При первом применении МСФО страховые компании должны руководствоваться МСФО (IFRS) 1, который вступил в действие с 1 января 2004 года.

Бухгалтерский баланс страховой компании на начало периода, впервые подготовленный в соответствии с МСФО (IFRS):

- исключает все нематериальные активы и прочие нематериальные позиции, не отвечающие критериям признания, указанным в МСФО (IAS) 38, на дату перехода на МСФО;

- включает все нематериальные активы, отвечающие критериям признания в соответствии с МСФО (IAS) 38 на эту дату, за исключением нематериальных активов, приобретенных при объединении компаний и не отраженных в консолидированном бухгалтерском балансе компании-покупателя в соответствии с ранее применявшимися РПБУ, а также не отвечающих критериям признания, указанным в МСФО (IAS) 38, в собственном (неконсолидированном) бухгалтерском балансе приобретенной компании.

Основные критерии признания, установленные стандартом МСФО (IAS) 38, требуют, чтобы компания отражала нематериальный актив тогда и только тогда, когда существует вероятность, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в компанию и стоимость актива может быть надежно оценена.

МСФО (IAS) 38 также дополняет эти два критерия более конкретными условиями для нематериальных активов, которые разрабатываются сотрудниками компании.

Таким образом, даже если компания ретроспективно приходит к выводу о том, что существует вероятность будущего поступления экономических выгод от нематериального актива, разработанного сотрудниками компании, и она способна надежно определить соответствующие затраты, МСФО (IAS) 38 запрещает капитализировать затраты, понесенные до той даты, когда компания одновременно:

- делает вывод о существовании вероятности поступления в компанию будущих экономических выгод от этого актива на основании оценки, сделанной и задокументированной на дату этого вывода;

- имеет надежную систему накопления затрат по нематериальным активам, разработанную сотрудниками компании, в тот момент, когда эти затраты понесены, или вскоре после момента понесения этих затрат.

Страховая организация соблюдает требования МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» при первом применении.

Когда страховая организация впервые подготавливает бухгалтерский баланс на начало периода по МСФО, она применяет МСФО 29 ко всем периодам, в течение которых экономика валюты оценки или валюты представления была гиперинфляционной.

В связи с тем, что большинство страховых компаний формировали свой уставный капитал в период, когда российская экономика по всем признакам находилась в состоянии гиперинфляции, он должен быть оценен с учетом текущей покупательной способности денег на отчетную дату.

Ключевым понятием для определения выручки страховых компаний является «значительный страховой риск». В соответствии с данным понятием те договоры, которые не переносят значительный страховой риск со страхователя на страховщика, будут отражаться как финансовые инструменты.

Например, некоторые виды пенсионного и накопительного страхования могут быть расценены как инвестиционные контракты и должны классифицироваться как финансовые инструменты, и в этом случае необходимо применять МСФО 39.

Сервисные или административные договоры также должны учитываться отдельно, поскольку в большинстве случаев такие договоры не подразумевают принятия страховщиком значительного страхового риска, например, обязательное медицинское страхование. Эти операции должны отражаться в соответствии с МСФО 18 «Выручка».

Премии по договорам, которые являются инвестиционными или сервисными, не должны отражаться как страховые. Эти премии должны исключаться из статьи «Страховые премии». Их необходимо для достоверного представления информации о доходах страховой компании переносить в раздел отчета о прибылях и убытках «Прочие доходы».

При разработке учетной политики по МСФО страховая организация должна провести ревизию всех договоров на предмет принятия на себя значительного страхового риска по ним. В том случае, если договор таковым не является, он должен учитываться и отражаться в финансовой отчетности согласно правилам МСФО 18 и МСФО 39. Основные правила признания выручки от оказания услуг изложены в пункте 20 МСФО 18.

Когда результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно оценен, выручка от этой сделки должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату. Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

- сумма выручки может быть надежно оценена;

- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

- стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;

- затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.

Соответственно проведенной ревизии доходы по договорам медицинского страхования признаются как комиссионное вознаграждение, затем исключаются из строки «Страховые премии по страхованию иному, чем страхование жизни» и переносятся в «Прочие доходы» с расшифровкой отдельной строкой -- «Договоры страхования».

Поэтому по строке «Страховые премии» указываются суммы премий по договорам страхования, установленные правилами МСФО (IFRS) 4, параграф 24.

Финансовые инструменты: признание и оценка (МСФО 39) Страховая компания отражает и производит оценку всех финансовых активов и финансовых обязательств в бухгалтерском балансе на начало периода, впервые подготовленном в соответствии с МСФО, согласно МСФО (IAS) 39.

При подготовке первого бухгалтерского баланса на начало периода в соответствии с МСФО (IFRS) компания применяет критерии, указанные в МСФО (IAS) 39, для выявления тех финансовых активов и обязательств, которые оцениваются по справедливой стоимости, и тех из них, которые оцениваются по амортизированным затратам.

В частности:

- для обеспечения соблюдения требований параграфа 90 МСФО (IAS) 39 классификация финансовых активов как инвестиций, удерживаемых до погашения, выполняется на основании их отнесения к этой категории при применении компанией МСФО (IAS) 39, отражающего намерения и возможности компании на дату перехода на международные стандарты;

- для обеспечения соблюдения требований параграфа 10 МСФО (IAS) 39 категория «ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией» относится к обязательствам, существующим на момент их предоставления;

- в соответствии с параграфом 10 МСФО (IAS) 39 производные финансовые активы и производные финансовые обязательства всегда считаются удерживаемыми для торговли. В результате компания производит оценку всех производных финансовых активов и производных финансовых обязательств по справедливой стоимости;

- для обеспечения соблюдения требований параграфа 107 МСФО (IAS) 39 компания квалифицирует непроизводный финансовый актив или непроизводное финансовое обязательство в бухгалтерском балансе на начало периода, впервые подготовленном в соответствии с МСФО, как удерживаемые для торговли, только если этот актив или обязательство были приобретены или понесены главным образом для целей продажи или обратной покупки в ближайшем будущем или составляли на дату перехода на МСФО часть портфеля идентифицируемых финансовых инструментов, управление которыми производилось совместно и в отношении которых существуют свидетельства о стремлении к получению прибыли в краткосрочной перспективе;

- для обеспечения соблюдения требований параграфа 10 МСФО (IAS) 39 к категории финансовых активов, предназначенных для продажи, относятся финансовые активы, не отнесенные ни к какой из перечисленных выше категорий.

В учетной политике по МСФО страховые компании должны отразить не только правила оценки и классификации финансовых инструментов, но и метод учета. Имеющие регулярный характер операции по покупке или продаже финансовых активов следует признавать в учете на дату заключения сделки или дату расчетов.

Используемый метод учета необходимо применять последовательно для всех покупок и продаж финансовых активов, принадлежащих к одной и той же категории финансовых активов [42].

Трансформация финансовой отчетности туристических компаний

- Основные стандарты, которыми руководствуются туристические фирмы:

- положения МСФО 1 «Первое применение МСФО» при использовании стандартов впервые. Формируется вступительный баланс, в котором все активы и обязательства компании отражаются в соответствии с международными стандартами. Составляется учетная политика, которая затем применяется от периода к периоду;

- МСФО 18 «Выручка» - для правильного и своевременного отражения выручки от продажи туров. При этом выполняется принцип консерватизма: анализируют частоту отказа от путевок и возврата денег, случаи, когда турфирма не может обеспечить оплаченный объем услуг и по собственной инициативе возвращает деньги, предоставляют гарантийные обязательства по путевкам. В параграфе 26 МСФО 18 говорится, что, когда исход сделки, включающей в себя оказание услуги, не может быть оценен с достаточной степенью надежности, выручка должна быть признана только в той степени, в которой затраты по данным услугам являются возмещаемыми. Если туристическая компания не организует путешествия, а лишь выступает агентом по распространению путевок других компаний, то в качестве выручки признается только агентское вознаграждение. Момент признания выручки аналогичен моменту признания при оказании самостоятельных услуг;

- МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» используется для формирования резервов по обязательствам в будущем, которые с большой долей вероятности будут созданы исходя из гарантийных обязательств по путевкам, судебных разбирательств и т.п. Например, резерв должен признаваться, если условия проживания не соответствовали заявленным и клиент будет требовать возмещения;

- в случае возникновения любых вопросов, на которые в тексте МСФО нет конкретного ответа, руководствуются Концепцией МСФО либо отраслевыми стандартами, например US GAAP или РСБУ, в той части, в которой они соответствуют определениям и логике международных стандартов.

Основной вид деятельности турагентов и туроператоров - это продвижение и реализация туристского продукта. Как правило, продукт включает перелет до страны назначения и обратно, трансфер между аэропортом и отелем, а также проживание и питание в отеле. Однако ни туроператор, ни турагент эти услуги не оказывают. Объектом реализации у туристических компаний является право на получение туристских услуг. Туроператор приобретает право на услуги, входящие в тур, на основании договоров с компаниями, которые их представляют (авиакомпаниями, транспортными компаниями, отелями). В свою очередь турагент приобретает права на услуги у оператора, а турист - у турагента. С этой точки зрения право на туристские услуги - это своего рода товар, производителем которого являются отели, транспортные и авиакомпании. Оптовыми покупателями такого товара являются туроператоры, которые реализуют его через сеть розничных магазинов турагентов.

Туроператор подтверждает турагентству право на тур путем бронирования, после чего к агентству переходят все риски и выводы по туру. Поэтому оператор в момент подтверждения отражает выручку в соответствии с МСФО (1А5) 18 «Выручка», а агентство отражает поступление товара согласно МСФО 2 «Запасы».

Отражение в качестве выручки полной стоимости туров позволяет сравнивать данные отчетности туроператора с финансовыми показателями других компаний туристической отрасли (туроператоров) и розничных сетей, реализующих иные товары. Это имеет большое значение для инвесторов как основных пользователей отчетности по МСФО, особенно при осуществлении компанией IРО.

В туристических компаниях, особенно у турагентов, доля материальных активов, в том числе основных средств, в общей стоимости активов обычно невысока, поскольку это главным образом офисное оборудование. Исходя из принципа существенности, учет основных средств во многих компаниях ведется по исторической стоимости, поскольку переоценка справедливой стоимости основных средств и их реальных сроков службы не влияет на экономические решения на основании отчетности, и при этом является достаточно трудоемкой Нематериальные активы компания учитывает в соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы» [43].

Полученные нами результаты в очередной раз доказывают отсутствие универсальной методики трансформации финансовой отчетности компаний, отраслевая специфика учета хозяйственных операции оказывает свое влияние на процесс трансформации. Вот почему одной из задач данной дипломной работы и является разработка методики трансформации отчетности для лизинговых компаний, с учетом специфики деятельности и анализа существующих способов трансформации.

2.3.4 Разработка теоретических положений по применению МСФО российскими лизинговыми компаниями

В переходе на МСФО заинтересованы, в первую очередь, крупные компании. Лизинговые компании, работая в финансовой сфере, также нуждаются в трансформации, рассмотрим саму процедуру трансформации подробнее.

Обозначим основные определения, используемые при организации учета у арендодателя согласно МСФО 17: Аренда в соответствии с таблицей 15.

Таблица 15 - Понятийный аппарат, используемый в МСФО 17: Аренда

Понятие	Определение
Чистые инвестиции в аренду	Валовые инвестиции в аренду за вычетом неполученного финансового дохода.
Валовые инвестиции в аренду	Сумма минимальных арендных платежей при финансовой аренде, с точки зрения арендодателя, и любая причитающаяся ему негарантированная остаточная стоимость (то есть справедливая стоимость по процентной ставке, подразумеваемой в договоре аренды).
Негарантированная остаточная стоимость	Та часть остаточной стоимости арендованного актива, относительно получения которой арендодатель вовсе не имеет гарантий, либо имеет гарантии только лишь от стороны, с ним связанной.
Неполученный финансовый доход	Разница между валовыми инвестициями в аренду и их дисконтированной стоимостью

Основная информация, которую должны раскрывать арендодатели об аренде представлена в соответствии с таблицей 16.

Таблица 16 - Раскрытие информации об аренде

Финансовая аренда	Операционная аренда
- согласование суммы валовой инвестиции в аренду на отчетную дату и дисконтированной стоимости дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на дату отчета. - общую сумму валовых инвестиций в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату для каждого из следующих периодов: - не позже одного года; - после одного года, но не позже пяти лет; - после пяти лет; - неполученный финансовый доход; - негарантированная остаточная стоимость, накапливающаяся в пользу арендодателя; - накопленный резерв на покрытие безнадежной задолженности по минимальным арендным платежам; - условные арендные платежи, признанные в доходе; и - общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.	- для каждого класса актива, балансовую стоимость до вычета износа, накопленную амортизацию и накопленные убытки от обесценения на отчетную дату: амортизацию, учтенную в доходе за период; убытки от обесценения, учтенные в доходе за период; сторнированные в течение периода убытки от обесценения; - будущие минимальные арендные платежи по нерасторгаемым договорам операционной аренды в совокупности, а также по отдельности для каждого из следующих периодов: - не позже одного года; - после одного года, но не позже пяти лет; - после пяти лет; - общие условные арендные платежи, учтенные в доходе; и - общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.

Определим схему последовательных шагов при трансформации финансовой отчетности из отечественного формата в формат МСФО. Процесс формирования финансовой отчетности лизингодателя в соответствии с МСФО представлен в соответствии с рисунком 12.

Рисунок 12 - Схема трансформации финансовой отчетности лизингодателя

Рассмотрим каждый блок по отдельности.

Блок 1. Расчет дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей и отражение в составе дебиторской задолженности. Это вспомогательный блок, в котором рассчитывается значение показателя «внутренняя норма прибыли», и формируется необходимая информация для последующей трансформации. На данном этапе, в соответствии с МСФО, необходимо определить величину чистых инвестиций в аренду. Это общая сумма арендного обязательства по договору (валовые инвестиции в аренду), дисконтированная по ставке процента, подразумеваемой или прописанной в договоре аренды.

В отчетности арендодателя, МСФО требуют отражения суммы, которая причитается от арендатора при финансовой аренде, по статьям дебиторской задолженности в размере чистой инвестиции в аренду. В любой момент данная сумма будет представлять собой общую сумму минимальных будущих арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости за минусом общего дохода, относящегося к будущим периодам.

В соответствии с МСФО в минимальные арендные платежи арендодателю включаются гарантии арендатора или сторон, связанных с арендатором, или гарантии несвязанных третьих сторон.

МСФО 17 «Аренда» (Leases) устанавливает связь между суммой минимальных арендных платежей и справедливой стоимостью актива через ставку дисконтирования. На практике в договорах не указывается ставка дисконтирования, но прописываются комиссионное вознаграждение, ставка по кредиту, по которому приобретается предмет лизинга, и другие составляющие арендного платежа. На их основе определяют ставку дисконтирования, то есть устанавливают приблизительное соответствие дисконтированной суммы минимальных арендных платежей (а также, если это необходимо, дисконтированной суммы ликвидационной стоимости) и справедливой стоимости объекта.

Ставка дисконтирования определяется исходя из условий договора, графика лизинговых платежей, сроков действия и т.д. Если использовать терминологию МСФО 17, то мы определяем ставку, подразумеваемую в договоре лизинга. Однако, на данном этапе мы сталкиваемся с трудностью в определении, поскольку ставка дисконтирования, иначе говоря внутренняя норма доходности по договору лизинга является конфиденциальной информацией, строго для внутреннего пользования компании, и зачастую относится к ноу-хау лизинговой компании. Поэтому рассчитать данную величину, в рамках данной работы не представляется возможным, в силу отсутствия подобного рода информации.

Согласно требованиям МСФО 17: Аренда, в случаях , когда невозможно определить внутреннюю норму доходности по договору лизинга, лизингодатель в праве использовать в качестве ставки дисконтирования либо ставку процента, которую арендатору пришлось бы платить по займам, полученным на такой же срок и при том же обеспечении, либо ставку рефинансирования ЦБ действующего на дату формирования финансовой отчетности в формат МСФО.

В момент заключения договора лизинга арендодатель отражает в сумме чистых инвестиций в аренду дебиторскую задолженность. За чистую инвестицию в аренду принимают наименьшую из двух величин: справедливую стоимость актива или дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей.

Под минимальными арендными платежами понимаются регулярные платежи на протяжении срока аренды, которые арендатор обязан или может быть обязан осуществить, за исключением сумм, уплаченных арендодателем в виде налогов и услуг, компенсируемых ему арендатором. К ним относятся:

- штрафы или иные затраты, компенсируемые арендатором при досрочном расторжении договора аренды;

- дополнительные платежи, зависящие от всех факторов, кроме временного (например, от оборота арендатора, степени загруженности арендованного актива, индекса инфляции). Эти платежи заранее спланировать очень сложно, поэтому они не включаются в регулярные арендные платежи;

- сумма остаточной стоимости актива, гарантированной арендатором арендодателю.

Таким образом, определив сумму минимальных арендных платежей, соответствующих суммам, указанным в графике погашения лизинговых платежей, необходимо продисконтировать их, с использованием в качестве ставки дисконтирования ставку рефинансирования ЦБ.

Кроме того, согласно пар. 35 МСФО при раскрытии информации по финансовой аренде отчетные данные необходимо распределять по трем периодам:

- не позднее одного года;

- после одного года, но не позже пяти лет;

- после пяти лет.

Поскольку российское законодательство выделяет только два периода - долгосрочный (свыше одного года) и краткосрочный (до одного года), то в учете необходимо вести соответствующую аналитику для обеспечения получения необходимой информации. Следовательно, необходимо разделить рассчитанную дебиторскую задолженность на краткосрочную и долгосрочную. Чистые инвестиции в аренду, до окончания срока финансового лизинга, которых с отчетной даты остается менее 12 месяцев, относятся к краткосрочной части чистых инвестиций в лизинг, чистые инвестиции в лизинг, до окончания срока финансового лизинга которых с отчетной даты остается более 12 месяцев, относятся к долгосрочной части чистых инвестиций в лизинг.

Блок 2. Определение процентного финансового дохода, относящегося к отчетному периоду.

Согласно пар. 25 МСФО 17 финансовые (процентные) платежи должны распределяться по периодам таким образом, чтобы получалась постоянная процентная ставка на остаток обязательства для каждого периода.

Общая сумма процентных платежей определяется как разница между общей суммой арендного обязательства по договору (валовые инвестиции в аренду) и дисконтированной стоимостью минимальных арендных платежей и распределяется по периодам.

При этом расчет платежей для каждой из сторон договора выполняется по аналогичным методикам. Для арендодателя полученная сумма будет финансовым доходом, а для арендатора - расходом по процентам.

Для расчета суммы дохода (расхода) используют следующие методы:

- кумулятивный, если ставка процента не определена непосредственно в договоре. При этом в сумме платежа выделяют процентную составляющую и сумму погашения основного долга;

- актуарный (основанный на процентной ставке), если в договоре определена ставка процента. Тогда процентную составляющую в платеже определяют умножением ставки на сумму непогашенного долга.

Таким образом, разница между валовыми (сумма всех арендных платежей) и чистыми инвестициями в аренду представляет собой финансовый доход арендодателя. Согласно п. 39 МСФО 17 он должен распределяться между платежами так, чтобы получалась постоянная норма прибыли на непогашенную часть задолженности. Такой способ распределения по периодам называется методом эффективной ставки процента, поскольку равномерное отнесение неприемлемо.

Сразу после заключения договора финансовой аренды компании должны определить эффективную ставку процента. В течение срока аренды эффективная ставка процента не меняется и используется каждый раз в момент выплаты арендных платежей для выделения в их составе процентов по аренде. Сумма процентов за период представляет собой произведение данной ставки на остаток непогашенного обязательства. Применение данного метода обеспечивает поддержание пропорционального соотношения между величиной процентов за период и величиной непогашенного обязательства.

Согласно МСФО 17, при финансовой аренде, арендодатель отражает у себя на балансе задолженность по аренде. Разница между балансовой стоимостью актива и суммой задолженности по аренде представляет доход и учитывается как доход будущего периода с последующей его амортизацией в течение срока аренды. Амортизация процентного дохода может производиться как с использованием прямолинейного метода, так и с использование метода эффективной ставки.

Общий доход распределяется между основной суммой платежей и финансовым доходом с тем, чтобы обеспечить постоянную норму доходности. Первоначальные прямые затраты должны амортизироваться в течение срока аренды. МСФО и требуют применения метода чистых инвестиций для распределения общего дохода, который исключает эффект денежных потоков от налогообложения и финансирования арендных операций. Выполнив перечисленные операции, определим суммы процентного финансового дохода компании за отчетный период. Данную величину необходимо отнести на счет нераспределенной прибыли в пассиве баланса, что в свою очередь уравновесит величину дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, а также включить в состав выручки в отчете о прибылях и убытках.

Блок 3. Корректировка статей баланса и отчета о прибылях и убытках

Кредиты и займы доводятся до своей дисконтирование стоимости. При определении ставки дисконтирования для вычисления возмещаемой суммы кредитов и займов, используем средневзвешенную стоимость капитала. Средневзвешенную стоимость капитала находим по классической формуле, которую используют в своей работе оценщики. А поскольку лизинговые компании работают в основном на заемных средствах, эта формула упрощается до произведения цены привлечения заемного капитала (среднее значение) и его удельного веса в общем объеме капитала.

В российском балансе стоимость переданного имущества отражается в составе прочих доходов и расходов. Согласно МСФО передача имущества в лизинг через счета реализации не проводится. Таким образом, в периоде передачи имущества в лизинг необходимо сделать корректировочные проводки по исключению стоимости переданного имущества из состава прочих доходов и расходов.

Дополнительно выполняют реклассификацию доходов лизингодателя, которые согласно РСБУ отражаются в составе выручки от продаж, и учитывают их в составе финансового дохода по процентам в отчете о прибылях и убытках по МСФО. Других корректировок в отчете о прибылях и убытках не требуется.

В заключение отметим, что компании, которые планируют переходить на учет по МСФО, не должны проводить переучет всех ранее осуществленных лизинговых сделок. Предполагается, что остатки по счетам, связанным с любой ранее существовавшей лизинговой сделкой, определены добросовестно. На основании этих остатков и будет продолжен учет лизинга.

Приведем основные статьи баланса и отчета о прибылях и убытках организации-лизингодателя в соответствии с требованиями МСФО и отечественного законодательства в соответствии с таблицей 17.

Таблица 17 - Основные статьи баланса и отчета о прибылях и убытках по МСФО и РСБУ

Законодательство РФ	МСФО
Баланс	Баланс
Актив	Пассив	Актив	Пассив
Стоимость сданного в лизинг имущества	Величина обязательств Обязательства по кредитам, взятым для приобретения имущества	Дебиторская задолженность (общая сумма лизинговых платежей к поступлению)	Доходы будущих периодов (маржа лизингодателя, т.е. фактическая разница между суммой к получению по договору лизинга и осуществленной инвестицией)
			Величина обязательств Обязательства по кредитам, взятым для приобретения имущества
Отчет о прибылях и убытках	Отчет о прибылях и убытках
1. Выручка от реализации (сумма лизинговых платежей)	1. Валовая маржа (разница между суммой лизинговых платежей и суммой инвестиции)
2. Амортизация предмета лизинга	2. Проценты за кредит и иные текущие затраты
3. Проценты за кредит и иные текущие затраты	3. Прибыль (1-2)
4. Прибыль (1-2-3)

Трансформация финансовой отчетности лизинговых компаний позволит ей не только привлечь «дешевые» зарубежные кредитные ресурсы, что и является основной целью компаний, но и сделает финансовую отчетность привлекательной для инвестора.

Таким образом, путем составления отчетности в соответствии с МСФО лизинговая компания, сможет без затруднений обеспечить зарубежное финансирование, снизить свои риски, а также значительно увеличить получаемую прибыль.

Проведенный обзор существующих методик трансформации финансовой отчетности предприятий показал, что на сегодняшний день невозможно разработать универсальную методику, подходящую для различных отраслей.

В силу существования отраслевых особенностей учета хозяйственных операций, имеет, смыл разработка типовой модели трансформации, к которой будут применяться различные корректировки, определяемые спецификой деятельности предприятия.

Поскольку объектом исследования является лизинговая компания, то целесообразным является разработка теоретических положений и практических рекомендаций для трансформации финансовой отчетности лизинговых компаний.

К тому же обзор рынка лизинга свидетельствует о динамичном развитии данной отрасли, а, следовательно, и увеличении потребности лизинговых компаний в денежных средствах, поскольку в условиях рынка наиболее выгодным является привлечение зарубежных кредитных ресурсов. Именно это позволит увеличить объемы заключаемых сделок, предоставит возможность финансирования дорогостоящих проектов, а также приведет к увеличению прибыли лизинговых компаний. Обратимся к объекту исследования и приведем описание разработанной нами методики трансформации финансовой отчетности для лизинговых компаний в третьей главе дипломной работы.

3 трансформация финансовой отчетности лизинговых компаний в соответствии с МСФО

3.1 Описание объекта исследования

ООО «Региональная лизинговая компания» существует на рынке лизинга уже более 5 лет. Основным направлением деятельности компании является предоставление финансовой аренды. Общие сведения об объекте исследования представлены в соответствии с таблицей 18.

Таблица 18 - Общие сведения о ЮЛ

Краткое наименование:	ООО «РЛК»
ИНН:	2466005340
Субъект	Красноярский край
Местонахождение:	660062 г. Красноярск, пр.Свободный, д. 36 г
Почтовый адрес:	660062 г. Красноярск, пр.Свободный, д. 36 г
ОГРН:	1032900879527
Дата гос.регистрации:	25.01.2003
Контактные телефоны:	(3912) 69-85-11, 69-85-08
Web-сайт:	http://www.rlk.ru/
Отрасль:	финансы

ООО «Региональная лизинговая компания» осуществляет следующие основные виды деятельности:

- финансовый лизинг;

- оптовая и розничная торговля автотранспортными средствами, прочими машинами и оборудованием общепромышленного и специального назначения;

- оптовая торговля прочими машинами и оборудованием;

- оптовая торговля запчастями машин и оборудования и прочая оптовая торговля;

- сдача в наем собственного нежилого недвижимого имущества, посреднические услуги при покупке, продаже, аренде нежилого недвижимого имущества;

- аренда легковых автомобилей, сельскохозяйственных машин и оборудования, строительных машин и оборудования, прочего автомобильного транспорта и оборудования, офисных машин и оборудования, аренда двигателей, турбин, станков, профессиональной радио- , телевизорной аппаратуры и аппаратуры связи, контрольно-измерительной аппаратуры, торгового оборудования;

- прочие виды деятельности, не запрещенные действующим законодательством РФ.

ООО «Региональная лизинговая компания» предлагает своим клиентам:

- возможность финансирования на длительные сроки по приемлемым ставкам;

- индивидуальный подход к каждому клиенту;

- опыт крупных проектов и сложноструктурированных сделок;

- уникальное оборудование;

- ликвидное имущество;

- услуги маркетинга.

Основные предметы лизинга представлены в соответствии с рисунком 13.

Рисунок 13 - Основные предметы лизинга для ООО «РЛК»

Структура лизинговых платежей в ООО «РЛК» определяется следующим образом:

- Амортизационные отчисления;

- Проценты по кредиту;

- Налог на имущество;

- Страховка;

- Вознаграждение лизинговой компании;

- Дополнительные затраты.

На сегодняшний день ООО «Региональная лизинговая компания», существуя уже пятый год на рынке лизинговых операций, имеет стабильный спрос на предоставляемые услуги. Однако в условиях рынка и кризиса ликвидности, компания столкнулась с острой нехваткой денежных средств, основными способами разрешения сложившейся ситуации является либо сокращение объемов заключаемых сделок, либо привлечение внешних или внутренних инвестиции.

Таким образом, выходом из сложившейся ситуации является либо трансформация отчетности в соответствии с МСФО и выход на международный рынок в поисках «дешевых» кредитных ресурсов, либо сокращение объемов финансирования, а, следовательно, и объемов прибыли, либо продажа бизнеса, более устойчивой лизинговой компании (федеральной).

Наиболее перспективным направлением развития на наш взгляд, является трансформация финансовой отчетности лизинговой компании в соответствии с МСФО.

3.2 Трансформации финансовой отчетности лизинговой компании

В рамках данной работы трансформируется бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках ООО «Региональная лизинговая компания». Процесс трансформации российской бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами очень трудоемкий, требующий обработки большого количества информации и высокой квалификации, тех, кто занимается этим процессом.

Поэтому, во-первых, в данной работе рассматривается информация только на конец отчетного периода, т.е. на 01 января 2008 г.; во-вторых, трансформация имеет достаточно условный характер, основанный на субъективном мнении эксперта. Не производится переоценка имущества. Статьи, которые составляют менее 5% общего итога по данному отчету, признаются несущественными. Отчетной валютой является российский рубль, точность - тысяча рублей.

Отметим, что лизинговая компания при заключении договора лизинга и расчете лизинговых платежей включает в ежемесячный платеж составляющую выкупной стоимости имущества, т.е. суммы ежемесячных платежей покрывают выкупную стоимость имущества.

Как известно, существуют огромные различия между ведением учета и составлением отчетности по МСФО и РСБУ, т.е. одни и те же операции в соответствии с разными стандартами учета и отчетности признаются по-разному.

На самом первом этапе трансформации отчетности, составленной по РСБУ, в формат МСФО следует руководствоваться требованиями МСФО 1 (IFRS 1) «Первоначальное принятие международных стандартов финансовой отчетности».

Следует обратить особое внимание на то, что правила МСФО 1 (IFRS 1) запрещают ретроспективное использование международных стандартов в тех случаях, когда такое применение требует суждения руководства о прошлых обстоятельствах после того, как события уже произошли и их результат известен.

Правильно и подробно составленный регламент трансформации позволяет облегчить процесс преобразования финансовой отчетности. Регламент описывает основные этапы трансформации, а также методику трансформации российской отчетности для получения отчетности по МСФО. Определим основные этапы трансформации:

- сбор необходимой информации;

- заполнение таблиц трансформации;

- проведение корректирующих проводок;

- заполнение форм отчетности по МСФО.

Таким образом, в регламент трансформации включаются:

- перечень источников используемой информации;

- описание используемых трансформационных таблиц;

- правила переноса информации в трансформационные таблицы;

- правила выполнения корректирующих проводок и заполнения трансформационных таблиц, где описывается степень детализации данных, интерпретации по некоторым видам операций (например, критерии классификации аренды к финансовой или операционной),

- правила формирования профессиональных суждений, например, по начислению резервов, расчету отложенных налогов и оценке финансовых инструментов;

- формы отчетности в соответствии с МСФО.

В нашем случае источниками исходной информации являются:

- учетная политика компании для целей бухгалтерского и налогового учета;

- форма № 1 (Бухгалтерский баланс) и форма №2 (Отчет о прибылях и убытках);

- первичные документы (договоры лизинга).

Содержание регламента трансформации российской финансовой отчетности лизинговых компаний в отчетность по МСФО:

1. Таблица соответствия российского плана счетов и статей отчетности по МСФО.

1.2.Статьи отчетности в соответствии с МСФО

2. Корректировки для трансформации.

2.2.Счета 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств».

2.2.1. Приобретение, выбытие основных средств и начисление амортизации.

2.5.Счета 10 «Материалы»

2.5.1. Резерв под обесценение.

2.6. Счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»

2.7. Счет 58 «Финансовые вложения».

2.7.1. Создание резерва по займам, векселям, сомнительным к взысканию.

2.8.Счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами/кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

2.8.1. Создание резервов по сомнительной дебиторской задолженности.

2.9.Счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

2.9.1. Краткосрочные кредиты и займы.

2.9.2. Долгосрочные кредиты и займы.

2.10. Счета 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал».

2.11. Счет 84 «Нераспределенная прибыль».

2.12. Счет 90 «Продажи».

2.13. Счет 91 «Прочие доходы и расходы»

2.14. Счет 97 «Расходы будущих периодов»

2.15. Счет 98 «Доходы будущих периодов»

2.16.Прочие начисления и корректирующие проводки для целей МСФО.

2.16.1. Начисление расходов.

2.16.2. Уменьшение дебиторской задолженности на сумму процентов, не относящихся к отчетному периоду

2.16.3. Исключение суммы неполученного финансового дохода.

2.16.4. Начисление дохода

2.16.5. Исключение стоимости переданного в лизинг имущества из состава прочих расходов и доходов.

2.16.6. Реклассификация доходов, отраженных в составе выручки от продаж, и учет их в составе финансового дохода по процентам в отчете о прибылях и убытках.

2.17.Нерегулярные корректирующие проводки.

3. Форматы отчетности в соответствии с МСФО.

3.1. Баланс.

3.2. Отчет о прибылях и убытках.

3.3.Примечания к финансовой отчетности [48].

Согласно МСФО 17, арендодатель должен отразить в финансовой отчетности следующую информацию о финансовой аренде:

- согласование суммы валовой инвестиции в аренду на отчетную дату и дисконтированной стоимости дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на дату отчета.

- общую сумму валовых инвестиций в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату для каждого из следующих периодов:

- не позже одного года;

- после одного года, но не позже пяти лет;

- после пяти лет;

- неполученный финансовый доход;

- негарантированная остаточная стоимость, накапливающаяся в пользу арендодателя;

- накопленный резерв на покрытие безнадежной задолженности по минимальным арендным платежам;

- условные арендные платежи, признанные в доходе; и

- общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем [49].

Для осуществления трансформационных процессов необходимо разработать учетную политику компании, соответствующую МСФО, либо сблизить существующую учетную политику, внеся соответствующие корректировки. Учетная политика ООО «РЛК» представлена в приложении Ж.

Для подготовки бухгалтерского баланса, отвечающего требованиям МСФО, составляется пробный баланс организации на отчетную дату методом преобразования статей баланса. Для этого последовательно проанализируем счета бухгалтерского учета, данные которых отражаются в бухгалтерском балансе ООО «РЛК» на 01 января 2008 г.

Бухгалтерский баланс ООО «Региональная лизинговая компания» составленный по правилам российского бухгалтерского учета представлен в соответствии с таблицами 19 и 21 [50].

Таблица 19 - Бухгалтерский баланс ООО «РЛК» (Актив), составленный по РСБУ, тыс. руб.

Актив	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1	2	3	4
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Основные средства	120	148	47
Доходные вложения в материальные ценности	135	143270	317497
Итого по разделу I	190	143418	317544
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ		456	913
Запасы	210
в том числе:		73	91
сырье, материалы и другие аналогичные ценности	211
расходы будущих периодов	216	383	822
ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной		16945	50817
даты)	240
в том числе покупатели и заказчики	241	361	12692
Краткосрочные финансовые вложения	250	980	750
Денежные средства	260	3578	593
Прочие оборотные активы	270
Итого по разделу II	290	21959	53073
БАЛАНС	300	165377	370 617

Распределения данных по разделам отчетности по МСФО будет выглядеть в соответствии с таблицей 20.

Таблица 20 - Распределение данных РСБУ по разделам отчетности по МСФО, тыс.руб.

Счета	Данные учета по РСБУ
Основные средства	47
Запасы	913
Дебиторская задолженность	50816
Расходы будущих периодов	822
Уставный капитал	(510)
Нераспределенная прибыль	(751)
Кредиторская задолженность	(89279)
Выручка	(82237)
Себестоимость	(71234)
Текущая часть налога на прибыль	1529

Таблица 21 - Бухгалтерский баланс ООО «РЛК» (пассив), составленный по РСБУ, тыс. руб.

Пассив	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Уставный капитал	410	510	510
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	(751)	9
Итого по разделу III	490	(241)	519
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты	510	114558	280306
Отложенные налоговые обязательства	515
Прочие долгосрочные обязательства	520
Итого по разделу IV	590	114558	280306
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты	610	5137	513
Кредиторская задолженность	620	45923	89279
в том числе: поставщики и подрядчики	621	610	11097
задолженность перед персоналом организации	622		119
задолженность перед государственными внебюджетными фондами	623		31
задолженность по налогам и сборам	624	1181	1276
прочие кредиторы	625	44132	76756
Итого по разделу V	690	51060	89792
БАЛАНС	700	165377	370617
СПРАВКА о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах
Обеспечения обязательств и платежей выданные	960	44625	143366

По международным стандартам финансовой отчетности допускается признание объектов основных средств либо по справедливой стоимости, либо по исторической. В нашем случае учетная политика предприятия предполагает учет объектов основных средств по исторической стоимости с учетом амортизационных отчислений, и созданием резерва под обесценение. Анализ счета 01 «Основные средства» и счета 02 «Амортизация основных средств» позволили выделить следующую информацию. Все основные средства, числящиеся на балансе предприятия, относятся к группе «оборудование» (компьютеры, оргтехника).

Их использование осуществляется в производственных целях. Срок полезного использования определен в 4 года. Амортизация начисляется линейным методом, который признается международными стандартами. Переоценка основных средств не производилась. В течение 2007 года объекты основных средств на сумму 101 тыс.руб. были списаны на себестоимость, так как их стоимость не превышала 10 тыс.руб.

По международным стандартам стоимостная оценка не является критерием для отнесения актива к основным средствам, поэтому нужно учесть такие основные средства по их фактической стоимости и начислить амортизацию в размере 25,25 тыс.руб., данная сумма подлежит зачислению в себестоимость услуг в отчете о прибылях и убытках.

Реальная стоимость основных средств, введенных до 01.01.2007 г. уменьшилась, также стоимость основных средств должна быть уменьшена, поскольку существует разница в сроках начисления амортизации, но в рамках данной работы не представляется возможным их переоценить и выявить различия, в силу отсутствия необходимой информации об основных средствах компании. К тому же, основные средства составляют на конец года менее 5% активов предприятия, следовательно, признаются несущественными. Поэтому в целях трансформации баланса в соответствии с МСФО принимаем их балансовую стоимость определенной в соответствии с российскими стандартами на конец отчетного периода.

В соответствии с международными стандартами стоимость активов, отражаемых в финансовой отчетности, не должна превышать их возмещаемую сумму. Другими словами, балансовая стоимость актива не должна быть больше максимального из двух значений: чистой продажной цены (с учетом всех затрат, связанных с реализацией этого актива) и выгоды, которую можно будет получить при дальнейшем использовании этого актива. Поэтому если у компании есть основания полагать, что стоимость какого-то актива снизилась, она должна отразить это в финансовой отчетности, создав резерв под обесценение актива. В бухгалтерском балансе суммы таких резервов уменьшают стоимость соответствующих активов, а в отчете о прибылях и убытках признаются расходами [52].

В нашем случае есть основания полагать, что стоимость активов снизится, так как в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» в течение рассматриваемого нами периода произошли существенные изменения в технологических, рыночных, экономических и юридических условиях, которые отрицательно сказываются на положении компании, кроме того, изменились рыночные процентные ставки и прочие показатели. Отметим, что основными составляющими основных средств ООО «РЛК» являются компьютеры и оргтехника, экономический износ которых достаточно высок. Вышеперечисленные факторы в очередной раз доказывают необходимость создания резерва под обесценение основных средств. Поскольку основные средства составляют менее 5% валюты баланса, то их величина не оказывает существенного влияния на итоговую величину валюты баланса, и осуществление основной деятельности предприятия. Экспертным путем величина создаваемого резерва была определена в размере 10 % от стоимости основных средств на начало периода (в основу положена ставка рефинансирования ЦБ на отчетную дату). Таким образом, величина резерва под обесценение основных средств составит 14 800 рублей. Следовательно, основные средства в отчетности будут показаны за вычетом данного резерва.

Анализируя счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» отметим, что согласно МСФО данную статью следует интерпретировать как инвестиционное имущество, однако согласно МСФО 40 «Инвестиционная собственность», к данной статье относятся только те активы, которые переданы в операционную аренду, а в российском учете - те, что передаются в финансовую аренду (лизинг) [53].

Так как основным видом деятельности ООО «РЛК» является финансовая аренда, поэтому в финансовой отчетности лизинговой компании данная статья будет отсутствовать.

Согласно МСФО арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, как дебиторскую задолженность в размере чистой инвестиции в аренду, следовательно, данная строка в трансформированной финансовой отчетности будет отсутствовать.

Перейдем к трансформации оборотных активов предприятия, рассматривая статью, Запасы отметим, что балансовой оценкой запасов согласно МСФО 2 «Запасы» является наименьшая стоимость из фактической себестоимости и чистой продажной стоимости. Организация оценивает запасы по средневзвешенной стоимости.

Поскольку организация учитывает на счете Запасы, приобретенные товарно-материальные ценности, необходимые для организации рабочего процесса и не перепродает их третьим лицам, запасы находятся в форме сырья и материалов, предназначенных для использования при предоставлении услуг, то целесообразным будет отражение ТМЦ по средневзвешенной стоимости. Поэтому в целях трансформации баланса в соответствии с МСФО принимаем их балансовую стоимость, как определенную по российским стандартам.

Однако, согласно МСФО 2 «Запасы» ТМЦ необходимо отражать по справедливой стоимости. Поскольку уровень инфляции за 2007 год составил 11,9 %, есть основания полагать, что величина основных средств изменилась, следовательно, необходимо определить стоимостную величину запасов на конец отчетного периода с учетом коэффициента инфляции.

Определим стоимость запасов (сырья, материалов и других аналогичных ценностей) в ООО «РЛК» в соответствии со следующей формулой:

Следовательно, в трансформированной отчетности ТМЦ будут отражены в размере 80 171руб. Уценка составляет 10 829 рублей и относится на счет нераспределенной прибыли. Однако из состава запасов необходимо исключить статью расходы будущих периодов, поскольку в ней отражаются предоплаченные авансы по услугам рентного характера (реклама, страховка, аренда). В целях сближения с МСФО необходимо поменять название статьи на «Предоплаченные расходы» [53].

Анализируя дебиторскую задолженность необходимо разделить ее на торговую и задолженность по операциям со связанными сторонами. Необходимо выделить краткосрочную и долгосрочную задолженность, а также выявить безнадежных и сомнительных дебиторов. Создается резерв по сомнительным долгам.

Величину торговой дебиторской задолженности на начало периода отразим в том же размере что, и была определена в соответствии с данными РСБУ.

Определим ставку дисконтирования, для приведения дебиторской задолженности к отчетному периоду. Поскольку дебиторская задолженность по МСФО рассматривается как финансовый инструмент, то в качестве ставки можно рассматривать усредненный рыночный процент по кредитам, либо ставку рефинансирования ЦБ РФ на дату составления финансовой отчетности. Данный показатель на 31.12.08 был равен 10%, т.к. информация о входящей дебиторской задолженности отсутствует, предположим, что данная сумма была погашена в течение отчетного периода, поэтому подвергнем дисконтированию, сумму дебиторской задолженности определенной по РСБУ на конец периода.

Таким образом обесценение дебиторской задолженности составило 4620 тыс.руб. (50816-46196), и полученная сумма списывается за счет резерва по сомнительным долгам.

Резервы по сомнительным долгам. Согласно МСФО 39 в конце каждого отчетного периода предприятия обязаны проверять все свои финансовые активы, к которым относится и дебиторская задолженность компании, на предмет их возможного обесценения. На обесценение дебиторской задолженности могут указывать плохое финансовое положение предприятия-дебитора, отказ должника погасить задолженность и статистика неоплаты долгов за прошлые годы. На сумму потенциально невзыскиваемой дебиторской задолженности создается резерв по сомнительным долгам [54].

Порядок расчета суммы резерва по сомнительным долгам в МСФО не определен. На практике такой резерв часто состоит из двух частей: специальной и общей. В специальную часть резерва включается задолженность конкретных дебиторов, которые либо отказались оплачивать счета, либо имеют плохое финансовое положение. Однако поскольку часть задолженности может быть не возвращена даже «благополучными» дебиторами, под нее также создается резерв -- его общая часть, которая определяется на основе статистики неоплаты прошлых лет. Рассчитать эту часть резерва можно двумя способами: исходя либо из суммы продаж за конкретный период, либо из общей величины дебиторской задолженности на конец этого периода. В первом случае по опыту прошлых лет определяют процент безнадежных долгов в общем объеме продаж. Умножив этот процент на выручку за текущий период, получают величину резерва по сомнительным долгам, которую нужно начислить за отчетный период. Во втором случае дебиторскую задолженность ранжируют по срокам давности, например, выделяют долги, которые просрочены на период от одного до двух месяцев, от двух до трех месяцев, от трех месяцев до полугода и свыше полугода. После этого исходя из статистики прошлых лет по каждой группе задолженности определяется процент неоплаты. Сумма резерва на конец отчетного периода вычисляется путем умножения величины долга по каждой группе на соответствующий процент. Затем из этой суммы вычитается величина резерва на начало периода, и получается сумма резерва, начисленная за отчетный период [52].