Практика налогообложения

ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Экспорт

Налоговые отношения, возникающие при экспорте товаров (работ, услуг) заслуживают особо тщательного разбора, поскольку существуют трудно воспринимаемые понятия и условия для правильного понимания льготного порядка налогообложения.

Вначале следует остановиться на действующем порядке вступления в силу соответствующих нормативных актов, реализация которых дает (отменяет или ограничивает) право на использование существенных налоговых льгот, установленных для налогоплательщиков, экспортирующих инопартнерам продукцию (работы, услуги).

Актуальность данных вопросов обусловлена также тем, что в случаях неправильного (несвоевременного) использования налоговой льготы по экспорту к налогоплательщику могут быть предъявлены финансовые санкции, включая пени, за весь период неправомерного применения льготы.

Именно в этой сфере налоговых отношений наиболее часто случаются конфликты. Хотелось, чтобы налогоплательщик обратил внимание на следующие моменты.

1. В соответствии с Федеральным законом от 14.06.94 № 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" федеральные законы вступают в силу с указанной в них даты. Если указанная дата не определена в самом Законе, то он вступает в силу по истечении 10 дней после официальной первой публикации полного текста закона в "Российской газете" или после даты, обозначенной на обложке "Собрания законодательства Российской Федерации", Предпочтение (начало отсчета 10 дней) отдается ранней дате опубликования в одном из вышеназванных изданий.

Порядок опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти регулируется Указом Президента Российской Федерации от 23.05.96 № 763.

Акты Президента Российской Федерации и Правительства РФ вступают в силу по истечении семи дней со дня их первого официального опубликования в изданиях, в которых публикуются федеральные законы, если в самих актах не указана конкретная дата вступления в силу.

Вопросы вступления в силу ведомственных нормативных актов, к числу которых относятся инструкции и письма Госналог-службы России и Минфина России по вопросам налогообложения, также отрегулированы вышеназванным Указом Президента Российской Федерации.

Именно указанные нормативные акты являются наиболее массовыми документами, часто выпускаемыми для оперативного разъяснения (пояснения), детализации (расшифровки) тех или иных налоговых отношений, сроки начала действия которых имеют принципиальное значение особенно по установлению специфики так называемого "технологического процесса" налоговых обязательств или их отсутствия, что крайне важно в экспорте товаров (работ, услуг).

Такие ведомственные нормативные акты подлежат в обязательном порядке государственной регистрации в Минюсте России и официальному опубликованию в газете "Российские вести" или в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. Ведомственные нормативные акты вступают в силу по истечении десяти дней с момента первой официальной публикации полного текста всего нормативного акта, если самим актом не установлен другой срок вступления в силу.

Согласно письму Минюста России от 17.09.96 № 07-03-815-96 нормативные ведомственные акты, не прошедшие государственную регистрацию в Минюсте России и не опубликованные в установленном порядке, считаются недействительными, как не вступившие в силу.

Именно исходя из вышеуказанных требований необходимо оценивать ведомственные нормативные акты, выпускаемые Гос-налог службой России и Минфином России по реализации тех или иных налоговых обязательств хозяйствующих субъектов Российской Федерации.

Для налогоплательщика представляет практический интерес ретроспективный взгляд на динамику уточнения инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в части освобождения от обложения налогом экспортируемых товаров (работ, услуг).

В первоначальном тексте п. 12 "а" инструкции Госналогслужбы России от 09.12.91 № 1 указывалось:

-- освобождаются от обложения НДС товары (работы, услуги), экспортируемые за пределы государств-членов Экономического сообщества.

Последовавшие затем Изменения и уточнения № 1, № 2 и № 3 к тексту инструкции № 1 существенных поправок в отношении экспортной льготы не внесли.

Уточненный текст инструкции от 09.12.91 № 1 в этой части выглядит следующим образом:

"От налога на добавленную стоимость освобождаются:

-- товары, экспортируемые непосредственно предприятиями изготовителями, экспортируемые услуги и работы, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и при транзите иностранных грузов через территорию Российской Федерации.

При вывозе товаров с территории Российской Федерации другими предприятиями возврат сумм налога на добавленную стоимость производится в порядке, установленном таможенным законодательством Российской Федерации."

Справедливости ради следует отметить, что должного внимания соблюдению всех правовых требований как по срокам регистрации указанных изменений, так и срокам введения их в действие не уделялось.

Более того, указанный текст инструкции, несмотря на провозглашенное право налого-плательшиков-экспортеров на возможность использования льготы по экспортным поставкам товаров (работ, услуг) не дал четких формализованных показателей, критериев характеристики самого понятия "экспорт" (что под ним подразумевается, выполнение каких условий дает право считать поставки товаров, выполнение работ (услуг) экспортными).

В этом смысле тексты инструкции на ранней стадии ее трансформации могли по-разному толковаться, что становилось, в свою очередь, причиной многочисленных конфликтов налоговых органов с налогоплательщиками, которые заканчивались зачастую разбирательством в судебных инстанциях в пользу налогоплательщиков.

Изменение № 4 инструкции № 1 внесло необходимое уточнение, хотя ряд существенных моментов, придающих понятию "экспорт" четкий и недвусмысленный характер, еще отсутствовал.

В этой связи необходимо отметить, что для обоснования льгот по освобождению от налогообложения товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, включая реализацию их через посреднические организации по договору комиссии или поручения в соответствии с Изменением № 4, должны были представляться следующие документы:

-- контракт (копия контракта) с иностранным партнером-заказчиком (покупате-лем) на поставку товаров (работ, услуг) или приравненный к нему документ;

-- платежные документы, подтверждающие реальный факт оплаты экспортируемых товаров (работ, услуг) со стороны инофирмы;

-- грузовая таможенная декларация со штампом таможни "выпуск разрешен", товаросопроводительные документы, подтверждающие пересечение грузом границы (коносамент, международная товарно-транс-портная накладная о перевозке продукции различными видами транспорта).

Срок введения в действие Изменения № 4 был установлен с 1 января 1994 года.

Нечеткость указанных показателей состояла в том, что не подтверждалась достоверность поставки экспортной продукции (работ, услуг) в страны дальнего зарубежья, то есть за пределы государств участников СНГ.

Последовавшие Изменения № 5 и № 6 инструкции № 1 не уточнили текст относительно налоговых отношений по экспорту.

Вышеуказанный пробел в инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 1 был устранен последующим Изменением № 7, в котором указывается, что экспортными считаются услуги (работы), оказываемые за пределами территории государств-участников СНГ.

Уточненная инструкция Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39, согласованная с Минфином России и зарегистрированная Минюстом России 03.11.95 № 972, позволяла четко уяснить следующий вопрос: что и при каких условиях можно считать состоявшимся экспортом?

При этом необходимо обратить внимание на следующие три момента.

1. От налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые за пределы государств-участников СНГ товары как собственного производства, так и приобретенные; экспортируемые за пределы государств участников СНГ работы и услуги. Таким образом, текст дополнился существенной характеристикой: "за пределы государств участников СНГ".

2. Представление контракта, платежных документов, грузовой таможенной декларации и товаросопроводительных документов со стороны налогоплательщиков в налоговые органы для доказательства экспортных поставок, выполнения работ (услуг) должно быть обязательным, безусловным.

В ранее действовавшем тексте инструкции такой обязательности не было, а упоминалась лишь возможность их представления.

При отсутствии хотя бы одного из вышеперечисленных документов (контракта, платежных документов и грузовых таможенных деклараций и товаросопроводительных документов), льгота по экспорту не предоставляется.

Особо важное уточнение характеристики понятия "экспорт" было дано в Изменении № 3 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39, зарегистрированном Минюстом России 12.09.96 № 1162.

Суть этого уточнения состояла в том, что впервые была введена необходимость выполнения условия, реально подтверждающего поставку товаров (работ, услуг) в дальнее зарубежье, то есть признание факта предоставления льготы в связи с осуществлением налогового режима экспорта.

В тексте Изменения это требование было сформулировано как необходимость представления в налоговые органы товар-сопроводительных документов, подтверждающих поступление товаров в страну назначения.

Это казалось бы разумное требование со стороны государственных органов, снимающее основные разногласия в этой сфере налоговых отношений, было встречено налогоплательщиками негативно.

Ход разбирательства в Верховном Суде Российской Федерации претензий налогоплательщиков-экспортеров заставил Госналог-службу России уточнить редакцию указанной позиции в Изменении № 4 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39, зарегистрированном Минюстом России 02.04.97 № 1282.

В настоящее время для доказательства экспорта налогоплательщик наряду с другими документами, предусмотренными п. 22 инструкции, должен представить копии транспортных, или товаросопроводительных, или таможенных, или любых иных документов с отметками пограничных таможенных органов государств-участников СНГ или таможенных органов стран, находящихся за пределами территорий государств-участников СНГ, подтверждающих вывоз товаров за пределы территорий государств участников СНГ.

К сожалению, несмотря на принятые меры по прояснению ситуации, связанной с налоговыми отношениями в области экспорта, конфликты с налогоплательшиками-экспортерами не прекращаются.

Наиболее многочисленные запросы в последнее время поступают относительно возможности использования экспортной льготы в случае, если реальные денежные расчеты инопартнеры за поставленные им товары осуществляют не на расчетный счет владельца экспортной продукции, а на счета (включая валютные) российских комиссионеров, посредников, оказывающих услуги по реализации внешнеторговых сделок российским налогоплательщикам-владельцам этой продукции.

Требования налоговых органов непосредственно вытекают из действующего Закона об НДС, а также положений, предусмотренных Указами Президента Российской Федерации от 08.05.96 №685 и от 18.08.96 № 1212.

Типовым разъяснением на этот счет может служить позиция налоговых органов, твесдо отстаиваемая в налоговых спорах с налогоплательщиками, которая состоит в следующем.

В соответствии с Законом РФ от Об. 12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом последующих изменений и дополнений) предприятия, поставляющие продукцию на экспорт (в том числе по договору комиссии или поручения) как собствен-ного производства, так и приобретенную, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость в бюджет по реализации этой продукции и получают возмещение из бюджета входного налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы, выполненные работ и оказанные услуги, стоимость которых относится на издержки производства и обращения, после представления в налоговые органы документов, подтверждающих реальный экспорт товаров.

Для подтверждения экспорта товаров за пределы территорий государств-участников СНГ налогоплательщики должны в обязательном порядке предъявить в налоговые органы следующие документы:

-- контракт (копия контракта, заверенная в установленном порядке) российского юридического лица-налогоплательщика с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров;

-- выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах;

-- грузовую таможенную декларацию или ее копию, заверенную руководителем и главным бухгалтером организации-налогоплательщика с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

-- копии транспортных и товаросопроводительных, или таможенных, или любых иных документов с отметками пограничных таможенных органов государств-участников СНГ или таможенных органов стран, находящихся за пределами территорий государств-участников СНГ, подтверждающих вывоз товаров за пределы территорий государств-участников СНГ.

При этом под термином "счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах" следует понимать счет российского предприятия-экспортера, являющегося собственником продукции, которая реализуется на экспорт через комиссионера.

На необходимость соблюдения этого условия обращает внимание Указ Президента Российской Федерации от 08.05.96 № 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины", которым предусмотрено, что возврат налога на добавленную стоимость при экспорте необходимо осуществлять только после поступления выручки на счет налогоплательщика (экспортера) в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах.

В случае реализации продукции на экспорт через посреднические организации по договору комиссии Указ Президента Российской Федерации от 18.08.96 № 1212 предусматривает по сделкам на поставку товаров, совершаемым агентом (комиссионером) от своего имени, но в интересах и за счет принципала (экспортера), перечисление в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала (экспортера) всей полученной агентом (комиссионером) выручки по этим сделкам, за исключением его вознаграждения.

Агенту (комиссионеру) не может поручаться исполнение юридических действий, вытекающих из правоотношений принципала (экспортера), регулируемых налоговым законодательством Российской Федерации.

Кроме того, вышеназванный Указ предусматривает по предприятиям, имеющим задолженности перед бюджетами и государственными внебюджетными фондами, обязательное перечисление всех денежных средств, поступающих в пользу предприятия-недоимщика, на счет недоимщика за исключением средств целевого бюджетного финансирования.

Из текста нормативного документа следует, что предприятие-владелец экспортной продукции получает возмещение из бюджета входного налога на добавленную стоимость только после предъявления в налоговые органы всех вышеперечисленных документов.

Важность такого понимания вопроса для всех категорий налогоплательщиков подчеркивает принципиальное безусловное применение единой законодательной базы для возмещения налога на добавленную стоимость по экспортным поставкам.

Таким образом, в основе правовых требований налогоплательщиков находятся положения, предусмотренные ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", в соответствии с которой от НДС освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные.

Поэтому предоставление льготы в виде освобождения от обложения НДС объемов реализации продукции и возмещения входного налога по закупленным материальным ре-сурсам, использованным для производства экспортной продукции, производится только собственнику экспортного товара вне зависимости от того, реализует он ее самостоятельно или через посредника-комиссионера.

Эта идея, подтверждающая право на экспортную льготу только для владельца экспортного товара, предусмотрена также в п. 6 Указа Президента Российской Федерации от 18.08.96 № 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения".

Именно в таком контексте должен пониматься смысл термина "абсолютная" налоговая льгота (освобождение как на входе. так и на выходе от обложения НДС) по экспортным поставкам, заложенный в Указах Президента Российской Федерации от 08.05.96 № 685 и от 18.08.96 № 1212.

Попытки отдельных налогоплательщиков в индивидуальном порядке рассматривать эту проблему и процесс освобождения и возмещения разрывать по времени с активным использованием процедур договоров поручительств от их имени третьими лицами-посредниками не должны скрывать истинный смысл реальных налоговых льгот, законное право на их использование имеет только владелец экспортного товара.

Указанные принципы не подвергаются существенному изменению и в тех случаях, когда расчеты с инопартнером за экспортные поставки производятся на бартерной основе.

В соответствии с Законом РФ от 06.12.91 № 1991-1 "О налоге на добавленную стоимость" от налога на добавленную стоимость освобожден экспорт товаров как собственного производства, так и приобретенных. Исключений из указанной нормы при экспорте товаров по внешнеторговым бартерным договорам действующим законодательством не предусмотрено.

Согласно п. 22 инструкции Госналог службы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" установлен перечень документов, подтверждающих экспорт товаров, в который включена выписка банка, подтверждающая оплату иностранным лицом экспортируемых товаров.

При реализации товаров на экспорт по внешнеторговым бартерным договорам, предусматривающим обмен эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами) без использования денежных или иных платежных средств, вместо выписки банка должно быть представлено документальное подтверждение ввоза импортных товаров (работ, услуг) на территорию Российской Федерации, получаемых по бартеру, и их оприходования на балансе российского экспортера-владельца ранее отгруженных товаров инопартнеру.

Вместе с тем, нельзя забывать о том, что товары, поступившие от инопартнера по бартеру на таможенную территорию Российской

Федерации в качестве оплаты экспортных по-ставок, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (если они не льготированные) как импортные в соответствии с действующим Таможенным кодексом Российской Федерации.

Бартерная сделка является, по своей сути, операцией купли-продажи, только образующаяся задолженность погашается не денежными средствами, а взаимными поставками товаров.

Эквивалентность взаимных поставок и цена приобретения товаров определяются на основе договора (контракта) с инофирмой, и государство ответственности за стоимостную оценку сделки не несет.

Однако, для целей налогообложения объем реализации товаров у предприятий в случае бартерной сделки определяется в полном соответствии с п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге надобавленную стоимость".

Поступление товаров по бартеру от инопартнера в количестве и по цене, оговоренным в договоре (контракте), является моментом реализации продукции российского экспортера вне зависимости от факта реализации иностранных товаров на территории Российской Федерации.

Налог на добавленную стоимость по оборотам по реализации иностранных товаров, поступивших по бартеру на территорию Российской Федерации, исчисляется в порядке, установленном для товаров отечественного производства.

Для подтверждения экспорта товаров за пределы территорий государств-участников СНГ, осуществляемого по внешнеторговым бартерным сделкам, вместо выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, согласно Указу Президента Российской Федерации от 18.08.96 № 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" представляются следующие документы, подтверждающие факт ввоза на таможенную российскую территорию эквивалентных по стоимости экспортированных товаров:

-- грузовая таможенная декларация со штампом пограничной российской таможни о выпуске товаров для свободного обращения и об уплате налогов, включая НДС, на таможенной территории России в момент их ввоза;

-- справка, подписанная руководителем и главным бухгалтером предприятия, об оприходовании на счетах бухгалтерского учета эквивалентного по стоимости импортного товара.

По сути, вышеназванные документы заменяют при бартерных отношениях выписку банка, подтверждающую фактическое поступление от инопартнера средств на счет налогоплательщика в российском банке.

Выполнение этого условия вместе с представлением других документов, обосновывающих факт экспорта товаров, является основанием для возмещения предприятию-экспортеру входного налога на добавленную стоимость.

Следует обратить внимание налогоплательщиков на некоторые вопросы, возникающие в связи с выходом Изменений и дополнений № 5 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", зарегистрированных Минюстом России 30.12.97 № 1446. Указанные Изменения были опубликованы в "Российских вестях" 14 января 1998 года.

В указанных Изменениях, изданных в ответ на многочисленные обращения крупных налогоплательщиков-экспортеров о рационализации проблемы возмещения входного НДС при тех обстоятельствах, когда инопартнеры досрочно в качестве полной предоплаты осуществляют расчеты с российским экспортером за будущую экспортную поставку товаров, найден сбалансированный подход налоговых органов, в максимальной степени учитывающий интересы налогоплательщика.

Как известно, все авансовые поступления средств на счет российского экспортера от инопокупателя в предварительном порядке подлежат налогообложению с последующим возвратом (зачетом) этой суммы НДС после реально осуществленного экспорта с подтверждением согласно п. 22 инструкции всеми полагающимися на этот счет документами.

Разумеется, в результате разрыва во времени от момента начисления и уплаты в бюджет НДС с сумм аванса до установленного момента регистрации факта экспорта, особенно по продукции с длительным циклом производства, происходит существенное изъятие из финансового оборота предприятий оборотных средств (в виде части поступивших авансов), необходимых для выполнения производственного заказа.

Именно этими обстоятельствами и было обусловлено решение, согласно которому право на возмещение входного НДС имеет налогоплательщик-экспортер, получивший от инопокупателя (заказчика) 100 % платеж за будущую поставку, при соблюдении следующих условий:

-- наличия контракта, в котором предусмотрена вышеназванная 100 % оплата экспортной продукции в виде предварительного платежа;

-- представления выписки банка, свидетельствующей о факте поступления всей 100% оплаты на счет российского налогоплательщика в российском банке;

-- копии достоверной грузовой таможенной декларации с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта.

Такой особый (досрочный) режим возмещения входного НДС распространяется только на тех налогоплателыциков-экспортеров, которые получают 100 % оплату по контракту от инофирм.

Во всех остальных случаях (поступлений авансов в виде любой части оплаты полного контракта) право на досрочное возмещение входного налога на добавленную стоимость не предоставляется.

Для правильного понимания данной ситуации следует также указать, что режим предварительного обложения налогом на добавленную стоимость средств, поступающих от инопартнера на счет российского экспортера как в размере 100 %, так и в виде любого размера аванса, подлежит безусловному обложению налогом без исключения.

Право на возврат (зачет) указанного платежа в бюджет (с сумм полной предоплаты -- 100 % и авансов) возникает позднее, только после доказательства состоявшегося реально экспорта и представления всех документов в соответствии с п. 22 инструкции.

Более углубленный анализ теории и практики действительно сложных специфических налоговых отношений, главным образом, связанных с необходимостью возмещения налога на добавленную стоимость по экспортным поставкам, настоятельно требует их реформирования. О чем идет речь?

В идеале начисленные на балансе продавца (поставщика) суммы НДС на объем реализованной продукции (работ, услуг) и на балансе покупателя (заказчика) возникновения права на возмещение этих сумм НДС должны корреспондироваться.

В этом и состоит основополагающий коренной смысл специфики налога на добавленную стоимость -- принцип зеркальности.

Нетрудно заметить, пока на этой стадии начисления и учета сумм НДС отражается, с одной стороны, лишь потенциальность налоговых обязательств продавца (поставщика) товаров (работ, услуг) по предстоящей уплате в бюджет определенных сумм налога на добавленную стоимость (кредитовые обороты счета 68), а с другой, -- право на возмещение входного НДС (дебетовые обороты счета 19) у покупателя (заказчика).

Эта сбалансированность принципа зеркальности должна непременно продолжаться и на последующей очень важной стадии реализации налоговых обязательств продавца и покупателя.

Таким важнейшим результативным этапом окончания реализации налоговых отношений является момент фактической реальной уплаты в бюджет (перечисления средств с расчетного счета налогоплательщика поставщика на счет доходов бюджета в банке) сумм налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате (разница между выходным и входным налогом): Д-т 68 К-т 51.

Только после таких действий налогоплательщик-покупатель (заказчик) должен иметь право реально вычесть (зачесть), возместить сумму НДС, уплаченную поставщику (продавцу) одновременно со стоимостью приобретенных и оприходованных материальных ресурсов, путем отражения в бухгалтерии следующей проводки: Д-т 68 К-т 19.

Очевидность и справедливость такого взгляда вытекает из самой сути понятия добавленной стоимости. Возмещается то, что на предыдущей стадии прохождения товара (объекта налогообложения) уже уплачено.

Это общее принципиальное рассуждение относится как к внутренним, так и к внешним хозяйственно-финансовым отношениям субъектов.

Некоторая острота проблемы возмещения входного НДС по экспортным поставкам обусловлена тем, что в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 26.03.98 № 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 год" указанное возмещение производится в полном объеме за счет средств федерального бюджета и, как показывает жизнь, требования налогоплательщиков-экспортеров сводятся главным образом к возврату из федеральной казны "живых денег". Аналогичный порядок возврата НДС при экспорте товаров существовал и ранее.

Поэтому обязательность корреспонденции факта реальной уплаты в бюджет поставщиком (продавцом) причитающихся платежей НДС и возврата из федерального бюджета сумм НДС, уплаченного поставщику экспортером, должна четко выдерживаться, поскольку в противном случае в федеральном бюджете не будет источника для соответствующего возмещения.

Самым оптимальным решением на этот счет была бы соответствующая запись в тексте Закона РФ об НДС. Это первоочередная ближайшая задача законодательной инициативы Минфина России и Госналогслужбы России.

Усиление контроля за возмещением НДС по экспортным поставкам

Жесткие требования со стороны налогоплательщиков на законное право по возмещению сумм входного НДС по экспортным поставкам в виде "живых" денег из федеральной казны не могут не встречать тоже жесткого оппонирования по поводу того: а поступили ли в казну деньги, в счет ранее уплаченных экспортером поставщику материальных ресурсов, из которых выработана экспортная продукция, а выполнил ли сам экспортер все законодательные налоговые обязательства перед государством?

Правомерность позиции налоговых органов непосредственно вытекает из самого текста Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".

Так, условия, при которых у налогоплательщика возникает законное право на зачет входного НДС или на возмещение непосредственно из бюджета за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения налогового расчета (декларации) за соответствующий отчетный период, включая налогоплательщиков, которые занимаются экспортными поставками своей продукции в дальнее зарубежье, четко прописаны в п. 3 ст. 7 вышеназванного Закона.

Это право реализуется только тогда, когда возникает превышение сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг). На практике это означает, что все полагающиеся платежи в бюджет по образовавшимся объектам обложения НДС (по объемам реализации продукции (работ, услуг) и другим полученным денежным средствам, связанным с расчетами за поставку), т.е. то, что было начислено по кредитовым оборотам счета 68, были перечислены налогоплательщиком в соответствующие уровни бюджетов.

Причем указанное положение распространяется в полной мере на налогоплательщиков -- смежников-поставщиков, во взаимодействии с которыми непосредственно реализуется принцип "зеркальности", отражающий суть специфики налога на добавленную стоимость.

Следовательно, возмещение из федерального бюджета сумм НДС не может производиться при наличии у налогоплательщика-экспортера задолженности по налогам перед федеральным бюджетом, так как в этом случае нарушаются требования ст. 57 Конституции Российской Федерации) согласно которой каждый должен своевременно платить законно установленные налоги и сборы. Об этом также идет речь в ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Именно этими обстоятельствами и были продиктованы действия, предпринятые Гос-налог службой России в январе -- феврале 1998 года по упорядочению и усилению контроля за правомерностью возврата экспортерам средств из федерального бюджета.

С этой целью телеграммами от 22.01.98 № БЕ-6-18/54 и от 28.01.98 № БЕ-6-09/65 (с учетом действия телеграммы от 10.02.98 № БЕ-6-09/93) были даны указания налоговым органам о том, что дополнительный финансовый контроль на центральном уровне (со стороны Госналогслужбы России) производится только по тем налогоплательши-кам-экспортерам, которые ставят вопрос о возврате входного НДС в виде "живых" денег из федерального бюджета.

При этом для удовлетворения ходатайств соответствующих налогоплательщиков было выставлено главным образом одно условие: отсутствие недоимки по платежам в бюджет.

Следует в этой связи отметить, что всеми остальными вопросами, связанными с проверкой правомерности характеристики экспортных поставок, а также рассмотрением конкретных обстоятельств проведения зачетов (учета переплаты в погашение других видов налогов), непосредственно занимаются налоговые инспекции по месту деятельности налогоплательщиков-экспортеров.

Особое место в системе налоговых отношений занимают вопросы, связанные со взаимными поставками продукции (товаров) хозяйствующих субъектов государств-участников СНГ

Актуальность этой тематики обусловлена продолжающимся обсуждением этих важнейших вопросов в основном в связи с активизацией процесса интеграции экономических интересов бывших республик, входивших в состав СССР, а также в связи с некоторыми особенностями положений на этот счет, проектируемых в Налоговом кодексе Российской Федерации. Что следует отметить? В соответствии с Законом РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом последующих изменений и дополнений) от налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые за пределы государств-участников СНГ товары как собственного производства, так и приобретенные.

Вопросы налогообложения операций, связанных с поставками товаров между хозяйствующими субъектами государств-участников СНГ, выходят за рамки вышеуказанной льготы, поскольку они строятся на принципиально иной основе.

Согласно п. 2 ст. 10 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" особенности применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, вывозимых с территории Российской Федерации для хозяйствующих субъектов государств-участников СНГ, могут устанавливаться межгосударственными соглашениями Российской Федерации о принципах взимания этого налога при расчетах за товары, реализуемые на территориях государств-участников соглашений.

При этом согласно действующему порядку (письмо Минфина России и Госналогслужбы России от 14.04.93 № 47, № ВЗ-4-05/55Н и письмо Минфина России и Госналогслужбы России от 22.09.97 № 109, ВЗ-4-05/149Н "О налоге на добавленную стоимость") при расчетах российских предприятий за реализуемые товары хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ, в том числе Украины, должна применяться ставка налога на добавленную стоимость в размере 20 % независимо от того, что в соответствии с российским законодательством по отдельным товарам предусмотрены пониженные ставки налога или полное освобождение от его уплаты.

Таким образом, к настоящему времени (по стоянию на май 1998 года) изменений этой позиции, подтверждающей принцип согласованной в установленном порядке взаимности налоговых интересов между хозяйствующими субъектами государств-участников СНГ, не произошло.

В соответствии с российским законодательством налоговые отношения и обязательства по НДС во взаимоотношениях с хозяйствующими субъектами государств-участни-ков СНГ продолжают оставаться такими, как и в отношении объектов налогообложения, возникающих на территории Российской Федерации для российских налогоплательщиков.

Важность такого понимания вопроса продиктована тем, что в связи с союзом России и Белоруссии и заключенным между государствами участниками Договором от 29.03.96 (Республика Беларусь, Республика Казахстан, Кыргызская Республика и Российская Федерация) обсуждается проблема о принципах взимания косвенных налогов в рамках указанных союзов.

В основу этих торговых отношений закладывается идея взимания НДС и акцизов по принципу "страны назначения".

Реализация этого принципа налоговых отношений предусматривает освобождение от налогов поставок товаров из страны их производства и взимание налогов на таможен-ной территории страны, в которую они ввозятся.

Такая схема взимания косвенных налогов отвечает общеустановленным международным стандартам, действующим для государств, торгующих друг с другом в режиме экспорта-импорта, т.е. как государства дальнего зарубежья. В принципе такого рода налоговые отношения могут быть установлены между государствами-участниками вышеназванного Договора.

Однако на практике уровень межгосударственных отношений, сложившихся между Россией, Белоруссией, Казахстаном и Киргизией в условиях необустроенности российских таможенных границ, их прозрачности, может привести к существенным дополнительным финансовым потерям консолидированного бюджета Российской Федерации в связи с наличием постоянного положительного сальдо внешнеторгового оборота России с государствами-участниками СНГ.

Такая ситуация означает, что при принятии принципа "страны назначения" Российская Федерация в одностороннем порядке недополучала бы НДС из-за поставки российских товаров в указанные страны СНГ в значительно больших объемах, чем из этих стран в Россию.

Следовательно, вводился бы механизм предоставления налоговых льгот для хозяйствующих субъектов государств-участников СНГ, включая государства "четверки", за счет российских налогоплательщиков.

Реальное снижение недопоступления в российскую казну денежных ресурсов можно было бы ожидать кроме того за счет массового потока фиктивных, подложных сделок, использующих льготный налоговый режим, предотвратить который из-за неорганизованности таможенных границ и "несостыкованности" налогового законодательства в этих государствах СНГ было бы невозможно.

Заслуживают особого внимания налоговые отношения хозяйствующих субъектов России и Украины. Отношения между ними специфичны.

Налоговое законодательство, регулирующее процессы взимания налога на добавленную стоимость в России и на Украине, неадекватно.

Украинским налоговым законодательством предусмотрено взимание налога на добавленную стоимость во взаимной торговле с Россией по принципу "страны назначения".

Реализация этого принципа налоговых отношений предусматривает освобождение от налогов поставок товаров из страны их про-изводства и взимание налогов на таможенной территории страны, в которую они ввозятся.

Таким образом, товары, происходящие с территории Украины и ввозимые на территорию Российской Федерации, до сентября 1996 года не облагались налогом на добавленную стоимость ни на Украине, ни в Российской Федерации, что привело к наполнению российского рынка украинскими товарами (прежде всего продовольственной и машиностроительной продукцией), цены на которые по этой причине значительно ниже аналогичной отечественной продукции. Создавшееся положение не обеспечивало защиту отечественных производителей, нару-шало конкурентоспособность отечественных товаров и приводило к потерям доходов федерального бюджета.

В связи с этим был принят Указ Президента Российской Федерации от 18.08.96 № 1216 "Об обложении налогом надобавленную стоимость товаров, происходящих с территории Украины и ввозимых на территорию Российской Федерации".

При дальнейшей реализации на территории России этих украинских товаров в соответствии с действующим налоговым законодательством России НДС взимается со всей рыночной стоимости, включая таможенную, с обязательным зачетом сумм НДС, взысканных на российской таможне.

С другими государствами-участниками СНГ согласно Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость" применяется иной порядок, основывающийся на принципах вза-имности налогообложения, т.е. реализация товаров из России в эти государства и из этих государств в Россию производится с взиманием налога на добавленную стоимость по принципу страны-происхождения товара.

При реализации в России товаров, поступивших из стран-участников СНГ, суммы НДС, уплаченные хозяйствующими субъектами этих стран в бюджеты своих стран, подлежат обязательному зачету у российских налогоплательщиков, в связи с чем ущемления экономических интересов государств СНГ не происходит.

Вместе с тем следует отметить, что введение Российской Федерацией обложения налогом на добавленную стоимость товаров, импортируемых из Украины, явилось ответной мерой на действия Украины, выразившиеся в ее одностороннем переходе в мае 1995 года на взимание НДС по месту назначения, а не по месту происхождения товара, как это принято в торгово экономических отношениях между государствами-участниками СНГ.

Последующее развитие российско-украинских межгосударственных отношений позволило скорректировать некоторые моменты.

Так, в целях реализации российско-украинских договоренностей Указом Президента Российской Федерации от 31.12.97 № 1392 признан утратившим силу с 1 февраля 1998 года Указ Президента Российской Федерации от 18.08.96 № 1216 "Об об-ложении налогом на добавленную стоимость товаров, происходящих с территории Украины и ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации". Таким образом, отменено взимание налога на добавленную стоимость с товаров, происходящих с таможенной территории Украины, при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации. Принятые меры по отмене взимания НДС на российской таможне по ввозимым с Украины товарам не означают освобождение от обложения НДС продукции, поставляемой российскими хозяйствующими субъектами на Украину.

Какой вывод необходимо сделать по российско-украинским налоговым отношениям? В соответствии с законодательством по налогу на добавленную стоимость, действующим на Украине и в России, налог на добавленную стоимость, уплаченный до мая 1995 года российскими покупателями (заказчиками) украинским продавцам (поставщикам) принимался к возмещению (зачету) у российского покупателя-налогоплательщика при условии выделения сумм налога отдельной строкой в первичных учетных платежных документах.

С мая 1995 года согласно принятому Украиной законодательству хозяйствующие субъекты Украины осуществляют расчеты за реализуемые в Российскую Федерацию товары по ценам без их увеличения на сумму налога на добавленную стоимость.

Поэтому с указанного срока до 1 сентября 1996 года российские налогоплательщики не имели права на возмещение (зачет) входного НДС по приобретенным (закупленным) товарам с Украины.

В связи с установлением с 1 сентября 1996 года по 1 февраля 1998 года взимания на таможенной территории России налога на добавленную стоимость по ввозимым с Украины товарам в соответствии с Указом Пре-зидента Российской Федерации от 18.08.96 № 1216, в этот период в общеустановленном порядке в соответствии с российским законодательством российские налогоплательщики-покупатели украинской продукции имели право на возмещение сумм НДС, уплаченных таможенным органам России.

С 1 февраля 1998 года согласно Указу Президента Российской Федерации от 31.12.97 № 1392 в связи с отменой взимания НДС на российской таможне по ввозимым с Украины товарам право на возмещение сумм НДС, если даже в первичных платежных документах они неправомерно проставлены украинскими поставщиками, российские хозяйствующие субъекты-покупатели не имеют.

Налог на добавленную стоимость в размере 20 % стоимости товаров, поставляемых российскими хозяйствующими субъектами предприятиям Украины (как и другим странам СНГ), должен исчисляться и уплачиваться в консолидированный бюджет Российской Федерации в установленном порядке по налоговому законодательству России.

Картина реальных налоговых отношений, сложившихся между хозяйствующими субъектами государств-участников СНГ, была бы неполной, если не обратить внимание на приоритетность и особый характер налоговых обязательств, установленных в отношении товаров, поставляемых в рамках производственной кооперации.

Их специфичность предусмотрена постановлением Правительства РФ от 18.02.98 № 205, которым утвержден Порядок применения Положения о порядке применения налога на добавленную стоимость и акцизов по поставкам товаров (услуг) по производственной кооперации при расчетах между хозяйствующим субъектами государств-участников СНГ.

В соответствии с п. 3 этого постановления Комиссия Правительства Российской Федерации по контролю за предоставлением налоговых и таможенных льгот принимает решения по согласованным с Минфином России, Минэкономики России, ГТК. России и Госналогслужбой России предложениям федеральных органов исполнительной власти о предоставлении налоговых и таможенных льгот по номенклатуре и объемам поставляемых в рамках производственной кооперации товаров (услуг).

Ниже излагается вышеназванный Порядок, утвержденный постановлением Правительства РФ от 18.02.98 № 205.

Порядок применения Положения о порядке применения налога на добавленную стоимость и акцизов по поставкам товаров (услуг) по производственной кооперации при расчетах между хозяйствующими субъектами государств-участников Содружества Независимых Государств

1. Настоящий Порядок действует на основании решения Совета глав правительств государств-участников СНГ от 17 января 1997 г. об утверждении Положения о порядке применения налога на добавленную стоимость и акцизов по поставкам товаров (услуг) по производственной кооперации при расчетах между хозяйствующими субъектами государствучастников Содружества Независимых Государств (далее именуется -- решение Совета глав правительств), постановлений Правительства Российской Федерации от 24 октября 1994 г. №1190 "О мерах по обеспечению выполнения Соглашения об общих условиях и механизме поддержки развития производственной кооперации предприятий и отраслей государств-участников Содружества Независимых Государств и Протокола о механизме реализации этого Соглашения" и от II марта 1997 г. № 287 "О дополнительных мерах по контролю за предоставлени-ем налоговых и таможенных льгот".

2. Настояший Порядок применяется государствами, которые приняли унифицированные положения о порядке поставок и таможенного оформления товаров (услуг), поставляемых в рамках производственной кооперации, и ввели их в действие в соответствии с Протоколом о механизме реализации заключенного в г. Ашгабате 23 декабря 1993 года Соглашения об общих условиях и механизме поддержки развития производственной кооперации предприятий и отраслей государств-участников Содружества Независимых Государств, подписанным в г. Москве 15 апреля 1994 г., и решением Совета глав правительств, и распространяется на российские организации независимо от формы собственности, заключившие с хозяйствующими субъектами государств-участников СНГ контракты (договоры) на основе межправительственных соглашений о производственной кооперации и двусторонних отраслевых соглашений о производственной кооперации и специализации производства.

3. Подготовку межправительственных соглашений о производственной кооперации, заключение и реализацию двусторонних отраслевых соглашений о производственной кооперации и специализации производства с Российской Стороны осуществляют соответствующие федеральные органы исполнительной власти.

4. Хозяйствующие субъекты Российской Федерации направляют заинтересованным федеральным органам исполнительной власти предложения с соответствующими обоснованиями по номенклатуре и объемам поставляемых в рамках производственной кооперации товаров (услуг) для включения в межправительственные и двусторонние отраслевые соглашения.

5. Федеральные органы исполнительной власти подготавливают и направляют для рассмотрения в Комиссию Правительства Российской Федерации по контролю за предоставлением налоговых и таможенных льгот (далее именуется -- Комиссия), образованную постановлением Правительства РФ от 1 1 марта 1997 г. № 287 "О дополнительных мерах по контролю за предоставлением налоговых и таможенных льгот", согласованные с Министерством экономики Российской Федерации, Министерством финансов Российской Федерации, Государственным таможенным комитетом Российской Федерации и Государственной налоговой службой Российской Федерации предложения хозяйствующих субъектов по форме согласно приложению для включения в межправительственные соглашения о производственной кооперации и соответствующие обоснования по номенклатуре и объемам поставляемых в рамках производственной кооперации товаров (услуг), подлежащих освобождению от уплаты налога на добавленную стоимость и акцизов.

При внесении предложений федеральные органы исполнительной власти должны исходить из того, что в межправительственные соглашения о производственной кооперации на соответствующий год включаются перечни видов продукции, необходимой для реализации совместных межгосударственных программ, а также по согласованию сторон -- перечни важнейших специальных комплектующих изделий и некоторых видов продукции, не производимой в стране-потребителе, используемой для изготовления конечной продукции.

6. Федеральные органы исполнительной власти при получении решения Комиссии об освобождении определенной номенклатуры и объемов продукции от уплаты налога на добавленную стоимость и акцизов направляют в установленном порядке в Правительство Российской Федерации проект межправительственного соглашения о взаимных кооперированных поставках продукции, освобождаемой от уплаты налога на добавленную стоимость и акцизов.

7. Государственная налоговая служба Российской Федерации и Государственный таможенный комитет Российской Федерации производят в установленном порядке оформление освобождений от уплаты налога на добавленную стоимость и акцизов только по номенклатуре и объемам продукции, включенным в межправительственные соглашения, и производят ежегодные выверки по поставкам товаров (услуг) по производственной кооперации с государствами-участниками СНГ в соответствии с раз-работанными ими по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации методическими нормативными документами.

8. Федеральные органы исполнительной власти при необходимости могут заключать двусторонние отраслевые соглашения с указанием организа-ций, сохраняющих специализацию производства, а также номенклатуры и объемов поставляемых в рамках производственной кооперации товаров (услуг). подлежащих обложению в установленном порядке налогом на добавленную стоимость и акцизами.

9. Федеральные органы исполнительной власти направляют в установленном порядке копии заключенных межправительственных соглашений о производственной кооперации и заключенных двусторон-них отраслевых соглашений о производственной кооперации и специализации производства в Министерство экономики Российской Федерации, Министерство Российской Федерации по сотрудничеству с государствами-участниками Содружества Независимых Государств, Министерство внешних экономических связей и торговли Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации и Государственную налоговую службу Российской Федерации.

10. Экспорт и импорт газа, нефти и их производных, спирта всех видов, алкогольной продукции. а также поставляемых в рамках производственной кооперации товаров (услуг), в отношении которых действует особый порядок и подпадающих под изъятие из режима свободной торговли, осуществляются в соответствии с законодательными и иными правовыми актами Российской Федерации.

II. Порядок применения налога на добавленную стоимость по кооперированным поставкам продукции, предназначенной для производства вооружения и военной техники, а также других специфических товаров, подлежащих нетарифным мерам регулирования, определяется отдельным положением.

В результате практической реализации положений вышеуказанного Порядка обязательно возникнет следующий вопрос, оставленный без ответа в вышеуказанном Порядке: как поступать с входным НДС, уплаченным российским предприятиям-поставщикам вместе с оплатой стоимости материальных ресурсов (работ, услуг), используемых для изготовления товаров (услуг), поставляемых в рамках производственной кооперации хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ.

Исходя из общепринятой законодательной нормы в России при отсутствии источника возмещения (зачета), т.е. льготирования объекта налогообложения -- реализации продукции (работ, услуг), суммы входного налога на добавленную стоимость должны относиться на издержки производства и обращения и возмещению из бюджета не подлежат.