Налогообложение доходов иностранных организаций

2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ;

3)услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, физической культуры или туризма и спорта. Например, иностранная организация проводит выставку антиквариата на территории РФ, при этом распространяемые билеты составлены не по утвержденной форме бланков, следовательно, билеты на выставку будут облагаться налогом. Российская организация проводит выставку антиквариата на территории Франции, т.е. услуги оказываются вне территории РФ, следовательно, плата, полученная от продажи билетов на выставку, не будет облагаться налогом;

4) покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя указанных услуг на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя.

Особенности налогообложения иностранных организаций налогом на добавленную стоимость в первую очередь определяются налоговым статусом иностранной организации.

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков НДС, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость. В этом случае порядок исчисления и уплаты НДС иностранной организацией полностью совпадает с порядком, установленным для российских организаций.

Если же иностранная организация не зарегистрирована в качестве плательщика НДС, то исчисления, удержание и уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. В этом случае налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции налоговыми агентами - источниками выплаты дохода. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, или нет.

Сумма налога на добавленную стоимость определяется расчётным методом:

Сумма НДС = Налоговая база Ставка налога / (100 + Ставка налога)

Удержание и перечисление НДС в бюджет производится в день осуществления расчетов между иностранной организацией и покупателем. Более того, теперь в НК появилась норма, запрещающая банку принимать от налогового агента поручение на перевод денег иностранной фирме, если агент одновременно не представит платежное поручение на перечисление удержанного НДС в бюджет. Другое дело, что выполнить это требование банкам будет непросто, поскольку нигде не урегулирован порядок определения факта, что клиент платит иностранной компании за работы (услуги), выполненные (оказанные) на территории РФ.

Налоговые агенты заполняют раздел II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" декларации по НДС. Этот раздел заполняется отдельно по каждому налогоплательщику -- иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Налоговые агенты указывают в декларации только суммы НДС, исчисленные и подлежащие удержанию из дохода от реализации товаров (работ, услуг), выплачиваемого и перечисляемого продавцу этих товаров (работ, услуг) либо по его поручению иным лицам. (Удержание налога производится на момент перечисления дохода иностранному юридическому лицу.)

Налоговые агенты должны указать в декларации не только удержанные, но и фактически перечисленные ими в бюджет суммы налога в данном налоговом периоде из дохода от реализации товаров (работ, услуг), перечисляемого продавцу (иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах) этих товаров (работ, услуг).

После того как суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) будут перечислены в бюджет, организация -- налоговый агент записывает их по строке 3 раздела II декларации. Запись производится в том случае, если стоимость таких товаров (работ, услуг) включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организации в том налоговом периоде, в котором указанные суммы налога были перечислены в бюджет.

Суммы налога, удержанные с перечисленных авансов иностранным юридическим лицам и фактически уплаченные в бюджет, отражаются по строке 2 раздела II декларации в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организации, будут приняты к учету.

К вычету предъявляется сумма НДС, которая была удержана, отражена в разделе II налоговой декларации по НДС и перечислена в бюджет налоговым агентом в соответствии со ст. 173 НК РФ (п. 3 ст. 171 НК РФ).

4.2 Особенности налогообложения имущества иностранных организаций

Имущество иностранных организаций подлежит налогообложению налогом на имущество в порядке, предусмотренном гл. 30 НК РФ. При этом важно значение имеет налоговый статус иностранной организации.

Рассмотрим в первую очередь порядок налогообложения имущества иностранной организации, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.

В целях налогообложения такие иностранные организации обязаны вести учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в РФ порядком ведения бухгалтерского учета. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость налогооблагаемого имущества. Порядок расчета налога и авансовых платежей по налогу, порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу в отношении имущества иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, аналогичны налогообложению имущества российских организаций.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах.

Налоговая база = (О.с. 01.01.тек.года + О.с. 01.02 + О.с. 01.03 + … + О.с. 01.01.след.года) / 13

где О.с. остаточная стоимость налогооблагаемого имущества по данным бухгалтерского учёта

Сумма налога = Налоговая ставка Налоговая база

Далее рассмотрим порядок налогообложения имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянное представительство, но имеющих в собственности имущество на территории РФ.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации. Налоговая база принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Налоговая база = Инвентаризационная ст-ть имущества на 01.01. года налогового периода

Сумма налога = Налоговая ставка Налоговая база

Уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учёт и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.

В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянное представительство, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества.

4.3 Налогообложение доходов иностранных физических лиц - нерезидентов РФ

Иностранные граждане, получающие доходы в Российской Федерации, являются плательщиками налога на доходы физических лиц. Причем физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, уплачивают налог с доходов, полученных как в Российской Федерации, так и за ее пределами, а физические лица - нерезиденты - только с доходов, полученных от источников, расположенных в Российской Федерации.

Статус иностранного гражданина (резидент или нерезидент) для целей уплаты налога на доходы физических лиц определяется независимо от оснований пребывания в Российской Федерации. К налоговым резидентам Российской Федерации относятся физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев (именно находящиеся, а не получающие доходы). Течение срока фактического пребывания на территории Российской Федерации начинается на следующий день после календарной даты прибытия на территорию Российской Федерации и завершается датой отъезда, определяемым по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность.

Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится на дату:

- фактического завершения пребывания иностранного гражданина или лица без гражданства на территории Российской Федерации в текущем календарном году;

- следующую за истечением 183 дней пребывания на территории Российской Федерации.

Если на начало года работодатель имеет трудовой договор с иностранным гражданином, он может быть признан налоговым резидентом РФ до тех пор, пока этот статус не будет опровергнут. Если в течение года наступил момент, когда стало ясно, что налогоплательщик оказался нерезидентом РФ, работодателю необходимо пересчитать налог начиная с начала года, удержать его с работника, а если это невозможно - сообщить в свой налоговый орган о сложившейся ситуации и о долге работника (ст. 24 НК РФ). При этом если работодатель своевременно сообщил об уточнении статуса налогоплательщика, никакие санкции за неправильное исчисление налога к нему не применяются.

Доходы резидентов и нерезидентов Российской Федерации облагаются налогом по ставкам, установленным ст. 224 НК РФ: соответственно 13% и 30%.

Иностранные граждане - выходцы из государств, с которыми у РФ имеются действующие соглашения об избежании двойного налогообложения, являющиеся резидентами этих государств, уплачивают налог на доходы физических лиц на родине.

Для освобождения от налогообложения в Российской Федерации или получения иных налоговых привилегий налогоплательщик самостоятельно должен представить в органы ФНС России официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Такое подтверждение может быть представлено как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от налогообложения, налоговых вычетов или привилегий (ст. 232 НК РФ).

Если налог уплачивается в Российской Федерации, то в качестве объекта обложения для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, рассматриваются доходы, полученные ими от источников (организаций или физических лиц) в Российской Федерации.

Некоторые льготы по налогу на доходы физических лиц установлены для отдельных категорий иностранных граждан. В соответствии со ст. 215 НК РФ не подлежат налогообложению доходы перечисленных ниже лиц, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации:

- глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц;

- административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами РФ или не проживают в РФ постоянно, за исключением доходов от источников в РФ, не связанных с работой указанных физических лиц в этих представительствах;

- обслуживающего персонала представительств иностранного государства, которые не являются гражданами РФ или не проживают в РФ постоянно, полученные ими по своей службе в представительстве иностранного государства;

- сотрудников международных организаций - в соответствии с уставами этих организаций.

5. РЕГУЛИРОВАНИЕ МЕЖДУНАРОДНОГО ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Нормативно-правовое регулирование международного двойного налогообложения

2. Методы устранения международного двойного налогообложения

3. Международные налоговые соглашения как основа устранения двойного налогообложения

4. Структура и содержание международных налоговых соглашений

5.1 Нормативно-правовое регулирование международного двойного налогообложения

В результате развития межгосударственных отношений многие компании ведут деятельность, а граждане работают или получают инвестиционный доход на территории двух и более государств. Поэтому для многих стран мира актуальным является совершенствование налогового законодательства с точки зрения устранения таких ситуаций, когда один и тот же объект облагается идентичными налогами в разных странах (международное двойное налогообложение).

Признавая, что двойное налогообложение не способствует развитию торговли, многие государства заключают между собой договоры, соглашения и конвенции, определяющие взаимный порядок взимания налогов с субъектов экономической деятельности.

Национальные правовые системы различаются в зависимости от того, что имеет большую юридическую силу: внутригосударственные законы или международные договоры. Для определения влияния норм национального законодательства на налоговое соглашение важно знать правовой статус международных соглашений в данной стране.

Применение национального и международного налоговых законодательств в РФ имеет ряд особенностей:

Так, в соответствии со ст. 15 Конституции РФ международные договоры являются составной частью российской правовой системы, и при этом декларируется приоритет международного права над национальным. В России большую силу имеет международное соглашение, а не внутригосударственный закон. Так, в статье 7 НК РФ указано: «Если международным договором Российской Федерации, содержащим понятия, касающиеся налогообложения и сборов, предусмотрены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации».

1. Нормы международных договоров имеют обязательную силу в отношении тех стран, которые в установленном порядке выразили свое согласие на обязательность для них норм этого международного договора.

2. Международные налоговые соглашения не действуют непосредственно, поэтому для реализации положений, содержащихся в них, необходимо принятие соответствующих правовых актов на уровне каждого государства -- участника договора.

3. В указанных соглашениях иногда могут быть предусмотрены специальные даты их практического применения либо обратная сила их действия.

5.2 Методы устранения международного двойного налогообложения

Как правило, применяются и односторонние меры избежания двойного налогообложения, связанные с нормами внутреннего налогового законодательства, и многосторонние меры, реализуемые с помощью соответствующих международных соглашений и конвенций. Методы устранения международного двойного налогообложения приведены на рисунке 5.1.

Рисунок 5.1 Методы устранения двойного налогообложения

В соответствии с распределительным методом (принципом освобождения) государство А не облагает налогом доход, который, по соглашению, облагается в государстве Б. В договорах между сторонами перечислены соответствующие виды доходов и объектов, которые подпадают под их налоговую юрисдикцию.

Налоговый зачет (налоговый кредит) означает, что государство А исчисляет взимаемый им с резидента налог на основе совокупного дохода, включая доход, полученный в государстве Б, но далее из собственного налога вычитает суммы налогов, уплаченных в другом государстве.

Налоговая скидка уменьшает облагаемую базу на сумму уплаченного за рубежом налога, т. е. уплаченный налог рассматривается как расход, вычитаемый из суммы подлежащих налогообложению доходов.

При устранении двойного налогообложения отдельных видов доходов большинство международных налоговых соглашений исходит их следующих основополагающих принципов:

1. При налогообложении прибыли международные налоговые соглашения исходят из того, что прибыль (доход) подлежит налогообложению в государстве основного местонахождения организации, ее получившей, независимо от места возникновения дохода. Если же организация осуществляет коммерческую деятельность на территории иностранного государства через расположенное там постоянное представительство, то та часть прибыли, которая относится к деятельности ее постоянного представительства, облагается налогом на территории государства местонахождения представительства;

2. При налогообложении доходов от международных перевозок организация уплачивает налоги в государстве ее постоянного пребывания;

3. Дивиденды и проценты, выплачиваемые организацией, подлежат налогообложению в государстве основного местопребывания лица, указанные доходы получающего. Но, если дивиденды и проценты выплачиваются постоянным представительством организации, расположенном в иностранном государстве, или они получены от деятельности этого представительства, налогообложение осуществляется по мету нахождения данного представительства. Так, проценты, полученные по вкладу, размещенному в филиале немецкого банка, расположенного на территории РФ, подлежат налогообложению в России;

4. Налогообложение доходов от интеллектуальной собственности (доходы, выплачиваемые за пользование авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, права пользования патентом, товарным знаком, дизайном, моделью и т.д.) зависит от того, осуществляет ли организация, выплачивающая доход, свою деятельность через постоянное представительство или нет. Обычно такие доходы облагаются налогом только в государстве постоянного местопребывания лица, получающего доходы. Данное положение не применяется, если получатель дохода осуществляет деятельность в государстве, где возникают доходы, через расположенное в нем постоянное представительство. В этом случае налогообложение осуществляется по мету нахождения постоянного представительства.

5.3 Международные налоговые соглашения как основа устранения двойного налогообложения

В системе налогового законодательства международные соглашения по налогообложению делятся на группы:

§ международные соглашения общего характера;

§ собственно налоговые соглашения:

общие налоговые соглашения и конвенции;

ограниченные налоговые соглашения;

соглашения об оказании административной помощи;

§ договоры, в которых затрагивают и налоговые вопросы:

соглашения о налоговых режимах и льготах;

торговые договоры;

§ специфические соглашения по конкретным организациям.

Международные соглашения общего характера наряду с другими сферами сотрудничества устанавливают общие подходы сторон в области налогообложения. Непосредственному применению эти акты не подлежат, но содержащиеся в них принципы используются в иных договорах и в национальном законодательстве.

Собственно налоговые соглашения двустороннего и многостороннего характера имеют три подгруппы:

§ общие налоговые соглашения (конвенции) - это международные договоры рекомендательного характера, затрагивающие все вопросы взаимоотношений сторон по поводу прямых и косвенных налогов;

§ ограниченные налоговые соглашения, распространяемые на конкретный вид налога, плательщика и т. п.;

§ соглашения об оказании административной помощи по налогообложению.

Международные налоговые соглашения или договоры об исключении двойного налогообложения весьма распространены в межгосударственных отношениях. Государства заключают их для облегчения экономического сотрудничества между своими гражданами и организациями. Дело в том, что в силу «нестыковки» национальных налоговых законодательств различных стран налоговая ситуация при ведении международной коммерции может оказаться весьма неопределенной. Не всегда очевидно даже то, налоговым резидентом какого из государств является тот или иной хозяйствующий субъект (например, физическое лицо, живущее в одной стране, но ежедневно ездящее на работу в другую; или юридическое лицо, зарегистрированное в одной стране, но фактически ведущее деятельность в другой). При отсутствии соглашения возможна ситуация, когда один и тот же доход облагается налогом в обеих странах.

Например, прибыль от действия представительства иностранной компании всегда облагается налогом по месту нахождения этого представительства. Однако эта прибыль также облагается налогом и по месту нахождения самой иностранной компании. Устранение этой явной несправедливости и установление четких налоговых правил для международных коммерческих операций и есть основная цель заключения налогового договора.

Как правило, налоговые договоры заключаются между странами с «нормальным» уровнем налогообложения, а оффшорные зоны, то есть страны с нулевыми (или близкими к нулю) налогами таких договоров не имеют. Это и неудивительно. Если нет налога, то нет и двойного налогообложения, а стало быть, незачем договариваться о его исключении. Предоставлять же односторонние налоговые льготы оффшорным компаниям страны с высокими налогами никак не настроены. Даже если договор с такой страной заключается, то, как правило, оффшорные компании из-под его действия в явном виде выводятся.

До последнего времени важнейшим исключением из этого правила был Кипр. Несмотря на действующую на острове оффшорную зону, Кипру удалось заключить значительное число налоговых договоров, в том числе и с Россией кстати, весьма выгодный. Поскольку кипрские оффшорные компании не были совсем безналоговыми они облагались налогом по льготной ставке 4,25 %, то они счастливым образом попадали под действие большинства договоров и широко использовались для снижения налогов резидентами соответствующих стран, особенно россиянами. В результате налоговой реформы на Кипре и закрытия оффшорной зоны это положение изменилось, но не очень радикально, так как действующая с 2003 г. общая налоговая ставка в 10 % все равно значительно ниже ставок налога на прибыль большинства развитых стран.

Кроме двусторонних налоговых соглашений, могут действовать и многосторонние договоренности. Так, все страны ЕС применяют к резидентам друг друга унифицированные правила по исключению двойного налогообложения в отношении дивидендов, получаемых от дочерних компаний. Таким образом, тот же Кипр после вхождения в ЕС резко расширит свою международную налоговую сеть.

Что касается оффшорных зон, то с ними развитые страны могут заключать соглашения не об исключении двойного налогообложения, а об обмене налоговой информацией. Это значит, что если, скажем, в США возникнут вопросы к некому налогоплательщику в отношении его сделок с некой багамской компанией, то по условиям такого соглашения правительство Багамских островов обязано будет предоставить США всю необходимую информацию о данной компании.

5.4 Структура и содержание международных налоговых соглашений

Первые налоговые соглашения разрабатывались в начале двадцатого века. С тех пор была проделана огромная работа по выработке и оптимизации стандартных положений налогового договора. В 1963 г. свою модель налогового договора предложила Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). С тех пор большинство заключаемых налоговых соглашений следует именно этой модели, ввиду чего все они имеют примерно одинаковую структуру, хотя и различаются в деталях, в частности, в ставках налогов у источника. Эта модель претерпевает изменения со временем. В 1977 г. ОЭСР предложила новую версию, а в 1992 г. следующую за ней. Кроме того, к модели иногда принимаются дополнения, а также имеются обширные и постоянно дописываемые официальные комментарии ОЭСР. Структура договора тем не менее остается в основном неизменной.

Суть соглашения об избежании двойного налогообложения отражается в его названии. Оно может называться по разному: соглашение, конвенция, договор. Это никакой роли не играет. Важно обратить внимание на то, избежание двойного налогообложения в отношении каких именно налогов им предусмотрено. К ним могут относиться только налоги на доходы, либо на доходы и имущество (капитал). Кроме того, во многих договорах последних лет в наименовании имеется важное добавление «и предотвращении уклонения от уплаты налогов». Это значит, что в текст договора введены специальные положения, направленные на взаимопомощь в сборе налогов.

Типичная структура соглашения такова. Определяются лица, к которым применяется соглашение (резиденты). Определяются налоги, к которым применяется соглашение (на доход или на доход и имущество). Устанавливается, что доходы постоянного представительства иностранной компании подлежат налогообложению по месту его нахождения (при этом дается развернутое определение постоянного представительства). Отдельно оговаривается налогообложение доходов от международных перевозок, авторских прав и лицензий, дивидендов и процентов (устанавливается максимально допустимая ставка налога у источника), а также доходов от имущества. Если соглашение распространяется на налоги с имущества, оговаривается порядок их взимания. Определяется порядок налогообложения физических лиц. Устанавливается порядок исключения двойного налогообложения (кредитный метод или метод исключения дохода из налоговой базы). Соглашение может содержать специальные положения против уклонения от налогов, в том числе принципы налогообложения ассоциированных предприятий (например, кипрских компаний, контролируемых россиянами). Предусматривается обмен информацией между налоговыми органами двух стран. Наконец, даются заключительные положения относительно недискриминации, условий применения соглашения, урегулирования спорных вопросов и т.д.