Налогообложение доходов иностранных организаций

1. НАЛОГОВЫЙ СТАТУС ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ НА ТЕРРИТОРИИ РФ

1.1 Общий порядок постановки на учет иностранных организаций

Иностранные юридические лица, которые намереваются осуществлять деятельность или имеют недвижимое имущество, транспортные средства на территории РФ, обязаны зарегистрироваться в российских налоговых органах. Они должны встать на учет независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство РФ о налогах и сборах и международные договоры РФ связывают возникновение обязанности по уплате налогов.

Порядок учета иностранных организаций в налоговых органах определен МНС РФ в Положении об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденном Приказом МНС РФ № АП-3-06/124 от 7 апреля 2000 г.

В соответствии с данным положением учету в налоговых органах подлежат:

-иностранные юридические лица, компании, фирмы, а также любые другие организации (включая полные товарищества и личные компании), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств;

-международные организации, созданные на основе международного договора, обладающие международной правосубъектностью и имеющие статус юридического лица, располагающие в РФ своими постоянными органами, филиалами или представительствами;

-дипломатические представительства иностранных государств в РФ.

Иностранные организации обязаны становиться на учет в налоговых органах РФ в течение 30 дней в следующих случаях:

1)если организация осуществляет деятельность на территории РФ более 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности);

При постановке на учёт в налоговый орган представляются следующие документы:

заявление о постановке на учёт по форме 2001И;

легализованные выписка из торгового реестра, или сертификат об инкорпорации, или другой документ аналогичного характера, содержащие информацию об органе, зарегистрировавшем иностранную организацию, регистрационном номере, дате и месте регистрации;

справка налогового органа иностранного государства в произвольной форме о регистрации иностранной организации в качестве налогоплательщика в стране инкорпорации с указанием кода налогоплательщика (или его аналога);

решение уполномоченного органа иностранной организации о создании отделения в РФ или, в случае отсутствия такого решения, копия договора, на основании которого осуществляется деятельность в РФ;

доверенность, выданная иностранной организацией на главу (управляющего) отделения.

Если иностранная организация осуществляет деятельность в нескольких местах на территориях, подконтрольных различным налоговым инспекциям, осуществляющим учёт иностранных организаций, то она обязана встать на учёт в каждой налоговой инспеции. Если иностранная организация уже состоит на учёте в налоговом органе, то при открытии этой организацией нового отделения на территории, подконтрольной другому налоговому органу, осуществляющему учёт иностранных организаций, она представляет следующие документы:

заявление о постановке на учёт по форме 2001 И;

решение уполномоченного органа иностранной организации о создании нового отделения в РФ или, в случае отсутствия такого решения, копию договора, на основании которого осуществляется деятельность в РФ;

доверенность, выданную иностранной организацией на главу (управляющего) отделения;

-копию Свидетельства, выданного налоговым органом, в котором иностранная организация была ранее поставлена на учёт, заверенную в установленном порядке.

При постановке на учёт налоговый орган выдает иностранной организации Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП.

2) если организация имеет недвижимое имущество и транспортные средства (в том числе ввезенные ею на территорию РФ), принадлежащие ей на праве собственности или на правах владения и(или) пользования и(или) распоряжения.

В этом случае постановка на учет осуществляется по месту нахождения вышеназванного имущества или по месту регистрации транспортных средств в налоговом органе, осуществляющем учет этих организаций.

В налоговый орган представляются следующие документы:

-заявление о постановке на учет по форме № 2004ИМ;

-заверенные в установленном порядке копии документов, подтверждающие регистрацию (внесение в реестр) имущества;

-заверенные в установленном порядке копии документов, подтверждающие право собственности на имущество или права владения и (или) пользования, и (или) распоряжения;

-легализованная выписка из торгового реестра, или сертификат об инкорпорации, или другой документ аналогичного характера.

Заявление иностранной (международной) организации о постановке на учет подается в налоговый орган в течение 30 дней с даты регистрации в РФ права собственности или прав владения и (или) пользования, и (или) распоряжения недвижимым имуществом или транспортными средствами либо ввоза указанного имущества на территорию РФ. В случае отсутствия установленного законодательством требования о такой регистрации -- в течение 30 дней с даты приобретения указанных прав.

При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной (международной) организации Свидетельство по форме № 2401 НМД с указанием ИНН и КПП.

3) если организация открывает счета в банках на территории РФ.

Такие иностранные организации также подлежат учету в налоговых органах РФ по месту постановки на учет банка (по месту нахождения филиала), в котором им открывается счет. В этих целях данные организации должны представить в налоговый орган, в котором поставлен на учет банк (филиал), открывающий счет иностранной (международной) организации, следующие документы:

-заявление о выдаче Свидетельства об учете в налоговом органе по форме № 2005ИМ;

-справку налогового органа иностранного государства в произвольной форме о регистрации иностранной организации в качестве налогоплательщика в стране инкорпорации с указанием кода налогоплательщика (или его аналога).

Налоговый орган выдает иностранной (международной) организации Свидетельство по форме № 2402ИМ с указанием кода иностранной организации (КИО) и КПП.

Если в результате проведения операций по счетам, открытым в банках на территории РФ возникает обязанность самостоятельной уплаты налогов, то такие организации подлежат постановке на учет в налоговом органе в установленном для подобной деятельности порядке в течение 30 дней с момента возникновения обязанности.

В случае закрытия счетов иностранными организациями они обязаны в десятидневный срок со дня закрытия счета информировать соответствующий налоговый орган путем направления Сообщения по форме № 2303ИМ.

1.2 Особенности учета иностранных организаций на основе уведомлений

Учёт иностранных и международных организаций, осуществляющих деятельность в РФ в течение периода, не превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), производится путем направления ими Уведомлений соответственно по формам 2503И и 2503М. Данные уведомления направляются в налоговый орган, осуществляющий учёт иностранных (международных) организаций, по месту осуществления ими деятельности и в МНС РФ. Уведомление должно быть направлено до начала осуществления деятельности в РФ.

Учёт иностранных и международных организаций, извлекающих доходы от источников в РФ, не относящихся к их отделениям в РФ, производится путем направления ими Уведомлений соответственно по форме 2504И. Иностранные организации направляют Уведомление в налоговый орган по месту нахождения источника выплаты дохода и в МНС РФ. Уведомление направляется в месячный срок с момента возникновения права на получение доходов отдельно по каждому источнику выплаты дохода с указанием каждого вида дохода.

В случае, если деятельность организации в соответствии с законодательством РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения образует постоянное представительство иностранной организации, то такие иностранные организации учитываются налоговым органом на основании Уведомления по форме 2501 И.

Уведомление представляется организацией, деятельность которой образует постоянное представительство иностранной организации. Уведомление направляется в налоговый орган, в котором осуществляется учёт иностранных организаций, и в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в течение 30 дней с даты подписания соответствующего договора (соглашения, контракта) с иностранной организацией (в случае отсутствия вышеуказанного договора - в течение 30 дней с момента начала осуществления такой деятельности).

Вместе с Уведомлением в налоговый орган направляются:

копия договора (соглашения, контракта), определяющего обязательства сторон;

легализованные копии учредительных документов иностранной организации в случае, если организация является одним из ее учредителей или владельцем доли уставного (складочного) капитала.

В случае, если деятельность физического лица образует постоянное представительство иностранной организации, такие иностранные организации учитываются налоговым органом на основании Уведомления по форме 2501 И.

Уведомление представляется физическим лицом, деятельность которого образует постоянное представительство иностранной организации. Уведомление направляется в налоговый орган, в котором осуществляется учёт иностранных организаций, и в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в течение 30 дней с даты подписания договора (соглашения, контракта) о представлении интересов иностранной организации (в случае отсутствия вышеуказанного договора - в течение 30 дней с момента начала осуществления такой деятельности).

Вместе с Уведомлением в налоговый орган направляются:

копия договора (соглашения, контракта, доверенности либо иного документа), определяющего обязательства сторон;

легализованные копии учредительных документов иностранной организации в случае, если физическое лицо является одним из её учредителей или владельцем доли уставного (складочного) капитала.

Учёт иностранных и международных организаций, имеющих по любым основаниям в РФ движимое имущество, подлежащее обложению налогом на имущество в Российской Федерации, не относящееся соответственно к отделениям и представительствам этих организаций в РФ, производится путем направления ими Уведомлений по форме 2502ИМ.

Иностранные (международные) организации направляют Уведомление в налоговый орган по месту нахождения указанного движимого имущества в РФ и в МНС РФ. Уведомление направляется в налоговый орган в течение 30 дней с момента ввоза движимого имущества в РФ, возникновения права собственности или прав владения и(или) пользования и(или) распоряжения движимым имуществом на территории РФ.

Иностранные и международные организации, дипломатические представительства, поставленные на учёт в соответствии с пунктами 2.1 - 2.3 настоящего Положения, обязаны не позднее трех дней со дня принятия решения об окончании деятельности сообщить об этом в налоговый орган по месту постановки на учёт. Иностранные и международные организации, имеющие в РФ недвижимое имущество и транспортные средства, не относящиеся соответственно к отделению или представительству этих организаций в РФ, в течение десяти дней с момента прекращения у этих организаций права собственности в отношении вышеназванного имущества, прав владения и(или) пользования, и(или) распоряжения недвижимым имуществом и транспортными средствами или с момента вывоза данного имущества с территории РФ обязаны заявить в налоговый орган о снятии с учёта.

В целях снятия с учёта в налоговый орган представляются:

заявление о снятии с учёта по форме 2006ИМД;

копия решения уполномоченного органа иностранной (международной) организации о закрытии отделения (представительства международной организации) или, в соответствующих случаях, копия акта сдачи работ;

декларация о доходах и расчёты (декларации) по налогам, составленные на дату окончания деятельности иностранной (международной) организации;

письмо из банка (филиала банка) о закрытии счетов иностранных и международных организаций и дипломатических представительств;

заверенные в установленном порядке копии документов, подтверждающих прекращение у иностранной организации прав собственности (владения, пользования, распоряжения) или копии грузовых таможенных деклараций, подтверждающих вывоз принадлежащих иностранной (международной) организации транспортных средств с территории РФ;

свидетельство о постановке на учёт.

Снятие с учёта иностранных и международных организаций и дипломатических представительств производится налоговым органом в течение четырнадцати дней после подачи заявления. Снятие с учёта завершается направлением иностранной и международной организации и дипломатическому представительству Информационного письма о снятии с учёта по форме 2203ИМД.

1.3 Постоянное представительство иностранной организации: сущность и условия возникновения

Постоянным представительством иностранной организации признается, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории РФ. Наличие или отсутствие постоянного представительства определяется исходя из положений соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения и положений налогового законодательства РФ, не противоречащих положениям соглашения.

Термин «постоянное представительство» не имеет организационно-правового значения, а определяет так называемый налоговый статус иностранной организации, то есть обязанность по уплате налога на прибыль в РФ.

Определяющим критерием для квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность ее осуществления. При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. Началом существования строительной площадки, как это установлено в п. 3 ст. 308 НК РФ, считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику или дата фактического начала работ.

Для всех иных случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала регулярного ее осуществления. Сам по себе критерий «регулярность» в налоговом законодательстве не определен. Это позволяет устанавливать наличие постоянного представительства с первого дня осуществления предпринимательской деятельности иностранной организацией в РФ либо на основе анализа фактического осуществления предпринимательской деятельности в каждом конкретном случае. Очевидно, что единичные факты совершения иностранной организацией каких-либо хозяйственных операций в РФ (например, отдельные факты продажи принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества или отдельные факты реализации какого-либо имущества представительского офиса иностранной организации в России), если такая деятельность не носит регулярного и целенаправленного характера, не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства.

Таким образом, налоговым законодательством РФ установлены признаки, при наличии которых в совокупности деятельность иностранной организации в РФ считается постоянным представительством. К таким признакам относятся:

- наличие любого места деятельности иностранной организации в РФ (не обязательно офиса);

- осуществление иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности;

- регулярное осуществление иностранной организацией такой деятельности.

Обстоятельства, не приводящие к образованию постоянного представительства:

1. Деятельность подготовительного и вспомогательного характера, к которой относятся:

-- использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих иностранной организации, до начала поставки;

-- содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки до начала поставки;

-- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров иностранной организацией;

-- содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора и (или) распространения информации, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, слуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью организации;

-- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Следовательно, чтобы факты осуществления иностранной организацией на территории РФ указанной выше деятельности не могли рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться исключительно в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц. Такая деятельность не должна составлять значительную часть бизнеса иностранной организации и быть идентичной основной деятельности данной организации.

2. Владение имуществом само по себе не может рассматриваться как приводящее к образованию постоянного представительства (п. 5 ст. 306 НК РФ). Однако использование имущества в коммерческих целях является признаком постоянного представительства для иностранной организации.

Если сдача имущества в аренду иностранной организацией в РФ не связана с находящимся в России представительством данной организации и не осуществляется при его посредничестве либо посредничество или деятельность не носит регулярного характера, то нет и оснований для образования постоянного представительства.

3. Ввоз товаров в Россию. Этот пункт охватывает случаи заключения контрактов на поставку товаров в Россию (вывоз товаров из России) непосредственно самой иностранной организацией, когда подписание контрактов производится сотрудниками головного офиса данной организации за границей либо в России на основании письменных указаний этой организации. Когда сотрудники российского представительства иностранной организации подписывают такого рода контракты по поручению самой организации, но при этом не оговаривают существенные условия контрактов и не участвуют в их заключении и реализации, такая деятельность не может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации в России.

2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, ПОЛУЧЕННЫХ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО

2.1 Общие принципы налогообложения доходов иностранных организаций

Согласно ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и(или) получающие доходы от источников в РФ. Данная статья устанавливает два принципа налогообложения прибыли иностранных организаций в РФ, одним из которых является принцип налогообложения прибыли иностранных организаций только в тех случаях, когда они осуществляют коммерческую деятельность на территории РФ, то есть источник дохода является «российским».

В отличие от российских организаций, уплачивающих налог на прибыль как с доходов, полученных от деятельности в РФ, так и от деятельности на территории иностранных государств, иностранные организации уплачивают в РФ налог на прибыль только по деятельности на территории РФ.

При этом необходимо различать понятия «источник дохода» и «источник выплаты». Если говорить о выполнении работ (оказании услуг), то источником дохода является сама деятельность хозяйствующего субъекта. Если эта деятельность по выполнению работ (оказанию услуг) осуществляется в РФ, то и источник дохода является «российским».

Термин «источник выплаты» обозначает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты во многих случаях не совпадают. Например, если иностранная организация оказывает услуги в РФ другой иностранной организации, то, хотя источник выплаты будет являться «иностранным», источник дохода будет оставаться «российским» и, следовательно, в ряде случаев будет подпадать под налогообложение в РФ. Таким же «российским» будет оставаться источник дохода в случае, если иностранная организация оказывает в РФ работы (услуги) российской организации, даже если непосредственно оплата этих услуг производится другой иностранной организацией (источником выплаты). Если иностранная организация оказывает услуги российской организации за пределами РФ, то такие доходы не могут рассматриваться как доходы от источников в РФ и соответственно не подлежат обложению налогом в РФ.

Вторым принципом является принцип налогообложения прибыли иностранной организации от коммерческой деятельности в РФ только в случае, если такая прибыль получена через постоянное представительство. Это означает, что прибыль иностранной организации от выполнения работ; оказания услуг на территории РФ может облагаться налогом на прибыль в РФ только в том случае, если её деятельность подпадает под определение «постоянное представительство».

Иностранные организации применяют общие нормы налогообложения прибыли, предусмотренные главой 25 НК России. Особенности исчисления налога на прибыль иностранными организациями, осуществляющими деятельность на территории РФ через постоянные представительства, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в РФ и получающими доход из источников в РФ, определены положениями статей 306-310,312 НК России.

При налогообложении иностранных организаций следует учитывать положения статьи 7 НК России «Действие международных договоров по вопросам налогообложения», которые устанавливают приоритет правил и норм международных договоров (соглашений) РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над правилами и нормами Налогового кодекса РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и(или) сборах.

2.2 Определение объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на прибыль постоянных представительств

Объект налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, складывается из трех компонентов (ст. 307):

доходы от деятельности на территории РФ за вычетом произведённых иностранным представительством расходов;

доходы от владения, пользования и(или) распоряжения имуществом за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

другие доходы, относящиеся к постоянному представительству.

Статья 307 НК России устанавливает особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, а в отношении специально не оговоренных в этой статье положений применяются общие, установленные главой 25 нормы.

Доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, включая выручку от реализации имущественных прав, а также на внереализационные доходы.

Все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. В целях налога на прибыль организаций доход иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, определяется исходя из всех поступлений, если такие поступления связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому постоянному представительству, независимо от того, выражены они в денежной или натуральной форме. Доходы, относящиеся к постоянному представительству, полученные не в денежной форме (в виде передачи имущества, товаров и т.п.), определяются исходя из рыночных цен на соответствующее имущество.

В целях исчисления налога на прибыль иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, уменьшает полученные доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, доходы от владения, пользования и(или) распоряжения имуществом на сумму произведённых этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов. Такие расходы должны быть обоснованы, т.е. должны быть экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации в РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и на внереализационные расходы.

При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, также принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству. Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.

Состав расходов постоянного представительства:

-затраты на оплату труда сотрудникам отделения, а также привлечённым лицам;

затраты на приобретение со стороны сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также затраты на приобретение природного сырья, топлива и энергии;

затраты на оплату услуг и работ производственного характера, выполненных сторонними организациями и субподрядными организациями;

затраты на аренду производственных помещений и другого амортизируемого имущества, используемых в производственных целях;

затраты на осуществление платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионные платежи) российским организациям или иностранным юридическим лицам;

командировочные расходы;

расходы на подготовку и переподготовку кадров;

представительские расходы;

расходы на рекламу;

амортизация;

затраты на выплату процентов по долговым обязательствам любого вида постоянного представительства иностранной организации;

-другие расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы.

При этом ряд расходов постоянного представительства в целях налогообложения подлежит нормированию. Например, представительские расходы, связанные с официальным приёмом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, принимаются в размере, не превышающем 4% от расходов постоянного представительства на оплату труда за отчётный (налоговый) период; суточные при краткосрочных командировках - в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства РФ № 93 от 08.02.02.

Командировочные расходы работников головного офиса иностранной организации, а также сотрудников иных иностранных организаций в связи с командировками в представительство фирмы на территории РФ в состав расходов постоянного представительства в целях налогообложения не включаются.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, производят начисление амортизации по правилам, установленным в РФ. Они определяют состав амортизируемого имущества, его первоначальную стоимость, а также применяют методы и порядок расчета сумм амортизации в соответствии со статьями 256-259 НК России,

При формировании расходов отчётного периода, признаваемых в целях налогообложения, нужно учитывать следующее. Расходы постоянного представительства на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и(или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), расходы на оплату труда сотрудников постоянного представительства, участвующих в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, и сумм ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, а также амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг), уменьшают доходы от реализации отчётного (налогового) периода в доле, относящейся к реализованной продукции. Суммы указанных расходов, распределяемые на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчётном (налоговом) периоде продукции, не могут уменьшать доходы от реализации данного отчётного (налогового) периода.

Сумма всех остальных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчётном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчётного (налогового) периода.

В случае, если иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в РФ, является резидентом иностранного государства, в отношениях с которым у РФ имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения, в состав расходов постоянного представительства могут включаться расходы, понесенные за рубежом иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в РФ, такие, как расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, оплаченные головным офисом иностранной организации.

Речь идёт о расходах, производимых иностранной организацией в отношении сотрудников постоянного представительства и лиц, непосредственно работающих в счёт выполнения контрактов на территории РФ. Для рассмотрения вопроса о конкретных видах расходов, которые могут быть отнесены к постоянному представительству иностранной организации в России, необходимо представлять сведения из первичного учёта затрат, понесённых головным офисом организации или его подразделениями, непосредственно связанных с конкретным проектом и деятельностью постоянного представительства в России, реализующего данный проект.

Статья 307 НК России, определяющая особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, предусматривает единственный метод исчисления подлежащей налогообложению прибыли - это так называемый прямой метод. При этом упраздняется применяемый до 01.01.02 г. условный метод расчёта прибыли в случаях, когда не представляется возможным прямо определить прибыль, полученную иностранной организацией в связи с деятельностью в РФ. Прибыль рассчитывалась условно, исходя из нормы рентабельности 25%, либо на основании дохода, либо на основании расхода.

Возможность использования условного метода предусмотрена только в случае, если иностранная организация осуществляет через постоянное представительство деятельность в интересах третьих лиц и за такую деятельность не предусмотрено получение вознаграждения. Налоговой базой в этом случае будет 20% от суммы расходов, связанных с такой деятельностью.

2.3 Порядок расчёта и сроки уплаты налога на прибыль постоянных представительств

Налог на прибыль организаций исчисляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, самостоятельно. При этом, если иностранная организация имеет на территории РФ более чем одно отделение, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.

В случае, если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях, то прибыль иностранной организации может рассчитываться в целом по группе представительств, при условии:

все постоянные представительства применяют единую учётную политику в целях налогообложения;

порядок расчёта по прибыли в целом согласован с ФНС России.

Таким образом, НК РФ по сути допускает консолидацию налоговой отчётности. При этом организация самостоятельно определяет, какое из её постоянных представительств будет вести налоговый учёт, а также представлять налоговые декларации как по своему местонахождению, так и по месту нахождения каждого отделения.

Ставка по налогу на прибыль установлена в размере 24%, в т.ч. в федеральный бюджет - 6,5%, в региональный - 17,5%, за исключением следующих доходов, относящихся к постоянному представительству:

дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям-акционерам (участникам) российских предприятий;

доходов, получаемых в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в т.ч. при их ликвидации;

доходов, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов.

Вышеуказанные доходы облагаются налогом отдельно от других доходов по ставке 15%, доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.97 г., - по ставке 0%.

При этом, если дивиденды относятся к отделению иностранной организации в РФ-резидента государства, в отношениях с которым у РФ действует соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации налогообложения, в отношении дохода в виде дивидендов применяется ставка налога 6%.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, уплачивают квартальные авансовые платежи по итогам отчётного периода (п. 3 ст.286) не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций, т.е. не позднее 28 числа месяца, следующего за отчетным кварталом (п. 1 ст. 287). Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода (календарного года), уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период (28 марта года, следующего за отчетным).

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, представляют налоговые декларации не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Кроме того, по итогам налогового периода представляют годовой отчёт о деятельности в РФ.

В установленных случаях доходы, перечисляемые постоянному представительству иностранной организации, могут быть подвергнуты налогообложению при их выплате у источника (налоговым агентом). Во избежание двойного налогообложения при включении в сумму прибыли иностранной организации доходов, с которых был фактически удержан и перечислен в бюджет налог, сумма налога, подлежащая уплате этой организацией в бюджет, в который перечислена сумма удержанного налога, уменьшается на сумму удержанного налога. В том же случае, если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату из бюджета или зачёту в счёт будущих налоговых платежей этой организации.

3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, ПОЛУЧАЮЩИХ ДОХОДЫ НА ТЕРРИТОРИИ РФ ВНЕ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА

3.1 Общая характеристика доходов иностранных организаций от источников в РФ и специфика их налогообложения

Доходы, получаемые иностранной организацией от источников в РФ и не связанные с деятельностью через постоянное представительство, подлежат обложению налогом у источника выплаты. В этом случае источник выплаты дохода становится налоговым агентом и на него в соответствии со ст. 24 НК РФ возложена обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов иностранной организации и перечислению налога в бюджет.

Налогообложению у источника выплаты подлежат следующие доходы (п. 1 ст. 309 НК РФ), по ставкам (ст. 310 НК РФ):

дивиденды, выплачиваемые иностранной организации-акционеру (участнику) российских организаций, - 15%;

доходы, получаемые в результате распределения в пользу ин. орг. прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в т.ч. при их ликвидации, - 20%;

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в т.ч.:

доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, - 15% (эмитированным до 20.01.97 г.-0%);

доходы по иным долговым обязательствам рос. организаций, не указанные выше, - 20%.

доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности - 20%;

доходы от реализации акций (долей в капитале) рос. организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), - 24% (20%);

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, - 24% (20%);

Ставка 24% применяется в случае, если при определении налоговой базы по п.п. 5 и 6 из суммы доходов вычитаются расходы, при условии, что у источника выплаты на момент выплаты дохода имеются документы, подтверждающие расходы иностранной организации. В случае, если расходы иностранной организации не признаются расходами для целей налогообложения, то налогообложению подлежит весь доход по ставке 20%.

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в т.ч. доходы от лизинговых операций -- 20%. При этом доходы от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга, рассчитываются исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (прилизинге) лизингодателю;

8) доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и(или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках, - 10%;

9) доходы от международных перевозок -10%;

10) штрафы и пени за нарушение российскими лица ми, государственными органами и(или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств - 20%;

11) иные аналогичные доходы - 20%.

Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме вышеуказанных в пунктах 5 и 6), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК России, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (в НК РФ механизм применения этого пункта не определен).

Премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в РФ (п. 2 ст. 309). Премии по прямому страхованию и сострахованию, уплачиваемые иностранной организации, облагаются налогом как иные аналогичные доходы (пп. 10 п. 1 ст. 309).

3.2 Особенности удержания налога на прибыль у иностранных организаций налоговым агентом

Обязанности налогового агента предусмотрены ст. 310 для российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, при выплате иностранной организации доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу ЦБ России на дату перечисления дохода.

Ст. 310 НК РФ предусмотрено, что если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме. Однако на практике не всегда возможно реализовать этот механизм, например при выплате дохода иностранной организации векселем, если при этом одновременно не выплачивается доход в денежной форме. В подобных случаях налоговый агент в течение одного месяца в письменной форме должен сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог из доходов иностранной организации и о сумме такой задолженности.

Налог с доходов иностранных организаций от источников в РФ, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, удерживается налоговым агентом при каждой выплате дохода, за исключением:

когда налоговый агент уведомлен получателем дохода о том, что доход относится к постоянному представительству. В распоряжение налогового агента должна поступить нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на налоговый учёт получателя дохода, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

когда в отношении дохода предусмотрена налоговая ставка 0 процентов по ст. 284 НК РФ;

когда в отношении выплачиваемого дохода, полученного при выполнении соглашений о разделе продукции, законодательством РФ предусмотрено освобождение от налогообложения;

когда доходы не подлежат налогообложению в соответствии с международными договорами РФ, регулирующими вопросы налогообложения, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор, которое должно быть заверено компетентным органом иностранного государства. При этом такое подтверждение должно быть у налогового агента до выплаты дохода.

Налоговый агент по итогам отчётного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчётный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, установленной МНС России. Приказом МНС России от 24.01.02 № БГ-3-23/31 «Об утверждении формы Налогового расчёта (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов» утверждена форма налогового расчёта, представляемого налоговым агентом.

Инструкция по заполнению налогового расчёта (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 03.06.02 № БГ-3-23/275.

В Налоговый расчет включаются доходы, выплаченные в пользу иностранных организаций, подлежащие налогообложению в соответствии с российским налоговым законодательством, то есть перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ. Причем включению подлежат и суммы доходов, выплаченные иностранным организациям, которые не облагаются у источника выплаты в связи с применением международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Выплачиваемые иностранной организации доходы, не являющиеся доходами от источников в РФ, не должны отражаться в Налоговом расчете. Так, не являются доходами от источников в РФ и соответственно не включаются в Налоговый расчет доходы иностранной организации за работы и услуги, выполненные и оказанные не на территории РФ, премии по перестрахованию и тантьемы, доходы от реализации на иностранных биржах ценных бумаг.

Налоговый расчет составляется в отношении выплат, произведенных в отчетном периоде, и в соответствии со ст. 289 НК РФ представляется не позднее 28 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, в том числе по окончании последнего в налоговом периоде отчетного периода. Форма расчета заполняется налоговым агентом не нарастающим итогом с начала года, а отдельно за каждый квартал.

Расчет представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента. Если налоговым агентом является физическое лицо, деятельность которого образует постоянное представительство иностранной организации (зависимый агент), расчет представляется в налоговый орган по месту постановки на учет этого физического лица. Если физическое лицо не состоит на учете в налоговом органе, расчет представляется в налоговый орган по месту его жительства в РФ.

3.3 Устранение двойного налогообложения доходов иностранных организаций

Устранение двойного налогообложения прибыли в РФ достигается двумя способами: путем предварительного освобождения от налогообложения или путем возврата налога, удержанного в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах (ст. 312 НК РФ).

Для получения освобождения от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам с доходов, получаемых от источников в РФ, иностранные организации должны представить налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода подтверждение того, что эти организации имеют постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет соответствующий международный договор (соглашение) об устранении двойного налогообложения. В качестве документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранной организации, налоговому агенту могут быть представлены справки (формы), установленные внутренним законодательством иностранного государства, подтверждающие постоянное местонахождение получателей дохода в этом государстве и имеющие необходимые отметки финансовых или налоговых органов. Эти справки должны содержать следующую или аналогичную по смыслу формулировку: «Подтверждается, что компания… (наименование компании) является (являлась) в течение… (указать период) лицом с постоянным местопребыванием в (указать государство)… в смысле Соглашения об избежании двойного малогообложения между СССР/Российской Федерацией и (указать государство)…».

Если до выплаты дохода иностранная организация - получатель этого дохода не представила налоговому агенту надлежащим образом оформленное подтверждение своего постоянного местопребывания в стране, с которой у РФ имеется действующее соглашение в области налогообложения, налоговый агент обязан при выплате дохода удержать с этого дохода налог в общем порядке. Однако если в дальнейшем иностранная организация оформит в установленном порядке подтверждение своего местопребывания в смысле действующего международного соглашения, она может воспользоваться правилами этого соглашения путем возврата налога, удержанного налоговым агентом при выплате дохода.

Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами РФ, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен льготный режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления следующих документов:

заявления на возврат удержанного налога по форме, утвержденной приказом МНС России от 15.01.02 № БГ-3-23/13 «Об утверждении форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в РФ». Инструкция по заполнению заявлений на возврат налогов утверждена приказом МНС России от 20.05.02 № БГ-3-23/259

Заявление заполняется в 4 экземплярах: 1-й экземпляр предназначен для МНС России (Управление международных налоговых отношений); 2-й экземпляр - для налогового органа по месту постановки на учет лица, выплатившего доход и удержавшего налог (налогового агента); 3-й экземпляр - для компетентного или уполномоченного им налогового или финансового органа иностранного государства (страны постоянного местопребывания заявителя); 4-й экземпляр - для заявителя.

2-й и 4-й экземпляры заявления направляются в соответствующий налоговый орган РФ, в котором состоит на учете лицо, выплатившее доходы и удержавшее налоги (налоговый агент).

На 1-м, 2-м и 4-м экземплярах заявления в разделе 5 проставляется отметка компетентного или уполномоченного налогового или финансового органа иностранного государства, подтверждающая, что заявитель является (являлся) в течение периода, за который суммы налогов с доходов причитаются к возврату, лицом с постоянным местопребыванием в этом иностранном государстве, с которым заключено соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения.

В этом же разделе справочно указывается, подлежат или не подлежат заявленные доходы налогообложению в стране постоянного местопребывания заявителя в соответствии с налоговым законодательством этой страны;

подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего государства;

копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет.

Заявление на возврат представляется иностранной организацией в налоговый орган по месту постановки на учёт налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Возврат налога осуществляется в валюте удержания налога в месячный срок со дня подачи заявления и иных документов в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом.

4. ПРОЧИЕ НАЛОГИ, УПЛАЧИВАЕМЫЕ ИНОСТРАННЫМИ ЮРИДИЧЕСКИМИ И ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ

4.1 Косвенное налогообложение иностранных организаций в РФ

Объектами налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав на территории РФ. Следовательно, если иностранная организация осуществляет подобные операции на территории России, то она признается плательщиком НДС.

Основным критерием для начисления НДС является место реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг. При определении места реализации необходимо учитывать ряд положений, основным из которых является место реализации работ (услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем, которым признается территория РФ в одном из следующих случаев:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;