1.1 Эволюция косвенного налогообложения в России

Налог это обязательный взнос, осуществляемый плательщиком в бюджет определенного уровня или во внебюджетные фонды. Порядок внесения и размер суммы взноса устанавливается законодательством. С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимателей, предприятий всех форм собственности с бюджетами всех уровней. При помощи налогов регулируется внешнеэкономическая деятельность, включая привлечение иностранных инвестиций, а также формируется хозрасчетный доход и прибыль предприятия.

Применение налогов является одним из экономических методов управления и обеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей, предприятий независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно-правовой формы предприятия. Налоги призваны формировать финансовые ресурсы государства, в бюджетной системе и внебюджетных фондах и необходимых для осуществления собственных функций (оборонных, социальных, природоохранных и др.), в этом заключается их основная роль.

Российская система налогообложения на притяжении времени практически всегда складывалась, развивалась и претерпевала те или иные изменения, вместе с изменениями в ее политическом устройстве и вместе с историческими вехами.

Налоги возникли с появлением государства как один из методов мобилизации денежных средств. На ранних этапах исторического развития они взимались с населения и имели либо натуральную форму, либо форму трудовых повинностей. Вместе с доходами в виде дани, контрибуции (т.е. неналоговыми доходами) государство покрывало налогами свои расходы. Но с увеличением территорий, ростом экономической и политической мощи государство начинает взимать налоги со своих подданных. С развитием товарно-денежных отношений налоги приобретают преимущественно денежную форму.

По мере развития государства возникла «светская» десятина Первоначальная ставка налога в 10% от полученных доходов., которая взималась в пользу влиятельных князей наряду с десятиной церковной. Данная практика существовала в различных странах на протяжении многих столетий: от Древнего Египта до средневековой Европы. Так, в Древней Греции в VII - VI вв. до н.э. представителями знати были введены налоги на доходы в размере одной десятой или одной двадцатой части доходов. Это позволяло концентрировать и расходовать средства на содержание наемных армий, возведение укреплений вокруг городов государств, строительство храмов, водопроводов, дорог, устройство праздников, раздачу денег и продуктов беднякам и на другие общественные цели.

Позже Римской, Греческой и Византийской стала складываться финансовая система Руси. Объединение Древнерусского государства началось лишь с конца IX в. Основным источником доходов княжеской казны была дань. Это был сначала нерегулярный, а позже все более систематический прямой налог.

Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Пошлина «мыт» взималась за провоз товаров через горные заставы, пошлина «перевоз» - за перевоз через реку, «гостиная» пошлина - за право иметь склады, «торговая» пошлина - за право устраивать рынки. Пошлины «вес» и «мера» устанавливались соответственно за взвешивание и измерение товаров, что было в те годы довольно сложным делом. Судебная пошлина «вира» взималась за убийство, «продажа» - за прочие преступления. Судебные пошлины составляли обычно от 5 до 80 гривен. После татаро-монгольского нашествия основным налогом стал «выход», взимавшийся сначала басками - уполномоченными хана, а затем самими русскими князьями. «Выход» взимался с каждой души мужского пола и со скота. Помимо «выхода», или дани, были и другие ордынские тяготы. Например, «ям» - обязанность доставлять подводы ордынским чиновникам, или содержание посла Орды с огромной свитой.

Взимание прямых налогов в казну самого Русского государства было уже невозможным. Главным источником внутренних доходов стали пошлины.

Уплата «выхода» была прекращена Иваном III (1440 - 1505) в 1480 г., после чего вновь началось создание финансовой системы Руси. В качестве главного прямого налога Иван III ввел «данные» деньги с черносошных крестьян и посадских людей.

Несколько упорядочена налоговая система была в царствование Алексея Михайловича (1629 - 1676), создавшего в 1655 г. Счетный приказ. Но войны со шведами и поляками, которые он вел, требовали огромных расходов. К тому же Россию во второй половине сороковых годов XVII в. постигло несколько неурожайных лет и падеж скота от эпидемических болезней. Правительство прибегало к экстренным сборам. С населения взимали сначала двадцатую, потом десятую, затем пятую деньгу. То есть прямые налоги «с животов и промыслов» поднялись до 20%. Увеличивать их дальше стало невозможно. Введенный для поправки финансового положения косвенный налог - акциз на соль - вскоре был временно отменен, т.к. начались народные соляные бунты среди беднейшего населения России. Началась работа по упорядочению финансов на более разумных основаниях.

Эпоха Петра I (1672 - 1725) характеризуется постоянной нехваткой финансовых ресурсов из-за многочисленных войн, большого строительства, крупномасштабных государственных преобразований. Для пополнения казны изобретались все новые способы, вводились дополнительные налоги, вплоть до налога на усы и бороды.

На протяжении XIX в. главным источником доходов государства Российского оставались государственные прямые и косвенные налоги. Основным прямым налогом была подушная подать. Второе место среди прямых налогов занимал оброк. Это была плата казенных крестьян за пользование землей. В апреле 1836 г. были «высочайше утверждены» новые налоги и сборы «для приращения городских доходов» с торговых и ремесленных заведений, с разных лиц, обязанных по занятиям и промыслам своим платежом акцизы городу, с разных других статей городских доходов, сборы существующие, по коим допускается усиление.

В восьмидесятых годах XIX в. наряду с общей отменой подушной подати стало внедряться подоходное налогообложение. Был установлен налог на доходы с ценных бумаг. Затем государственный квартирный налог. Действовали пошлины с имущества, переходящего по наследству или по актам дарения, паспортные сборы, в том числе с заграничных паспортов. Облагались полисы по страхованию от пожаров. Среди косвенных налогов в XIX в. крупные доходы Российскому государству давали акцизы на табак, сахар, керосин, соль, спички, прессованные дрожжи, осветительные нефтяные масла и ряд других товаров. Значительными были поступления от производства и торговли алкогольными напитками. Но система акцизов, как и таможенные пошлины, имела отнюдь не только фискальный характер. Она обеспечивала государственную поддержку отечественным предпринимателям, защищала их в конкурентной борьбе с иностранцами.

В 1898 году Николай II утвердил положение о Государственном промысловом налоге. Налог просуществовал вплоть до революции 1917 года. Основной промысловый налог состоял из налога с торговых заведений и складских помещений, налога с промышленных предприятий и налога со свидетельств на ярмарочную торговлю. Они взимались при ежегодной выборке промысловых свидетельств по фиксированным ставкам, дифференцированным по губерниям России.

Акционерные общества платили дополнительный промысловый налог в форме налога с капитала и процентного сбора с прибыли, который устанавливался пропорционально чистой прибыли. Косвенные сборы и пошлины взимались за клеймение мер, гирь и весов, за утверждение планов и чертежей на постройки в частных владениях, за прописку, выдачу справок из адресного стола. К этой же статье относились сборы с аукционной продажи векселей, заемных писем и договоров, судебных пошлин.

Первая мировая война губительно сказалась на финансовом положении страны. Резко выросла бумажноденежная эмиссия. Чтобы покрывать растущие военные расходы, правительству потребовалось систематически повышать налоги и сборы, вводить новые акцизы. Стремительно росли суммы займов, как внутренних, так и внешних.

После февральской революции положение дел еще более ухудшилось. Временное правительство не сумело справиться с экономическими и финансовыми трудностями. Нарастали темпы инфляции. Очередной спад во всей финансовой системе России наступил после Октября 1917 г. Основным источником доходов центральных органов советской власти стала эмиссия денег, а местные органы существовали за счет контрибуций.

Определенный этап в налаживании финансовой системы страны наступил в период новой экономической политики, когда были сняты запреты на торговлю, на местный кустарный промысел. Была разработана система налогов, займов, кредитных операций, приняты меры по укреплению денежной единицы. Опыт НЭПа показал, что нормальное налогообложение возможно лишь при определенном построении отношений собственности, которые обеспечивали бы правовую обособленность предприятий от государственного аппарата управления, что необходимо также для нормального механизма перелива капитала между отраслями и предприятиями, для формирования рынка капиталов. Финансовая система во время НЭПа имела много специфических особенностей, но тем не менее она отталкивалась от налоговой системы дореволюционной России.

В 1923 - 1925 гг. существовали следующие виды налогов:

1. Прямые налоги. К ним относились сельскохозяйственный, промысловый, подоходно-имущественный рентный налоги, гербовый сбор и тому подобные пошлины, наследственные пошлины.

2. Косвенные налоги: акцизы и таможенные обложения.

Акцизы были установлены на продажу чая, соли, табачных изделий, спичек, нефтепродуктов и др.

В дальнейшем финансовая система нашей страны эволюционировала в направлении, противоположном процессу общемирового развития. От налогов она перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны. Полная централизация денежных средств и отсутствие какой-либо самостоятельности предприятий в решении финансовых вопросов лишали финансовых руководителей всякой инициативы и постепенно подводили страну к финансовому кризису. Кризис разразился на рубеже 80 - 90 годов XX в., его возникновению способствовал и ряд других объективных и субъективных факторов.

Начало девяностых годов явилось также периодом возрождения и формирования налоговой системы Российской Федерации.

В новой налоговой системе одно из главных мест заняли косвенные налоги на потребление: налог на добавленную стоимость и акцизы, входящие в цену товара (работ, услуг), т.к. реформирование экономики России с самого начала было ориентировано на переход к либеральной модели рынка. Это привело, начиная с 1992 года к освобождению цен на 90% товаров и услуг, что дало сильный их скачок и увеличению налоговых поступлений в бюджет в первоначальный период.

Но эти первые годы рыночных преобразований в России привели к значительному спаду производства, сокращению инвестиций, разладу финансовой системы и, самое главное, снижению уровня жизни подавляющей части населения: в декабре 1992 г. по сравнению с декабрем 1991 г. средняя заработная плата возросла в 1,3 раза, а сводный индекс потребительских цен в 26 раз.

Учитывая сложившуюся ситуацию, в послании Президента РФ Федеральному Собранию «Об укреплении Российского государства» отмечены были те резервы реформирования экономики, которые надлежало в полной мере использовать в 1994 году. В числе этих резервов были названы:

- создание системы регулирования рыночной экономики;

- демонополизация производства и формирование конкурентной среды;

- эффективное преобразование налоговой системы (имея в виду, что она должна быть стабильной и оптимальной, поддерживать товаропроизводителя, стимулировать инвестиции).

В это же время формируется Государственная налоговая служба (с 1998 г. - министерство Российской Федерации по налогам и сборам). В 1998 году принимается первая часть Налогового кодекса Российской Федерации, в 2000 году - вторая. В настоящее время продолжается совершенствование налогового законодательства, что, в первую очередь, связано с происходящими изменениями в экономической и социальной сфере государства.

1.2 Налогообложение в развитых странах Запада

Переход к рыночным отношениям заставляет нас обратить пристальное внимание на экономический опыт развития зарубежных стран, в частности в области финансов. Особое место здесь занимает налоговая система - важнейший инструмент государственной экономической политики и регулирования рыночных отношений. Налоги стимулируют или, напротив, ограничивают развитие отдельных отраслей, создают предпосылки для снижения издержек производства и обращения частных предприятий и фирм, повышения их конкурентноспособности на мировом рынке. Налоговая политика западных стран, как правило, рассчитана на привлечение частного капитала. Стимулирующее воздействие налоговых льгот можно рассматривать как форму косвенного субсидирования предпринимательской деятельности.

Говоря о финансах зарубежных стран, следует иметь в виду, что они не имеют единой бюджетной системы, причем это относится как к федеративным, так и к унитарным государствам. Финансы крупных регионов - штатов, земель, департаментов, провинций и местных органов управления (городов, графств, тауншипов, дистриктов) обособлены. Государственный бюджет не является сводным. Каждый орган управления ведет свое финансовое хозяйство самостоятельно и независимо от вышестоящих органов. Такое положение достигается разделением источников доходов.

В основе всех доходов лежат налоговые поступления. Налоги, дающие наиболее крупные суммы идут как правило в бюджет государства. Обычно это прямые налоги. Рассмотрим в качестве примера структуру доходной части федерального бюджета США на 1990 г. (таблица 1). Объем доходов был запланирован в сумме 976 млрд. долл. с превышением расходной части над доходной в 150 млрд. долл.

Таблица 1. Структура доходов в процентном соотношении.

Как видим, самой крупной статьей доходов государственного бюджета является подоходный налог с населения. Он взимается дифференцированно, но средняя ставка составляет 28%. Налог на страхование, вторая по величине доходная статья, уплачивается как работодателем, так и самим наемным работником. Налог на корпорации, предприятия, фирмы занимает лишь третье место. В настоящее время он уплачивается по ставке, составляющей 34% чистого дохода. Заем, дающий 8% доходов федерального бюджета не спасает его от дефицита.

Анализ структуры и ставок местных налогов в западных странах позволяет разделить их на три основные группы. Первая - это собственные налоги, которые собираются только на данной территории. Сюда относятся прямые и косвенные налоги. Из прямых основными являются поимущественные, промысловые, поземельные, местные налоги с наследств и дарений. Косвенное налогообложение весьма разнообразно. Оно представлено как универсальным акцизом, т.е. общим налогом с продажи, так и специфическими акцизами. Невозможность поддерживать эффективную конкуренцию на общем рынке при сохраняющихся различиях во взимании косвенных налогов отмечалась в документах Комиссии ЕС с конца 60-х годов. Налог на добавленную стоимость (НДС) заменил целую серию других косвенных налогов, регрессивный характер которых лишь камуфлировал рост налогового бремени.

Система налогообложения, базирующаяся на НДС, дает возможность изымать налоги частями, постепенно. Под обложение попадают все продажи фирмы, но налоги, уплаченные в результате промежуточных покупок, в дальнейшем вычитаются из общей суммы. Этот метод, известный как “налоговый кредит”, вносит в налоговую систему элемент саморегулирования, что улучшает порядок изъятия налогов. Главное преимущество НДС в том, что на каждой стадии производства можно вычислить сумму уплаченного налога. Это позволяет, например, точно рассчитывать налоговые скидки на экспорт и предотвращать нарушения при предоставлении экспортных субсидий. Кроме того, использование такой многоуровневой налоговой шкалы уменьшает сумму налога при производстве товаров в рамках одной фирменной структуры (или ассоциации предприятий) и тем самым стимулирует вертикальную интеграцию фирм. С 1977 г. налог на добавленную стоимость рассчитывается в ЕС по единой системе, хотя сохраняется значительная дифференциация по количеству ставок и по их уровням. В Дании, например, одна ставка процента, в Ирландии и Португалии - 4, а в Бельгии - 7. Величина же НДС варьируется от 38% на некоторые предметы роскоши в Италии до 0% на товары первой необходимости в Великобритании и Ирландии. Значительно больший разрыв существует в акцизах, особенно на вино и спиртные напитки. Все вместе это дает довольно значительные отклонения цен на один и тот же товар в разных странах, ведет к злоупотреблениям и ущемлению конкуренции.

Исходя из этого в Белой книге (1987 г.) КЕС предложила комплекс мер по сближению налоговых ставок НДС и акцизов стран-участниц в рамках программы создания единого рынка. Базовый уровень НДС определен в пределах 14-20%; льготные ставки (на продукты питания, медикаменты, книги и т.п.) - 4-9%; повышенные ставки - на топливо, табак и алкоголь. В мае 1989 г. КЕС рекомендовала единую ставку - 15%, предоставив странам ЕС право самим установить график ее введения. Но эта мера вызвала противодействие, прежде всего тех стран, чьи стандартные ставки ниже предложенной.

Для всех стран характерно преобладание налогов, взимаемых в центральный бюджет, и подчиненное положение местных налогов. Но в то же время развитие урбанизации приводит к ускоренному росту доходов городских бюджетов. Поэтому местные налоги повышаются наиболее быстрыми темпами. Так, за последние 30 лет их сумма увеличилась в Великобритании и во Франции в пять, а в США - в восемь раз.

В отличие от государственных, местные налоги характеризуются, как правило, множественностью и регрессивностью. Их ставки не учитывают доходов налогоплательщиков. Так, в Японии действуют муниципальные налоги на собственность, на предпринимательство, на пользование землей и водой, на купание в горячих источниках, на страхование здоровья, на цели городской планировки, на продажу табака, на электричество, на газ и ряд других. Во Франции взимается более 50 различных видов местных налогов, в Италии - свыше 70, в Бельгии - около 100. Сумма их поступлений в этих странах составляет от 30 до 60% доходов местных бюджетов, в США - 65%. Исключение составляет Великобритания, где действует всего один местный налог - имущественный; он взимается с собственников или арендаторов любого недвижимого имущества производственного или непроизводственного назначения. В это понятие входит также земля. К числу плательщиков данного налога относятся и лица, снимающие жилье и выплачивающие квартирную плату. Налог собирается ежегодно, но может вноситься и по частям Он полностью идет в местные бюджеты и достаточно высок, чтобы обеспечивать примерно треть их поступлений. Оценка стоимости недвижимого имущества, как правило, производится раз в 10 лет и является основой расчета имущественного налога. Она представляет собой предполагаемую сумму годового дохода от сдачи данного имущества в аренду. Величина налога устанавливается в пенсах с каждого фунта стерлингов стоимости имущества. Расчет ставки налогообложения ведется исходя из потребностей города в финансовых ресурсах. Определяемые на следующий финансовый год расходы города соотносятся с общей налоговой стоимостью имущества, находящегося на его территории. Следствием такого порядка являются значительные колебания налоговых ставок по городам и графствам Великобритании.

Аналогичное положение и в других странах. Так, налоговые системы штатов в США различаются по видам налогов, величине налоговой базы, уровню некоторых ставок и количеству налоговых льгот. В одних штатах принята пропорциональная ставка подоходного налога, в других - прогрессивная. В одних штатах акцизами облагаются все розничные товары, в других - только некоторые. В шести же штатах в 1991-1992 финансовом году вообще отсутствует налог с продаж.

В Италии, Франции, Германии, некоторых других странах важное место занимает вторая группа местных налогов, которые взимаются в качестве надбавок к общегосударственным. Например, в Италии это надбавки к поземельному и сельскохозяйственному налогам. В Германии подоходный налог распределяется так: по 42,5% в федеральный бюджет и в бюджет Земли и 15% - в местные бюджеты. Налог с корпораций делится поровну (по 50%) между федеральным центром и Землей. Налог на предпринимательскую деятельность взимается местными органами, но 50 % поступлений перечисляется в бюджеты Земли и федеральный. Налог с продаж также распределяется по различным уровням. Но в данном случае пропорции могут быть самыми различными. Этот налог выступает как регулирующий, за его счет идет выравнивание финансового положения Земель при формировании текущих бюджетов. Каждые 2-3 года финансовые органы федерального правительства и Земель проводят переговоры о распределении налога с продаж. В 1991 г. его ставка - 14%, но на отдельные товары ниже (до 7%).

В то же время почти во всех странах местные органы управления не имеют права налоговой инициативы. Виды налогов утверждаются центральным правительством (в США - это прерогатива штатов), а вопрос о ставках решает города. В некоторых странах центральное правительство формально разрешает местным органам самим устанавливать налоги. Но в этом случае оно оставляет за собой контроль за их ставками и суммами.

Самостоятельным звеном местных финансов являются финансы предприятий, подчиненных муниципалитетам. Обычно это предприятия транспорта, энергетического хозяйства, водоснабжения, жилищного хозяйства, водоочистные и канализационные сооружения, дорожные предприятия. В местных бюджетах учитываются только доходы или убытки от их деятельности и лишь в отдельных странах включаются валовые доходы, а в расходную часть бюджета - все затраты на их текущую деятельность. Прибыльными являются, как правило, морские и воздушные порты, энергетические хозяйства, водоснабжение. Но прибыль соответствующих предприятий обычно не изымается в городской бюджет, а используется на их собственное развитие. В бюджете же городов она просто учитывается. Убыточными отраслями почти повсеместно становятся городской пассажирский транспорт, служба благоустройства.

Итак, можно сделать следующие выводы:

1) Система налогообложения в России в своём формировании прошла несколько этапов:

I этап (IX - XVII вв.) характеризуется введением прямого налога или дани, собираемой с населения. Со второй половины XVII в. налоги и сборы стали взиматься в денежной форме.

II этап включает в себя налоговые реформы Петра I (XVIII в.). Главным изменением в системе прямых налогов был переход от подворного налога к подушной подати, которая представляла собой вид прямого личного налога, взимаемого с «души» в размерах, независимых от величины имущества и дохода. С конца XVIII в. подушный налог становится главным доходом государства, на него приходилось свыше 50% всех доходов.

III этап - налоговые реформы XIX - начала XX вв. при Александре I (1777 - 1825) вносятся крупные изменения в части таких налогов, как оброчные сборы, пошлины с наследств, горная подать, гербовый сбор, введены новые сборы (процентный сбор с доходов от недвижимого имущества), реформируется система организации сбора налогов.

IV этап - налоговые реформы СССР. 8 ноября (26 октября) 1917 года учреждается Народный комиссариат финансов, в обязанность которого входит контроль за поступлением и взиманием налогов. Одними из первых вводятся прямые налоги (на прибыль предприятий и доходы от личных промыслов), затем объявляется введение чрезвычайного единовременного 10-миллиардного революционного налога на нужды революционного строительства и оборону страны, который устанавливается для богатой части городского населения и зажиточных крестьян. Существенные изменения в налоговом законодательстве СССР произошли в годы Великой Отечественной войны, появились налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, подоходный налог с физических лиц, сельскохозяйственный налог, государственная пошлина и др. С принятием 30 июня 1987 г. Закона СССР «О государственном предприятии» начинается реформа системы обязательных платежей государственных предприятий в бюджет, формируется правовая база для введения налогов с индивидуальных предпринимателей. С этого времени была признана целесообразность отчислений платежей в бюджет в форме налогов.

V этап - налоговые реформы Российской Федерации (1990 - начало XXI в). В этот период вносятся изменения в законодательство, устанавливающие новый порядок налогообложения физических лиц, принимается целый ряд законов, касающихся земельного, дорожного налога.

2) Современная налоговая политика государств с рыночной экономикой имеет цели, ориентированные на следующие основные требования:

1. налоги, а также затраты на их взимание должны быть по возможности минимальными;

2. налоговая система должна служить более справедливому распределению доходов, не допускается двойное обложение налогоплательщиков;

3. налоговая система должна соответствовать структурной экономической политике, иметь четко очерченные экономические цели;

4. порядок взимания налогов должен предусматривать минимальное вмешательство в частную жизнь налогоплательщика;

5. обсуждение проектов законов о налогообложении должно носить открытый и гласный характер.

Глава 2. Косвенное налогообложение в российской налоговой системе

2.1 Экономическая природа косвенных налогов и их функции

Налоговая система как важнейшая часть финансовой и экономической системы государства представляет собой совокупность налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, уплаты и применения мер по их уплате, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства. Финансово-кредитный энциклопедический словарь. Под общей редакцией Грязновой А.Г. М.: «Финансы и статистика», 2002. Обозначенные структурные элементы налоговой системы можно рассматривать обособленно и во взаимосвязи друг с другом, что позволяет более полно и глубоко раскрыть их содержание и роль в социально-экономическом развитии страны.

Налог, являясь центральным звеном любой налоговой системы, - достаточно сложное, эволюционирующее наряду с развитием общества, экономической системы понятие, и в научных кругах ведутся дискуссии, высказываются мнения по поводу сущности, функций, классификации. Довольно распространенной, используемой как в теории, так и в практике налогообложения многих стран на протяжении столетий, является классификация налогов на прямые и косвенные. Данная классификация является в некоторой степени условной, критерии - размыты.

В общем виде классификация основных видов налогов с точки зрения их плательщиков может быть представлена с помощью таблицы 2.

Таблица 2. Классификация налогов по признаку их плательщиков (предприятия и организации; физические лица).

В таблице представлены главным образом налоги, уплачиваемые физическими лицами без учета того, что физическое лицо может выступать, например, как частный предприниматель. В этом случае физическое лицо является плательщиком таких налогов как акцизы, налог на реализацию ГСМ, налог на приобретение автотранспортных средств. Из таблицы видно, что в ряде случаев один и тот же вид налога может взиматься как с предприятий и организаций, так и с физических лиц, например, земельный налог и другие.

В истории экономической мысли можно проследить эволюцию взглядов в отношении критериев деления налогов на прямые и косвенные. Традиционным критерием является возможность переложения налогового бремени с лица, уплачивающего его в бюджет, на третьих лиц (как правило, являющимися конечным потребителем) через механизм ценообразования. Согласно данному критерию прямыми являются те налоги, которые нельзя переложить на другого плательщика, т.е. налогоплательщик и носитель налога должны совпадать (например, налоги на имущество, на доходы и т. д.). И наоборот, налог признается косвенными, если переложение налога на третьих лиц происходит либо по замыслу законодателя, либо возникает на практике в процессе рыночных отношений (например, налог на добавленную стоимость, акцизы). Принцип перелагаемости c некоторыми вариациями господствовал в экономической науке в течении XVII - XIX вв. (Дж. Локк, А. Смит, Дж. Стюарт, А. Вагнер и др.). Однако критерий перелагаемости налогового бремени не является абсолютно объективным, так как в некоторых случаях возможно переложение прямых налогов и невозможно переложение косвенных. Так, например, при увеличении ставки налога на прибыль (прямой налог, согласно общепринятой классификации) для сохранения величины прибыли, оставшейся у предприятия после налогообложения, налогоплательщик увеличивает цену на свою продукцию, и таким образом, увеличение налогового бремени оплачивается покупателем. И наоборот, если ставки акциза (косвенный налог) растут при ограниченном платежеспособном спросе населения, предприятие-налогоплательщик для сохранения объема производства вынуждено снижать норму прибыль и издержки и оплачивать повышение ставок за свой счет. Таким образом, возможность включения налога в цену (а соответственно, и переложение бремени с продавца на покупателя) обуславливается сложившейся в конкретный момент времени рыночной ситуацией. После изменения взглядов на процесс переложения налогов и признания несостоятельности критерия перелагаемости (А. Маршалл, Д. Кейнс и др.) был выдвинут новый критерий - способ взимания налога. Прямые налоги взимаются в процессе накопления материальных благ, косвенные - связаны с экономическим потенциалом налогоплательщика лишь косвенно, они взимаются через цену товара и вытекают из хозяйственных актов и оборотов, финансовых операций, связаны с процессом использования прибыли или расходами налогоплательщика. Пинская М.Р. «Основы теории налогов и налогообложения». М.: «Палеотип», 2006, с. 78

С управленческой точки зрения различают три вида косвенных налогов:

1) налоги, вытекающие из имущественных и товарно-денежных отношений - НДС;

2) налоги на потребление - акцизы, налог с продаж.

3) таможенная пошлина.

Косвенные налоги по объектам взимания делятся на:

1) Акцизы - акцизы и НДС как универсальный акциз.

2) фискальная монополия - это монопольное право государства на производство и реализацию определенных товаров( в настоящее время практически не используется);

3) таможенная пошлина. Финансово-кредитный энциклопедический словарь. Под общей редакцией Грязновой А. Г. .М.: «Финансы и статистика», 2002.

Важно подчеркнуть, что необходимость классификации налогов на прямые и косвенные обусловлена тем, что, обладая схожими характеристиками, косвенные налоги могут определенным образом воздействовать на экономические процессы, являться как структурный элемент налоговой системы объектом управления.

Рассмотрим экономическую сущность, преимущества, недостатки, принципы установления наиболее важных в практическом отношении косвенных налогов: таможенной пошлины, акциза, налога с продаж и НДС, и затем выделим схожие черты.

Таможенная пошлина

Таможенная пошлина является наиболее ранней формой косвенного налогообложения, возникновение которой связано с необходимостью получения права торговли определенным товаром на определенной территории. Ученые до сих пор не пришли к единому мнению относительно экономической природы таможенной пошлины.

Камнем преткновения выступает тот факт, что пошлина предполагает оказание услуг и совершение юридически значимых действий. Однако, «если сравнивать стоимость услуг, оказываемых таможенными органами участникам ВЭД, с размерами уплачиваемой ими таможенной пошлины, становится очевидным, что величина последней значительно превосходит эту стоимость. Кроме того, за сам факт таможенного оформления товаров таможенными органами взимаются сборы в установленном размере, которые и являются, по сути, платой за услуги. Таким образом, сравнение таможенных сборов и таможенной пошлины отчетливо демонстрирует нам налоговую природу последней» Налоги и налогообложение. Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. / «Питер» 2003, с. 221..

При перемещении через таможенную границу Российской Федерации и в других случаях, установленных статьей 110 Таможенного кодекса Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003. N 61-ФЗ, уплачиваются следующие таможенные платежи:

1) таможенная пошлина;

2) налог на добавленную стоимость;

3) акцизы;

4) сборы за выдачу лицензий таможенными органами Российской Федерации и возобновление действия лицензий;

5) сборы за выдачу квалифицированного аттестата специалиста по таможенному оформлению и возобновление действия аттестата;

6) таможенные сборы за таможенное оформление товаров;

7) таможенные сборы за хранение товаров;

8) таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров;

9) плата за информирование и консультирование;

10) плата за принятие предварительного решения;

11) плата за участие в таможенных аукционах.

Таможенную пошлину можно определить как косвенный налог, взимаемый государством с товаров, провозимых через национальную таможенную границу. Таможенная пошлина, выполняя фискальную функцию, является доходным источником бюджета - с одной стороны, с другой - регулирует ввоз и вывоз товаров, защищая интересы внутреннего рынка, влияет на торговый и платежный баланс. По своей экономической сути таможенная пошлина является инструментом обложения внешней торговли. В современных условиях в бюджетах развитых стран доля поступлений от таможенной пошлины невелика вследствие развития мировой торговли, ее регулирования иными методами. С экономической точки зрения, как и любой косвенный налог, таможенная пошлина поддается переложению путем включения в цену товара. Собственник ввозимого и вывозимого товара, подлежащего обложению таможенной пошлиной, вносит государству причитающуюся сумму за счет выручки от реализации товара. Из суммы таможенных пошлин, налогов в отношении товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации, вычитается уплаченная при обороте товаров сумма налога на добавленную стоимость в размере, подтвержденном документами, используемыми для расчета налога на добавленную стоимость в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ. Ст. 327.

В результате таможенная пошлина, увеличивая цену ввозимого товара, снижает его конкурентоспособность. Этим достигается защита внутреннего рынка и национальных товаропроизводителей. В то же время увеличение цен импортируемых товаров способствует инфляции, не соизмеряется с фактической платежеспособности населения, так как потребители с разным уровнем дохода несут одинаковое налоговое бремя. Система таможенных платежей, в которую входят таможенные пошлины, как правило, регулируется специальным законодательством, контроль за уплатой возложен на таможенные органы.

Акциз

Одним из неотъемлемых элементов налоговых систем стран мира является индивидуальный акциз, обладающий высоким фискальным и регулирующим потенциалом. Основными отличиями акцизов от прочих налогов на потребление являются их специфическая сфера применения -- потребление конкретного товара (услуги) или группы товаров (услуг). Акциз включается в цену товара и изымается в бюджет у производителя продукции.

В отличие от достаточно молодого по историческим меркам НДС определение периода возникновения такой формы косвенного налогообложения как акциза затруднительно, однако известно, что уже в Древнем Египте существовали фискальные монополии - прообразы акцизов на алкогольную и табачную продукцию. Ограниченный круг подакцизных товаров дает возможность предположить, что раньше акцизы носили характер пошлины. Таким образом, «неоднозначность происхождения акциза позволяет говорить о многогранной природе данного экономического явления. При этом следует отметить, что природа акциза различна в зависимости от товара - объекта обложения». Яковлева Н.В. Акциз и фискальная монополия: история возникновения и перспективы развития. М.Компания Спутник+, 2006, с. 33.

Согласно главе 22 Налогового кодекса РФ Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1. Часть 2. СПб. Издательский дом Греда. 2001., объектом налогового обложения признаются следующие операции:

- реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров;

- продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров;

- передача на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам;

- передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров (кроме прямогонного бензина и этилового спирта);

- передача на территории РФ подакцизных товаров для собственных нужд;

- передача на территории РФ подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, в качестве взноса по договору простого товарищества;

- передача организацией произведенных ею подакцизных товаров своему участнику при его выходе из организации, а также передача в рамках договора простого товарищества, при выделении его доли из общего имущества или разделе такого имущества;

- передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе;

- ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ;

- получение денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции

- получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара; можно выделить несколько групп подакцизных товаров.

К первой группе относятся так называемые традиционные акцизы -- на алкоголь и табачные изделия. Взимание данного вида акциза преследует две основных цели: ограничение потребления вредных для здоровья продуктов и обеспечение бюджет стабильными источниками дохода.

Ко второй группе относятся акцизы на горюче-смазочные материалы и на товары, использование которых наносит ущерб здоровью человека и состояние окружающей среды, которые помимо фискальной функции выполняют еще и роль экологического платежа.

Третья группа включает в себя акцизы на так называемые люксовые товары, призванные играть перераспределительную роль, так как основными потребителями люксовых товаров являются более состоятельные граждане.

К четвертой группе можно отнести остальные товары и услуги, облагаемые акцизами в разных странах.

Таким образом, в современных экономических условиях акцизами облагается достаточно ограниченный перечень товаров, что снижает регрессивность косвенного налогообложения и позволяет более тонко воздействовать на процесс производства и потребления отдельных товаров.

Налог с продаж

Налог с продаж - один из основных видов косвенных налогов, взимаемый на стадии потребления со стоимости произведенных товаров, работ, услуг. Возник в период первой мировой войны и позднее получил широкое распространение во многих государствах. Рост поступлений этого налога обеспечивается автоматически: за счет повышающихся в условиях инфляции цен и в результате расширения объектов налогообложения. Основной недостаток данного налога состоит в том, что он взимается не со всех товаров, а только с тех, которые находятся в конце технологической цепочки. Налог с продаж является разновидностью налога с оборота, взимаемого при каждом случае реализации (на всех этапах производства) без механизма зачета уплаченного ранее налога. В настоящее время он присутствует, как правило, в налоговых системах тех государств, в которых не взимается налог на добавленную стоимость.

НДС

Налог на добавленную стоимость является налогом на потребление. При этом, несмотря на предполагаемое переложение налогового бремени на потребителя, последний не облагается налогом напрямую. Вместо этого налогоплательщиками являются производители товаров и услуг. При этом каждый налогоплательщик обязан перечислить в бюджет сумму налога, равную произведению налоговой ставки на стоимость товара, добавленную налогоплательщиком в процессе своей производственно-хозяйственной деятельности. Для достижения такого порядка обязательства по налогу на добавленную стоимость возникают при осуществлении каждой налогооблагаемой операции, под которой обычно понимают реализацию товаров и услуг. При смене собственника товара или при реализации услуги налогоплательщик начисляет НДС, а суммы уплаченного налога принимаются к возмещению или относятся на уменьшение налоговых обязательств. В полной мере налог на товар или услугу уплачивается после того, как этот товар покидает круг зарегистрированных плательщиков НДС, т.е. происходит его конечная или розничная реализация. Исходя из этого, можно сделать вывод, что «НДС представляет собой модифицированный налог с оборота, рационализированный таким образом, чтобы снять тот кумулятивный эффект, которым изначально обладал классический налог с оборота. Этот налог взимается на всех стадиях производства и распределения и является универсальным косвенным налогом на потребление» Налог на добавленную стоимость: проблемы и перспективы. Поляков Н. Ф. Финансы и кредит. №5 2006 г..

Объектом налогообложения при этом являются:

1. Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (в т.ч. предметов залога и передача по соглашению о предоставлении отступного или новации), передаче имущественных прав. Передача на безвозмездной основе признается реализацией.

2. Операции по передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

3. Операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

4. Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ.

Столь быстрое распространение НДС в налоговых системах стран ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития) объясняется тем, что одним из обязательных условий вступления в Европейское Сообщество в целях построения общего европейского рынка и гармонизации систем косвенного налогообложения было введение НДС. При этом НДС обладает объективными преимуществами перед другими косвенными налогами:

1) НДС имеет более широкую базу обложения,

2) НДС позволяет сократить налоговые искажения в ценах международной торговли через принципы территориальности, т.е. позволяет выровнять либо цены потребителей, либо цены производителей;

3) взимание НДС по наиболее распространенному в мире методу - методу начислений с использованием счетов-фактур - легче администрируется и позволяет более эффективно бороться с уклонением от уплаты налога, т.к. подобная система обеспечивает распределение общего объема налоговых обязательств для каждого товара (услуги) между несколькими плательщиками - участниками производственно-коммерческого цикла;