Нулевая ставка налога на добавленную стоимость при экспорте товаров

52

Введение

Налоговая система каждого государства отражает его специфические условия. В мире нет государств с одинаковыми налоговыми системами. Однако это не означает, что создание налоговой системы и налоговая политика ведутся спонтанно, как кому хочется.

В процессе предпринимательской деятельности организации нередко осуществляют экспортные операции. Государство заинтересовано в активизации внешнеэкономической деятельности, так как это способствует интенсивному развитию национальной экономики и ее интеграции в мировую экономику. Кроме того, происходит приток валюты в страну, улучшается платежный баланс государства. Для того чтобы поддержать хозяйствующие субъекты, осуществляющие экспортные операции, государство строит свою налоговую политику таким образом, чтобы им было выгодно заниматься реализацией товаров (работ, услуг) на экспорт. Одной из таких льгот, которая предусмотрена налоговым законодательством Российской Федерации, является нулевая ставка НДС. Но предметом споров налоговых органов и экспортеров остается проблема обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов «входного» НДС со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при производстве и (или) реализации на экспорт. В связи с вышеизложенным тема является актуальной.

Целью работы является изучение особенностей применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров.

Для достижения данной цели нужно решить следующие научные и практические задачи:

· выявить участников налоговых правоотношений, виды налоговых правонарушений;

· раскрыть понятие добросовестности налогоплательщика-экспортера;

· изучить развитие НДС в России и зарубежом;

· обосновать право на применение ставки 0 % и налогового вычета;

· изучить механизм принятия ставки НДС 0 %;

· рассмотреть порядок возмещения НДС;

· провести анализ налоговой отчетности по НДС;

· проанализировать арбитражную практику по вопросу возмещения экспортного НДС;

· определить перспективы развития НДС.

Объектом исследования является налогообложение НДС экспортных операций. Предметом изучения служит применение нулевой ставки НДС по экспортным операциям.

Методологической основой проведенного исследования является теория научного познания в ее конкретных приложениях. Использован диалектический метод при изучении организационно-методических и учетно-правовых закономерностей предмета и объекта исследования.

Теоретической базой исследования явились труды российских ученых по выявлению особенностей нулевой ставки НДС. При этом постоянно изменяющаяся законодательная база требует постоянного дополнения определенного ряда моментов, поэтому при написании работы происходило непрерывное обращение к Налоговому Кодексу РФ, законодательным и нормативным актам Российской Федерации, определениям, постановлениям, письмам ВАС РФ, ФАС РФ, Конституционного Суда РФ. Источниками информации явились данные Минфина России, ФНС России, ВАС РФ, экономическая и правовая литература и материалы периодической печати, а также СМИ. Кроме того, используется практика Федерального арбитражного суда Поволжского округа, Московского округа, Волго-Вятского округа, Уральского округа, Восточно-Сибирского округа, а также Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

1 Тенденции развития НДС и современной арбитражной практики

1.1 Участники налоговых правоотношений: понятие, классификация

Расширяющийся в последние годы в нашей стране процесс приватизации государственной собственности и становление рынка изменяют содержание ранее существовавших отношений по обеспечению государства финансовыми ресурсами: все больше значение приобретают налоговые методы их аккумуляции.

Налоги - это форма принудительного изъятия государством в свою собственность части имущества (в денежной форме - с развитием денежного обращения), принадлежащего населению.

Налогу в его исконном смысле присущ особый механизм его взимания, элементы которого устанавливаются законом об этом налоге и определяют структуру последнего. Это: круг плательщиков, объект обложения, единица обложения, ставка налога, сроки и способы его уплаты.

Налоги - это обязательные индивидуально - безвозмездные денежные платежи в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, взимаемые с налогоплательщиков в законно установленных порядке и размерах.

Общественные отношения, возникающие в процессе установления и взимания налогов, пошлин, сборов и других обязательных платежей, объединенных в налоговую систему РФ, и урегулированные нормами налогового права, называются налоговыми правоотношениями [21, с.139]. Основную массу налоговых правоотношений составляют конкретные, через которые реализуются общие правоотношения, и юридическим содержанием которых являются права и обязанности конкретных персонифицированных субъектов.

Стороны налоговых правоотношений, наделенные юридическими правами и обязанностями, считаются субъектами этих правоотношений.

В соответствии со ст.9 Налогового кодекса РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:

1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами;

3) Государственная налоговая служба Российской Федерации и ее территориальные подразделения в Российской Федерации;

4) Государственный таможенный комитет Российской Федерации и его территориальные подразделения (далее - таможенные органы); [2]

5) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (далее - сборщики налогов и сборов);

6) Министерство финансов Российской Федерации, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов, иные уполномоченные органы (далее - финансовые органы) - при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных Налоговым Кодексом.

Налоговое правонарушение в соответствии со ст.106 Налогового кодекса РФ - это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое Налоговым Кодексом установлена ответственность.

Налоговый кодекс РФ гарантирует административную и судебную защиту их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков определяется Налоговым кодексом и иными федеральными законами. Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов.

Однако, говоря об ответственности участников налоговых правоотношений, нельзя сводить ее только к ответственности налогоплательщиков за правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексом, хотя они являются основным массивом налоговых нарушений.

Выделяют 7 групп налоговых правонарушений в зависимости от направленности противоправных деяний [1,ст.116-136].

52

Рис.1 - Виды налоговых правонарушений.

Вопрос о конкретных видах и размерах ответственности участников налоговых правоотношений решается в целом ряде нормативных актов. Помимо Налогового кодекса Российской Федерации это Закон РФ «О Государственной налоговой службе Российской Федерации», Кодекса об административных правонарушениях РФ, Уголовный кодекс РФ. Особые составы в отношении налогов, уплачиваемых на таможне при экспортно-импортных операциях, содержатся в Таможенном кодексе Российской Федерации. В ряде законов, посвященных отдельным налогам, рассматриваются специфические вопросы ответственности за налоговые правонарушения.

Ранее развитие законодательства об ответственности за налоговые правонарушения происходило путем принятия новых актов, без учета содержания ранее принятых и без их отмены. Поэтому в действующем законодательстве содержится противоречивые, дублирующие нормы ответственности за нарушения налогового законодательства. В то же время ряд общественно опасных деяний в налоговой сфере остался вне рамок ответственности. [23, с.39]

Безусловно, наиболее серьезным видом ответственности является уголовная ответственность. При этом исчерпывающий перечень правонарушений в налоговой сфере, признаваемых законодателем преступлениями, перечислен в Уголовном кодексе Российской Федерации.

Виды административных правонарушений содержатся в Налоговом кодексе РФ, КоАП, Таможенном кодексе.

Кроме того, Налоговым кодексом РФ предусмотрена и гражданско-правовая ответственность участников налоговых правоотношений.

Так, налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействий, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. При этом причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета. [там же, с.41]

1.2 Презумпция добросовестности налогоплательщика-экспортера

Критерий добросовестности налогоплательщика был первоначально сформулирован Конституционным Судом Российской Федерации применительно к проблеме уплаты налогов через проблемные банки. [20] На налоговые органы возложена обязанность опровержения добросовестности налогоплательщиков. Казалось бы, создана еще одна мощная правовая гарантия защиты прав налогоплательщиков, поскольку бремя опровержения добросовестности налогоплательщиков возложено на налоговые органы. Однако практика свидетельствует о том, что критерий добросовестности налогоплательщиков стал не элементом защиты прав налогоплательщиков, а скорее, элементом системы правового регулирования, при которой действия налогоплательщика, не нарушившего ни одной нормы права, тем не менее могут быть признаны незаконными. В настоящее время критерий добросовестности налогоплательщика применяется судебной практикой практически к любой спорной ситуации в сфере налогообложения. Когда у налоговых органов не хватает собственно правовой аргументации, они могут сослаться на недобросовестность налогоплательщика, если только он заплатил налоги не в максимальном размере, например, из-за применения вычетов или учета затрат. Принцип определенности налогового закона, предусмотренный в ст. 3 НК РФ, при широком применении неконкретного критерия добросовестности, безусловно, нарушается, и определение налоговых последствий начинает во все большей степени зависеть не от норм закона, а от усмотрения специалиста налогового органа и судьи.

Такой конфликтный вопрос, как возмещение НДС при экспорте товаров, не мог рассматриваться через критерий добросовестности Законодательство, действовавшее до 1 января 2001 года, не связывало возникновение у налогоплательщика-экспортера права на возмещение сумм НДС с фактом перечисления соответствующей суммы этого налога в бюджет поставщиком товаров и не обязывало налогоплательщика представлять доказательства в подтверждение этого факта [4]. Не внесло никаких изменений в правовую регламентацию данного вопроса и новое законодательство - глава 21 НК РФ, введенная в действие с 1 января 2001 года. В связи с этим, отметил ВАС РФ, отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного ст. 165 НК РФ, в настоящее время возможен только в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. [15] При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание вышеуказанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае налогового органа). Таким образом, ВАС РФ санкционировал применение критерия добросовестности налогоплательщика к вопросам возмещения НДС при экспорте. Однако что считать недобросовестностью налогоплательщика? Должен ли быть доказан сговор экспортера, претендующего на возмещение НДС из бюджета, и его поставщика, который не уплатил НДС в бюджет? А если НДС уплатил в бюджет не поставщик экспортера, а поставщик поставщика, то есть неуплата НДС произошла на уровне субпоставщиков? Может ли в таком случае экспортер нести ответственность за этих лиц?

В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. [1, п. 7 ст. 3 ]

В сообщении пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации отмечается, что в известном смысле, конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (часть 3 ст. 17 Конституции Российской Федерации). Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т.д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами. [3]

Таким образом, это действительно серьезная и, по сути, первая полуофициальная (нельзя же пресс-службу Конституционного Суда Российской Федерации считать органом, который формирует правовые позиции, обязательные к исполнению) попытка определить критерий добросовестности. Как видно из процитированного извлечения из сообщения пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации, недобросовестность налогоплательщика выражается в том, что он, осуществляя свои субъективные гражданские права, не учитывает (хотя должен учитывать) публичные (фискальные) интересы. И когда имеет место очевидное игнорирование публичных интересов при осуществлении налогоплательщиком своих гражданских прав, то его действия являются недобросовестными. Таким образом, доводя эту позицию до логического конца, следует признать, что в современной России при осуществлении субъективного гражданского права действует конституционная обязанность учитывать публичные (фискальные) интересы.

Однако, несмотря на свою спорность и даже ошибочность, вывод сделан: недобросовестность - это игнорирование фискальных интересов государства экспортером (в нашем случае) при осуществлении его гражданских прав. В сообщении пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации содержится еще ряд положений, которые существенны для определения добросовестности экспортера.

1. фактическое применение доктрины "деловой цели" в российском налоговом праве.

В сообщении пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации указано, что заключаемые налогоплательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Таким образом, налогоплательщик-экспортер только в том случае будет считаться добросовестным, если в заключаемых им договорах, как на приобретение экспортированного товара, так и на его продажу будет присутствовать конкретная разумная хозяйственная цель.

Этот вывод подводит теоретический фундамент под уже имеющуюся судебную практику о том, что экономически нецелесообразный, убыточный экспорт не дает права на возмещение НДС из бюджета.

2. при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от уплаты налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. [11]

Из всего вышеприведенного применительно к определению добросовестности экспортера можно сделать следующие выводы:

Рис. 2 - Схема определения недобросовестности экспортера

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Еще раз следует подчеркнуть, что эти выводы основаны на судебной практике и в тексте НК РФ налогоплательщик не найдет указаний на такие положения. Такая ситуация в правовом регулировании не может быть признана приемлемой, но она реально существует и с ней нужно считаться.

1.3 Развитие НДС в России и зарубежных странах

Хотя теоретически НДС является налогом на добавленную стоимость, на практике он похож на налог с оборота, когда каждый торговец добавляет в выписываемые им счета-фактуры этот налог и ведёт учёт собранного налога для последующего представления информации в налоговые органы. Однако покупатель имеет право вычитать сумму налога, который он, согласно выписанным ему счетам-фактурам, уплатил за товары и услуги (но не в виде заработной платы или жалованья). Таким образом, этот налог является косвенным, а его бремя ложится в итоге не на торговцев, а на конечных потребителей товаров и услуг. Данная система налогообложения создана для того, чтобы избежать уплаты налога на налог в связи с тем, что товары и услуги проходят длинный путь к потребителю; при системе НДС все товары и услуги несут в себе только налог, который взимается при окончательной продаже товаров потребителю. Процентная ставка может различаться в зависимости от вида продукции. В платёжных документах НДС выделяется отдельной строчкой. [23, с. 46]

Широкое распространение НДС получил благодаря подписанию в 1957 году в Риме договора о создании Европейского экономического сообщества (ЕЭС), согласно которому страны, подписавшие его, должны были гармонизировать свои налоговые системы в интересах создания общего рынка. В 1967 году вторая директива Совета ЕЭС провозгласила НДС главным косвенным налогом Европы, предписывая всем членам Сообщества ввести данный налог в свои налоговые системы до конца 1972 года. Впервые НДС был введен 10 апреля 1954 года во Франции. Его изобретение принадлежит г-ну Морису Лоре (в 1954 году директор Дирекции по налогам, сборам и НДС Министерства экономики, финансов и промышленности Франции). [26, с. 26]

В том же 1967 году налог на добавленную стоимость начал функционировать в Дании, в 1968 -- в ФРГ. Шестая директива Совета ЕЭС 1977 года окончательно утвердила базу современной европейской системы обложения НДС, чем способствовала унификации взимания данного налога в Европе. Последние уточнения в механизм обложения НДС были сделаны в 1991 году десятой директивой, и ее положения были включены во все налоговые законодательства стран-членов ЕЭС. Сейчас НДС взимают 135 стран. Из развитых стран НДС отсутствует в США и Австралии, где вместо него действует налог с продаж по ставке от 2 % до 11 %.

В различных странах существуют разные подходы к установлению ставок НДС. В то же время их средний уровень колеблется от 15 до 25 %. В некоторых странах применяется шкала ставок в зависимости от вида товара и его социально-экономической значимости: пониженные ставки (2--10 %) применяются к продовольственным, медицинским и детским товарам; стандартные (основные) ставки (12--23 %) -- к промышленным и другим товарам и услугам; и, наконец, повышенные ставки (свыше 25 %) -- к предметам роскоши. В основном ставки, применяемые в зарубежных странах, установлены на уровне 12--18 %.

В Дании и Швеции НДС взимается по ставке 25 %. Однако в Дании установлена нулевая ставка налога на добавленную стоимость для фирм, организующих пассажирские перевозки, и финансовых учреждений. В Швеции ставка в 6 % для производителей печатной периодики, кинофильмов и спорттоваров и 12 % для организаторов пассажирских перевозок, производителей продуктов питания, туристических фирм и отелей.

В Исландии налог на добавленную стоимость составляет 24,5 %. Для производителей некоторых продуктов питания установлена льготная ставка НДС -- 14 %. Это касается главным образом сельскохозяйственных предприятий. Такими же преференциями пользуются издатели, выпускающие книги исландских авторов, и владельцы отелей.

В Германии НДС (нем. Mehrwertsteuer, сокращённо -- MwSt) введён в Саксонии уже в XVIII столетии. В современной Германии общая ставка по НДС составляет 19 %, но для некоторых товаров существует сниженные ставки (лекарства, книги и продукты питания -- для них ставка налога составляет лишь 7 %).

В Латвии базовая ставка НДС (латыш. Pievienotвs vзrtоbas nodoklis, сокращённо -- PVN) на протяжении многих лет составляла 18 %. Для некоторых товаров и услуг была установлена сниженная ставка НДС в размере 5 %, некоторые от НДС освобождены (применяется ставка 0 %).

С 1 января 2009 года базовая ставка увеличена с 18% до 21%, сниженная ставка НДС увеличена с 5% до 10%, значительно сокращен список товаров, к которым применяется сниженная ставка НДС.

Закон о НДС вступил в силу в 1995 году; одновременно был отменен налог с оборота. [28, с. 54]

В Израиле НДС (ивр. ос тшк оесуэ, сокращённо -- от"о) введён с 1 июля 1976 в соответствии с рекомендациями правительственной комиссии, известной как «комиссия Ашера» (ивр. "етгъ ащш"э). Величина ставки НДС является единой для всех видов товаров и добавляется к стоимости товаров во время покупки. Ставки НДС регулируются Налоговой инспекцией Израиля (ивр. шщеъ досйн бйщшамэ), находящейся в подчинении Министерства финансов.

За историю Израиля ставка НДС изменялась несколько раз:

· Начальная ставка, введённая 1 июля 1976, -- 8 %

· 1977 год -- 12 %

· 1985 год -- 18 %

· 1990 год -- 17 %

· 15 июня 2002 года -- 18 %

· 1 марта 2004 года -- 17 %

· 1 сентября 2005 года -- 16.5 %

· 1 июля 2006 года -- 15.5 %

· 1 июля 2009 года -- 16.5 %

В России НДС действует с 1992 года. Порядок исчисления налога и его уплаты первоначально был определён законом «О налоге на добавленную стоимость», с 2001 года регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ. Отдельные категории налогоплательщиков и отдельные виды операций не подлежат обложению налогом. В целом изъятий и льгот по НДС в НК РФ более 100, что говорит о недоработанности законодательства в этой области.

Максимальная ставка НДС в Российской Федерации после его введения составляла 28 %, затем была понижена до 20 %, а с 1 января 2004 года составляет 18 %. Для некоторых продовольственных товаров и товаров для детей в настоящее время действует также пониженная ставка 10 %; для экспортируемых товаров -- ставка 0 %. Установлен также ряд товаров, работ и услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (в частности, лицензированные образовательные услуги). Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога. В последнее время (2005--2008) высказывается ряд предложений по полной отмене НДС в России или дальнейшем сокращении его ставок, впрочем в ближайшее время изменений ставок по НДС не предвидится, так как за счёт НДС формируется около четверти федерального бюджета России.

Необходимо отметить, что количество применяемых ставок налога различно в разных странах: в Германии -- две, во Франции -- три, в Италии -- четыре. В Великобритании, Ирландии и Польше используется также нулевая ставка. [32]

2 Особенности исчисления и уплаты НДС при экспорте

2.1 Право на применение ставки 0 % и налогового вычета

Возмещение экспортного НДС - одна из актуальных проблем для участников внешнеэкономической деятельности. Рассмотрим, при каких условиях экспортеры могут возместить сумму НДС по экспортным операциям и какова судебная практика разрешения этого вопроса.

По данным Минфина РФ, в 2004 году отношение возвращенного из бюджета НДС (320,6 млрд руб.) к полученному (749,08 млрд руб.) составило 42,8 процента. В предшествующие годы наблюдалось обратное соотношение. Согласно ст. 176 НК РФ возмещение сумм НДС по экспортным операциям производится налоговым органом по результатам проведенной камеральной проверки о правомерности и об обоснованности применения:

1. Ставки 0 процентов.

2. Налоговых вычетов входного НДС по приобретенным товарам, материальным ресурсам (работам, услугам) в России, поставляемым на экспорт и (или) используемым в производстве экспортной продукции.

Проанализируем первую составляющую.

Право на применение нулевой ставки по НДС считается подтвержденным, если одновременно в налоговые органы представляется отдельная налоговая декларация) и документы3, подтверждающие факт реального экспорта товаров, в том числе:

· контракт с иностранным партнером на поставку товаров за пределы РФ;

· выписка банка о поступлении средств за экспортируемые товары. С 1 января 2006 года согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ дополнительно представляется договор поручения по оплате за товар, заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж, если выручка поступила не от самого покупателя (лица, указанного в контракте), а от третьих лиц по его указанию;

· грузовая таможенная декларация с двумя отметками таможенных органов, проставленными в пункте выпуска товаров в режиме экспорта и в пункте пересечения этими товарами границы РФ;

· товаросопроводительный документ с отметкой таможенного органа, подтверждающего вывоз товара за пределы территории РФ. [1, п. 6 ст. 164, п. 3 ст. 172]

При этом экспортеру необходимо опираться на конкретные обстоятельства и доказательственную базу по делу.

Факт хозяйственной (экспортной) операции подтверждается лишь теми документами, которые экспортер должен или может иметь в силу норм налогового права в соотношении с другими отраслями права. [19] Названные документы представляются в налоговый орган в течение 180 дней, считая с даты выпуска товаров (работ, услуг) региональными таможенными органами в режиме экспорта. [1, п. 9 ст. 165] При этом моментом определения налоговой базы по экспортным товарам является последний день месяца, в котором собран этот пакет документов и подана экспортная декларация. [1, п. 9 ст. 167] Если документы и декларация представлены по истечении 180 дней, то согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы считается день отгрузки (передачи) товаров, то есть товары подлежат налогообложению в обычном порядке по ставке 18 или 10 процентов, и налогоплательщик представляет в налоговые органы уточненную экспортную декларацию за период отгрузки. В обычном порядке предоставляются и вычеты по товарам, материальным ресурсам, поставляемым на экспорт и (или) используемым в производстве экспортной продукции. [1, п. 8 ст. 165] Налоговые органы крайне щепетильны, когда речь идет об операциях с возмещением НДС, и практически не выносят решений в пользу налогоплательщика. Однако опыт судебной практики доказывает, что экспортеры могут подтвердить свое право на применение нулевой ставки НДС по экспортным операциям.

Проанализируем аргументы, на основании которых налоговые органы отказывают экспортерам в возмещении экспортного НДС из-за необоснованного применения ставки 0 процентов.

По мнению налоговиков, экспорт не подтвержден, если экспортер неправильно оформил документы, например:

1. На представленных товаросопроводительных документах отсутствуют отметки пограничной таможни, имеющиеся на грузовой таможенной декларации (далее - ГТД). Судьи считают, что отметка пограничной таможни только на ГТД11 является достаточным доказательством фактического вывоза товара за пределы таможенной территории России. [18] Суды занимают позицию налогоплательщиков-экспортеров в случае, если доказаны два основных факта:

- экспорт товара (его продажа иностранному контрагенту и вывоз за пределы территории РФ);

- оплата экспортного товара иностранным контрагентом или по его поручению третьим лицом. [13]

2. На ГТД не указаны подписи и оттиски личных номерных печатей должностных лиц таможенного органа. [27, с.25] Утверждение налоговиков, что в ГТД имеются незаверенные исправления, суд считает необоснованным. [14]

3. На всех листах железнодорожной накладной отсутствует отметка таможни «Выпуск разрешен» и в графе N 47 накладных - календарный штемпель станции назначения (при экспорте товара по железной дороге). Суд считает такие доводы налоговиков несостоятельными. [12]4. В коносаменте не указано название конкретного порта разгрузки (при экспорте товара морем). Суды такие заявления налоговых органов признают сугубо формальными. [17]

5. На представленных налогоплательщиком авианакладных отсутствует отметка таможни «Выпуск разрешен» (при экспорте воздушным транспортом). Суд не считает данное требование налоговиков убедительным, поскольку оно не основано на НК РФ. [18]

По мнению налоговых органов, оплата экспортного товара считается неподтвержденной, если:

· Неправильно оформлены платежные документы. Например, выписки банка не заверены подписью должностного лица и печатью банка, в результате чего их нельзя считать «надлежащим доказательством поступления валютной выручки». Разбирая подобное дело, суд с позицией налоговиков не согласился. В другой ситуации иностранный контрагент в строке о назначении платежа сделал запись «Оплата за транспорт» вместо «Оплата за переработку льна», а в выписке банка не было указано, от кого и по какому контракту поступила валютная выручка. Проанализировав все представленные налогоплательщиком документы, суд решил, что валютные средства поступили «по конкретному экспортному контракту». [16]

· Не подтверждается фактическое поступление выручки от иностранного покупателя товара. На основании представленных налогоплательщиком доказательств (банковской выписки, паспорта сделки, сообщения банка о поступлении валютной выручки по спорному контракту) суд сделал вывод об относимости поступивших денежных средств к оплате экспортированного товара. [10]

· Невозможно определить маршрут платежей по представленным выпискам банка (подтверждено только поступление денежных средств на счет заявителя, но не отношение платежей к иностранному покупателю и спорному контракту). Суд считает, что поступление валютной выручки подтверждено выписками банка, платежными поручениями, мемориальным ордером, учетной карточкой поступления выручки, поручением на продажу валютной выручки.[9]

· Выручка поступила не от указанного в контракте лица, а по его указанию от третьих лиц. В этом случае суды признают право экспортера на возмещение НДС. [16]

Существует еще ряд причин для отказа налогоплательщику в возмещении экспортного НДС, которые суды признают незаконными:

· при определении места реализации товара при применении отдельных условий поставки в соответствии с «ИНКОТЕРМС»; [8]

· когда документы заверены ненадлежащим образом или представлены на иностранном языке; [6; 7]

· если невозможно идентифицировать экспортный товар; [7]

· в случае, когда от таможенных органов не поступало подтверждения факта вывоза товара. [6]

2.2 Механизм принятия ставки НДС 0 %

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Требования к порядку оформления счетов-фактур изложены в статье 169 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ при выполнении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, вычет налога, уплаченного поставщикам, производится только при представлении в налоговый орган налоговой декларации и документов, указанных в статье 165 НК РФ, подтверждающих право на применение нулевой ставки.

Данные вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации.

При реализации товаров на экспорт налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру в течение пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). При этом в счете-фактуре в графе "Налоговая ставка" указывается ставка в размере 0 процентов.

Предоставив налоговым органам все подтверждающие документы, налогоплательщик вправе претендовать на возмещение налога в порядке и на условиях, установленных статьей 176 НК РФ.

Необходимо также отметить, что на применение нулевой ставки и, соответственно на возмещение "входного" налога на добавленную стоимость не могут претендовать налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога в силу статьи 145 НК РФ.

Пример 1

ООО "Свет" в январе 2008 года получило освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по статье 145 НК РФ. В марте 2008 года ООО "Свет" обратилось в налоговый орган с просьбой возместить НДС, уплаченный поставщикам товаров, реализованных на экспорт. При этом все документы, подтверждающие право на возмещение НДС были своевременно представлены. Однако, налоговый орган отказал в возмещении НДС, указав на то обстоятельство, что ООО "Свет" ранее получило освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ.

В отношении экспортируемых товаров (работ, услуг) определен специальный порядок установления даты их реализации. В зависимости от этой даты у налогоплательщиков возникает обязанность по исчислению и уплате НДС.

В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт датой реализации товаров (работ, услуг) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих реальный экспорт.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

До наступления одной из указанных дат налогоплательщик - экспортер не учитывает в целях налогообложения совершенные им операции по реализации товаров (работ, услуг) независимо от установленной им учетной политики.

Пример 2

ООО "Свет" заключило экспортный контракт с зарубежной фирмой на поставку собственной продукции. ООО "Свет" уплачивает НДС ежемесячно. ГТД на вывоз груза была оформлена 15 января 2008 года. Экспортная выручка поступила на расчетный счет ООО "Свет" 20 февраля 2008 года. До наступления срока уплаты НДС за февраль (20 марта 2008 года) ООО "Свет" не смогло представить в налоговые органы копии транспортных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России. В целях исчисления НДС указанные товары не будут признаваться реализованными в феврале 2008 года, так как не соблюдено ни одно из условий, предусмотренных пунктом 9 статьи 167 НК РФ.

От того, как точно будет определена дата реализации, зависят правильность определения налоговой базы и, соответственно, правильность исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Если по истечению 180-ти дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (транзита) указанные документы представлены не будут, данные операции подлежат обложению по ставкам 10 или 18 процентов независимо от установленной налогоплательщиком учетной политики. При этом вычеты сумм НДС по указанным операциям делаются в общеустановленном порядке. Если впоследствии в налоговые органы будут представлены все необходимые документы, уплаченные суммы налога будут возвращаться налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 НК РФ. Но пени и штрафные санкции возврату не подлежат.

2.3 Порядок возмещения налога на добавленную стоимость

Порядок возмещения НДС регламентируется статьей 176 НК РФ. В этой статье сказано, что возмещение производится не позднее трех месяцев со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в пункте 7 статьи 164 НК РФ.

В течение трех месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. [29] В этот период налоговый орган производит проверку представленных документов, а также правильности исчисления вычетов и принимает мотивированное решение о возмещении налога путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении.

В случае если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10-ти дней после вынесения указанного решения. Если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и указанное заключение не предоставлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.

Согласно пункту 2 статьи 173 и пункту 1 статьи 176 НК РФ в случае превышения сумм налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов.

В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10-ти дней сообщают о нем налогоплательщику.

Если недоимка меньше возвращаемой суммы, то пени за просрочку на нее не начисляются.

Пример 3

ООО "Экспортер" получило право на возмещение из бюджета НДС в размере 100 000 руб. Декларацию, на основании которой налог должен быть возвращен, организация подала 15 февраля 2007 года.

Однако 22 февраля 2007 года у ООО "Экспортер" образовалась недоимка по налогу на прибыль в размере 25 000 руб. В марте 2007 года налоговый орган принял решение зачесть указанную недоимку в счет суммы НДС, подлежащей возмещению.

Решение:

Несмотря на наличие недоимки по налогу на прибыль, пени за просрочку уплаты налога на прибыль не уплачиваются.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а суммы налогов, которые уплачиваются при экспорте - импорте товаров, они согласовывают с таможенными органами. В течение 10-ти дней после проведения зачета налоговые органы сообщают об этом налогоплательщику.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. Возврат сумм НДС осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом. При нарушении указанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Пример 4

ООО "Экспортер" имеет право на возмещение НДС в размере 100 000 руб. Декларация была подана 25 февраля 2007 года.

Решение:

1 мая 2007 года налоговый орган принимает решение о возврате НДС. Сумма НДС должна быть возвращена налогоплательщику до 15 мая 2007 года, но фактически была получена налогоплательщиком 31 мая 2007 года.

В связи с задержкой возврата НДС начисляются проценты в размере 1027 руб. 40 коп.(100 000 руб. х 25% х 15 дн. : 365 дн.), которые должны быть выплачены ООО "Экспортер" за счет бюджета.

До 1 января 2001 года применить на практике аналогичную норму, установленную статьей 78 НК РФ, по отношению к возврату НДС по экспортным операциям было невозможно. Напомним, что пунктом 9 статьи 78 НК РФ установлено, что в случае переплаты налога сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату в течение одного месяца с даты подачи налогоплательщиком заявления о возврате. При этом, если в течение одного месяца излишне внесенная в бюджет сумма налога не будет возвращена, то за каждый день просрочки возврата должны начисляться проценты. Однако высшая судебная инстанция страны - ВАС РФ в постановлении Президиума от 5 сентября 2000 г. N 4520/00 признала, что специфические отношения по исчислению НДС предполагают не переплату сумм налога, а возмещение (зачет, возврат), в связи с чем, положения статьи 78 НК РФ к данным отношениям применяться не должны. [30]

3 Анализ арбитражной практики по возмещению НДС

3.1 Анализ налоговой отчетности по НДС

Как бы ни спорили теоретики права, но судебная практика уже давно де-факто является одним из источников регулирования налоговых отношений. Именно по судебной практике сверяют свои действия бухгалтеры, юристы, судьи и инспекторы. Причин этому много, но ясно одно: очень часто окончательное толкование той или иной нормы законодательства о налогах и сборах определяет именно суд. [34]

Ушедший 2008 г., как и предыдущие, был отмечен активностью судебной практики.

Так, в прошлом году почти половину дел (482 920, или 49,8%), рассмотренных арбитражными судами, составляли дела с участием государственных органов и государственных внебюджетных фондов. Наиболее часто истцами и ответчиками по спорам выступали органы Федеральной налоговой службы. В истекшем году с их участием было рассмотрено примерно 135 тыс. дел. Государственные внебюджетные фонды являлись стороной почти по 235 тыс. дел, что составляет 24% от общего числа рассмотренных арбитражными судами дел. [33]

Среди дел об оспаривании решений административных органов о привлечении к административной ответственности почти четвертую часть (10 551, или 24,2%) составляют дела об оспаривании решений налоговых органов. [31]

Деятельность Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по рассмотрению налоговых споров в динамике с 2004 г. выглядит следующим образом:

Таблица 1 - Динамика рассмотрения налоговых споров Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ с 2004 по 2008 года

Год	Количество судебных актов Президиума ВАС РФ по вопросам налогообложения	Общее количество дел, рассмотренных Президиумом ВАС РФ	%
2008	134	393	34
2007	157	400	40
2006	170	460	37
2005	120	360	34
2004	100	260	39

Также необходимо отметить, что ВАС РФ в 2008 г. рассмотрел порядка 16 240 заявлений с просьбой передать дело на рассмотрение в Президиум ВАС РФ, из которых 3873 (23%) непосредственно касались споров по применению налогового законодательства.

Интерес представляют и статистические показатели работы Конституционного Суда РФ в динамике с 2005 г.

Таблица 2 - Показатели работы Конституционного Суда РФ с 2005 по 2008 года

Год	Количество судебных актов Конституционного Суда РФ (определения, постановления) по вопросам налогообложения
2005	Около 50
2006	Около 30
2007	Около 50
2008	Около 45

Динамика рассмотрения налоговых споров системой арбитражных судов в 2008 г. представлена следующими показателями.

В 2008 г. продолжилось уменьшение числа рассмотренных арбитражными судами дел, связанных с применением налогового законодательства. По сравнению с 2005 г. количество таких дел сократилось в 4,2 раза. [31]

Изменился и качественный состав дел, связанных с применением налогового законодательства. По сравнению с 2007 г. на 15,7% уменьшилось количество рассмотренных дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц (2007 г. - 60 135 дел, 2008 г. - 50 685 дел). Из них 5530, или 11%, составляют дела об оспаривании решений налоговых органов в связи с отказом в возмещении НДС.

На 4,3% меньше рассмотрено дел о взыскании налоговыми органами обязательных платежей и санкций (2007 г. - 45 503 дела, 2008 г. - 43 565 дел).

Наряду с этим в отчетном периоде в полтора раза увеличилось количество рассмотренных дел о возврате из бюджета средств, излишне взысканных налоговыми органами или излишне уплаченных налогоплательщиками. Так, если в 2007 г. названных дел было рассмотрено 2766, то в прошедшем году их число выросло до 4225. Требования налогоплательщиков были удовлетворены по 76,7% дел этой категории.

Существенный вес в налоговых доходах занимают поступления налога на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость (НДС) является важнейшим источником пополнения государственных бюджетов большинства европейских стран. Это косвенный, многоступенчатый налог, фактически оплачиваемый потребителем. НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях производства и реализации -- от сырья до предметов потребления.

Методика расчета данного налога по российскому законодательству в подавляющем большинстве случаев строится по принципу первоначального исчисления налога со всей суммы реализации (п. 1, ст. 154 НК РФ) и только после этого налогоплательщик может сделать налоговые вычеты, жестко ограниченные различными условиями.

Таблица 3 -Начисленная сумма НДС и налоговой базы по НДС по декларациям за 2006-2008 года Тыс.руб.

Показатель	2006	2007	2008
	Начислено - всего	Начислено - всего	Начислено - всего
Сумма налога, исчисленная по налогооблагаемым оборотам	24633039	33521239	32884494
Сумма налоговых вычетов, всего	23013622	31347915	30781602
Общая сумма налога, исчисленная по декларации, итого	1619417	2173324	2074277
Сумма налога, доначисленная (уменьшенная) по результатам контрольной работы	151128	280463	419712
Сумма начисленных налоговых санкций и пеней, всего	94298	39486	133789
Сумма отсроченной (рассроченной) задолженности срок уплаты которой приходится на отчетный период	0	0	0
Сумма реструктурированной задолженности, подлежащая погашению в соответствии с утвержденными графиками уплаты в отчетном периоде	12670	5125	4568
Сумма начисления, итого	1877513	2429663	1017659
Контрольная сумма	107436489	141025542	133405680

Анализируя данные таблицы, прослеживается положительная динамика в сторону увеличения доначисляемой суммы НДС. Ежегодный рост доначисляемой суммы НДС свидетельствует о эффективной работе налоговых органов.

Рис.3 - Изменения доначисленной по результатам контрольной работы суммы НДС

Как уже говорилось, происходит ежегодное увеличение доначисленной суммы НДС. Отклонения составляют: в 2007 году по отношению к 2006 году - 129335 тыс.руб. ( или 1,9 % ), в 2008 году по отношению к 2007 году - 139249 тыс.руб. ( или 1,5 % ). Но в результате чего происходят доначисления? Выясняя ответ на этот вопрос проанализируем таблицу 4.

Таблица 4 - Сумма НДС, доначисленная (уменьшенная) по результатам контрольной работы Тыс.руб.

	2006	2007	Отклонение 2007г. к 2006 г.	2008	Отклонение 2008г. к 2007
			Тыс.руб.	%		Тыс.руб	%
Сумма налога, доначисленная (уменьшенная) по результатам контрольной работы	151128	280463	129335	1,9	419712	139249	1,5
в том числе:
по ранее принятым решениям налогового органа о возмещении НДС по налоговой ставке 0 процентов	0
по результатам камеральных проверок	-	44759	-	-	196828	152069	4,4
по результатам выездных проверок	-	235704	-	-	222884	-12820	0,9

Проанализировав данные таблицы 4 следует, что доначисления сумм НДС происходит вследствие работы сотрудников налоговой инспекции по г.Курску, а именно сотрудников отделов камеральной налоговой проверки и отделов выездной налоговой проверки. Проследим динамику доначисления суммы НДС по результатам камеральных и выездных налоговых проверок.



Рис. 4 - Динамика доначисления суммы НДС по результатам камеральных и выездных проверок

Проанализировав таблицу и рассмотрев диаграмму видим небольшое снижение за 2007-2008 года на 12820 тыс.руб. (или 0,9%) доначислений суммы НДС по результатам выездных проверок и увеличение по результатам камеральных проверок на 152069 тыс.руб. или в 4,4 раза.[ Приложение Б]

Приведем данные о дополнительно начисленных платежах по НДС по результатам проверок, в разрезе сумм налогов, пени и штрафных санкций.

Таблица 5 - Проверки налогоплательщиков (организаций и физических лиц) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах Тыс.руб.

Показатели	Дополнительно начислено платежей по результатам проверок
	всего	налоги	пени	штрафные санкции
2006 год
Всего начислено по налогам и сборам	137109	134001	186	2922
из них НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории РФ, а также на товары, ввозимые на территорию РФ из Республики Беларусь	7430	6770	3	657
2007 год
Всего начислено по налогам и сборам	27789	21792	29	5968
из них НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории РФ, а также на товары, ввозимые на территорию РФ из Республики Беларусь	11514	8651	7	2856
2008 год
Всего начислено по налогам и сборам	79440	66149	2433	10858
из них НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории РФ, а также на товары, ввозимые на территорию РФ из Республики Беларусь	40827	34203	1118	5506

Анализируя данные таблицы видно, что с каждым годом увеличивается начисление дополнительных платежей. Также ежегодно возрастают суммы налога, пени и штрафных санкций. Дополнительно начисленные суммы НДС за 2007 год по сравнению с 2006 годом возросли на 1881 тыс.руб. или на 28%, а в 2008 по сравнению с 2007 годом - на 16902 тыс.руб. или в 4 раза. Возросло и количество пени и штрафных санкций. Пени возросло в 2008 году по сравнению с 2007 годом в 1,6 раза. Процентная доля пени в 2008 году в общем количестве дополнительных платежей по НДС составила 2,7%, тогда как в 2007году она составила 0,06%, а в 2006 - 0,04%. Наблюдается рост и штрафных санкций. В 2007 году по сравнению с 2006годом штрафные санкции возросли на 2199 тыс.руб., в 2008 году - на 2650 тыс.руб. .[ Приложение В]

Вышеуказанные цифры однозначно свидетельствуют о том, что, несмотря на некоторое снижение общего количества налоговых споров в 2008 г., сфера применения законодательства о налогах и сборах, как и в прошлые годы, по-прежнему является одной из самых динамичных. И это не случайно, ведь именно в судебном акте воплощается реальная жизнь налогового закона. В ряде случаев от судебного решения, от правовой позиции судьи, от сложившейся или формирующейся судебной практики в буквальном смысле зависит экономическая и политическая судьба почти всех участников налоговых отношений.