60

Министерство образования Московской области

МОСКОВСКИЙ ОБЛАСТНОЙ ПРОМЫШЛЕННО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ КОЛЛЕДЖ

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

по дисциплине «Бухгалтерский учет»

на тему «Правовое регулирование налога на добавленную стоимость»

Выполнил: студентка группы Б-304

Проверил:

преподаватель Суркова

Ирина Владимировна

Дубна, 2009

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Глава 1. Теоретические аспекты обложения НДС в Российской Федерации

1.1 История возникновения и развития НДС в мире и в России

1.2 Экономическое содержание НДС, его место и роль в налоговой системе РФ

Глава 2. Понятие и порядок исчисления НДС

2.1 Экономическое понятие НДС

2.2 Порядок удержания и уплаты НДС

2.3 Порядок возврата НДС

2.4 Ответственность за неуплату НДС

2.5 Анализ изменений по НДС в 2009г.

Глава 3. Налогоплательщики

3.1 Законодательство о налоге на добавленную стоимость

3.2 Налогоплательщики и иные лица, имеющие налоговые обязательства по НДС

3.3 Освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС

3.4 Правовое положение об «авансовом» НДС

Заключение

Список использованной литературы

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы. Моя выпускная квалификационная работа актуальна:

1) Налоговые отношения всегда играли основополагающую роль в жизни цивилизованного общества с рыночной экономикой.

2) В условиях современных экономических отношений политика налогообложения учитывает не только интересы государства, а носит экстенсивный характер и учитывает интересы всех сторон.

В современных условиях нарушения налогового законодательства в Российской Федерации приобретают все более широкие масштабы. С каждым годом растет и количество преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов. Однако их высокая латентность и низкая раскрываемость приводят к тому, что далеко не все лица, совершившие такие правонарушения, несут ответственность.

Упорядочение сборов налогов зависит от множества факторов социально - экономического, политического нравственного и психологического характера, действующего в масштабах всего общества. Существенно сказывается при этом и несовершенство российского законодательства, как собственного налогового, так и уголовно - правового.

Как видно из динамики изменений российского законодательства как налогового так и уголовного, регулирующего правоотношения в налоговой сфере, оно претерпевает очень много изменений. Это связано с тем, что данная сфера общественных отношений содержит наверное максимальное количество противоречий между интересами сторон, участвующими в налоговых правоотношениях. Как показал опыт применения налогового законодательства, ущемление интересов одной из сторон в обязательном порядке вызывает негативные последствия для другой стороны.

Так ужесточение налогового бремени на предпринимателей вызывает отток значительной части бизнеса «в тень», что способствует активизации криминала и коррупции государственных органов. В этой ситуации в результате страдают как предприниматели, так и государство.

Немаловажным фактором, способствующим развитию налоговой преступности, является разработка и модернизация налогового законодательства в условиях постоянного экономического кризиса, ввиду чего оно зачастую носило не обоснованный научно стихийный характер, направленный на «латание дыр» в бюджетной системе страны.

В этой ситуации уголовный закон должен обеспечить надежную и эффективную охрану интересов общества в сфере налоговых правоотношений.

Состояние научной разработанности. Указанная тема всегда была актуальной в отечественной науке административного, конституционного и финансового права, государственного и муниципального управления. Особенностью данной темы является то, что она интересна как для юристов, так и для экономистов.

Вопросам ответственности налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства посвящена монография, подготовленная С.Г. Пепеляевым и А.П. Алехиным. По проблемам, налогового права защищены кандидатские диссертации С.Г. Пепеляевым, М.Ф. Ивлиевой, Е.В. Покачаловой, С.Л. Сухолинским-Местечкиным, В.В. Казаковым, М.Ю. Орловым. Подробный анализ судебно-арбитражной практики применения налогового законодательства дан С.А. Герасименко и В.В. Витрянским. Следует также обратить внимание на детальный анализ теоретических и практических вопросов ответственности за нарушение налогового законодательства, данный А.Я. Курбатовым.

Цели настоящего исследования.

Изучение теоретических аспектов исчисления налога на добавленную стоимость.

Изучение и рассмотрение порядка исчисления налога на добавленную стоимость на практике (ООО «Стройпроект»).

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОБЛОЖЕНИЯ НДС В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

1.1 История возникновения и развития НДС в мире и в России

Налог на добавленную стоимость является сравнительно молодым налогом. Большинство из ныне действующих налогов были введены в практику в XIX веке. Некоторые налоги, такие как акцизы, земельный налог, известны еще с древних времен. НДС стал применяться лишь в XX веке. Конкретная же схема обложения НДС была разработана в 1954 году французским экономистом М. Лоре, с легкой руки которого он и был введен во Франции в 1958 году.¹¹ Кочетов С. Российскому НДС - пять лет. //Коммерсантъ - daily, №16, 1977г. В то же время добавленная стоимость начала использоваться в статистических и аналитических целях еще с конца прошлого века.

НДС относится к группе косвенных налогов. Необходимо отметить, что для них характерна в основном фискальная функция. Их появление обычно связано с возрастанием потребности государства в доходах в связи с ростом расходов. Исторически первой формой косвенных налогов выступали акцизы, которые взимались с отдельных видов товаров. В противоположность им НДС представляет собой универсальный акциз, так как обложению им подлежат все товары.

Одной из первых форм косвенного налогообложения явился налог с продаж, сходный по характеру с НДС. Предпосылкой возникновения налога с продаж послужила острая нехватка средств в связи с огромными военными расходами в период I Мировой войны. Данный налог взимался многократно на каждой стадии движения товара от производителя к потребителю. В результате его функционирования цена реализуемого товара значительно повышалась, что вызывало огромное недовольство, как покупателей, так и производителей. Прежде всего, это было связано с тем, что потребители вынуждены, были покупать товары по сильно завышенной цене, вытекающей из многократного обложения оборотов налогом с продаж. С другой стороны производители несли значительные убытки вследствие снижения спроса на свою продукцию. Это явилось предпосылкой к тому, что после I Мировой войны непопулярный налог был упразднен, но ненадолго. Государственный бюджет, сильно обремененный возросшими расходами в период II Мировой войны, требовал дополнительных источников пополнения доходов. Налог с продаж, отвечавший фискальным требованиям, был введен вновь. Необходимо отметить, что произошло некоторое совершенствование механизма обложения данным налогом. Во-первых, он начал взиматься однократно и, как правило, на стадии розничной торговли, тем самым несильно замедляя оборот капитала. Во-вторых, поступление средств в казну также происходило более быстрыми темпами, так как возросла оборачиваемость средств. В то же время при таком положении вещей государство терпело некоторые убытки в результате потери части доходов из-за невозможности осуществлять полный контроль за всеми стадиями производства и обращения товара. При многократном обложении объекта фискальные органы имели возможность получать оперативную информацию о движении капитала при подаче налоговых деклараций. При однократном обложении только последней стадии обращения - розничной торговли - такая возможность терялась. Вышеперечисленные факторы послужили основными причинами к возникновению налога на добавленную стоимость, который давал возможность государству контролировать весь процесс производства и обращения товаров (в том числе оптовую и розничную торговлю).

Широкое распространение НДС получил благодаря подписанию в 1957 году в Риме договора о создании Европейского экономического сообщества, согласно которому страны его, подписавшие, должны были гармонизировать свои налоговые системы в интересах создания общего рынка. В 1967 году вторая директива Совета ЕЭС провозгласила НДС главным косвенным налогом Европы, предписывая всем членам Сообщества ввести данный налог в свои налоговые системы до конца 1972 года. В том же 1967 году налог на добавленную стоимость начал функционировать в Дании, в 1968 - в ФРГ. Шестая директива Совета ЕЭС 1977 года окончательно утвердила базу современной европейской системы обложения НДС, чем способствовала унификации взимания данного налога в Европе. Последние уточнения в механизм обложения НДС были сделаны в 1991 году десятой директивой, и ее положения были включены во все налоговые законодательства стран-членов ЕЭС.¹¹ Кочетов С. Российскому НДС - пять лет. // Коммерсантъ-daily, №16, 1997г.

В настоящее время НДС взимается более чем в сорока странах мира: почти во всех европейских странах, Латинской Америке, Турции, Индонезии, ряде стран Южной Америки. В США и Канаде применяется близкий по методу взимания к НДС налог с продаж.²² Окунева Л.П. Налоги и налогообложение в России. // М.: Финансы и статистика, 1996г.

Обширная география распространения НДС свидетельствует о его жизнеспособности и соответствии требованиям рыночной экономики. Необходимо отметить, что прочному внедрению его в практику налогообложения в немалой степени способствовали следующие факторы.

Во-первых, недостатки, имеющиеся у прямых налогов. К их числу можно отнести чрезмерную тяжесть налогообложения, широкие масштабы уклонения плательщиков от их уплаты.

Во-вторых, постоянный дефицит бюджета, и как следствие постоянная потребность в увеличении доходов бюджета путем расширения налогооблагаемой базы и повышения эффективности налогообложения.

В-третьих, потребность в усовершенствовании существующих налоговых систем и приведении их в соответствие с современным уровнем экономического развития.

В настоящее время общий механизм взимания НДС идентичен во многих странах. Как известно, плательщиками этого налога являются юридические и физические лица, занимающиеся коммерческой деятельностью. Объектами обложения выступают оборот товаров, объем произведенных работ и оказанных услуг. Необходимо отметить, что налог взимается многократно на каждом этапе производства и реализации продукции при ее движении от первого производителя до конечного потребителя. Налогооблагаемая база определяется исходя из стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения, включая заработную плату с начислениями, амортизацию, проценты за кредит, прибыль и расходы общего характера (за электроэнергию, рекламу, транспорт и др.). При этом стоимость средств производства и материальных затрат исключается из облагаемого оборота. Так же, как и по многим налогам, предусмотрены льготы при расчете и уплате НДС, которые определяются историческим и социально-экономическим развитием каждой страны. Однако общей для всех налоговой льготой является необлагаемый минимум оборота реализуемой продукции. Прежде всего, это освобождение направлено на поощрение мелкого бизнеса, который, не располагая, как правило, квалифицированным бухгалтерским аппаратом, испытывает определенные трудности при исчислении налогооблагаемой базы. Кроме того, государство, освобождая от обложения мелкие предприятия, сокращает тем самым свои расходы, связанные со сбором и обработкой информации, а также с осуществлением оперативного управления и контроля за деятельностью налогоплательщиков.

В различных странах существуют разные подходы к установлению ставок НДС. В то же время их средний уровень колеблется от 15 до 25%. В некоторых странах применяется шкала ставок в зависимости от вида товара и его социально-экономической значимости: пониженные ставки (2 - 10%) применяются к продовольственным, медицинским и детским товарам; стандартные (основные) ставки (12 - 23%) - к промышленным и другим товарам и услугам; и, наконец, повышенные ставки (свыше 25%) - к предметам роскоши.

Необходимо отметить, что количество применяемых ставок налога различно в разных странах: в Великобритании и Германии - две, во Франции - три, в Италии - четыре. В Великобритании, Ирландии и Португалии используется также нулевая ставка. Товары, облагаемые по данной ставке, отличаются от товаров, освобожденных от налога, тем, что владелец товаров в первом случае не только не платит налог при их реализации, но ему вдобавок возмещаются суммы НДС, уплаченные поставщикам.

Широкое распространение НДС в зарубежных странах с рыночной экономикой создало почву для появления его в России. Налог был введен 1 января 1992 года. Он пришел на смену налогу с оборота, просуществовавшего в стране около 70 лет, и так называемого «президентского» налога с продаж, введенного в декабре 1990 года. Оба предшественника НДС были эффективны только в условиях жесткого государственного контроля за ценообразованием. Налог с оборота взимался в основном в виде разницы между твердыми, фиксированными государственными оптовыми и розничными ценами, и его ставка колебалась от 20 до 300% для различных видов продукции. Налог с продаж устанавливался в процентах к объему реализации и фактически увеличивал цену товаров на 5%.

В связи с возросшей инфляцией налог с оборота утратил свою жизнеспособность и вместе с налогом с продаж был заменен налогом на добавленную стоимость. Новый налог выгодно отличался от ранее действующих. Он был более эффективен для государства, так как обложению им подлежал товарооборот на всех стадиях производства и обращения. Можно было ожидать, что с расширением налоговой базы и ставок поступления будут расти. Также необходимо отметить, что НДС является менее обременительным для отдельного производителя, поскольку обложению подлежит не весь товарооборот, а лишь прирост стоимости, и тяжесть налога может быть распределена по всей цепи товарооборота. Это являлось немаловажным фактором в достижении равенства всех участников рынка. Следует также обратить внимание на такой факт, что налог на добавленную стоимость являлся более простой и универсальной формой косвенного обложения, так как для всех плательщиков устанавливался единый механизм его взимания на всей территории страны.

Первоначально ставка НДС была установлена на уровне 28%. Спустя год она была снижена до 20%, и была введена льготная ставка в размере 10% для продуктов питания и детских товаров по перечню. А с 1 января 2004 года составляет 18 %.

Можно отметить, что объективная необходимость введения НДС в Российской Федерации была обоснована рядом факторов:

1. пополнение доходов бюджета, испытывающего острый финансовый кризис и нуждающегося в стабильных налоговых поступлениях;

2. создание новой модели налоговой системы в соответствии с требованиями рыночной экономики;

3. присоединение к международному сообществу, широко применяющему данный налоговый механизм.

1.2 Экономическое содержание НДС, его место и роль в налоговой системе РФ

В соответствии со статьями 13, 14, 15 налогового кодекса Российской Федерации установлено, что совокупность налогов, соборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему. В указанном нормативном акте все налоги группируются на:

федеральные;

региональные;

местные.

НДС относится к федеральным налогам (статья 13 НК РФ) и действует на всей территории РФ. Ставки установлены Законом от 5 августа 2000 года (ст. 164 часть 2 НК РФ) по настоящее время и едины для всех субъектов РФ. В данном Законе также дано следующее определение экономического содержания НДС: «Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения».

В развитых зарубежных странах существуют различные методики определения добавленной стоимости. Одна из них рассматривает ее как сумму заработной платы и получаемой прибыли. Согласно другой - добавленную стоимость можно определить как разницу между выручкой от реализации товаров и произведенными затратами. Можно заметить, что второй вариант определения добавленной стоимости значительно шире первого, так как помимо прибыли и заработной платы в расчет включаются также оперативно-хозяйственные расходы. Основываясь на этих двух методиках, можно выделить четыре механизма расчета НДС¹¹ Брызгалин и др. Профессиональный комментарий к НДС. // М.: «Аналитика-Пресс», 1997г.:

R * ( V + M ),

где R - ставка НДС;

V - величина заработной платы;

M - величина получаемой прибыли;

R * V + R * M;

R * ( O - I ),

где O - выручка от реализации товаров, работ, услуг;

I - произведенные затраты при производстве продукции;

R * O - R * I.

Как видно из формул первые две относятся к первой методике расчета добавленной стоимости на основе заработной платы и прибыли, а третья и четвертая формулы соответственно - ко второй методике исходя из выручки и произведенных затрат. Между собой первая и вторая формулы (как третья и четвертая) различаются по способу и последовательности расчета. Необходимо отметить, что порядок исчисления НДС в Российской Федерации основывается на второй методике определения добавленной стоимости, и расчет налога производится на основании четвертой формулы.

С появлением НДС и акцизов в налоговой системе РФ косвенные налоги стали, открыто играть решающую роль при мобилизации доходов в бюджет. В консолидированном бюджете РФ поступления от НДС уступают только налогу на прибыль и составляют около четверти всех доходов. В то же время в федеральном бюджете РФ налог на добавленную стоимость стоит на первом месте, превосходя по размеру все налоговые доходы.

Несмотря на огромное фискальное значение данного налога, нельзя отрицать его регулирующее влияние на экономику. Через механизм обложения НДС и, в частности, через систему построения ставок он влияет на ценообразование и инфляцию, так как фактически увеличивает цену товара на сумму налога. Безусловно, открытым остается вопрос о положительной стороне этого влияния, так как увеличение цены способствует развитию инфляционных процессов. С другой стороны НДС не сильно препятствует развитию производства, поскольку действительным его плательщиком становится не производитель, а потребитель. С психологической точки зрения этот налог, в отличие от подоходного, в меньшей степени влияет на стимулы к труду, затрагивая расходы населения, а не доходы. Таким образом, конечный потребитель, уплачивая цену за товар, не замечает ее завышения на сумму налога, тогда как вычет из доходов подоходного налога более ощутим.

Посредством применения льгот на отдельные виды продукции или конкретные операции, а также льгот, предоставляемых тем или иным плательщикам, государство имеет возможность стимулировать развитие и осуществлять поддержку социально значимых видов деятельности (образование, здравоохранение, наука, культура и др.), стимулирование экспорта отечественных товаров за границу. Наконец, посредством многократного обложения НДС всех стадий производства продукции, работ и услуг достигается равенство всех участников рынка, а государство получает возможность осуществлять более полный контроль и оперативное управление финансово-хозяйственной деятельностью субъектов. Располагая полной и точной информацией, получаемой из бухгалтерской отчетности, государственные финансовые и налоговые органы могут осуществлять более точное планирование доходов бюджета.

ГЛАВА 2. ПОНЯТИЕ И ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДС

2.1 Экономическое понятие НДС

Налог на добавленную стоимость (НДС) -- один из видов федеральных налогов в РФ, взимаемый в соответствии с гл. 21 НК РФ; представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Налог на добавленную стоимость (НДС) -- налог, которым облагается вклад предприятия (фирмы) в рыночную ценность производимого ею товара или услуги. Вследствие такого способа обложения суммарный налог на каждое потребляемое благо или услугу собирается на всех стадиях производства. В этом смысле НДС является не столько особым видом налога, сколько способом сбора налоговых платежей. В зависимости от того, как трактуется амортизация, (износ основного капитала), НДС оказывается эквивалентным пропорциональному подоходному налогу (income value added, IVA), налогу на потребление (consumption value added, CVA), или на конечный продукт, или на валовую добавленную стоимость (gross value added, GVA). Более того, в своей разновидности налога на потребление НДС, если он существует достаточно долгое время, приближается к пропорциональному налогу на заработную плату. Эти утверждения об эквивалентности справедливы, только если НДС применяется в чистой форме. Однако соображения, имеющие политический характер или связанные с налоговым администрированием, делают наиболее вероятным отклонение от чистых форм налога. В той степени, в какой это имеет место, НДС становится особой разновидностью налога. Этот факт приобретает особое значение в случае введения НДС региональными правительствами в рамках конфедерации.

Вопросы администрирования

Существуют три альтернативных способа сбора НДС:

1) метод сложения;

2) метод вычитания;

3) кредитный метод.

При применении первого метода для получения величины налоговой базы платежи за факторы производства (с добавлением соответствующих сумм амортизации) складываются друг с другом. Метод вычитания требует, чтобы фирма для определения базы налога вычитала из суммы продаж сумму закупок. Наконец, метод кредита представляет собой в основном то же самое, что и метод вычитания, но способствует большему послушанию со стороны налогоплательщика. При его применении облагается вся выручка предприятия, но ему позволяется вычитать из налоговой базы всю величину НДС, указанную в счетах-фактурах, которые выставляют его поставщики. В результате фирма получает стимул следить, чтобы поставщики прилежно документировали свои налоговые обязательства.

Прочие вопросы

Активно обсуждается вопрос, в какой степени НДС способствует росту государственной машины. НДС может оказаться чудодейственным средством получения государственных доходов, так как имеет очень широкую налоговую базу, и нет необходимости изменять его всевозможными льготами, вычетами и исключениями, которые свойственны подоходному налогу. Более того, поскольку он собирается с предприятий, он остается относительно незаметным для рядового налогоплательщика. В этом отношении он резко контрастирует с двумя основными способами прямого налогообложения-- подоходным налогом и налогом на заработную плату. НДС менее заметен и по сравнению с двумя основными формами косвенного налогообложения -- налогом с продаж и налогом на имущество. Только налог на прибыль корпораций может соперничать с ним по степени маскировки от рядового гражданина. Но этот налог очень хорошо заметен деловому сообществу, на которое он оказывает непосредственное воздействие, и эта группа проявляет большую решительность в борьбе с увеличением налогового бремени. На самом деле, эта борьба оказалась столь успешной, что многие наблюдатели пришли к выводу, что через либерализацию правил списания амортизации, и инвестиционные налоговые кредиты налог на доходы корпораций в США фактически прекратил существование. Но при обложении НДС, хотя обязательства по уплате возникают у фирм, налоговое бремя несут потребители и получатели доходов от факторов производства. Поэтому, если система уже введена в действие, предприятия могут и не проявить той решительности в борьбе с увеличением налога. Вышесказанное объясняет тот парадокс, что консерваторы, обычно выступающие за снижение налогообложения на бизнес и инвестиции, противятся введению НДС. Их оппозиция коренится в убежденности, что с введением НДС размеры государственного сектора станут большими, чем при его отсутствии. В подтверждение этого тезиса они приводят пример тех стран Европы, которые ввели НДС. Почти все они без исключения по показателю доли государства в ВНП находятся намного выше медианы. Поэтому распространенность НДС может объясняться его политическими, а вовсе не экономическими характеристиками.

2.2 Порядок удержания и уплаты НДС

Порядок уплаты налога

Налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу (п. 4 ст. 173 НК РФ). Налог уплачивается по месту нахождения налогового агента.

Необходимо иметь в виду, что налоговые агенты должны исчислять и (или) удерживать суммы НДС в налоговом периоде, когда они уже фактически уплатили денежные средства иностранному контрагенту, то есть уже с авансов, даже если сам факт реализации соответствующих работ, услуг произойдет позднее.

До внесения Федеральным законом № 163-ФЗ изменений и дополнений в пункт 4 статьи 174 НК РФ уплата сумм НДС в бюджет налоговыми агентами производилась на основании общего правила: не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена хозяйственная операция, в результате которой данное лицо приобрело статус налогового агента. С 1 января 2004 года налоговые агенты должны оформлять одновременно два платежных поручения: одно - на перечисление средств иностранному контрагенту, второе - на перечисление НДС в бюджет.

Порядок исчисления и уплаты НДС налоговым агентом в случае приобретения работ и услуг у иностранной фирмы разъяснен в письме МНС России от 24.09.2003 № ОС-6-03/995. Согласно указанным разъяснениям НДС уплачивается в рублях.

Налоговая база при реализации работ, услуг за иностранную валюту рассчитывается путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату реализации работ, услуг либо на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ). На основании данного положения налоговый агент осуществляет расчет налоговой базы при приобретении работ, услуг за иностранную валюту путем пересчета ее в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств иностранному контрагенту, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Другими словами, курс берется на дату фактического расхода, в том числе, если эти расходы являются авансовыми или иными платежами, вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения. В дальнейшем налоговая база на дату оказания услуг не пересчитывается.

Особенности исчисления и уплаты НДС

Если отгрузка товаров (работ, услуг) в соответствии с заключенными договорами была произведена до 01.01.01, а выручка за эти товары (работы, услуги) получена после этой даты, то указанная операция НДС не облагается и вычеты "входного" налога не производятся. При реализации индивидуальным предпринимателем после 01.01.01 товаров (работ, услуг) по со ст. 146 НК РФ возникает объект обложения НДС независимо от того, когда были приобретены эти товары (работы, услуги) (в 2000 г. или в 2001 г.). У индивидуальных предпринимателей, являющихся с 01.01.01 плательщиками НДС, налог принимается к вычету только по товарам (работам, услугам), приобретенным (принятым к учету) и оплаченным после 01.01.01 при наличии счетов-фактур поставщиков, зарегистрированных в книге покупок у покупателя. Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до 01.01.01, к вычету не принимаются и учитываются в составе их покупной стоимости. По итогам налогового периода НДС исчисляется по реализованным товарам (работам, услугам), а сумма НДС принимается к вычету только по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам) в данном налоговом периоде при наличии счетов-фактур. Дополнительно принимать к вычету НДС, выделенный в счете-фактуре, по товарам (работам, услугам), приобретенным в период, когда лицо не являлось налогоплательщиком, нет оснований, так как в этот период НДС не принимался к вычету, но одновременно и не уплачивался по реализуемым товарам (работам, услугам).

Удержание НДС стало не обязательным для вычета.

Налоговый агент по НДС вправе рассчитывать на зачет налога, даже если он перечислил соответствующие суммы из собственных средств. Минфин решил пойти навстречу компаниям, указав в письме от 7 февраля 2007 г. № 03-07-08/13, что такие вычеты очень даже правомерны. Финансисты квалифицировали уплату НДС из своих кровных как своего рода «аванс», который российская компания берет из доходов иностранного партнера.

До сих пор в подобных ситуациях представители ФНС категорически отказывали компаниям в зачете НДС. Аргументировали они свою позицию тем, что в пункте 3 статьи 171 Налогового кодекса четко сказано: вычеты применяются, только если налог удержан и уплачен непосредственно из доходов иностранного контрагента.

2.3 Порядок возврата НДС

Письмо Федеральной налоговой службы (ФНС) о ставке НДС для перевозчиков экспортных товаров может быть признано незаконным Бюллетень Высшего Арбитражного суда РФ, 2006, № 10. Это обстоятельство подарит налогоплательщикам-экспортерам пусть и весьма призрачную, но надежду вернуть из бюджета НДС, уплаченный перевозчикам экспортных товаров.

Письмо ФНС от 13 января 2006 года (о ставке НДС для перевозчиков) было обжаловано ОАО «АК „Транснефтепродукт”», однако в мае 2006 года ВАС отказал государственной монополии в удовлетворении ее просьбы. Между тем в письме налоговой службы говорится, что «применение налоговой ставки 0% по НДС при оказании услуг по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения экспорта, но и обязанностью, установленной статьей 164 НК».

На нулевую ставку НДС имеют право не только экспортеры, но и перевозчики экспортных товаров.

Но на практике нулевой ставкой пользуются далеко не все транспортные компании. Многие предпочитали не связываться с возмещением НДС, а, указав его в счет - фактуре на имя экспортера, перечислить в бюджет.

И в таком случае уже экспортер возвращал из бюджета налог.

Однако уже в 2005 году налоговые органы стали отказывать экспортерам в возмещении налога, уплаченного транспортным организациям, ссылаясь, что те вообще не должны были платить 18% НДС. «Эта позиция в декабре 2005 года была поддержана ВАС, который принял постановление, где написал, что поскольку НДС предъявляется неправомерно, то клиенты перевозчиков не могут возмещать его из бюджета»,-- напоминает менеджер AGA Management Николай Фрейтак.

Это решение ВАС повлекло по-настоящему серьезные финансовые проблемы для многих поставщиков экспортной продукции. Очевидно, что, получив отказ в возврате налога из бюджета, для них очень трудно было вернуть его и от транспортников, которые давно уже перечислили НДС в бюджет. Вернуть налог как излишне уплаченный не менее тяжело, чем заявить возмещение. «Надо подавать уточненные декларации за три года, поднимать всю „первичку” -- это колоссальная работа» Н.К. Фрейтак - журнал «Главбух» 2009, № 11.

В итоге компания «Транснефтепродукт» обратилась в президиум ВАС с просьбой пересмотреть решение суда от 31 мая 2006 года в порядке надзора. В определении ВАС о передаче этого дела в президиум говорится, что ФНС не имеет права издавать нормативные правовые акты в области налогов и сборов, такой функцией обладает только Минфин. Именно поэтому письмо ФНС, являющееся нормативным правовым актом, подлежит признанию несоответствующим НК и недействующим.

«Между ФНС и Минфином давно существует конкуренция за право толкования налогового законодательства, причем нередко на один и тот же вопрос специалисты этих ведомств давали диаметрально противоположные ответы,-- пояснила начальник департамента налогового и финансового права юридической фирмы „Частное право” Елена Наговицына - журнал «Главбух» 2009, №11. Даже после проведения административной реформы, когда ФНС официально перешла в ведение Минфина и круг ее полномочий сузился, служба продолжала регулярно издавать документы, в которых излагала свою точку зрения на те или иные нормы налогового законодательства».

Впрочем, даже если президиум ВАС сегодня поддержит текст определения и отменит письмо ФНС, проблему возврата экспортерам 18% НДС за перевозки это не решит. «Во-первых, решение ВАС не отменит позицию ФНС по этому вопросу Н.К. Фрейтак .

-- Во-вторых, ФНС прямо написала, что ее позиция с Минфином согласована, письма которого в правовой базе пока просто нет». Кроме того, принципиальное решение по спорному вопросу и не в пользу экспортеров сам ВАС принял еще в прошлом году: в постановлении от 20.12.2005 года N9252/05

2.4 Ответственность за неуплату НДС

В соответствии с пп.1 п.2 ст.167 НК РФ комитент (доверитель, принципал) обязан отразить в учете и уплатить НДС по выручке, поступившей на банковский счет или в кассу посредника (комиссионера, поверенного, агента), даже если выручка комитентом (доверителем, принципалом) в налоговом периоде не получена. Отражать поступившую посреднику выручку в налоговом и бухгалтерском учете комитента (доверителя, принципала) следует на основании отчета посредника. При этом по договору комиссии по исполнении поручения комиссионер составляет отчет комиссионера, обязательный для представления комитенту (ст.999 ГК РФ). По договору поручения поверенный обязан представить доверителю отчет только в случае, если это требуется по условиям договора или характеру поручения (ст.974 ГК РФ). По агентскому договору, если порядок представления отчета не указан в условиях договора, отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (ст.1008 ГК РФ). Поэтому в посреднических договорах необходимо подробно указывать порядок и сроки получения комитентом (доверителем, принципалом) отчета посредника, так как посредники не начисляют и не уплачивают НДС по денежным средствам, не являющимся их выручкой, и вся ответственность возлагается на комитента (доверителя, принципала). Несвоевременное поступление отчета не освобождает комитента (доверителя, принципала) от ответственности.

Упрощенец не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату НДС.

Предприниматель, применяющий УСН не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату НДС. Начисление предпринимателю пеней за несвоевременную уплату НДС неправомерно, поскольку предприниматель не является плательщиком НДС.

Об этом - Постановление 13 арбитражного апелляционного суда от 13.04.2007 по делу N А26-8697/2006-25

Ситуация

Предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) по виду деятельности ''прочая оптовая торговля'', в связи с чем не является плательщиком НДС. Вместе с тем он выставлял покупателям счета-фактуры с выделением в них сумм НДС.

Предприниматель представил в инспекцию налоговую декларацию по НДС, согласно которой предполагалась некоторая сумма НДС, исчисленная к возмещению.

Налоговым органом в соответствии со статьей 88 НК РФ проведена камеральная налоговая проверки уточненной налоговой декларации по НДС. В ходе проведения проверки инспекцией установлено завышение налогового вычета (завышение возмещения из бюджета, занижение налога).

По результатам камеральной проверки представленной декларации налоговый орган принял решение о привлечении предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме, о доначислении НДС и пени за несвоевременную уплату налога.

Предприниматель обратилась в Арбитражный суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Представитель налогового органа сослался на то, что требования предпринимателя необоснованны, так как, хотя предприниматель переведена на УСН и не является плательщиком НДС, при реализации товаров (работ, услуг) ею выставлялись покупателям счета- фактуры с выделением в них суммы НДС, что в силу положений подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ влечет ее обязанность по уплате в бюджет полученных от покупателей сумм НДС. Инспекция считает, что решение налогового органа в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и начисления пени соответствует положениям НК РФ.

Решение

Арбитражный суд оставил без изменения решение суд первой инстанции, который сделал вывод о том, что предприниматель не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату НДС, начисление предпринимателю пеней за несвоевременную уплату НДС неправомерно, поскольку предприниматель не является плательщиком НДС.

В силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ применение УСН организациями и индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты ряда налогов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Предприниматель, применяющий УСН, не может быть привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату НДС, так как пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусматривается ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату налога.

К налоговой ответственности на основании указанной нормы могут быть привлечены налогоплательщики, обязанные уплачивать соответствующие налоги, но не исполнившие эту обязанность.

Согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Из содержания названной нормы следует, что пени как мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) применяются к налогоплательщикам (плательщикам сборов) и налоговым агентам и не подлежат применению к лицам, не признаваемым плательщиками НДС, в том числе в случае нарушения ими требований пункта 5 статьи 173 НК РФ.

Следовательно, привлечение предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и начисление пени неправомерны.

2.5 Анализ изменений по НДС в 2009 году

1. Самое существенное и «приятное» изменение, внесенное в НК РФ, касающееся НДС, заключается в том, что при получении предоплаты продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру, а покупатель вправе принять «входной» НДС по данному счету-фактуре к вычету (п. 3 ст. 168, п. 12 ст. 171 НК РФ), не дожидаясь отгрузки товаров(выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Рассмотрим порядок действий при получении (перечислении) предоплаты:

В течение пяти календарных дней после получения от покупателя полной или частичной предоплаты продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на полученную сумму (п. 3 ст. 168 НК РФ), НДС при этом определяется по расчетной ставке (п. 1 ст. 168 НК РФ). Перечень реквизитов, которые должны содержаться в выставляемом счете-фактуре на предоплату, выписываемому покупателю, определен в новом п. 5.1 ст. 169 НК РФ, согласно которому в счете-фактуре должны быть указаны:

- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

- наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя;

-номер платежно-расчетного документа;

- наименование поставляемых товаров или передаваемых имущественных прав, описание работ, услуг;

- сумма предоплаты;

- налоговая ставка;

- сумма налога, определенная с учетом применяемой налоговой ставки.

При получении от продавца счета-фактуры на сумму предоплаты покупатель получает право принять "входной" НДС с этой предоплаты к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). Условия для вычета перечислены также в новом п. 9 ст. 172 НК РФ: наличие счета-фактуры, документов, подтверждающих перечисление предоплаты, а также договора, содержащего условие о предоплате. Следует полагать, что если покупатель перечислил предоплату «по доброй воле» (данное условие не определено договором), то принятие к вычету НДС с перечисленной предоплаты представляется нам проблематичным.

Позднее, в момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом на полную сумму. И покупатель на основании такого счета-фактуры вправе принять всю сумму налога, выделенную в ней, к вычету. Но при этом у него появляется обязанность в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый к вычету с предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Налог должен быть восстановлен в бюджет также в случае расторжения договора (либо изменения его условий) и возврата предоплаты продавцом.

Продавец, как и прежде, должен уплатить НДС в бюджет с полученных сумм предоплаты (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), выписать самому себе счет-фактуру на аванс, а при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) - еще раз начислить в бюджет НДС со всей суммы отгрузки (п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ) и принять к вычету ранее уплаченный налог с суммы предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Этот порядок не изменился.

Опять же следует отметить, что, поскольку указанные изменения в ст. ст. 168, 169, 170, 171, 172 НК РФ вступают в силу с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ), новый порядок должен применяться в отношении сумм предоплаты, полученных продавцом, начиная с 1 января 2009 г.

2. Законодатель отменил абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, который обязывал налогоплательщика уплачивать сумму НДС, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. Другими словами, при проведении взаимозачетов, товарообменных операций, при использовании в расчетах ценных бумаг уплачиваемую продавцу сумму НДС перечислять отдельным платежным поручением больше не надо. Восстановлен порядок, существовавший до 1 января 2007 г.

Также отменен п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которому при использовании в расчетах собственного имущества налог мог приниматься к вычету лишь при условии, что он был перечислен отдельным платежным поручением. Теперь в данных ситуациях налог можно поставить к вычету по общим правилам, установленным в п. 1 ст. 172 НК РФ, после принятия товаров (работ, услуг) на учет и при наличии счета-фактуры.

В п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ предусмотрены переходные положения: если товарообменные операции, взаимозачеты, расчеты ценными бумагами осуществляются с 1 января 2009 г., но товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты к учету до этой даты, НДС ставится к вычету в соответствии с ранее действовавшим порядком. То есть если возникла ситуация, когда товары отгружены в 2008 г., а акт взаимозачета подписан в 2009-м, налоговые органы будут по-прежнему требовать принимать к вычету только суммы НДС, перечисленные отдельным платежным поручением.

С нашей точки зрения, здесь возникает невыясненный момент. А если операция по взаимозачету проведена в 2009 г., но связана с использованием собственного имущества и подпадает под действие п. 2 ст. 172 НК РФ? Остается непонятным, следует ли в данном случае перечислять НДС отдельным платежным поручением. Что ж, в данной ситуации остается лишь ждать официальных разъяснений Минфина РФ.

3. Для подтверждения нулевой ставки НДС вместо таможенных деклараций налогоплательщик может представить их реестры (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Реестр таможенных деклараций должен содержать отметку пограничного таможенного органа РФ (при обычном вывозе товаров в режиме экспорта) или же отметку таможенного органа, проводившего оформление товаров в режиме экспорта (при экспорте товаров через или на территорию государства-участника Таможенного союза, с которым отменен таможенный контроль, а также при экспорте трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи). Порядок представления реестров таможенных деклараций должен определить Минфин, согласовав его с Федеральной таможенной службой.

Ранее право представлять реестры таможенных деклараций могло предоставляться в случаях и порядке, определенных Минфином РФ по согласованию с ФТС России, в отношении отдельных видов товаров. На практике этой возможностью, согласно Письму МНС России от 01.12.2000 № ВГ-6-03/909, пользовались так называемые "традиционные экспортеры"; впоследствии данное Письмо было отменено.

Если товары помещены под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г., то 180-дневный срок на представление документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, увеличивается на 90 дней (новая ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ).

Правила исчисления сроков, установленных в налоговом законодательстве, закреплены в ст. 6.1 НК РФ. В соответствии с п. 6 этой статьи срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если только в самой норме речь не идет именно о календарных днях. 180-дневный срок на подтверждение нулевой ставки НДС считается в календарных днях (это определено в п. 9 ст. 165 НК РФ). Но в новой ст. 27.3 Федерального закона говорится об увеличении срока для представления документов на 90 дней и не уточняется, что речь идет именно о 90 календарных днях. Следовательно, 90-дневный срок, на который увеличивается период сбора документов, установлен в рабочих днях, и общий срок для подтверждения нулевой ставки НДС будет рассчитываться следующим образом: 180 календарных дней плюс 90 рабочих. Однако, судя по всему, законодатель просто забыл уточнить это положение. Скорее всего, финансовые органы будут настаивать на другом варианте исчисления срока (по аналогии со 180 календарными днями) и считать, что общий срок будет ограничиваться 270 календарными днями.

В завершение этой темы скажем, что соответственно отменен абз. 4 п.п. 3, п. 1 ст. 165 НК РФ: «В случаях и порядке, определяемых Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации».

4. Еще одно введенное изменение, которое должно облегчить жизнь компаниям, производящим строительно-монтажные работы для собственных нужд. С 1 января 2009 г. НДС по таким работам начисляется к уплате в бюджет и принимается к вычету в одном и том же налоговом периоде (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ), а не в разных, как было прежде. Суммы НДС, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, будут приниматься налогоплательщиком к вычету на момент определения налоговой базы по данным СМР, то есть на последнее число каждого налогового периода (последнее число квартала). Согласно прежней редакции абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ, НДС по данным работам принимался к вычету по мере уплаты налога в бюджет, то есть уже в следующем квартале. Такую точку зрения поддерживали Минфин России (Письма от 02.05.2007 № 03-07-15/67, от 03.07.2006 № 03-04-10/09 и др.), а также и арбитражные суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2006 № А05-21137/2005-9).

В качестве переходных положений в п. 13 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ указано, что не принятые к вычету суммы налога, которые исчислены налогоплательщиком по СМР для собственного потребления, выполненным в период с 1 января 2006 г. по 1 января 2009 г., принимаются к вычету в ранее действовавшем порядке. То есть налог, начисленный в IV квартале 2008 г., будет принят к вычету в I квартале 2009 г., а НДС, рассчитанный в I квартале 2009 г., принимается к вычету в этом же налоговом периоде.

5. При частичном отказе в возмещении НДС инспекция обязана вынести два решения: одно - об отказе в возмещении части суммы, другое - о возмещении оставшейся суммы налога (п. 3 ст. 176 НК РФ).

Теперь, если в ходе камеральной проверки декларации, в которой налогоплательщик заявил сумму НДС к возмещению, инспекция выявит какие-либо нарушения налогового законодательства, но при этом в отношении части возмещаемой суммы никаких претензий не будет, налоговики обязаны вынести два решения: одно - о частичном возмещении суммы налога, другое - об отказе в возмещении оставшейся суммы НДС (п. 3 ст. 176 НК РФ). Это позволит налогоплательщику сразу же возместить ту сумму НДС, которая инспекцией не оспаривается. Новые правила начнут применяться по решениям, выносимым после 1 января 2009 г. (п. 9 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ). Возможно, что это ускорит процесс возмещения НДС, поскольку, как показывает опыт, сейчас он весьма затянут. Налогоплательщики месяцами ждут возмещения заявленных сумм, отвлекая из оборота денежные средства.

6. При приобретении (получении) государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, которое составляет государственную казну РФ, казну субъекта РФ или муниципального образования, покупатели признаются налоговыми агентами (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).

Теперь организации и индивидуальные предприниматели будут признаваться налоговыми агентами не только при аренде государственного и муниципального имущества, но и в случаях реализации (передачи) им государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, которое составляет государственную казну РФ, казну субъекта РФ или муниципального образования. В качестве налогового агента они будут обязаны определить расчетным методом сумму налога, удержать ее из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет.