Распределение налогового бремени в Республике Казахстан

Введение

На макроэкономическом уровне налоговое бремя (налоговый гнет) - это обобщенный показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и определяемый как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту. Иными словами, налоговое бремя отражает ту часть произведенного обществом продукта, которая перераспределяется посредством бюджетных механизмов.

Категория налогового бремени применительно к уровню конкретного налогоплательщика отражает долю его совокупного дохода, изымаемого в бюджет. Как правило, расчет этого показателя производится путем отнесения суммы всех начисленных налогов и налоговых платежей к объему реализации продукции (работ, услуг), включая выручку от прочей реализации. Иногда для более точного расчета в состав фискальных платежей включаются платежи во внебюджетные фонды.

Налогоплательщик, по определению, обязан производить отчисления со своих доходов в бюджет. С этой целью государством вводятся различные налоги и устанавливаются их определенные ставки. А поэтому та часть дохода, которая изымается у предприятия в пользу бюджета и внебюджетных фондов в виде налогов, пошлин и сборов, количественно определяет уровень налогового бремени. Данному показателю на макроуровне соответствует отношение общей суммы поступлений налогов и сборов в консолидированный бюджет страны к сумме стоимости всех товаров конечного потребления и оказанных услуг, произведенных на территории страны (ВВП).

Одним из методов расчета показателя валового внутреннего продукта страны является суммирование произведенной на предприятиях добавленной стоимости. Последнее позволяет говорить о возможностях сопоставимого расчета показателей налогового бремени как в целом по экономике, так и на отдельных предприятиях.

Цель курсовой работы: Раскрыть роль эластичности распределения налогового бремени

Задачи курсовой работы:

- раскрыть теоретические основы налогового бремени

- определить понятие и субъекты налогового бремени

- проанализировать расчет показателя номинального налогового бремени в Казахстане

 1. Теоретические основы налогового бремени

1.1 Налоговое бремя: понятие, субъекты

Вопросы определения влияния налогового бремени на темпы экономического развития, измерения его уровня, установления оптимальной величины налоговых изъятий и обоснования целесообразности снижения налогового бремени, занимают важное место в теории налогообложения и значительны для практики хозяйствования.

Для исследования налогового бремени необходимо:

- раскрыть сущность понятия налогового бремени и выявить его особенности, определяемые методологическими и теоретическими основами налога;

- проанализировать социально-экономические последствия, связанные с усилением налогового бремени;

- изучить существующие методы измерения налогового бремени.

Это позволяет разработать методику определения налогового бремени, которая, в частности, должна включать:

- определение состава показателей, позволяющих дать адекватную и комплексную оценку бремени;

- обоснование методики оценки налогового бремени;

- выявление источников информации, необходимой для оценки налогового бремени.

Налоговое бремя - это мера экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов и сборов. Часто налоговое бремя связывают только с суммой начисленных или уплаченных налогов. Взимание налогов (как налоговый процесс) помимо суммы налоговых платежей приводит к возникновению других видов затрат:

- затраты налогоплательщика, связанные с функционирование налоговой системы (затраты на правильное оформление заключаемых сделок, ведение налоговых деклараций и других отчетных форм, оплату аудиторских, консультационных и других услуг, судебных издержек при рассмотрении арбитражными судами спорных вопросов, оплату литературы по налогообложению и т.д.);

- затраты государства на осуществление налогового контроля, нормотворческую деятельность и т.д.

Затраты государства и налогоплательщика - это издержки общества в целом, связанные с функционированием системы налогообложения. Если из суммы налоговых платежей исключить затраты государства, то разница составит чистый доход государства от взимания налогов.

Потери налогоплательщиков, связанные с налогообложением, можно определить, сложив сумму налоговых платежей и затрат налогоплательщика, связанные с данными платежами.

Целью налоговой политики государства должно быть снижение затрат налогоплательщика, связанных с функционированием налоговой системы, и затрат государства на осуществление налогового администрирования. Увеличение затрат приводит к росту налогового бремени.

Налоговое бремя не существует абстрактно, а определяется, как правило, конкретно по отношению к определенному субъекту. Следует отметить, что в настоящее время существуют различные методики исчисления налогового бремени, которые измеряют его у отдельного налогоплательщика или специально сформированной их группы (как правило, по отраслевому признаку). Налоговое обязательство возникает у хозяйствующего субъекта или физического лица только в случае наличия объекта налогообложения. Поэтому, если нет объекта, то отсутствует и обязанность исчислить или уплатить налог. Следовательно, справедливо говорить о налоговом бремени применительно не только к налогоплательщику, но и к объекту налогообложения (применительно к инвестиционной деятельности это инвестиционный объект). Поскольку реализация инвестиционного проекта требует усилий не одного, а нескольких физических и юридических лиц, которые выступают в качестве участников инвестиционного процесса, то возникает проблема измерения налоговой нагрузки на возводимый инвестиционный объект. Актуальность такого измерения налогового бремени возрастает еще и в связи с тем, что согласно действующему законодательству, как было отмечено выше, участники инвестиционного процесса могут совмещать функции. Такое совмещение, строго говоря, не должно изменять налоговую нагрузку на инвестиционный объект, но оно может перераспределить налоговое бремя между участниками инвестиционного процесса. Если же налоговая нагрузка на инвестиционный объект будет существенно меняться при изменении состава участников инвестиционной деятельности, то это будет свидетельствовать о недостатках налогового законодательства, его несовершенстве, поскольку будет нарушаться принцип справедливости налогообложения.

Налоговое бремя, как правило, должно возникать у конечного потребителя, т.е. у пользователей объектов капитальных вложений. Именно они оплатят всю стоимость объекта, куда будут включены суммы всех налогов (прямых и косвенных), уплаченных участниками инвестиционной деятельности на всех этапах реализации инвестиционного проекта. Суммы уплаченных налогов участниками инвестиционной деятельности будут включены в стоимость построенного объекта на этапе ввода его в эксплуатацию. Если в течение инвестиционного процесса в правовую основу системы налогообложения вносились изменения, повышающие налоговое бремя, то полная фактическая стоимость, может быть выше проектной по построенному объекту. Это ухудшит, при прочих равных условиях, финансовое состояние пользователя законченного объекта капитальным строительством не только на этапе ввода объекта в эксплуатацию, но и в период самой эксплуатации, поскольку повысит налоговые обязательства по налогу на имущество организации.

Хотя налоги полностью оплачиваются пользователями объектов капитальных вложений, но все остальные участники инвестиционной деятельности уплачивают государству суммы налогов, уменьшая свой полученный, "заработанный" доход. Соотношение суммы налогового обязательства и суммы полученного дохода определяет целесообразность и заинтересованность хозяйствующих субъектов заниматься инвестиционной деятельностью. В результате повышения налогового бремени кому-то из участников инвестиционной деятельности придется отказаться от участия в инвестиционном процессе, что может привести к увеличению продолжительности инвестиционного цикла. Поэтому большое значение имеет стабильность правовой основы системы налогообложения.

Чтобы измерить налоговое бремя, следует определить показатель или показатели, адекватно отражающие его уровень. В настоящее время существует достаточно много различных теоретических подходов и практических предложений по методике определения налогового бремени. Единого научного подхода нет в отношении не только порядка исчисления показателя, но и самого его названия. Поэтому в научных публикациях помимо налогового бремени используются такие названия, как уровень налогообложения, налоговая нагрузка, эффективность налогообложения. Зачастую эти показатели, имея разные названия, аналогичны по порядку исчисления.

Если термины налоговое бремя и налоговая нагрузка можно признать синонимами, то эффективность налогообложения это явление, которое по своему содержанию отличается от понятия налоговое бремя и налоговой нагрузки. В первой главе настоящего исследования уже отмечалось, что эффективность в общетеоретическом смысле это отношение эффекта к сумме затрат или к сумме ресурсов. Эффект от взимания налогов может возникнуть только у его получателя, т.е. у государства. Поэтому применительно к налогоплательщику (участнику инвестиционной деятельности) можно исчислить налоговое бремя или налоговую нагрузку, а эффективность системы налогообложения определяется с точки зрения национальных интересов, которые выражает государство, проводя ту или иную экономико-социальную политику.

При всем многообразии рекомендуемых методов определения налогового бремени можно выделить две основные группы. Первая основана на использовании абсолютных и относительных показателей. Вторая ориентируется на использование только относительных показателей. По мнению большинства исследователей, налоговое бремя предлагается исчислять по совокупности или отдельным группам налогов, а не по конкретным налогам. Многие авторы придерживаются мнения, что при расчете налогового бремени следует учитывать косвенные налоги. Так, по мнению Е.А.Кировой, при исчислении налоговой нагрузки косвенные налоги должны быть обязательно включены в общую сумму налоговых платежей:

- на сумму этих налогов увеличиваются цены на продукцию;

- вызванный косвенными налогами рост цен на продукцию сокращает спрос на нее, снижает объемы продаж и прибыль;

- у предприятий, с одной стороны, отвлекаются оборотные средства, что создает серьезные финансовые затруднения, а с другой стороны - сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммам налога, полученными от покупателей, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Следовательно, предприятиям возмещается сумма входного НДС.

Представители первого направления придерживаются мнения, что налоговое бремя может быть измерено абсолютным показателем, в качестве которого предлагают использовать сумму налоговых платежей за определенный период (квартал, полугодие, год и т.д.) по всей совокупности налогов.

Абсолютная величина суммы налоговых платежей сама по себе не может отражать налоговое бремя. Если абсолютная величина суммы налогового платежа отражает налоговое бремя, то бремя налога испытывает на себе пользователь объекта капитальных вложений. На самом деле это не так: бремя налога возникает у всех участников инвестиционного процесса и ухудшает их финансовое положение. Сумма налогов, уплаченная ими в бюджет, не позволит оценить налоговое бремя, так как величина налогового бремени должна отражать интенсивность налогообложения. Если налогоплательщик уплатил государству сумму налога, равную 5 000 тенге, то на основе этой суммы нельзя оценить степень и насыщенность налоговых изъятий. Она отражает только абсолютную величину налогового платежа, т.е. количественный параметр, и не дает ответа на вопрос - низко или высоко налоговое бремя. Может быть, эта сумма составляет значительную долю дохода и тогда можно вести речь о высоком налоговом бремени, или эта сумма ничтожна по сравнению с полученным доходом а, следовательно, и налог необременителен. Поэтому для измерения налогового бремени следует использовать другие показатели.

Степень интенсивности социально-экономического явления в присущей ему среде характеризуют не абсолютные, а относительные показатели, в числителе которых содержится показатель, характеризующий явление, а в знаменателе курсовик по истории экономических учений - показатель, характеризующий среду распространения этого явления. Эти показатели и должны быть использованы для получения адекватной оценки налогового бремени. Чаще всего предлагается использовать отношение суммы налоговых платежей к ВВП, которое получило название налогового коэффициента. Такой показатель удобен для целей статистического анализа, межрегиональных и международных сравнений. Его экономический смысл состоит в том, что он показывает, какая часть ВВП перераспределяется с помощью налогов. Тем не менее, он все же не дает полного представления о реальной тяжести налогового бремени, поскольку исчисляется на макро-уровне.

Это положение справедливо и по отношению к таким показателям, как отношение суммы налоговых платежей к валовому национальному продукту (ВНП) или национальному доходу (НД).

Поскольку взимание налогов связано с затратами на налоговое администрирование, которые возникают и у государства, и у налогоплательщика, то В.Вишневский и Д. Линицкий предложили измерять налоговое бремя "путем деления на ВВП не просто суммы налогов, но и затрат, связанных с их взиманием (расходы на содержание налоговых органов, ведение налогового учета и документации, составление и передачу отчетности)".46

С таким подходом следует согласиться лишь отчасти. Поскольку затраты государства на налоговое администрирование покрываются за счет налоговых поступлений, то сумма налогов может быть увеличена на величину затрат у налогоплательщика только на ведение налогового учета, размножение и представление данных налоговым органам, аудиторские и юридические услуги и т.п., а иначе показатель будет содержать повторный счет.

Интересный подход предложен Е.А.Кировой, которая считает целесообразным включать в сумму налоговых платежей не затраты налогоплательщика на налоговое администрирование, а сумму недоимки по налоговым платежам. При этом сумму налоговых платежей следует соотносить с вновь созданной стоимостью. Этот показатель в отличие от добавленной стоимости не учитывает суммы амортизационных отчислений, а в отличие от покупной стоимости товаров - и суммы материальных затрат. Достоинство этого подхода в том, что сумма налоговых изъятий будет соотноситься с той величиной, которая является реальным источником для уплаты налогов. Исчисленный таким способом показатель не будет зависеть ни от материалоемкости, ни от фондоемкости (в размере амортизационных отчислений) строительного процесса. Как и другие ученые, Е.А.Кирова приводит собственную экспертную оценку уровня налогового бремени (она называет его уровнем налоговой нагрузки). Он должен составлять 35-40% от вновь созданной стоимости. Если он будет превышать 50%, то результатом будет уход хозяйствующих субъектов в теневой сектор экономики.

1.2 Налоговая система и налоговое бремя

Оптимально построенная налоговая система должна, с одной стороны, обеспечивать финансовыми ресурсами потребности государства, а с другой стороны, не только не снижать стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, но и обязывать его к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому показатель налогового бремени или (налоговой нагрузки) на налогоплательщика является достаточно серьёзным измерителем качества налоговой системы страны.

Научно доказано, что при увеличении налоговой нагрузки на налогоплательщика (рост количества налогов и увеличение ставок налогов, отмена льгот) эффективность налоговой системы сначала повышается и достигает своего максимума, но за тем начинает резко снижаться. При этом потери бюджетной системы становятся невосполнимыми, так как определенная часть налогоплательщиков или разорятся, или сворачивает производство, другая часть находит как законные, так и незаконные пути минимизации установленных и подлежащих к уплате налогов. При снижении налогового бремени в дальнейшем для восстановления нарушенного производства потребуются годы. Кроме того, тот налогоплательщик, который нашёл реальные пути ухода от налогообложения, даже при возврате к "старому" уровню налогового изъятия, уже не будет платить налогов в полном объёме.

В этой связи проблема оптимальной налоговой нагрузки на налогоплательщика играет важную роль в построении и совершенствовании налоговой системы любого государства - как с развитой экономикой, так и находящегося в переходном периоде или в период экономического кризиса.

Зависимость между усилением налогового гнета и суммой поступающих в государственную казну налогов ещё в начале второй половины XX века вывел профессор А. Лэффер, построивший параболическую кривую, получившую в дальнейшем название "Кривая Лэффера" (см. рис.1). На рисунке отчётливо видно, что рост налоговых ставок только до определённого предела ведёт к соответствующему увеличению бюджетных доходов. Превышая этот предел, налоговая ставка становится тормозом для предпринимательской деятельности, при этом ликвидируются стимулы развития экономики, а доходы бюджета начинают сокращаться, поскольку сужается налоговая база.

Необоснованное увеличение налогового бремени, согласно А. Лафферу, является первопричиной развития теневого сектора экономики. Именно А. Лаффер обосновал, что только снижение налоговой нагрузки стимулирует предпринимательскую деятельность, развивает инициативу и предприимчивость. Рост доходов в бюджет в этом случае осуществляется не за счет нагнетания налогового бремени на товаропроизводителей, а за счёт увеличения производства и расширения на этой основе налогооблагаемой базы. Вместе с тем, "кривая А. Лаффера" (рисунок 1) лишь показывает указанную зависимость, но не дает четкого представления о предельно допустимой величине налоговых изъятий в бюджет страны. Эта величина не может быть постоянной и достаточно точной, в немаловажной степени её уровень зависит от финансового состояния налогоплательщиков в конкретной стране, от состояния экономики этой страны в целом.

Многовековая практика построения налоговых систем в странах с развитой рыночной экономикой выработала определенные показатели, за пределами которых невозможна эффективная предпринимательская деятельность. Мировой опыт налогообложения показывает, что изъятия у налогоплательщика до 30 - 40 % дохода - та черта, за пределами которой начинается процесс сокращения сбережений и тем самым инвестиций в экономику. Если же ставки налогов и их число достигают такого уровня, что у налогоплательщика изымается более 40-50% его доходов, то это полностью ликвидирует стимулы к предпринимательской инициативе и расширению производства.

ДБ

ДБ макс.

Ст Н

Рисунок 1- Кривая Лэффера

ДБ - доходы бюджета; ДБ макс. - максимальные доходы бюджета; Ст Н -налоговая ставка; Ст Н макс. - максимальная налоговая ставка.

Иными словами, эффективная налоговая система должна обеспечивать разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика не более 30% его доходов. Конечно, из этого правила есть исключения, которые только лишь подтверждают правильность установленного правила. Налоговая система отдельных стран в частности Швеции, построена таким образом, что налогоплательщик отдает в государственную казну 50 % и более своего дохода, и это не подавляет его стимулы к развитию производства. Парадокса в этом нет, поскольку в этих странах государства за счет налогов решает многие задачи экономического и социального характера, которые в большинстве других стран налогоплательщик вынужден решать за счет доходов, оставшихся у него после уплаты всех причитающихся налогов. Так что баланс интересов в данном случае все же сохраняется.

При этом необходимо также иметь в виду, что показатель налогового изъятия, определяемый в целом по налоговой системе, страдает весьма серьезным недостатком, заключающемся в том, что он определяет уровень налогового гнета среднего статистического налогоплательщика, не учитывая индивидуальных особенностей конкретного налогоплательщика. Но вместе с тем, этот показатель необходим, так как налоги устанавливает государство и оно должно учитывать этот средний показатель.

Действительно, в любом государстве функционируют десятки тысяч предприятий, различающихся между собой не только по видам деятельности, но и по ряду других признаков, которые неизбежно будут влиять на формирование их налогооблагаемой базы и, соответственно, на размер уплачиваемых налогов. Это и структура их издержек производства и обращения, связанных с получением дохода, и скорость оборота капитала, и различная фондоёмкость и наукоёмкость производства, и уровень их доходности и многое другое. Учитывать все это при формировании налоговой системы необходимо, но крайне сложно. Вот здесь-то и должен использоваться показатель отношения суммы уплачиваемых в стране налогов к валовому внутреннему продукту. Без него невозможно определить ту черту, за пределы которой государство, уточняя ли перечень налогов, изменяя ли налоговые ставки и отменяя налоговые льготы, не имеет право переступать. При этом оно должно постоянно корректировать этот показатель, приближая его к конкретному налогоплательщику.

Между тем, для каждого конкретного налогоплательщика не суть важно, какова степень налоговой нагрузки на макроуровне. Налоги в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды он платит из собственных доходов, и поэтому для него существуют конкретные показатели, характеризующие уровень налогового бремени. Однако в российской экономической науке и практике не выработан единый подход к данному показателю. При этом нет ясности в определении как числителя (какие налоги необходимо учитывать), так и знаменателя (что следует понимать под доходом предприятия или организации).

Если при определении макроэкономического показателя налоговой нагрузки проблем в части определения сумм налогов практически не существует (берется вся совокупность поступающих в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды налогов и сборов), то на уровне предприятия такая проблема есть. Вопрос заключается, главным образом, в том, следует ли включать в сумму налогов ту её часть, которая представляет собой уплачиваемый работниками предприятия налог на доходы физических лиц. Здесь среди российских ученых и практиков нет единой точки зрения.

Представляется более логичным при определении налогового бремени конкретного налогоплательщика все же включать налоги и сборы, уплачиваемые населением. В данном случае предприятие выступает по поручению государства не в роли плательщика налога, а только в роли их сборщика, удерживая эти налоги из доходов своих работников. И изменения условий указанного налогообложения не в какой мере не отражаются на доходах, остающихся в распоряжении предприятия.

Здесь же неизбежно возникает и активно обсуждается вторая часть данной проблемы, относящаяся к косвенным налогам надо ли их учитывать при определении налоговой нагрузки предприятий имея в виду особенность их формирования и уплаты. В этом случае указанная проблема несколько надумана. Деление налогов на прямые и косвенные носит не абсолютный, а относительный характер в той части, которая относится на переложение уплаты косвенных налогов на конечного потребителя. Дело в том, что все налоги в результате уплачивает конечный потребитель.

Вопрос заключается в том, допускают ли спрос и предложении, а также сложившийся уровень цен на продукцию, выпускаемую данным предприятием, возможность переложить дополнительный налог будь то прямой или косвенный, на плечи потребителя. И если такая возможность есть, то любой налогоплательщик ею воспользуется, вне зависимости от того, прямые или косвенные налоги он при этом платит.

Взять, к примеру, такой косвенный налог, как налог на добавленную стоимость. Общеизвестно, что ставка этого налога в нашей стране неоднократно изменялась в сторону её снижения. За год реформ она уменьшилась с 28 до 18 %. Но к снижению цен, в том числе и розничных, это не привело. При прочих равных условиях возросли доходы предприятий, но налоговая нагрузка на население осталась прежней. Нет также единого подхода к определению понятия дохода предприятия применительно к расчету налогового бремени. Нередко сумму уплачиваемых налогов относят к размеру балансовой прибыли предприятия. В результате такого расчета может получиться, что у отдельных налогоплательщиков в качестве налогов будет изыматься больше, чем предприятие заработало прибыли за налоговый период. Подобный подход принципиально неверен, поскольку прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов в российской налоговой системе.

Часть налогов, и достаточно значительная (налог на добавленную стоимость, акцизы и т. д.), вносится в бюджет из выручки предприятия, и как мы уже выяснили ранее, фактически уплачивается потребителем продукции, так как представляет собой надбавку к цене предприятия. Отдельные налоги относятся на издержки производства и обращения и тем самым уменьшают балансовую прибыль, к которой предлагается относить сумму налогов, уплачиваемых предприятиями. Объектом некоторых налогов является фонд оплаты труда, и, в конечном итоге, источником уплаты являются издержки предприятия. Это относиться, в частности, к единому социальному налогу. Думается, более правильно соотносить сумму уплачиваемых налогов конкретного налогоплательщика с показателем, который был бы всеобщим единым источником для всех налогов. Таким показателем многие ученые и практики считают объём реализованной продукции, работ и услуг, включая выручку от прочей реализации, учитываемую предприятиями при определении результатов финансово-хозяйственной деятельности.

Отдельные экономисты при расчете налоговой нагрузки конкретного предприятия предлагают брать за основу или добавленную стоимость, или же вновь созданную стоимость. Все эти показатели, с которыми соизмеряется величина уплаченных предприятием налогов, используются в практике налогового планирования, анализы и подготовки предложений по совершенствованию налоговой системы. Вместе с тем, думается, что для сопоставимости налоговой нагрузки предприятий различных отраслей, для анализа динамики налогового гнета должен быть выбран один показатель, который отражал бы действительный и притом единый источник уплаты всех налогов, вносимых предприятием в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.

Показатели выручки от реализации продукции, работ и услуг, а также добавленной стоимости таким универсальным источником служить не могут, так как из них предприятие должно возместить в первую очередь, соответственно, стоимость израсходованных на производство продукции товаров, работ и услуг сырья, материалов топлива, а также амортизацию, как часть стоимости использованных при производстве основных фондов. Кроме того, при использовании показателя выручки от реализации сопоставление налоговой нагрузки по различным предприятиям не дает достаточного результата. Это связано с тем, что предприятия разных отраслей имеют неодинаковую структуру затрат на производство и, соответственно, несопоставимую экономическую базу для определения уровня налогового бремени. Только вновь созданная стоимость представляет собой величину истинного дохода предприятия, который после уплаты всех причитающихся налогов может быть использован и иных потребностей предприятия.

Естественно, что по тем организациям, специфика деятельности которых не позволяет определить показатель вновь созданной стоимости, применяются иные показатели. В частности, по банкам при расчете налогового бремени сумма уплаченных налогов соотносится с суммой разницы между полученными операционными доходами и уплаченными по привлеченным средствам процентами. Имеется специфика и по ряду других видов деятельности, в частности по страхованию.

Одновременно с использованием этих показателей налоговой нагрузки государственные органы, отвечающие в стране за формирование налоговой политики, а также контролирующие исполнение налогоплательщиками налогового законодательства, в целях изучения влияния налогового процесса на финансовые результаты деятельности предприятий и организаций, проводят дополнительные обследование широкого круга налогоплательщиков.

При таком обследовании предприятия и организации - налогоплательщики группируются по однородным признакам, характеризующим их отношение к налогообложению. В частности, наиболее характерная группировка - по видам деятельности. Действительно отношение к налогообложению, например, банковской, страховой и промышленной деятельности далеко от однотипности, и поэтому эти налогоплательщики, как правило, объединяются в разные исследуемые группы. То же относится и к другим видам деятельности, например научной, инновационной. Внутри таких групп также могут быть подгруппы, которые отличаются друг от друга составом производимой ими продукции. Это отличает в первую очередь промышленные предприятия. Группируются налогоплательщики и по принципу отношения их к сфере материального производства заняты или не заняты они в этой сфере.

На основе такого обследования определяется степень налоговой нагрузки на налогоплательщиков различных групп, и делаются выводы о целесообразности или нецелесообразности внесения изменений в налоговую систему страны. По моему мнению, тенденция к кардинальному изменению налоговой системы страны давно назрела.

1.3 Зарубежный опыт

Говоря о связи государства и налогообложения, нельзя не сказать о категории налогового бремени (налоговый гнет).

Некоторые зарубежные экономисты определяют налоговое бремя как меру экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налога или налогов.

В зарубежных странах этот показатель варьирует от 52% в Швеции, 30% в США, Турции и Японии до 5% в Непале. Средний уровень налогового бремени в зарубежных странах обычно колеблется в пределах 40-45% в России, по данным Госкомстата РФ, налоговый гнет в 1992 году с учетом поступлений во внебюджетные фонды составил 48%.

Как показал анализ данных 2006 года, проведенный в 15 регионах России на 160 предприятиях с различными формами собственности, осуществляющими деятельность в различных отраслях производства и услуг, в целом налоговое бремя в 1 полугодии '99Ь года составило 23,2% (против 25,3% в 2005 году). Самый высокий уровень налоговых платежей в структуре выручки на предприятиях по производству винно-водочных изделий - 50%, поскольку значительную долю в цене этой продукции занимают акцизы. Высок уровень налоговых платежей у строительных предприятий (32,6%), в торговых организациях (39,8%) и транспортных организациях (47,6%). Этот показатель существенно ниже на предприятиях по производству сельскохозяйственной продукции - около 7%. Особенно низок этот показатель на птицеводческих предприятиях - от 3,7 до 7,2% к объему реализации.

В отношении граждан-налогоплательщиков подробные исследования пока не проводились, однако, по данным газеты "Финансовые известия", в IV квартале 2006 года только 5-6% денежных доходов населения шло на уплату налоговых и иных обязательных платежей.

Как видно из изложенного, приводимые иногда в средствах массовой информации "грандиозные" показатели налогового бремени 80- 95% выручки предприятий, изымаемой на налоги, не соответствует действительности. Мифы о "сверх налогообложении" являются постоянным и неизменным аргументом многих "налогонеплательщиков", которые оправдывают свои неправомерные действия тем, что "если бы они платили все налоги, то давно бы разорились". Представляется, что современное тяжелое положение отечественной промышленности вызвано в первую очередь не существующей налоговой системой, а общим переходным кризисом производства, кризисом платежей и глобальной структурной перестройкой.

Одним из способов государственного регулирования налогового бремени плательщиков-предприятий предлагается использовать так называемое правило красной черты. Так, П. Мостовой считает, что, согласно этому правилу, общая сумма налоговых и аналогичных им изъятий у промышленных предприятий должна быть ограничена определенным процентом от их оборота. Применяться это правило должно в течение 3-5 лет, а за его рамки могут выходить только рентные платежи и некоторые фискальные акцизы. Данное мероприятие, введенное на нормативном уровне, по мнению П. Мостового, будет способствовать приведению российских цен в соответствие с реальным уровнем спроса и предложения.

В некоторых зарубежных странах для расчета налогового бремени используется показатель эффективной налоговой ставки, которая представляет собой долю налога в суммарном облагаемом доходе налогоплательщика. Налоговые ставки, используемые при расчете методом сложной прогрессии, показывают размер обложения лишь для отдельных частей дохода налогоплательщика. Для того чтобы определить эффективную налоговую ставку, необходимо вначале вычислить долю, изымаемую налогом из каждой отдельной части дохода, а затем их сумму отнести к общей сумме доходов.

Известны также и отечественные методики расчета налогового бремени по способу эффективной ставки (отношение общей суммы налогов к добавленной стоимости, созданной предприятием), предлагаемому специалистами Центрального экономико-математического института Российской Академии Наук. Эффективная ставка характеризует общее налоговое бремя с точки Зрения целесообразности инвестиций. В этой связи Е. Егорова и Ю. Петров вводят понятие налоговой ловушки, представляющей собой ситуацию, при которой доля изымаемой через налоги добавленной стоимости предприятия делает невыгодными инвестиции в расширение производства. Принимая предельный уровень эффективной ставки по западным стандартам 35,4%, Е. Егорова и Ю. Петров определили отечественную эффективную ставку в размере 58,9%, что на 15 пунктов выше налоговой ловушки и практически полностью исключает развитие процессов инвестирования в России.

Оптимальный размер налогового бремени - центральная макроэкономическая проблема любого государства. В то же время иногда как в специальной, так и в публицистической литературе приходится сталкиваться с мнением о том, что чем ниже уровень налогового бремени, тем стремительней и динамичней развивается экономика государства: чем меньше налоги ~- тем выше экономика. В качестве главного примера такого положения обычно приводят реформы президента США Рональда Рейгана, осуществившего в начале 80-х годов глобальные налоговые преобразования. Однако в настоящий момент даже в США к налоговым реформам "рейганомики" отношение неоднозначное, а в теории налогообложения постулат "низкие налоги - высокая экономика" до сих пор не доказан и не обоснован.

Наоборот, многие зарубежные экономисты убеждены, что снижение налогов может нанести серьезный ущерб экономике. Так, несмотря на широкое снижение налоговых ставок, в 80-е годы в США резко возрастал дефицит государственного бюджета, а норма сбережений в 1986 году, в разгар налоговой "рейганомики", составляла всего 3,9% - самый низкий уровень этого показателя среди всех промышленных стран того периода.

Необходимо отметить, что само по себе снижение ставок налогов может способствовать экономическому рост разными путями. Так, снижение предельных ставок может побудить людей работать более напряженно. Это определенно приведет к росту предложения рабочей силы и увеличению производительности труда.

Кроме того, при низких налогах растут сбережения и появляется стимул к инвестированию. Но это лишь теория, подтверждения которой более чем относительны. Так, сторонники кардинального снижения налогов любят ссылаться на "скачки роста", которые во многих случаях имели место за каждым сколько-нибудь значительным снижением налогов. После их снижения при Р. Рейгане в начале 80-х, говорят они, последовали семь лет ускоренного экономического роста (с 1983 по 1989 гг.). Но это заблуждение: в течение относительно коротких периодов на темпы роста влияет множество факторов, и здесь в первую очередь следует отметить хронологию цикла деловой активности. На этом основании трудно сделать однозначные выводы о том, в какой мере снижение налогов может способствовать экономическому росту.

Как считают специалисты, экономический рост доходов в США был обусловлен также тем, что в условиях низкого налогообложения у богатых американцев был существенно ослаблен стимул скрывать свои доходы, которые ими декларируются, что и означало попадание этих ранее скрывавшихся доходов в национальную статистическую отчетность. Таким образом, совсем не просто рассчитать, действительно ли снижение ставок подоходного налога способствовало ускорению экономического роста.

В то же время немногие знают, что, несмотря на общее снижение налоговых ставок, США параллельно осуществлялось частичное увеличение ставок налогов на капитал и налогов с доходов корпораций. Таким образом, как показывает практика развитых зарубежных стран, снижение налогов само по себе мало способно изменить темпы экономического роста в долгосрочной перспективе.

Необходимо учитывать, что общепризнанной в теории налогообложения выступает кривая Лэффера, показывающая связь между налоговыми ставками и объемом налоговых поступлений в бюджет. В соответствии с этой кривой снижение ставок до предельной точки налогообложения вызывает прямое снижение поступлений в бюджет. В то же время повышение ставок после предельной точки влечет за собой сокращение налоговых доходов. Представляется, что именно этот аспект следует учитывать в первую очередь, рассматривая вопрос о влиянии размера налогов на темпы экономического развития, тогда как постановка во главу налогового реформирования непроверенных и спорных положений необоснованно. Для характеристики изменения налоговых поступлений под влиянием определяющих экономических факторов (валового национального продукта, доходов населения, уровня розничных цен и т.д.) в макроэкономике применяется такой показатель, как коэффициент эластичности налогов. Коэффициент эластичности налогов показывает, на сколько процентов изменяются налоговые поступления (группы налогов или отдельный налог) при изменении определяющего фактора на 1%.

Данный коэффициент может быть больше, равен или меньше единицы. Если он равен единице, то доля налоговых доходов государства в ВНП остается стабильной. Так, в ФРГ коэффициент эластичности всех налогов на протяжении двух десятилетий равен единице. Если коэффициент больше единицы, то налоговые доходы увеличиваются более быстрыми темпами, чем возрастает ВНП, и удельный вес налоговых доходов в ВНП возрастает. При коэффициенте меньше единицы доля налоговых поступлений в ВНП снижается.

За рубежом при установлении режима налогообложения тщательно изучаются последствия в части потерянных рабочих мест. В 2003 году сенат США утверждал законопроект, согласно которому горные компании, работающие на федеральных землях, должны выплачивать роялти (ресурсный налоговый платеж) в размере 2% валовой стоимости добытого сырья. Однако палата представителей настаивала на ставке 8%, а президентская администрация - на 12,5%. Специалисты аналитической фирмы "Evans Economics Solomon Brothers of New York" показали, что ставка 8% приведет к потере почти 18 тыс. рабочих мест в золотодобывающей отрасли, ежегодному недополучению 515 млн. долл. в федеральное казначейство, а потери штатов составят 106 млн. долл. в год из-за уменьшения общей экономической эффективности и "бегства" капитала за границу. В случае введения ставки роялти 12,5% потери министерства финансов оценивались в 554 млн. долл. в год, а сокращение рабочих мест достигало 27 тыс., в том числе непосредственно в горной отрасли.

2. Роль эластичности распределения налогового бремени в Республике

Казахстан

2.1 Расчет показателя номинального налогового бремени в Казахстане

Данный показатель рассчитаем как средневзвешенную величину налоговой ставки предприятия на рубль фактической выручки и добавленной стоимости предприятия при табулированных значениях баз налогообложения. Все расчеты проводятся по данным НК РК и при неизменных ставках налогов.

В качестве примера возьмем предприятие, которое не ведет внешнеэкономическую деятельность и не занимается добычей природных ресурсов, а все налоги в бюджет на 90% и более складываются из подоходного и социального налогов, налога на прибыль и НДС. В связи с этим сделаем следующие допущения на последующие расчеты:

1 подоходный и социальный налог сведем в одну группу. При этом допускаем, что выплаты доходов физическим лицам из прибыли не производятся, и, соответственно, база расчета подоходного (13%) и социального (35,6%) налогов одинакова и равна ФОТ предприятия. В состав социального налога включен еще сбор по травматизму в размере 0,2% от ФОТ. Общая, принятая к расчету ставка совокупного налога на ФОТ составила 48,8% (35,6 + 0,2 + 13);

2 ставка налога на прибыль принята в 24%;

3 сумма НДС определяется прямым счетом по ставке 18% к выражению 1,358 x ФОТ + ПР;

4 общая величина налоговой нагрузки тогда будет складываться из отчислений с ФОТ, налога на прибыль и НДС по расчету и суммарно будет равна выражению 0,42 x ПР + 0,73244 x ФОТ;

5 вся добавленная стоимость с учетом сделанных допущений становится равной:

ДС = 1,18 x (1,358 x ФОТ + ПР) = 1,60244 x ФОТ + 1,18 x ПР.(1)

Из анализа уровня налогового бремени явно следует факт существенного отклонения средней налоговой ставки на тенге добавленной стоимости от ранее приведенных цифр фактических сборов налогов по стране (33--34% от ВВП или валовой добавленной стоимости). Исходя из чего определяем, что избыточная номинальная налоговая нагрузка на налогоплательщика только по налогам, принятым к расчету сегодня, составляет 5--12 пунктов от ВВП. При этом избыточность налогообложения растет с увеличением доли оплаты труда в себестоимости, т.е. она больше в "зарплатоемких" производствах. Трудно предположить, что при такой величине расхождения значений уровень фактического сбора налогов максимален, например, в соответствии с кривой Лаффера.

В то же время наличие устойчивой зависимости значений номинального налогового бремени от суммы добавленной стоимости предприятия (38--46%) позволяет организовать простой контроль налогового учета на предприятии. Упрощая, можно сказать, что при корректном налоговом учете предприятие должно начислять и отчислять в бюджет сумму, близкую к 42% от суммы добавленной стоимости предприятия. Значительные отклонения в любую сторону требуют проведения анализа налогового учета.

По отношению к выручке предприятия значения номинальной налоговой нагрузки различаются более чем в 6 раз. При этом данный уровень тем меньше, чем меньше доля ФОТ и прибыли (основные составляющие добавочной стоимости) в выручке и чем меньше доля ФОТ в добавленной стоимости. Последнее означает, что уровень налогового бремени по отношению к выручке доступен для снижения, что и делается на практике В конечном итоге, любое предприятие интересует чистый доход и, соответственно, достижение минимальной доли налоговых платежей в общих доходах предприятия.

Номинальная структура ожидаемых налоговых начислений в бюджет для разных предприятий во многом одинакова. При отсутствии прибыли на предприятии доля НДС к "зарплатным" налогам в общей сумм начислений определяется постоянным отношением 1 к 2. Во всех остальных случаях доли налогов также достаточно устойчивы. Например, доля НДС ограничена интервалом 33--40%.

Как и в предшествующих случаях, расчетные значения могут быть сопоставлены с фактической структурой налоговых платежей предприятия. Любые расхождения в сопоставлениях должны рассматриваться как основания для более подробного разбора данных учета. В соответствии со структурой налоговых платежей можно определять приоритетные меры налоговой экономии.

В то же время видимое преобладание в структуре налогов предприятия НДС и налогов на доходы работника вполне объясняет причины ожидаемого снижения ставок этих налогов (до 16 и 26% соответственно). Ведь основная цель этих мер, проводимых государством, заключается сначала в снижении прямой и косвенной нагрузки на доходы работника, а затем на доходы предприятия (пока предприятие должно отдавать в бюджет около 40% суммы добавленной стоимости и более 50% суммы дохода работника).

Значения налоговой нагрузки предприятий при реализации указанных мер показывают, что больше всего выиграют зарплата емкие производства. В целом нагрузка на тенге добавленной стоимости снижается с 42 до 37,53% в среднем. Поэтому можно предположить, что определенная часть текущих теневых доходов будет легализована для налогообложения. При этом, как и сегодня, сохранится, хотя и в меньших размерах, избыточная номинальная налоговая нагрузка в 2--7% от ВВП, а это означает сохранение условий для теневой экономики.

Исходя из изложенного представляется, что для контроля состояния налогообложения на предприятии пора вводить показатель фактического налогового бремени в состав обязательной отчетности предприятия. Отмечаемые расхождения значений номинальной и фактической налоговой нагрузки свидетельствуют, что разные предприятия по-разному относятся к выполнению обязанностей налогоплательщика. Реальная тяжесть налогов, прежде всего, ложится на тех, кто их платит.

В дальнейшем в состав показателей обязательной отчетности предприятия нужно включить показатель добавленной стоимости, как обобщающей величину базы налогообложения предприятия. Меры налоговой оптимизации на предприятиях всегда направлены на уменьшение доли ДС и ее составляющих в стоимости продукции, работ, услуг. Поэтому контроль доли ДС на основе отчетности нужен.

Проведенные расчеты показали, что в налогообложении над соответствием уровней номинального и фактического налогового бремени предприятий предстоит еще работать. Пока не ясно, на каком уровне от ВВП или ДС такое соответствие, в конечном счете, будет найдено, но диапазон возможных значений номинального налогового бремени (по всем действующим налогам) назвать уже можно -- в пределах 30--40% от ВВП или ДС.

Уровень в 30% от ВВП обеспечит более быстрое развитие экономики и рост налоговых поступлений в будущем, в 40% от ВВП обеспечит большие текущие поступления в бюджет при меньших темпах развития экономики. В ближайшие годы наша страна достигнет первого порога номинальной налоговой нагрузки в 40% от ВВП, что должно сопровождаться упрощением избыточного, что на сегодняшний день объяснимо, налогового администрирования, сокращением отчетности, изменением сроков ее представления и т.п.

2.2 Бремя налогового учета и подготовки обязательной отчетности

Налоговая нагрузка предприятий и эффективность организации налоговой системы страны определяется не только суммами налоговых поступлений, но и расходами на организацию сборов налогов: на налоговый учет на предприятиях и на содержание налоговых органов.

За последние годы налоговые органы достигли существенных результатов в разработке самостоятельных правил, регистров и форм деклараций налогового учета.

Однако при явном внимании к мерам контроля и снижения налогового бремени затраты на организацию налогообложения имеют четкую тенденцию роста. Увеличиваются объемы отчетности, бесконечно меняются формы бланков. Как обычное явление воспринимается сдача и подготовка промежуточной отчетности до окончания финансового года и налогового периода (с текущего года надо подавать в налоговые органы сведения о стоимости основных средств и недвижимости уже не на начало квартала, а на начало каждого месяца).

С введением этих новшеств существенно возрастает загруженность бухгалтерии предприятий. В итоге затраты на содержание бухгалтерии в среднем достигают 2--6% от выручки организаций или 10% от суммы налоговых сборов. Можно предположить, что доля, близкая к названной, приходится и на содержание налоговой службы. Фактом остаются очереди в налоговых инспекциях на сдачу отчетности.

В целом услуги налогообложения для предприятий и государства довольно дороги. При этом не поддаются учету затраты предприятий на оплату коммерческих услуг (покупка бланков, сдача обязательной отчетности через Интернет и т.п.).

Хотя приведенные цифры явно оценочные, но, тем не менее, они показывают значимость проблемы. Ясно одно -- без оценки увеличения трудоемкости подготовки отчетности, без согласования с аналитическими задачами налогообложения, без обсуждения с налогоплательщиками наращивать объемы отчетности и частоту ее представления в налоговые органы и фонды недопустимо.

Более того, исходя из названных цифр, пора решать проблему упрощения организации налогообложения и налогового учета. Предпосылки для этого созданы самим ходом налоговой реформы.

3. Перспективы развития системы налогообложения РК

Налоговая политика играет важнейшую роль для достижения целей, поставленных перед государством. Налоговая политика определяет основные направления использования финансов. С помощью налоговой политики реализуется цель пополнения финансовых ресурсов, достижение более высокого уровня жизни.

Налоговая политика любого государства проводится налоговыми органами, которые разрабатывают, планируют и внедряют соответствующую политику регулирования финансовой системы.

Эффективность проводимой государственной налоговой политики и есть результат работы налоговых, финансовых органов и всего Правительства. В целях планирования налоговой политики налоговыми органами разрабатываются краткосрочные (годовые), среднесрочные и долгосрочные планы развития.

В настоящее время во всем мире наблюдается тенденция к упрощению системы налогообложения.

Чем проще налоговая система, тем, проще определять экономический результат, меньше забот при составлении отчетных документов и тем больше остается времени y предпринимателей на обдумывание того, как снизить себестоимость продукции, а не на то, как снизить налоги. Налоговым же органам проще следить за правильностью уплаты налогов, что позволяет уменьшить число работников в финансовых органах.

Такая тенденция подтверждается тем, что в некоторых странах вообще сyществyет один единственный налог на добавленную стоимость.

В нашей же стране система налогов имеет очень сложную стрyктyрy. В ней присyтствyют различные налоги, отчисления, акцизы и сборы.

Однако такая масса платежей приводит к тому, что бухгалтерия предприятий очень часто ошибается при отчислениях налогов, в результате чего предприятие платит пени за несвоевременную yплатy налога. Радует то, что в последнее время делаются попытки со стороны самих регионов упростить налоговую систему, сделать ставки по некоторым налогам гибкими.