Особенности трансформации финансовой отчетности лизинговых компаний в соответствии с МСФО

Вопросы, связанные с трансформацией отчетности, составленной по российским правилам, в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, являются наиболее актуальными в процессе перехода на МСФО. Степень актуальности повышается и в связи с тем, что значительная часть бизнес-единиц холдингов и финансово-промышленных групп по-прежнему будет формировать свою отчетность по отечественным правилам (стандартам), поэтому потребность в трансформации отчетности будет достаточно большой.

Проведение трансформации финансовой отчетности российских предприятий в формат МСФО - альтернативная возможность, которая является менее дорогостоящей, и которая позволит трансформировать финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с российским законодательством, в отчетность, соответствующую МСФО.

2.3.1 Основы трансформации финансовой отчетности предприятий в формат МСФО

Трансформация - это проведение анализа финансовой отчетности, принятой российским предприятием, и внесение корректировок, необходимых для подготовки полного финансового отчета предприятия, который в целом бы соответствовал МСФО. Отчет включает в себя бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в собственном капитале, а также все раскрытия, которые требуются по МСФО для подготовки пояснительной записки.

Для представления отчета любой российской компании в соответствии с МСФО нужно провести тщательный анализ политики и деятельности компании.

Процесс трансформации (метод корректировки предшествующих отчетных периодов) - периодический подход, при котором информацию, сформированную по российской системе бухгалтерского учета, анализируют и вносят изменения для приведения в соответствии с МСФО.

Варианты трансформации представлены в соответствии с таблицей 11.

Таблица 11 - Варианты трансформации бухгалтерской отчетности российских организаций в соответствии с МСФО

Компания отражает информацию в соответствии с требованиями российской системы бухгалтерского учета, и только, по мере необходимости, вносятся различные корректировки финансовой отчетности таким образом, чтобы трансформированные данные соответствовали стандартами МСФО. Трансформация финансовой отчетности российских организаций в соответствии международными стандартами финансовой отчетности является первым, очень важным и обязательным шагом на пути перехода от РСБУ к МСФО. Это связано с тем, что даже при переходе к параллельному учету в соответствии с МСФО, необходимо хотя бы раз провести трансформацию отчетности для получения начального пробного баланса и форм финансовой отчетности, предусмотренных международными стандартами. Существует два основных способа подготовки отчетности по международным стандартам:

- трансформация данных российского учета в соответствии с МСФО;

- параллельное ведение бухгалтерского учета по российским и международным стандартам (конверсия)

Процесс трансформации (метод корректировки предшествующих отчетных периодов) - периодический подход, при котором информацию, сформированную по российской системе бухгалтерского учета анализируют и вносят изменения для приведения в соответствии с МСФО. Трансформация представляет собой «перевод» российской финансовой отчетности в международную путем корректировки отдельных показателей (способы, получения которых по российским стандартам отличаются от МСФО). Обычно при применении этого способа предприятия несут меньшие материальные и временные затраты. Часто он также рассматривается в качестве временной меры при переходе на параллельный учет по международным стандартам.

Компания отражает информацию в соответствии с требованиями российской системы бухгалтерского учета, и только, по мере необходимости, вносятся различные корректировки финансовой отчетности таким образом, чтобы трансформированные данные соответствовали стандартами МСФО.

Процесс конверсии (метод параллельного, двойного ведения учета) - этот метод требует либо формирования бухгалтерских данных в двух системах финансовой отчетности, либо конфигурации программного обеспечения с тем, чтобы оно выдавало два типа отчетности в формате МСФО и в формате, предусмотренным российской системой бухгалтерского учета [41].

Существующие варианты параллельного ведения учета представлены в соответствии с таблицей 12.

Таблица 12 - Варианты параллельного ведения учета

Параллельное ведение учета по международным стандартам заключается в отражении в учете по МСФО каждой хозяйственной операции. Для крупного предприятия это технически невозможно без внедрения дорогостоящей системы автоматизации. Сложные интегрированные системы учета предъявляют существенные требования к формализации и унификации бизнес-процессов на предприятии, что также приводит к перестройке самой системы бухгалтерского учета. Выбор способа составления отчетности по МСФО обычно обусловлен предполагаемыми затратами и целью внедрения международных стандартов в компании. Чем шире собирается руководство использовать информацию, подготовленную на основе МСФО (например, для целей управленческого учета и бюджетирования), тем чаще компании выбирают параллельное ведение учета.

Такой способ, эффективнее, поскольку позволяет компании строить систему внутренней отчетности на тех же принципах, что и внешней.

Сравнение двух вариантов перехода на МСФО - преимущество и недостатки представлены в соответствии с таблицей 13.

Таблица 13 - Сравнение вариантов перехода на МСФО

Практический план подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО на основе российской системы бухгалтерского учета должен осуществляться последовательно и включает следующие этапы:

1. Планирование.

2. Осуществление процесса трансформации.

3. Составление финансовой отчетности и примечаний.

Перед тем, как приступить непосредственно к процессу трансформации необходимо:

- получить информацию об основных видах деятельности и корпоративной структуре компании (перечень представлен в приложении Б)

- получить документальную информацию о существующей системе бухгалтерского учета, а также методы и процедуры учетной практики, регулирующие учет хозяйственных операций;

- оценить объем работы и разработать график осуществления процесса трансформации и согласовать его с руководством компании;

- получить отчетность организации, составленную в соответствии с действующей российской системой бухгалтерского учета.

При проведении процесса трансформации большую часть необходимой для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО информации можно получить, анализируя счета бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.

При этом все счета бухгалтерского учета можно условно разделить на постоянные счета (их данные отражаются в бухгалтерском балансе) и временные счета (их данные отражаются в отчете о прибылях и убытках).

Общая стратегия осуществления процесса трансформации включает:

- проведение анализа применяемой учетной политики и состояния бухгалтерского учета в организации;

- анализ счетов оборотно-сальдового баланса;

- составление пробного (преобразованного) баланса на отчетную дату;

- подготовку рабочих таблиц для составления отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО;

- подготовку информации и рабочих таблиц для составления отчета о движении денежных средств;

- подготовку форм финансовой отчетности и раскрытия к ним [33].

В методике трансформации можно выделить стадии основные этапы, отражающие суть перекладки отчетности российских организаций в соответствии с МСФО. Этапы трансформации предварены моделью группировки международных стандартов финансовой отчетности в зависимости от отражения в них основных показателей: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, сводной отчетности и влияния на отчетность.

Первый этап - это анализ счетов для составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и др., а также состояния бухгалтерского учета организации и учетной политики. Анализ счетов для составления бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках даны в приложениях В и Г.

На втором этапе формируются оборотно-сальдовые ведомости в российской системе счетов бухгалтерского учета, подготавливаются рабочие документы (рабочие таблицы), в которых наиболее емко представляются различия в отражении хозяйственных операций по их экономическому содержанию в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО. И не просто представляются, а на основании рабочих документов выявляются эти различия с целью доведения количественных и качественных характеристик каждого счета до требований МСФО.

Третий, наиболее значимый, этап заключается в составлении корректирующих записей, позволяющих довести значение каждого счета по своему экономическому содержанию до уровня требований международных стандартов финансовой отчетности. По результатам осуществления корректирующих записей формируются новые пробные балансы и отчеты, как правило, по российскому плану счетов, но по экономическому содержанию и хозяйственному назначению в новой системе отчетности.

Этап осуществления корректирующих записей является наиболее сложным и трудоемким с точки зрения формирования верных профессиональных суждений на предмет ведения и корректировки счетов, а также с точки зрения сопоставления основных различий в оценке и учете между российской системой бухгалтерского учета и отчетности и МСФО. Другими словами, на основе данных отчетности, подготовленной по отечественным стандартам и в результате изменения признания и оценки соответствующих показателей, а в случае необходимости - подготовки новой классификации и переклассификации счетов, осуществляется доведение их значений по своим количественным и качественным характеристикам и параметрам до уровня требований МСФО.

Как уже отмечалось, на первом этапе трансформации отчетности российских организаций в отчетность, составляемую на основе МСФО, наряду с анализом счетов бухгалтерского учета проводится анализ учетной политики организации. Эти же требования содержатся и в IFRS 1 «Применение МСФО впервые»1, в том числе в части предъявления дополнительных требований к раскрытию информации, в соответствии с которыми необходимо объяснить, каким образом переход от национальных правил учета к МСФО повлиял на основные показатели финансово-хозяйственной деятельности.

С этой целью надо проанализировать основные положения учетной политики организации и аналогичные положения учетной политики, разработанной в соответствии с требованиями МСФО[32]. Сравнительный анализ положений учетной политики и требований МСФО представлен в приложении Д.

Четвертый этап трансформации - это решение в значительной степени технической задачи, а именно реклассификации отечественных счетов в счета МСФО. Реклассификационные записи, действительно, представляют собой решение технической задачи в отличие от предыдущего этапа, где корректирующие записи по своему содержанию отвечали основополагающим допущениям, принципам, признакам и ограничениям МСФО.

На последующих этапах составляются пробные балансы, а затем окончательные - бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале и пояснения к ним в соответствии с МСФО на основе разработанных нами схем составления этих отчетов.

Для приведения показателей российской отчетности в соответствие с МСФО сгруппируем основные подготовительные этапы, в соответствии с таблицей 14

Таблица 14 - Основные этапы трансформации отчетности в соответствии с МСФО

Несмотря на то, что описанные выше этапы составления отчетности по МСФО кажутся очевидными, каждый из них связан с определенными трудностями. Успешное их преодоление в немалой степени зависит от того, насколько хорошо руководители компании понимают, что переход на МСФО затрагивает не только бухгалтерию предприятия, но и многие бизнес-процессы, в первую очередь связанные с процессом управления предприятием в целом. Поэтому мало просто пожелать вписаться в международную систему отчетности, необходимо рассматривать переход на МСФО как сложный проект, требующий контроля и координации со стороны высшего руководства в течение всего срока его осуществления [9].

Наиболее значимым с методологической точки зрения, но и достаточно проблематичным представляется этап, связанный с осуществлением корректировок, в результате которого система показателей финансово-хозяйственной деятельности отечественных организаций по своей сути доводится до уровня требований МСФО.

С этой целью были разработаны основы специальной сравнительной методики анализа соответствия основных положений учетной политики российской организации основным положениям учетной политики, разработанной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Например, в методике фиксируется, что в РСБУ по учету основных средств по объектам жилищного фонда амортизация не начисляется (так называемого, Еmр1оуее Ноusing). В частности, в отечественной системе, как жилищный фонд, так и его амортизация учитываются на забалансовых счетах, а согласно правилам МСФО - по мере того, как экономические выгоды, связанные с применением основных средств, используются организацией, балансовая стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации, т.е. в соответствии с определениями МСФО жилищный фонд, если он используется непосредственно сотрудниками организации, должен рассматриваться и учитываться как актив, приносящий в будущем экономические выгоды. Именно в результате применения сравнительного анализа соответствия основных положений учетной политики организаций положениям МСФО не просто выявляются различия, но и формируются рабочие документы, позволяющие практически вплотную подойти к осуществлению корректирующих записей в строгом соответствии с МСФО.

В положении учетной политики, касающемся учета нематериальных активов, фиксируется порядок отражения так называемых организационных расходов, которые согласно требованиям МСФО должны быть выведены из состава нематериальных активов.

При оценке незавершенного производства и готовой продукции в отчетности российских организаций, как правило, учитываются все затраты, включая общие и административные расходы. Обычно в практике бухгалтерского учета остатки по счету 26 «Общехозяйственные расходы» списываются на 20 «Основное производство» и другие счета, однако в МСФО общие и административные расходы признаются в качестве расходов периода в момент их возникновения, и их необходимо вывести из состава незавершенного производства и готовой продукции.

Начисление процентов по полученным кредитам, как правило, производится в момент оплаты, в то время как согласно принципу соответствия расходы по процентам признаются в том периоде, в котором они произведены, независимо от момента оплаты.

В отчетности российских организаций довольно часто дебиторская задолженность может оцениваться без создания резерва по сомнительным долгам, а при переходе из категории сомнительной дебиторской задолженности в разряд безнадежной дебиторская задолженность без образования резерва долгое время может не списываться.

В соответствии с МСФО необходимо создать резерв под сомнительную дебиторскую задолженность, а безнадежную дебиторскую задолженность - списать на расходы соответствующего периода.

Выявление названных и других несоответствий основных положений учетной политики отечественных организаций положениям МСФО - это своего рода сердцевина методики сравнительного анализа, позволяющей с экономической точки зрения грамотно сформировать весь пакет рабочих документов по трансформации отчетности и осуществлению корректирующих записей. При этом данная методика в принципиальном отношении вполне адаптируется к различного типа организациям и предприятиям многих отраслей национальной экономики.

Для проведения трансформации разработаны специальные формы (таблицы) рабочих документов, определяющие основные направления коррекции счетов (приведены методика составления корректирующих записей на конкретном примере отечественной организации, и ре классификация счетов с примером разработки плана счетов согласно МСФО), а также определена сквозная задача трансформации отчетности - вплоть до составления всего свода финансовой отчетности по МСФО [32].

2.3.2 Специфика применения отраслевых стандартов

Следует отметить, что комитет по разработке Международных стандартов финансовой отчетности в целях унификации учета хозяйственных операций разработал ряд отраслевых стандартов, имеющих узкую направленность в применении. К таким стандартам относятся: МСФО 41 «Сельское хозяйство», МСФО, МСФО 11 «Договоры подряда», МСФО 6 « Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов». К ним же и относится МСФО 17 «Аренда».

Рассмотрим более подробно специфику применения каждого из них. МСФО 41 «Сельское хозяйство» определяет сельскохозяйственную деятельность как управление биотрансформацией биологических активов в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов.

МСФО 41 применяется для учета биологического актива ( биологическим активом считается животное или растение ) и сельскохозяйственной продукции, т. е . продукции , полученной от биологических активов на момент ее сбора . Затем после сбора продукции применяется МСФО 2 «Запасы» или другой соответствующий международный стандарт финансовой отчетности .

Согласно МСФО 41 сельскохозяйственная продукция - это продукция, собранная с биологических активов компании.

Биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, кроме случаев, когда справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности. Сельскохозяйственную продукцию, собранную с биологических активов компании, следует оценивать по справедливой стоимости, установленной на момент сбора урожая , за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.

Для целей бухгалтерского учета биологические активы классифицируют по таким группам: внеоборотные активы (если они используются более чем один год) и текущие (с жизненным циклом менее года) биологические активы.

Определение справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции базируется на ценах активного рынка. Следовательно, цена активного рынка будет близка к реальной рыночной цене сельскохозяйственной продукции, биологического актива, за вычетом сложившегося уровня сбытовых расходов ( без учета транспортных расходов).

Прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании биологического актива по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, а также от изменения справедливой стоимости биологического актива за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имеют место.

Прибыль может возникнуть на момент первоначального признания биологического актива, например при рождении теленка.

Прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имеют место.

В связи с отражением по справедливой стоимости биологических активов в балансе следует представить выверку балансовой стоимости биологических активов на начало и конец периода исходя из изменений, произошедших в течение текущего периода. Сравнительную информацию раскрывать необязательно. При выверке следует учитывать:

- прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов;

- прирост стоимости в связи с покупками активов;

- уменьшение стоимости в связи с реализацией активов;

- уменьшение стоимости в связи со сбором продукции;

- прирост стоимости в результате объединения бизнеса;

- чистые курсовые разницы, возникающие в связи с пересчетом финансовой отчетности зарубежной компании;

- прочие изменения.

Если невозможно определить справедливую стоимость биологического актива с достаточной степенью достоверности, то биологический актив должен оцениваться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения. Как только появляется возможность определить справедливую стоимость биологического актива с достаточной степенью достоверности, компании следует сразу же перейти на оценку по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.

В стандарте не устанавливается четкий порядок учета последующих затрат, связанных с биологическими активами.

На практике применяются следующие подходы по учету затрат на производство биологических активов и сбор урожая с биологических активов:

- затраты на производство биологических активов и сбор урожая с биологических активов относятся на расходы в момент их возникновения;

- затраты, которые приводят к увеличению числа биологических активов, находящихся в собственности или под контролем компании , добавляются к балансовой стоимости актива .

На основании МСФО 41 безусловная государственная субсидия, связанная с биологическим активом, должна признаваться в качестве дохода того отчетного периода, в котором она становится дебиторской задолженностью (т.е. подлежит получению). Условная субсидия должна признаваться в качестве дохода, когда будут выполнены все условия.

При первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции требуется раскрытие следующей информации:

- совокупная прибыль (или убыток), возникшая в течение отчетного периода;

- изменение справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов по продаже;

- описание каждой группы биологических активов (качественные или количественные характеристики);

- для каждой группы - разделение расходуемых и плодоносящих, зрелых и незрелых биологических активов, исходя из соображений целесообразности.

Компаниям следует дать следующую информацию:

- характер своей деятельности по каждой группе биологических активов;

- нефинансовые параметры или расчетные показатели в натуральном выражении применительно:

- к каждой группе биологических активов компании в конце периода;

- объему производства сельскохозяйственной продукции в течение периода

МСФО 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов». Для целей учета деятельность по добыче природных ресурсов можно разделить на несколько этапов:

1. Предразведывательная деятельность вплоть до приобретения юридических прав на пользование определенным участком недр.

2. Работы по разведке и оценке запасов природных ресурсов на данном участке.

3. Разработка месторождения и добыча ресурсов.

4. Рекультивация участка после окончания добычи.

Данные этапы могут следовать друг за другом, а могут частично пересекаться. Согласно МСФО 6 предприятия должны идентифицировать и раздельно учитывать затраты, относящиеся к каждому этапу деятельности.

В стандарте определяется порядок учета затрат на этапе разведки и оценки минеральных ресурсов. Затраты, произведенные на предразведывательном этапе, не могут капитализироваться в силу высокой степени неопределенности будущих работ по добыче ископаемых, они включаются в состав текущих расходов по мере их возникновения. Учет на этапе разработки производится на основании общих принципов МСФО и положений МСФО 38. Обязательства связанные с восстановлением участка, отражаются в соответствии с МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В редких случаях в затраты на разведку и оценку могут входить затраты, понесенные до получения юридических прав на разведку территории, в том числе и фактическая стоимость самой лицензии и затрат, непосредственно связанных с ее приобретением.

При капитализации затрат на разведку и оценку в качестве актива данный актив должен первоначально оцениваться по фактической стоимости. Капитализируемые затраты должны быть выделены и в зависимости от их характера отнесены либо к материальным активам (основным средствам), либо к нематериальным. Принятый порядок классификации активов разведки и оценки в качестве основных средств или нематериальных активов должен применяться последовательно от одного учетного периода к другому, а также в отношении сходных статей затрат и видов деятельности (МСФО 8). После первоначального признания активы оцениваются предприятием с применением модели либо фактической стоимости, либо переоцененной стоимости, основываясь на положениях МСФО 16 или МСФО 38 соответственно. Использование модели переоцененной стоимости может быть оправданно лишь в отношении материальных активов, справедливая стоимость которых оценивается с определенной степенью надежности. Для нематериальных активов справедливую стоимость часто определить практически невозможно ввиду отсутствия активного рынка, а значит, последующая оценка будет производиться по фактической стоимости.

Классификация объектов в качестве активов по разведке и оценке, как уже отмечалось, производится только до наступления этапа разработки ресурсов, то есть до того момента, когда получено обоснованное подтверждение технической осуществимости коммерческой целесообразности добычи ресурса. Перед изменением классификации все активы в обязательном порядке должны пройти тест на обесценение.

Во-первых, добывающее предприятие не обязано выявлять наличие признаков обесценения активов по состоянию на каждую отчетную дату. Процедура проводится только в случае, когда появляется информация, указывающая на факт возможного обесценения. Более того, МСФО 6 приводит специфические отраслевые признаки обесценения активов.

Во-вторых, для целей проверки активов на предмет обесценения стандарт разрешает объединять в одну группу несколько генерирующих единиц при условии, что группа не превысит по размерам величину сегмента. Способ распределения активов на группы генерирующих единиц закрепляется в учетной политике предприятия.

Предприятия, применяющие МСФО 6, обязаны отдельно раскрывать в финансовой отчетности информацию о деятельности по разведке и оценке природных ресурсов. Активы, использующиеся для разведки и оценки, должны показываться как отдельный класс. Применительно к ним необходимо выполнять все требования по раскрытию информации, установленные МСФО 16 и МСФО 38. Предприятие обязано сообщить пользователям финансовой отчетности, какая учетная политика принята в отношении затрат на разведку и оценку, и раскрыть суммы доходов, расходов, активов, обязательств, потоков денежных средств, связанных с деятельностью по разведке и оценке природных ресурсов [62].

МСФО 11 «Договоры подряда». При отражении в финансовой отчетности результатов работы по строительным договорам важно придерживаться принципа осмотрительности, заложенного в МСФО 11 «Договоры подряда». Каждый договор нужно анализировать, и в зависимости от полученных результатов использовать один из трех вариантов признания выручки и расходов. Учет следует вести по каждому договору отдельно, чтобы убыток по одному не компенсировался прибылью по другому [63].

Работы по договорам подряда, связаны с большой долей неопределенности, которая возникает из-за частых отклонений от запланированных сроков выполнения работ и изменения их сметной стоимости. Кроме того, строительные организации получают авансовые платежи от заказчиков или несут убытки из-за собственных ошибок, поэтому при составлении отчетности бухгалтеру такой организации необходимо оценивать финансовый результат по каждому договору.

Сложности при реализации строительных проектов могут возникать по целому ряду внешних (не зависящих от компании) и внутренних причин:

- государственное администрирование (процесс получения разрешения на строительство зданий может длиться несколько лет);

- неграмотное составление и несвоевременное представление проектно-сметной документации, которую заказчик передает подрядчику;

- уникальность каждого строительного проекта;

- отсутствие должного планирования, связанное с недостаточно высокой квалификацией сотрудников, и т.д.

Отличительной особенностью договоров подряда является длительный характер их исполнения. Обычно дата подписания договора и дата окончательного завершения работ оказываются в разных отчетных периодах, поэтому при определении момента признания выручки и затрат и распределении их по отчетным периодам часто возникают сложности.

МСФО 11 выделяет два типа договоров, при этом критерием классификации является способ определения его цены: договор с фиксированной ценой и договор «затраты плюс».

При заключении договоров на строительство заказчик и подрядчик определяют цену контракта исходя из будущих затрат на строительство.

Величина признания выручки и расходов в финансовой отчетности за отчетный период зависит от ожидаемых по данному договору финансовых результатов (прибыль, убыток или нет надежной оценки) и стадии завершенности работ.

Договор является прибыльным, если по нему существует вероятность получения экономических выгод. Согласно пар. 29 МСФО (1А5) 11 это возможно, если договор устанавливает:

- законные права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;

- предполагаемое встречное удовлетворение подрядчика (его вознаграждение по договору, то есть выручку);

- форму и условия расчетов по договору.

Этапы отражения договоров подряда в отчетности:

1. Определение типа договора подряда (с фиксированной ценой или «затраты плюс»).

2. Определение объекта учета (объединение/разделение договоров в случае необходимости).

3. Расчет доходности договора подряда.

4. Определение степени завершенности работ методом, зафиксированным в учетной политике организации.

5. Расчет размера выручки и затрат, включаемых в отчет о прибылях и убытках.

6. Отражение полученных данных в отчете о прибылях и убытках, раскрытие дополнительной информации в примечаниях [64].

Для отражения финансового результата по договорам, необходимо по каждому оценить степень завершенности работ и в соответствии с полученным результатом признать выручку и затраты. Такой способ позволяет получить достоверную информацию о продвижении работ по договору подряда и результатах деятельности за отчетный период. Стадия завершенности работ может быть определена с помощью:

- удельного веса фактически понесенных затрат в расчетной величине общих затрат по данному договору;

- инспектирования, аналитических отчетов о выполненной работе;

- обзора физической завершенности части работ по договору.

Предприятие самостоятельно выбирает один из методов оценки, основываясь на характере своей деятельности и объективности получаемых результатов. Выбранный метод должен быть отражен в учетной политике компании и применятся последовательно. В примечаниях к отчетности строительная организация должна дать пояснения относительно методологии учета договоров подряда и раскрыть дополнительную информацию, которая может быть полезной для потенциальных инвесторов компании.

Помимо этого, важной для инвестора информацией являются сведения о том, как происходит финансирование объекта строительства, ведется ли оно за счет собственных средств строительной организации либо средств заказчиков и инвесторов. Для этого в финансовой отчетности полезно раскрывать информацию о суммах полученных авансов и инвестиций по строящимся объектам, о суммах задолженности заказчиков и инвесторов за выполненный объем работ, а также о суммах, отраженных по строке баланса «Незавершенное строительство». Из данной информации пользователь отчетности может сделать вывод о востребованности продукта на рынке. Если суммы незавершенного строительства, особенно жилищного, велики, это означает, что привлечение дольщиков, приобретающих квартиры в строящемся доме, идет медленнее, чем осуществляются вложения в объект строительства, С одной стороны, это может свидетельствовать о невысоком спросе, с другой, такая тенденция может быть следствием политики предприятия, привлекающей дольщиков на последнем этапе строительства или после его окончания.

Чтобы повысить привлекательность своей отчетности, в некоторых случаях полезно раскрыть в примечаниях к отчетности информацию об инвесторах и заказчиках строительства. Инвесторы настороженно относятся к компаниям, работающим в основном с бюджетными заказами, так как рентабельность этих договоров невелика, и положительно оценивают информацию о том, что инвестиционный портфель строительной компании диверсифицирован и привлечены различные заказчики и инвесторы. В таком случае риск ухудшения стабильности из-за потери одного инвестора минимален. Если у строительной организации заключен договор с крупным инвестором и доля этого договора в портфеле инвесторов велика, то пользователи будут пристально следить за развитием именно этого проекта компании.

Для инвесторов важна информация о длительности производственного цикла. Сведения о том, что компания стремится сократить длительность производства строительных работ, улучшает технологию производства с целью повысить производительность и качество строительных работ, увеличат ее инвестиционную привлекательность.

Строительная организация может отражать в своей отчетности любую информацию, которая, с ее точки зрения, повышает привлекательность отчетности для инвестора. Например, элементы инновационной, ценовой, финансовой или маркетинговой политики [64].

2.3.3 Методики трансформации финансовой отчетности отраслевых предприятий

Н

есмотря на единообразие принципов МСФО, существуют отрасли, в силу своей специфики требующие дополнительного нормативного регулирования. Это такие направления, как сельское хозяйство, страхование, банковское дело и т.д. Для них принимаются специализированные стандарты, регулирующие учет только им присущих операций. Вот почему не представляется возможным сформировать такую методику трансформации финансовой отчетности, которая носила бы универсальный характер. В силу того, что каждая отрасль имеет свою специфику учета хозяйственных операции, определим методики трансформации финансовой отчетности для некоторых из них.

Трансформация отчетности ресурсодобывающего предприятия, составленной по РСБУ, в формат МСФО

На сегодняшний день трансформацию отчетности, как четкую последовательность необходимых и достаточных операций для приведения бухгалтерской финансовой отчетности, составленной по РСБУ, в формат МСФО, - используют практически все крупные ресурсодобывающие предприятия, которым в силу разных причин необходима отчетность по МСФО.

На самом первом этапе трансформации отчетности, составленной по РСБУ, в формат МСФО следует руководствоваться требованиями МСФО 1 (IFRS 1) «Первоначальное принятие международных стандартов финансовой отчетности».

Следует обратить особое внимание на то, что правила МСФО 1 (IFRS 1) запрещают ретроспективное использование международных стандартов в тех случаях, когда такое применение требует суждения руководства о прошлых обстоятельствах после того, как события уже произошли и их результат известен.

Рассмотрим, как можно осуществить трансформацию отчетности ресурсодобывающего предприятия в формат МСФО.

При составлении баланса ресурсодобывающего предприятия необходимо выделить затраты, которые относятся к разведке и разработке. В баланс вводится новая строка «Затраты на разработку». В состав данной статьи должны войти все затраты, понесенные ресурсодобывающим предприятием, на разведку и разработку месторождения, т.е. учитываются не только затраты текущего года, но и предшествующих лет.

В соответствии с экономической сущностью часть статей: основные средства, нематериальные активы, незавершенное строительство, все прочие статьи должны быть отнесены на расходы будущих периодов. Все указанные статьи должны быть отнесены на статью «Затраты на разработку месторождения».

Поскольку Россия до 31.12.2002 считалась страной с гиперинфляцией, к активам, стоящим на балансе ресурсодобывающего предприятия по РСБУ, необходимо применить коэффициенты инфлирования в соответствии с МСФО 29 Следовательно, при составлении бухгалтерской финансовой отчетности в формате МСФО должна быть использована проинфлированная стоимость активов. Дебиторская задолженность показывает квалифицированным пользователям бухгалтерской финансовой отчетности контрагентов, которым был поставлен товар и от которых, соответственно, ожидается получение платежей. Пользователи должны быть проинформированы: с какими именно типами контрагентов взаимодействует данное ресурсодобывающее предприятие. Обычно выделяют: третьи стороны, связанные стороны, внутрифирменные расчеты с компаниями группы.

В соответствии с МСФО убытки должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они фактически были понесены. По сомнительным долгам предприятия необходимо начислить резерв за счет уменьшения прибыли. В каждом конкретном случае величина начисления резерва для целей трансформации отчетности ресурсодобывающего предприятия по РСБУ в формат МСФО определяется индивидуально.

Кредиторская задолженность ресурсодобывающего предприятия должна быть, по аналогии с дебиторской задолженностью, разделена по типам контрагентов. Обычно выделяют: третьи стороны, связанные стороны, внутрифирменные расчеты с компаниями группы.

Также необходимо удостовериться в том, что заявленная кредиторская задолженность не представлена векселями. Векселя выданные представляют собой задолженность ресурсодобывающего предприятия, однако они могут быть переданы и перепроданы данным контрагентом третьим лицам без ведома предприятия. Для отражения векселей вводят специальную строку - «Векселя выданные». Таким образом, в баланс необходимо ввести статью «Векселя выданные» и уменьшить на сумму векселей выданных сумму кредиторской задолженности.

Статья «Векселя выданные» может содержать в себе как векселя, которые будут предъявлены ресурсодобывающему предприятию для оплаты, так и такие, по которым срок исковой давности истек и они уже никогда не смогут быть предъявлены, поэтому должны быть списаны на статью дохода. Признание дохода по таким векселям должно производиться в том периоде, когда истек срок исковой давности (3 года).

Итак, мы рассмотрели примеры корректировок для статей баланса для приведения его в формат МСФО. Теперь рассмотрим пример возможных корректировок для отчета о прибылях и убытках.

Для того чтобы скорректировать капитал и прибыль ресурсодобывающего предприятия за отчетный период, необходимо:

- повторить в текущем году корректировки предыдущих периодов, если в предыдущих периодах составлялась отчетность данного ресурсодобывающего предприятия по стандартам МСФО, так как данные учета по РСБУ не содержат в себе корректировок предыдущих периодов по МСФО;

- осуществить корректировки текущего года.

Корректировка добавочного капитала понятна - на данную сумму корректируется прибыль. Корректировка предыдущего периода нуждается в пояснении. Прибыль текущего года корректируется на сумму нераспределенной прибыли предыдущего года:

Приведенные корректировки представляют собой наиболее актуальные практические примеры применения схемы трансформации бухгалтерской финансовой отчетности ресурсодобывающего предприятия, составленной по РСБУ, в формат МСФО. Исходя из рассмотренного примера, а также из практического опыта трансформации отчетности в формат МСФО, основной показатель прибыли ресурсодобывающего предприятия в отчетности по РСБУ сильно завышен, а применение требований МСФО приводит в конечном итоге к реальному показателю прибыли, который оказывается значительно меньше.

Современные тенденции глобализации и международной интеграции вызывают необходимость создания единой системы учета и составления бухгалтерской финансовой отчетности для ресурсодобывающих предприятий - такой системой и становятся МСФО. Однако в рамках МСФО имеется огромное поле для деятельности в направлении разработки и совершенствования стандартов и положений по учету в ресурсодобывающих отраслях. А это значит, что направление учета в рамках МСФО на ресурсодобывающих предприятиях является на сегодняшний день перспективным и многообещающим с позиции новаторства и реализации идей.

Представленные примеры трансформации свидетельствуют о том, что построение эффективной модели хозяйствования в рамках отдельного ресурсодобывающего предприятия (или целого ресурсодобывающего холдинга), основанное на МСФО, способствует более адекватному, надежному и достоверному представлению информации, как для внутренних, так и для внешних квалифицированных пользователей бухгалтерской финансовой отчетности [40].

Трансформация финансовой отчетности страховых компаний

Подготовка отчетности в соответствии с МСФО страховыми компаниями достаточно сильно отличается от других сфер бизнеса. Ее сложность заключается не только в специфике страховой отрасли, но и из-за отсутствия международного стандарта для отражения договоров страхования.

Поскольку страховые операции очень специфичны, то ни один из существующих МСФО не может быть использован как руководство для подготовки отчетности страховой организации. Пробелы МСФО в части отражения договоров страхования восполняются другими стандартами, например US GAAP. Основные правила учета страховых продуктов и перестрахования затрагиваются в следующих SFAS:

- SFAS 60: Учет и отчетность страховой организации (Accounting and Reporting by insurance Enterprise)

- SFAS 97: Учет страховыми организациями долгосрочных контрактов и финансовых результатов от продажи инвестиций (Accounting and Reporting by Insurance Enterprises for Certain Long-Duration Contracts and for Realized Gains and Losses from the sales of Investments)

- SFAS 113: Учет и отчетность операций по перестрахованию краткосрочных и долгосрочных контрактов (Accounting and Reporting for Reinsurance of Short-Duration and Long-Duration Contracts)

- SFAS 120: Учет и отчетность долгосрочных договоров страхования жизни и определенных долгосрочных контрактов с участием в прибыли (Accounting and Reporting by Mutual Life and Insurance Enterprises for Certain Long-Duration Participating Contracts).

Основной стандарт, который затрагивает большинство вопросов по отражению страховых операций, SFAS 60. В нем оговорены основные правила учета краткосрочных видов страхования и классического страхования жизни. Операции, которые непосредственно не связаны с учетом договоров страхования, отражаются в соответствии с уже существующими МСФО[61].

Особое значение для страховых компаний имеет применение МСФО (IAS) «Нематериальные активы». Страховой бизнес требует значительных затрат в связи с внедрением программного обеспечения для учета операций, связанных с введением ОСАГО, развитием страхования жизни, а также других новых видов страхования.

Согласно МСФО 38 затраты, связанные с разработкой нематериальных активов, могут быть капитализированы, что может оказать влияние на финансовый результат компании, поскольку данные затраты будут включены в стоимость создаваемого программного продукта и отражены в активах компании. Капитализированная сумма будет переносить свою стоимость на затраты путем амортизации стоимости активов в течение срока полезного использования.