Содержание:

В начале 90-х годов в России начались рыночные преобразования.

Реформированию были подвергнуты все сферы экономической жизни общества. Особенное внимание уделялось ранее неизвестным в нашей стране налоговым отношениям. Одним из первых обязательных платежей, введенных в практику налогообложения, явился налог на добавленную стоимость. За шесть лет своего существования он прочно укрепился в налоговой системе Российской Федерации.

В настоящее время НДС - один из важнейших федеральных налогов. Основой его взимания, как следует из названия, является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения товаров. Это налог традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются путем включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг.

НДС как наиболее значительный косвенный налог выполняет две взаимодополняющие функции: фискальную и регулирующую. Первая (основная), в частности, заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения. В свою очередь регулирующая функция проявляется в стимулировании производственного накопления и усилении контроля за сроками продвижения товаров и их качеством.

За период существования налога на добавленную стоимость действующий механизм его исчисления и взимания претерпел существенные изменения. В связи с этим у налогоплательщиков возникает множество вопросов по толкованию и разъяснению порядка обложения данным налогом. Это обстоятельство, главным образом, и обуславливает актуальность выбранной темы. Как известно, НДС является одним из самых значимых налогов, уплачиваемых предприятиями и организациями. Вопросы его исчисления и уплаты привлекают к себе пристальное внимание многих отечественных экономистов и широко обсуждаются на страницах периодической печати. Заинтересованность в разрешении данного вопроса и послужила основной причиной выбора темы моего курсового исследования. Целью данной работы является изучение и анализ налога на добавленную стоимость, как одного из основных налогов формирующих бюджет в Российской Федерации, а также его участие в формировании бюджета Республики Коми и муниципального образования «Город Печора и подчиненные ему территории». В процессе проводимого курсового исследования решаются следующие задачи:

· ознакомление с историей развития НДС в мире и в России;

· исследование экономической природы налога на добавленную стоимость,

· характеристика его основных элементов;

· -анализ изменений в порядке взимания и исчисления НДС;

· -анализ НДС как основного налога формирующего бюджет РФ;

· -анализ НДС как одного из основных налогов формирующего бюджет Республики Коми;

· -анализ НДС как одного из основных налогов формирующего бюджет МО «Город Печора и подчиненные ему территории»;

· -предложены пути совершенствования НДС.

I. Теоретическая часть

1.1 История возникновения и развития НДС в мире и в России.

Налог на добавленную стоимость является сравнительно молодым налогом. Большинство из ныне действующих налогов были введены в практику в XIX веке. Некоторые налоги, такие как акцизы, земельный налог, известны еще с древних времен. НДС стал применяться лишь в XX веке. Конкретная же схема обложения НДС была разработана в 1954 году французским экономистом М. Лоре, с легкой руки которого он и был введен во Франции в 1958 году.

В то же время добавленная стоимость начала использоваться в статистических и аналитических целях еще с конца прошлого века. НДС относится к группе косвенных налогов. Необходимо отметить, что для них характерна в основном фискальная функция. Их появление обычно связано с возрастанием потребности государства в доходах в связи с ростом расходов. Исторически первой формой косвенных налогов выступали акцизы, которые взимались с отдельных видов товаров. В противоположность им НДС представляет собой универсальный акциз, так как обложению им подлежат все товары.

Одной из первых форм косвенного налогообложения явился налог с продаж, сходный по характеру с НДС. Предпосылкой возникновения налога с продаж послужила острая нехватка средств в связи с огромными военными расходами в период I Мировой войны. В результате его функционирования цена реализуемого товара значительно повышалась, что вызывало огромное недовольство, как покупателей, так и производителей. Прежде всего это было связано с тем, что потребители вынуждены были покупать товары по сильно

завышенной цене, вытекающей из многократного обложения оборотов налогом с продаж. С другой стороны производители несли значительные убытки вследствие снижения спроса на свою продукцию. Это явилось предпосылкой к тому, что после I Мировой войны непопулярный налог был упразднен, но ненадолго. Государственный бюджет, сильно обремененный возросшими расходами в период II Мировой войны, требовал дополнительных источников пополнения доходов. Налог с продаж, отвечавший фискальным требованиям, был введен вновь. Необходимо отметить, что произошло некоторое совершенствование механизма обложения данным налогом. Во-первых, он начал взиматься однократно и, как правило, на стадии розничной торговли, тем самым не сильно замедляя оборот капитала. Во-вторых, поступление средств в казну также происходило более быстрыми темпами, так как возросла оборачиваемость средств. В то же время при таком положении вещей государство терпело некоторые убытки в результате потери части доходов из-за невозможности осуществлять полный контроль за всеми стадиями производства и обращения товара. При многократном обложении объекта фискальные органы имели возможность получать оперативную информацию о движении капитала при подаче налоговых деклараций. При однократном обложении только последней стадии обращения - розничной торговли - такая возможность терялась. Вышеперечисленные факторы послужили основными причинами к возникновению налога на добавленную стоимость, который давал возможность государству контролировать весь процесс производства и обращения товаров (в том числе оптовую и розничную торговлю).

Широкое распространение НДС получил благодаря подписанию в 1957 году в Риме договора о создании Европейского экономического сообщества, согласно которому, страны его подписавшие, должны были гармонизировать свои налоговые системы в интересах создания общего рынка. В 1967 году вторая директива Совета ЕЭС провозгласила НДС главным косвенным налогом Европы, предписывая всем членам Сообщества ввести данный налог

в свои налоговые системы до конца 1972 года. В том же 1967 году налог на добавленную стоимость начал функционировать в Дании, в 1968 в ФРГ. Шестая директива Совета ЕЭС 1977 года окончательно утвердила базу современной европейской системы обложения НДС, чем способствовала унификации взимания данного налога в Европе. Последние уточнения в механизм обложения НДС были сделаны в 1991 году десятой директивой, и ее положения были включены во все налоговые законодательства стран-членов ЕЭС.

В настоящее время НДС взимается более чем в сорока странах мира: почти во всех европейских странах, Латинской Америке, Турции, Индонезии, ряде стран Южной Америки. В США и Канаде применяется близкий по методу взимания к НДС налог с продаж. Обширная география распространения НДС свидетельствует о его жизнеспособности и соответствии требованиям рыночной экономики. Необходимо отметить, что прочному внедрению его в практику налогообложения в немалой степени способствовали следующие факторы. Во-первых, недостатки, имеющиеся у прямых налогов. К их числу можно отнести чрезмерную сложность налогообложения, широкие масштабы уклонения плательщиков от их уплаты. Во-вторых, постоянная потребность в увеличении доходов бюджета путем расширения налогооблагаемой базы и повышения эффективности налогообложения. В-третьих, потребность в усовершенствовании существующих налоговых систем и приведении их в соответствие с современным уровнем экономического развития.

В настоящее время общий механизм взимания НДС идентичен во многих странах. Как известно, плательщиками этого налога являются юридические и физические лица, занимающиеся коммерческой деятельностью. Объектами обложения выступают оборот товаров, объем произведенных работ и оказанных услуг. Необходимо отметить, что налог взимается многократно на каждом этапе производства и реализации продукции при ее движении от первого производителя до конечного потребителя. Налогооблагаемая база определяется исходя из стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения, включая заработную плату с начислениями, амортизацию, проценты за кредит, прибыль и расходы общего характера (за электроэнергию, рекламу, транспорт и др.). При этом стоимость средств производства и материальных затрат исключается из облагаемого оборота. Так же, как и по многим налогам, предусмотрены льготы при расчете и уплате НДС, которые определяются историческим и социально- экономическим развитием каждой страны. Однако общей для всех налоговой льготой является необлагаемый минимум оборота реализуемой продукции. Прежде всего, это освобождение направлено на поощрение и стимулирование к развитию мелкого бизнеса.

В различных странах существуют разные подходы к установлению ставок НДС. В то же время их средний уровень колеблется от 15 до 25%. В

некоторых странах применяется шкала ставок в зависимости от вида товара и его социально-экономической значимости: пониженные ставки (2 - 10%) применяются к продовольственным, медицинским и детским товарам; стандартные (основные) ставки (12 - 23%) - к промышленным и другим товарам и услугам; и, наконец, повышенные ставки (свыше 25%) - к предметам роскоши. Конкретные размеры ставок по некоторым развитым странам мира приведены в таблице №1.

Табл. №1 Шкала ставок НДС по различным странам .

Анализируя данные таблицы, нетрудно сделать вывод, что в основном ставки, применяемые в зарубежных странах, установлены на уровне 12 - 18%, что несколько ниже ставки, действующей в Российской Федерации. В то же время в Дании и Финляндии размер ставки налога на добавленную стоимость превышает общеевропейский и составляет 22 - 24%. Необходимо отметить, что количество применяемых ставок налога различно в разных странах: в Великобритании и Германии - две, во Франции - три, в Италии - четыре. В Великобритании, Ирландии и Португалии используется также нулевая ставка. Товары, облагаемые по данной ставке, отличаются от товаров, освобожденных от налога, тем, что владелец товаров в первом случае не только не платит налог при их реализации, но ему вдобавок возмещаются суммы НДС, уплаченные поставщикам.

Широкое распространение НДС в зарубежных странах с рыночной экономикой создало почву для появления его в России. Налог был введен 1 января 1992 года. Он пришел на смену налогу с оборота, просуществовавшего в стране около 70 лет, и так называемого «президентского» налога с продаж, введенного в декабре 1990 года. Оба предшественника НДС были эффективны только в условиях жесткого государственного контроля за ценообразованием. Налог с оборота взимался в основном в виде разницы между твердыми, фиксированными государственными оптовыми и розничными ценами, и его ставка колебалась от 20 до 300% для различных видов продукции. Налог с продаж устанавливался в процентах к объему реализации и фактически увеличивал цену товаров на 5%.

В связи с возросшей инфляцией налог с оборота утратил свою жизнеспособность и вместе с налогом с продаж был заменен налогом на добавленную стоимость. Новый налог выгодно отличался от ранее действовавших. Он был более эффективен для государства, так как обложению им подлежал товарооборот на всех стадиях производства и обращения. Можно было ожидать, что с расширением налоговой базы и ставок поступления будут расти. Также необходимо отметить, что НДС является менее обременительным для отдельного производителя, поскольку обложению подлежит не весь товарооборот, а лишь прирост стоимости, и тяжесть налога может быть распределена по всей цепи товарооборота. Это являлось немаловажным фактором в достижении равенства всех участников рынка. Следует также обратить внимание на такой факт, что налог на добавленную стоимость являлся более простой и универсальной формой косвенного обложения, так как для всех плательщиков устанавливался единый механизм его взимания на всей территории страны.

Первоначально ставка НДС была установлена на уровне 28%. Спустя год она была снижена до 20%, и была введена льготная ставка в размере 10% для продуктов питания и детских товаров по перечню. В этом виде налог и просуществовал до наших дней. Можно отметить, что объективная необходимость введения НДС в Российской Федерации была обоснована рядом факторов:

1. пополнение доходов бюджета, испытывающего острый финансовый кризис

2 и нуждающегося в стабильных налоговых поступлениях;

3 создание новой модели налоговой системы в соответствии с

4 требованиями рыночной экономики;

5 присоединение к международному сообществу, широко применяющему

6 данный налоговый механизм.

1.2 Экономическое содержание НДС, его место и роль в налоговой системе РФ

В развитых зарубежных странах существуют различные методики определения добавленной стоимости. Одна из них рассматривает ее как сумму заработной платы и получаемой прибыли. Согласно другой - добавленную стоимость можно определить как разницу между выручкой от реализации товаров и произведенными затратами. Можно заметить, что второй вариант определения добавленной стоимости значительно шире первого, так как помимо прибыли и заработной платы в расчет включаются также оперативно-хозяйственные расходы. Основываясь на этих двух методиках, можно выделить четыре механизма расчета НДС

1) R * ( V + M ),

1. где R - ставка НДС;

2. V - величина заработной платы;

3. M - величина получаемой прибыли;

4. 2) R * V + R * M;

2) R * ( O - I ),

5. где O - выручка от реализации товаров, работ, услуг;

6. I - произведенные затраты при производстве продукции;

7. 4) R * O - R * I.

Как видно из формул первые две относятся к первой методике расчета добавленной стоимости на основе заработной платы и прибыли, а третья и четвертая формулы соответственно - ко второй методике исходя из выручки и произведенных затрат. Между собой первая и вторая формулы (как третья и четвертая) различаются по способу и последовательности расчета. Необходимо отметить, что порядок исчисления НДС в Российской Федерации основывается на второй методике определения добавленной стоимости, и расчет налога производится на основании четвертой формулы.

С появлением НДС и акцизов в налоговой системе РФ косвенные налоги стали открыто играть решающую роль при мобилизации доходов в бюджет. В консолидированном бюджете РФ поступления от НДС уступают только налогу на прибыль и составляют около четверти всех доходов. В то же время в федеральном бюджете РФ налог на добавленную стоимость стоит на первом месте, превосходя по размеру все налоговые доходы. Поступление в федеральный бюджет основных налоговых платежей за период с 2004 по 2008 г. можно проследить на основе данных, приведенных в таблицах №2 и №3.

Табл. 2Поступление в федеральный бюджет основных налоговых платежей

в 2004 - 2008 г.г. (млрд. руб)*.

* По материалам Законов «О Федеральном бюджете» на соответствующий год.

Табл. 3.Поступление в федеральный бюджет основных налоговых платежей в 2004 - 2008 г.г. (в % к налоговым доходам)*.

* По материалам Законов «О Федеральном бюджете» на соответствующий год. Тенденции развития налога на добавленную стоимость в последнее время позволяют сделать вывод, что за ним сохранится ведущая роль среди прочих налогов и платежей в Российской Федерации.

II. Анализ действующего механизма исчисления и уплаты налога в РФ

2.1 Исчисление и уплата НДС налоговыми агентами

В соответствии со ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик является налоговым агентом в следующих случаях:

1) при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации (п. 1 ст. 161 НК РФ);

2) при получении в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации, муниципального имущества, предоставленного органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);

3) при реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ);

4) при осуществлении предпринимательской деятельности с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в Российской Федерации (п. 5 ст. 161 НК РФ) (введено Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах");

5) при исключении из Российского международного реестра судов в течение десяти лет с момента регистрации судна (кроме исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества судна в результате перестройки или любых других изменений) или если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена (п. 6 ст. 161 НК РФ) (введен Федеральным законом от 20.12.2005 N 168-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием Российского международного реестра судов").

2.1.1 Общие принципы исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами

Независимо от того, по какой причине организация становится налоговым агентом: приобретает товары (работы, услуги) у иностранной организации, арендует имущество у государственных и муниципальных органов или реализует конфискованное имущество, - она должна соблюдать правила, общие для всех налоговых агентов:

1) организация не освобождается от обязанностей налогового агента даже в случае, если она не является плательщиком НДС и освобождена от обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ.

Например, если организация - налоговый агент применяет упрощенную систему налогообложения, то она должна оформить счет-фактуру и уменьшить полученные доходы в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ на суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам);

2) налоговый период для налоговых агентов устанавливается в соответствии со ст. 163 НК РФ как календарный месяц, а если ежемесячная в течение квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышает 2 млн руб., то налоговый период устанавливается согласно п. 2 ст. 163 Кодекса как квартал.

При этом сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется для целей применения п. 2 ст. 163 НК РФ в соответствии с п. 1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденного Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н (далее - Порядок заполнения декларации).

В сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения п. 2 ст. 163 НК РФ не включаются сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) в части осуществления деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, операции по реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, операции, перечисленные в пп. 2, 3, 4 п. 1 и п. 2 ст. 146 Кодекса. Кроме того, в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) не включаются оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), оплата операций, осуществляемых налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ.

Если у налогового агента собственная ежемесячная выручка от реализации товаров (работ, услуг), отражаемая в разд. 2.1, 4 и 5 декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н (далее - декларация по НДС), составляет в течение квартала до 2 млн руб. включительно, то налоговым периодом для него является квартал.

Соответственно, налоговый агент должен перечислять НДС в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, и в этот же срок представлять декларацию по НДС. Так, например, если организация или индивидуальный предприниматель, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, являются налоговыми агентами по уплате НДС, то налоговым периодом для них будет квартал.

В соответствии с п. 4 Порядка заполнения декларации налоговым периодом для налоговых агентов, которые сами не являются плательщиками НДС, в любом случае является квартал.

Ежеквартальное представление деклараций по НДС с превышением предельной суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) является нарушением ст. 163 НК РФ и влечет ответственность, установленную ст. 119 Кодекса;

3) уплата НДС производится налоговыми агентами согласно п. 3 ст. 174 НК РФ по месту своего нахождения;

4) сроки уплаты налога налоговыми агентами определяются по общему правилу.

На основании общего правила, установленного п. 1 ст. 174 НК РФ, уплата НДС в бюджет должна производиться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена операция, в результате которой хозяйствующий субъект приобрел статус налогового агента.

Из общего правила есть исключение, которое применяется к налоговым агентам.

Российские организации при приобретении на территории Российской Федерации работ, услуг у иностранных организаций обязаны согласно п. 4 ст. 174 НК РФ перечислить сумму НДС одновременно с выплатой денежных средств иностранной организации.

В соответствии с п. 6 ст. 174 НК РФ если у налоговых агентов ежемесячная выручка в течение квартала не превышает 2 млн руб., то они имеют право уплачивать налог за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2004 N 114н, для уплаты НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым на территории Российской Федерации, предусмотрен один код бюджетной классификации - 182 1 03 01000 01 0000 110. При заполнении платежного поручения на перечисление НДС налоговый агент должен сделать отметку в поле 101, обозначив статус плательщика - налоговый агент ("02").

Код бюджетной классификации приводится в поле 104 платежного поручения;

5) налоговая ставка при исчислении суммы НДС налоговым агентом определяется в соответствии с правилами, установленными п. 4 ст. 164 НК РФ.

В соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 настоящей статьи Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Расчетная ставка НДС определяется по формуле:

18/118 или 10/110.

При реализации конфискованного имущества или при реализации имущества по договорам комиссии (поручения) с иностранными лицами, а также при реализации судна при его исключении из Российского международного реестра судов, если судно исключено из указанного реестра или если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, организации, признанные налоговыми агентами, определяют налоговую ставку в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ.

Налоговый агент обязан исчислить по налоговой ставке, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, соответствующую сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и перечислить в бюджет;

6) декларации по НДС представляются налоговыми агентами в установленный для налогоплательщиков срок - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 6 ст. 174 НК РФ).

Налоговые агенты в обязательном порядке заполняют титульный лист и разд. 1.1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" и 2.1 "Расчет общей суммы налога" декларации по НДС.

Организации, которые освобождены от уплаты НДС, ставят в разд. 1.1 и 2.1 декларации по НДС прочерки.

Кроме того, налоговый агент дополнительно заполняет разд. 1.2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" и 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" декларации по НДС.

Организации, являющиеся налогоплательщиками и налоговыми агентами, заполняют титульный лист в одном экземпляре.

При исполнении обязанности налогового агента организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС в связи с переходом на специальные режимы налогообложения, подают декларацию по НДС за тот налоговый период (квартал), в котором НДС был удержан из дохода налогоплательщика.

В случае заполнения налоговым агентом данных по нескольким иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, или по нескольким арендодателям (органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, предоставляющим в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество) разд. 1.2 и 2.2 декларации по НДС заполняются отдельно по каждому иностранному лицу или арендодателю государственного (муниципального) имущества вне зависимости от количества заключенных с этими лицами договоров. При реализации конфискованного имущества налоговый агент заполняет разделы декларации по НДС в одном экземпляре.

Если налоговый агент осуществляет операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), то он заполняет разд. 4, 5 декларации по НДС.

При заполнении декларации по НДС налоговый агент должен обратить внимание еще на одну особенность. Суммы, перечисляемые налоговым агентом иностранному лицу за приобретенный товар (работу или услугу) или органу государственной власти за арендуемое имущество, не включаются в показатель налоговой базы, отражаемый в разд. 2.1 декларации по НДС, так как суммы НДС, уплачиваемые налоговым агентом, учитывают на отдельном лицевом счете.

2.1.2 Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации

Общие положения.

При заключении договора на приобретение товаров (работ, услуг) с иностранной организацией российские налогоплательщики должны ответить на два вопроса, касающиеся места приобретения товаров (работ, услуг) и места регистрации иностранной организации:

1) на территории какого государства приобретаются товары (работы, услуги);

2) зарегистрирована ли иностранная организация на территории Российской Федерации как налогоплательщик?

Если эти два условия выполняются, то, перечисляя денежные средства за товары (работы, услуги) своему иностранному партнеру, организация должна удержать из этих средств соответствующую сумму НДС и перечислить ее в бюджет.

Если хотя бы одно из вышеперечисленных условий не соблюдается, то обязанностей налогового агента у организации не возникает.

Расчет суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет.

При осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, непосредственными плательщиками НДС являются эти юридические лица.

Сумма НДС исчисляется налоговыми агентами как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, причем отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п. п. 1, 3 ст. 166 НК РФ).

Сумма НДС рассчитывается по ставке 18/118 или 10/110 в зависимости от вида приобретаемых товаров (работ, услуг).

Что касается оформления организацией - налоговым агентом счета-фактуры, отметим следующее.

В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ обязанности по составлению счета-фактуры, ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж возложены на налогоплательщиков.

Налоговый учет по НДС ведется на основании данных, полученных из книг покупок и книг продаж, куда заносятся сведения, содержащиеся в счетах-фактурах. Данные этих книг являются, в свою очередь, основанием для заполнения декларации по НДС. Поэтому, несмотря на то что НК РФ напрямую не обязывает налогового агента самостоятельно выписывать счета-фактуры, мы рекомендуем читателям журнала оформлять и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).

Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию НДС у иностранного лица, а также по перечислению суммы этого налога в бюджет, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "за иностранное лицо" (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-11/55681 <Об обложении НДС работ, выполненных иностранной организацией>).

В строке "Продавец" налоговый агент указывает иностранное лицо, из доходов которого удержан НДС. Строки "ИНН" и "КПП" не заполняются.

Заполнение граф счета-фактуры производится в следующем порядке:

графа 5 "Стоимость товаров (работ, услуг) всего без налога" - не заполняется;

графа 7 "Налоговая ставка" - приводится расчетная ставка НДС - 18/118 или 10/110;

графа 8 "Сумма налога" - отражается сумма удержанного НДС;

графа 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога" - приводится общая сумма дохода, выплаченного иностранному лицу.

Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы НДС за иностранное лицо.

В книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том отчетном периоде, в котором выполнены все условия, перечисленные в ст. ст. 171 - 172 НК РФ (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-11/55681). Следовательно, счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы НДС за иностранное лицо.

Уплата НДС налоговым агентом.

В отношении организаций - налоговых агентов, приобретающих товары на территории Российской Федерации у иностранной организации - нерезидента, налог уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем, кварталом), в котором организация осуществила операцию, в результате которой она приобрела статус налогового агента (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Организации - налоговые агенты, которые приобретают услуги (работы), должны руководствоваться п. 4 ст. 174 НК РФ, согласно которой в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Контроль за уплатой НДС налоговым агентом осуществляется банком, обслуживающим налогового агента. Кредитная организация не имеет права принимать от налогового агента поручение на перевод денежных средств в пользу вышеуказанных иностранных лиц, если этот налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

На практике нередко встречаются случаи, когда российская организация рассчитывается с иностранной организацией не в рублях, а в иностранной валюте.

В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов.

При оплате приобретенных у иностранного налогоплательщика товаров (работ, услуг) налоговый агент в качестве даты фактического осуществления расходов принимает дату перечисления денежных средств.

Причем согласно п. 3 ст. 45 НК РФ налоговый агент должен уплатить НДС в бюджет в российской валюте.

Получение налогового вычета по НДС.

Налоговый агент может при определенных условиях принять к вычету сумму НДС, удержанную из средств, перечисляемых иностранной организации. Эти условия следующие:

- российская организация является плательщиком НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- сумма НДС по этим товарам (работам, услугам) удержана из средств, перечисленных иностранной организации, и уплачена в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Из положений п. 3 ст. 171 НК РФ следует, что к вычету может быть предъявлена только сумма НДС, которую налоговый агент удержал из доходов, полученных иностранным налогоплательщиком. Если же по какой-либо причине российская организация не произвела такое удержание НДС и осуществила уплату этого налога в бюджет за счет собственных средств, то она не имеет права на вычет.

Для подтверждения правомерности осуществления вычета НДС при приобретении налогооблагаемых товаров (работ, услуг) должны быть выполнены условия, установленные п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно: налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

2.1.3 Налогообложение при осуществлении посреднической деятельности по договорам с иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в Российской Федерации

До 1 января 2006 г. российские организации, которые заключали агентский (посреднический) договор на поставку товаров с иностранной организацией, зарегистрированной вне территории Российской Федерации, не признавались налоговыми агентами при выплате доходов.

В соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ комиссионеры (агенты) признаются налоговыми агентами только при реализации товаров.

В соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ налоговая база определяется в этом случае налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы НДС.

При реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговые агенты применяют ставку НДС в размере 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

При этом налоговые агенты обязаны дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Налоговые агенты уплачивают НДС при осуществлении посреднической деятельности по договорам с иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в Российской Федерации, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем, кварталом).

В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ организации, приобретающие статус налогового агента при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с вышеуказанными иностранными лицами, не имеют права на получение вычета по НДС.

2.1.4 Налогообложение при аренде государственного и муниципального имущества

Заключение договоров аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, требует от организации-арендатора, являющейся налоговым агентом, выполнения обязанности по исчислению, удержанию и уплате НДС в бюджет.

На основании п. 1 ст. 212 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в Российской Федерации признаются частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. При этом права всех собственников защищаются законом и судом равным образом.

Согласно п. 1 ст. 214 ГК РФ государственной собственностью в Российской Федерации являются:

1) имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность);

2) имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации - республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъектов Российской Федерации).

В соответствии с п. 1 ст. 215 ГК РФ муниципальной собственностью является имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям. Органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, могут приобретать собственность и осуществлять имущественные права и обязанности, выступать в суде от имени муниципальных образований.

Аренда - это предоставление арендодателем (собственником имущества или иным уполномоченным лицом) арендатору (организации или индивидуальному предпринимателю) имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Напомним, что на основании п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Вместе с тем п. 2 ст. 651 ГК РФ определено, что государственной регистрации подлежат договоры аренды здания или сооружения, если они заключены на срок не менее года.

Арендуемое имущество может находиться в хозяйственном ведении или в оперативном управлении учреждений, казенных предприятий или государственных органов.

В соответствии с п. 2 ст. 295 ГК РФ предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.

Остальным имуществом, принадлежащим предприятию на праве хозяйственного ведения, предприятие распоряжается самостоятельно.

Возможна ситуация, при которой предприятие сдает в аренду недвижимое имущество, которое ему принадлежит на праве хозяйственного ведения, без согласия собственника имущества. Согласно ст. 168 ГК РФ такая сделка аренды недействительна и влечет для сторон неблагоприятные последствия, предусмотренные гражданским законодательством.

В договоре на аренду федерального имущества должны быть определены объем арендной платы, сроки и порядок ее внесения. С 1 июля 1998 г. Распоряжением Мингосимущества России от 30.04.1998 N 396-р введен единый порядок определения величины перечисляемой в федеральный бюджет арендной платы за пользование находящимися в федеральной собственности зданиями, строениями, сооружениями и отдельными помещениями.

Порядок расчета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом установлен Распоряжением Мингосимущества России от 14.05.1999 N 671-р.

Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и расположенного на территории Российской Федерации, перечисляются в соответствии с порядком, установленным федеральными законами о федеральном бюджете на соответствующий год.

Оформление расчетных документов при перечислении арендной платы осуществляется арендатором в соответствии с Правилами указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации (Приложение N 2), утвержденными Приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н.

Положением о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование, утвержденным Приказом Минфина России от 30.06.2004 N 57н, установлено, что арендная плата за пользование федеральным имуществом, закрепленным за арендодателями, перечисляется арендаторами в доход федерального бюджета на счета управлений Федерального казначейства Минфина России по субъектам Российской Федерации, открытые на балансовом счете N 40101 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации".

Пеня за неуплату или неполную уплату арендной платы за аренду федерального имущества в установленный договором срок перечисляется арендаторами в доход федерального бюджета по коду 2010241 "Прочие доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности" классификации доходов бюджетов Российской Федерации.

Арендодатели уведомляют арендаторов о реквизитах счетов N 40101 и порядке оформления расчетных документов на перечисление в доход федерального бюджета арендной платы и пеней за неуплату или неполную уплату арендной платы в соответствии с вышеуказанным Положением.

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при заключении договора аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, организация-арендатор признается налоговым агентом, который должен исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, НДС и уплатить его в бюджет.

Согласно Письму ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/208/13 "О налогообложении НДС аренды помещений" организации признаются налоговыми агентами, если они арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления.

Поэтому даже неплательщики НДС либо лица, освобожденные от обязанности плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, признаются налоговыми агентами, если являются арендаторами вышеуказанного имущества, и несут ответственность в случае неисполнения возложенной на них функции по удержанию и уплате НДС.

Возможность исполнить функцию налогового агента у арендатора появляется только по факту перечисления денежных средств арендодателю.

Так как налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, сумму НДС, такая обязанность возникает у них в момент перечисления денежных средств арендодателю.

Налоговый агент определяет налоговую базу как сумму арендной платы с учетом налога.

Поэтому при заключении договора аренды читателям журнала необходимо проследить за тем, чтобы арендодатель предусмотрел сумму НДС в составе арендной платы, причем сумма налога должна быть выделена отдельной строкой.

Если услуги по аренде имущества оказаны арендатору, но арендная плата арендодателю в соответствии с договором не уплачена, налоговые обязательства по НДС не возникают. Фактическое потребление услуг арендатором не влечет с его стороны обязанности по уплате НДС за арендодателя. Кроме того, выделенная сумма НДС, относящаяся к услугам аренды, не включается в налоговые вычеты до момента фактического удержания суммы этого налога за счет средств, подлежащих перечислению арендодателю.

Момент исполнения обязанностей налогового агента зависит также от условий договора аренды. Многие арендодатели предусматривают порядок расчетов между сторонами таким образом, что арендная плата перечисляется авансовым платежом, например ежеквартально в срок не позднее 10-го числа первого месяца квартала. В этом случае арендатор, перечисляя сумму арендной платы, обязан удержать сумму НДС со всей суммы, выплачиваемой арендодателю.

2.2 Зарубежная практика

На Западе налоговые вопросы давно уже занимают почетное место в финансовом планировании предприятий. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. С другой стороны, правильное использование предусмотренных налоговым законодательством льгот и скидок может обеспечить не только сохранность и полученных финансовых накоплений, но и возможности финансирования расширения деятельности, новых инвестиций за счет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны.

При налоговом планировании не следует ориентироваться только на размеры налоговых ставок. Напротив, размеры налоговых ставок с точки зрения обложения налоговой деятельности имеют второстепенное значение. Иначе трудно бы было понять, почему в условиях полной свободы движения капиталов компании продолжают действовать в странах с уровнем корпорационного налога в 4%-50% и не перебираются в "налоговые гавани", где ставки этого налога 2-5% или он вовсе не применяется.

На самом деле и в странах с нормальными (не пониженными) ставками налогов компании с хорошо поставленным налоговым правительством платят налоги по эффективной налоговой ставке не свыше 20-25%. А эти ставки уже сравнимы с уровнем налогообложения в странах - "налоговых гаванях". Поэтому выбор между странами с нормальными налоговыми ставками и "налоговыми гаванями" далеко не всегда предопределен в пользу последних; во многих ситуациях и те и другие играют на равных.

Снижение высоких нормальных налоговых ставок до пониженных эффективных в западных странах в принципе доступно для всех компаний, хотя и носит избирательный характер. Практически во всех этих странах существуют значительные налоговые льготы (или даже прямые субсидии и компенсации) для экспортной деятельности, для инвестиций в новые промышленные мощности, в создание новых рабочих мест, для предприятий, создаваемых в относительно менее развитых районах и т.д. Поэтому в отношении реальной производственной и коммерческой деятельности налоговые режимы развитых стран вполне конкурентоспособны с режимами стран - "налоговых гаваней", особенно если учесть, что для реальной деятельности важны состояние инфраструктуры, доступности источников сырья, близость рынков сбыта, наличие квалифицированной рабочей силы, в чем "налоговые гавани", очевидно, уступают развитым странам.

Но даже и для "базовых" компаний, не осуществляющих никакой деятельности в стране своего местонахождения, а только управляющих активами, обслуживающих или контролирующих деятельность в других странах, размещение в стране с нормальным уровнем налогообложения может оказаться не менее выгодным, чем в стране - "налоговой гавани". Дело в том, что многие страны (США, Великобритания, Франция и т.д.) предоставляют своим компаниям отсрочку от налогообложения доходов, полученных за рубежом до тех пор, пока они не будут реально репатриированы в страну. Такая отсрочка может фактически иметь бессрочный характер, а при современном уровне процентных ставок отсрочка в уплате налогов на 7-8 лет равносильна полному освобождению от налога.

Компании с международным масштабом деятельности могут даже пользоваться весьма существенными льготами, предусмотренными международными налоговыми соглашениями; страны - "налоговые гавани" таких соглашений не имеют.

Наконец, некоторые развитые страны (США, Франция, ФРГ, Япония и т. д.) в последние годы приняли специальные законы, направленные за перемещением капиталов из этих стран в «налоговые убежища», которые на деятельность их граждан и компаний не распространяются. Это также служит сдерживающим фактором при выборе страны размещения капитала.

При всем этом давление развитых стран Запада на страны - «налоговые гавани» никогда не было особенно сильным. Точнее было бы сказать, что отношение налоговых властей западных стран к «налоговым гаваням», при всей остроте официальной критики, остается в рамках «резервируемой благосклонности». Большинство из стран - «налоговых гаваней» при желании могли бы быть сокрушены простыми политическими экономическими мерами буквально в несколько дней. Но на самом деле капиталы только «базируются» в налоговых гаванях», а реально они вкладываются и функционируют в тех же западных странах. Туда же переводятся и доходы с этих капиталов, поскольку их владельцы проживают в этих странах. Более жесткая позиция по отношению к «налоговым гаваням» могла бы побудить инвесторов и компании окончательно покинуть свою страну. Наконец, страны - «налоговые убежища» играют важную роль для смягчения остроты конкурентных противоречий между развитыми странами в борьбе за привлечение капиталов и дают важный аргумент для внутриполитической борьбы в этих странах, позволяя властям защищать предоставление существенных налоговых льгот капиталам ссылками как раз на наличие этих «налоговых убежищ» за рубежом.