Приобретение доходами от взимания налога на имущество предприятий, которые зачислялись в местные бюджеты по нормативу 50%, характера закрепленных (в отличие от всех 100% доходов от этого налога, признававшихся собственными налоговыми доходами региональных бюджетов) обусловлено различной степенью влияния разных уровней власти на общий объем поступлений этого налога.

Поскольку налог на имущество предприятий являлся региональным, изменение его налоговых ставок и перечня налоговых льгот находилось в компетенции органов законодательной (представительной) власти субъектов Федерации. Тем самым только на региональном уровне было возможно управление общим объемом поступлений от взимания этого налога, так как только собственник, в качестве которого в данном случае выступает региональный уровень власти, наделен правом на основе собственного решения изменять допустимые параметры объекта собственности (налога) с целью улучшения его качества. А повышенное качество, в свою очередь, предопределяет увеличение доходов от использования этого объекта в практической деятельности.

Между тем органы местного самоуправления, за бюджетами которых закреплялась половина доходов от налога на имущество предприятий, не вправе вторгаться в компетенцию вышестоящего уровня власти по изменению параметрических характеристик региональных налогов и поэтому не обладают полномочиями влиять на общий объем доходов от их взимания. В связи с этим объем доходов, поступающих в местные бюджеты в процессе межбюджетного распределения региональных налогов, является величиной производной от управляемого на региональном уровне общего объема налоговых доходов, формировавшихся в данном случае налогом на имущество предприятий. Соответственно в абсолютной величине сумма доходов, подлежавших зачислению в местные бюджеты от налога на имущество предприятий, увеличивалась или снижалась бы в зависимости от изменений параметров этого налога органами законодательной (представительной) власти субъектов Федерации.

Несмотря на существенное отличие закрепленных налоговых доходов от регулирующих, состоящее в продолжительности действия нормативного правового акта, устанавливающего нормативы распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы, в заключениях профильного Комитета по бюджету и налогам на законопроекты, которые вносились и рассматривались в 2003 г. Государственной Думой в рамках проводимой в Российской Федерации налоговой реформы, указывалось, что налог на имущество предприятий является регулирующим.

Объяснялось это тем, что часть поступлений от взимания этого налога подлежит зачислению в местные бюджеты. Однако если обратиться к классификации доходов бюджетов, которая была установлена в Бюджетном кодексе РФ вплоть до начала 2005 г., то даже на основе этой, с нашей точки зрения, недостаточно обоснованной классификации не представлялось возможным отнести доходы от налога на имущество предприятий к регулирующим.

В Бюджетном кодексе РФ до 1 января 2005 г. были представлены две классификационные группы доходов бюджетов: собственные доходы бюджетов (ст. 47 БК РФ) и регулирующие доходы бюджетов (ст. 48 БК РФ). Согласно ст. 47 БК РФ собственными доходами бюджетов признавались виды доходов, закрепленные на постоянной основе полностью или частично за соответствующими бюджетами законодательством Российской Федерации. А в соответствии со ст. 48 БК РФ регулирующими доходами бюджетов выступали федеральные и региональные налоги и иные платежи, по которым устанавливаются нормативы отчислений (в процентах) в бюджеты субъектов Федерации или местные бюджеты на очередной финансовый год, а также на долговременной основе (не менее чем на три года) по разным видам таких доходов. При этом нормативы отчислений определялись Бюджетным кодексом РФ, либо законом о бюджете того уровня бюджетной системы Российской Федерации, который передает регулирующие доходы, либо законом о бюджете того уровня бюджетной системы Российской Федерации, который распределяет переданные ему регулирующие доходы из бюджета другого уровня.

Из содержания приведенных статьей Бюджетного кодекса РФ следовало, что если нормативы отчислений налоговых доходов в бюджеты определенных уровней бюджетной системы устанавливаются на постоянной основе законодательством Российской Федерации, а именно к этому уровню законодательных актов относился Закон о налоге на имущество предприятий, то отчисляемые доходы признаются собственными налоговыми доходами бюджетов-получателей. Поэтому согласно ст. 47 БК РФ, раскрывавшей официально принятое понятие собственных доходов бюджетов, налог на имущество предприятий формировал собственные налоговые доходы региональных и местных бюджетов и никак не подпадал под определение регулирующих налоговых доходов, нормативы отчислений которых устанавливаются соответствующими законами о бюджетах, как правило, сроком на один финансовый год.

Как видно из рассмотрения ст. 47 и 48 БК РФ в их системном единстве, в Бюджетном кодексе РФ не проводилось различия между собственными и закрепленными налоговыми доходами. И первая, и оставшаяся половина поступлений от взимания налога на имущество предприятий признавались собственными налоговыми доходами региональных и местных бюджетов.

В таком случае остается неясным, почему Бюджетный кодекс РФ приравнивал по статусу налоговые доходы, объем которых может меняться в зависимости от решений органа власти, уровню которого соответствует уровень формируемого их налога в структуре налоговой системы, и налоговые доходы, поступающие в бюджеты, уровень которых в бюджетной системе не соответствует уровню формируемого их налога в рамках налоговой системы, объем которых не может быть изменен решением органа власти, уровню которого принадлежит их бюджет-получатель, и величина которых всегда является производной и полностью зависящей от установленных вышестоящим уровнем власти параметров налоговой модели?

Если органы местного самоуправления не обладают полномочиями участвовать в строительстве моделей региональных налогов, не вправе корректировать содержание их элементов и не могут влиять на изменение абсолютной величины доходов, отчисляемых в их бюджеты от региональных налогов, находясь в прямой зависимости от действий регионального уровня по управлению конкретными характеристиками региональных налогов, то каким образом доходы, формируемые этими налогами, могут признаваться собственными налоговыми доходами местных бюджетов?

Следуя критерию разграничения компетенции в построении общих принципов налогообложения и сборов между органами власти разных уровней и принципу разделения между ними объемов полномочий по изменению содержания элементов налоговых моделей, 100% доходов от налога на имущество предприятий, входившего в число региональных налогов, должны были признаваться собственными налоговыми доходами бюджетов субъектов Федерации, тогда как отчисления от этого налога в местные бюджеты по установленным законом на постоянной основе нормативам следовало рассматривать в качестве закрепленных налоговых доходов местных бюджетов.

По аналогии с определением уровня управления общим объемом доходов от взимания конкретного налога все местные налоги и сборы аккумулируют в местных бюджетах собственные налоговые доходы. Например, налог на имущество физических лиц установлен в числе местных налогов, что говорит о полномочиях органов местного самоуправления в целях регулирования объемов доходных поступлений изменять параметры элементов этого налога в пределах, допускаемых федеральным законом. В данном случае на основе критерия управляемости налогом на имущество физических лиц на местном уровне существуют все основания для признания доходов, получаемых от взимания этого налога, собственными налоговыми доходами местных бюджетов.

В поддержку усиления характера доходов, формируемых налогом на имущество физических лиц, как собственных налоговых доходов местных бюджетов выступает тот факт, что с середины 1999 г. органы законодательной (представительной) власти субъектов Федерации, обладавшие до этого момента исключительным правом вводить конкретную ставку налога на имущество физических лиц, федеральным законом были лишены этого права, и все полномочия по регулированию налоговой ставки были переданы на местный уровень представительным органам местного самоуправления.

Деление всех налоговых доходов на собственные, закрепленные и регулирующие производится на основе определения, на каком уровне разделения властей в условиях действующих общих принципов налогообложения возможно влияние на общий объем поступлений от взимания того или иного налога и насколько долговременным или краткосрочным является продолжительность действия нормативного правового акта, устанавливающего нормативы межбюджетного распределения налоговых доходов.

Собственные налоговые доходы образуются в бюджете, уровень которого в бюджетной системе соответствует уровню налога в структуре налоговой системы. Налог на добавленную стоимость формирует собственные налоговые доходы федерального бюджета, так как уровень этого налога соответствует уровню его бюджета-получателя. При этом только федеральный уровень наделен полномочиями изменять параметры федеральных налогов.

Поступая по отдельной налоговой ставке в региональные, а до 1 января 2005 г. - и в местные бюджеты, налог на прибыль организаций и вся его конструктивная модель тем не менее регулируются только федеральным законодателем, что говорит о собственных налоговых доходах федерального бюджета и регулирующих (а при неизменных в течение продолжительного времени налоговых ставках, - то закрепленных) налоговых доходах региональных и местных бюджетов.

Неудачная попытка при установлении в налоговой системе в 1998 г. налога на игорный бизнес применить в условиях действия твердой налоговой ставки метод распределения налоговых доходов в виде минимальной величины ставки налога, поступающей в федеральный бюджет, и неограниченной по размерам региональной надбавки к ней привела к отмене механизма формирования ставки налога и упразднению примененного в налоге на игорный бизнес метода неограниченного распределения налоговых доходов в бюджеты субъектов Федерации. Тем самым в практику налогообложения был введен принцип ограничения, или более жесткий его вариант - принцип строгой фиксации в законе ставки налога, исходя из которой налоговые доходы поступают в качестве закрепленных в нижестоящие бюджеты.

При этом важно подчеркнуть, что собственные налоговые доходы образуются в бюджетах всех уровней бюджетной системы, поскольку за каждым бюджетом, входящим в структуру бюджетной системы, установлена своя система налогов и сборов. В то время как закрепленные и регулирующие налоговые доходы, являющиеся результатом применения зафиксированных на постоянной или временной основах нормативов отчислений от собственных налоговых доходов вышестоящих бюджетов, формируются только в региональных и местных бюджетах. Образование закрепленных и регулирующих доходов в федеральном бюджете противоречило бы верховенству федерального бюджета в бюджетной системе Российской Федерации и действительной доходности федеральных налогов.

Вопросы разработки полноценного классификационного деления всех налоговых доходов бюджетов еще долго не получат своего законодательного решения, поскольку изменения, внесенные в Бюджетный кодекс РФ с 1 января 2005 г., отчетливо показали намерение федерального законодателя не уточнять виды налоговых доходов, а наоборот, сделать их классификацию еще более примитивной.

С названного момента федеральный законодатель не только не выделил в Бюджетном кодексе РФ закрепленные доходы в отдельную классификационную группу доходов бюджетов, но полностью упразднил понятие регулирующих налоговых доходов (с 1 января 2005 г. ст. 48 БК РФ отменена). Из всех классификационных положений действующей осталась только ст. 47 БК РФ, однако из нее было вырезано понятие "собственные доходы". При этом данная статья была дополнена нормами, согласно которым к собственным доходам бюджетов относятся налоговые доходы, зачисляемые в бюджеты в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и законодательством о налогах и сборах.

Получается, что с 1 января 2005 г. согласно ст. 47 БК РФ все виды налоговых доходов, поступающие в бюджеты на постоянной или кратковременной основах, признаются собственными доходами бюджетов, что в принципе неверно. Необдуманно устранив с 1 января 2005 г. понятие «регулирующие налоговые доходы», федеральный законодатель не учел, что с 1 января 2006 г. в п. 2 ст. 58 БК РФ вводится положение, согласно которому законом субъекта Федерации о бюджете на очередной финансовый год могут устанавливаться дополнительные нормативы отчислений в местные бюджеты от налога на доходы физических лиц, подлежащего зачислению в соответствии с Бюджетным кодексом РФ в бюджет субъекта Федерации. Следует отметить, что эти дополнительные нормативы, устанавливаемые на краткосрочной основе, по своей сути являются именно регулирующими налоговыми доходами. Однако понятия регулирующих налоговых доходов в Бюджетном кодексе РФ теперь нет.

Систематизируя межбюджетные отношения, возникающие на базе завершенной стадии первоначального разграничения налоговых доходов, выделяются два основных метода последующего распределения собственных налоговых доходов одних бюджетов между бюджетами других уровней бюджетной системы.

Первый метод заключается в централизованном распределении исчисленной и уплаченной в полном объеме итоговой суммы налога между бюджетами разных уровней. Налог исчисляется и уплачивается налогоплательщиками единой суммой на счета органов федерального казначейства, после чего эта сумма распределяется между бюджетами всех уровней бюджетной системы и бюджетами государственных внебюджетных фондов в соответствии с нормативами, установленными законом.

Примерами данного метода межбюджетного распределения налоговых доходов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, к которому отсылают правовые нормы соответствующих глав Налогового кодекса РФ, могут выступать механизмы зачисления в бюджеты разных уровней бюджетной системы доходов от налога на доходы физических лиц (с 1 января 2005 г. 70% направляется в региональный бюджет, а 30% - в местные бюджеты, до этого момента конкретные нормативы отчислений от этого налога в местные бюджеты устанавливались субъектами Федерации), доходов от единого налога при применении упрощенной системы налогообложения (с 1 января 2005 г. 90% в региональный бюджет, 10% - в бюджеты государственных внебюджетных фондов, тогда как с 1 января 2003 г. пропорция была 30 : 15 : 45 : 10, а с 1 января 2004 г. - 0 : 45 : 45 : 10) или доходов от уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (90% в местные бюджеты, 10% - в бюджеты государственных внебюджетных фондов, тогда как с 1 января 2003 г. нормативы были 30 : 15 : 45 : 10, а с 1 января 2004 г. - 0 : 45 : 45 : 10).

Нормативы отчислений доходов, поступающих от взимания единого сельскохозяйственного налога, также представляют рассматриваемый метод межбюджетного распределения, но в отличие от доходов, формируемых единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения и единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, с момента введения единого сельхозналога с 1 января 2003 г. пропорции его зачисления в бюджеты разных уровней устанавливались в самом Налоговом кодексе РФ без отсылки к нормам Бюджетного кодекса РФ Российская газета. 2001. 30 декабря..

При этом ст. 346.9 НК РФ наряду с конкретными пропорциями распределения сумм единого сельхозналога в федеральный бюджет (30%) и бюджеты государственных внебюджетных фондов (в целом 10%) указывала общий норматив его отчислений в консолидированные бюджеты субъектов Федерации (60%). Конкретизация же долей зачисления в региональный и местные бюджеты распределенных в консолидированный бюджет субъекта Федерации по общему нормативу доходов от уплаты единого сельхозналога производилась субъектами Федерации по собственному усмотрению, что, в свою очередь, отрицательно сказывалось на обеспечении стабильности и прогнозируемости местных финансов.

С введением в действие с 1 января 2004 г. новой редакции всей главы Налогового кодекса РФ, посвященной единому сельскохозяйственному налогу СЗ РФ. 2003. N 46 (часть 1). Ст. 4443., нормативы его межбюджетного распределения из ст. 346.9 НК РФ были перенесены в ст. 48 БК РФ, но с той лишь особенностью, что из общей 60%-ной доли отчислений в консолидированные бюджеты субъектов Федерации была выделена конкретная 30%-ная доля единого сельхозналога, подлежащая зачислению в местные бюджеты (пропорции стали выглядеть как 30 : 30 : 30, остальные 10% - в бюджеты государственных внебюджетных фондов).

С 1 января 2005 г. нормативы отчислений доходов от взимания единого сельхозналога в бюджеты разных уровней бюджетной системы изменили свои параметры в сторону увеличения местной доли. При сохраненных пропорциях распределения единого сельхозналога между региональными бюджетами (30%) и бюджетами государственных внебюджетных фондов (10%) доля, ранее зачислявшаяся в федеральный бюджет, была полностью передана местным бюджетам, в которые теперь поступает 60% налоговых доходов единого сельхозналога (ст. 56, 61, 61.1, 61.2 и 63 БК РФ).

В отличие от первого метода межбюджетного распределения налоговых доходов, который не предусматривает участие налогоплательщика в процессе разделения налога между бюджетами разных уровней бюджетной системы в связи с уплатой налога единой и неразрывной суммой на счета органов федерального казначейства с последующим ее уже централизованным распределением между разными бюджетами, второй метод межбюджетного распределения налоговых доходов, наоборот, подразумевает непосредственное участие налогоплательщиков в процессе разделения суммы налога между бюджетами разных уровней.

При этом особенности второго метода межбюджетного распределения налоговых доходов раскрываются в виде двух способов самостоятельного участия налогоплательщиков в процессе разделения суммы налога между бюджетами разных уровней бюджетной системы. Эти два способа реализуются на стадии уплаты налога, однако один из них предполагает распределение налогоплательщиком суммы налога согласно установленным нормативам отчислений налоговых доходов в бюджеты разных уровней, а другой обязывает налогоплательщика распределять сумму налога в соответствии с налоговыми ставками, закрепленными за каждым бюджетом.

При рассмотрении первого способа самостоятельного участия налогоплательщиков в межбюджетных отношениях, следует отметить, что в практике исчисления и взимания налогов не исключаются ситуации, когда налогоплательщику законом может быть предписано уплачивать налог, исчисленный по единой ставке, несколькими разными суммами, разделенными в пропорции распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы.

В качестве примера такого распределения налога, исчисленного единой суммой, но затем перед уплатой разделенного налогоплательщиком на несколько частей, можно привести налог на добавленную стоимость, итоговая сумма которого в соответствии с нормативами, предусмотренными Законом о федеральном бюджете на 2000 г., разделялась налогоплательщиками на две отдельные суммы для уплаты в федеральный бюджет и консолидированные бюджеты субъектов Федерации.

В случае с ранее действовавшим налогом на имущество предприятий недостатком механизма его межбюджетного распределения выступало то, что Закон о налоге на имущество предприятий, устанавливая конкретные нормативы распределения налоговых доходов между региональными и местными бюджетами (50 : 50), вместе с тем не указывал, кто должен это распределение производить: федеральное казначейство, региональный орган, ответственный за исполнение регионального бюджета, или налогоплательщик самостоятельно, разделяя перед уплатой исчисленную сумму налога на две равные части. Поэтому по налогу на имущество предприятий возможно было как его централизованное зачисление в региональные бюджеты с последующим распределением соответствующей доли налоговых доходов в местные бюджеты, так и разделение исчисленной суммы налога налогоплательщиками самостоятельно на две равные части, и их уплата в разные бюджеты.

Метод централизованного (нисходящего) распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней органами федерального казначейства при поступлении налога на их счета и способ (восходящего) распределения налоговых доходов между бюджетами согласно установленным нормативам налогоплательщиками самостоятельно на стадии уплаты ими налога применимы для образования в бюджетах как закрепленных, так и регулирующих налоговых доходов, поскольку пропорция межбюджетного распределения налогового дохода в этих условиях может быть как постоянной, установленной Налоговым или Бюджетным кодексами РФ, так и временной, ограниченной по продолжительности действия законом о бюджете.

Вторым способом самостоятельного участия налогоплательщиков в процессе межбюджетного распределения налоговых доходов является зачисление сумм налога в бюджеты разных уровней бюджетной системы согласно закрепленным за каждым бюджетом налоговым ставкам. Характерной чертой этого способа распределения, свойственного, например, налогу на прибыль организаций, является то, что еще при исчислении сумма налога в соответствии с установленными ставками разделяется на отдельные доли, зачисляемые в разноуровневые бюджеты. В условиях этого метода налогоплательщик самостоятельно рассчитывает суммы налога, соответствующие отдельным налоговым ставкам, и уплачивает исчисленные суммы в бюджеты разных уровней бюджетной системы отдельными платежами.

В случае с налогом на имущество предприятий без потери экономического смысла его межбюджетного распределения метод централизованного распределения налоговых доходов казначейством или способ распределения налоговых доходов налогоплательщиками самостоятельно по установленным нормативам возможно было бы заменить на второй способ самостоятельного участия налогоплательщиков, заключающийся в межбюджетном распределении налоговых доходов согласно закрепленным за каждым бюджетом налоговым ставкам.

Вместо введения правила распределения суммы налога в пропорции 50 : 50 между региональными и местными бюджетами единую ставку налога (2%) можно было бы разделить на две равные по величине налоговые ставки - 1% и 1%. Исчисленные с их помощью суммы налога на имущество предприятий самостоятельно уплачивались бы налогоплательщиками в разные бюджеты. При распределении налоговых доходов между региональными и местными бюджетами в соответствии с разделенными ставками налога исключаются негативные последствия процесса централизации, проявляющиеся в виде возможной задержки, причем на неопределенное время, в бюджетах субъектов Федерации доли налоговых доходов, принадлежащей местным бюджетам.

Вместе с тем данный способ самостоятельного участия налогоплательщиков в межбюджетном распределении налоговых доходов применим только для образования закрепленных налоговых доходов, так как разделение единой налоговой ставки на отдельные ставки налога подразумевает долгосрочность установленного деления, а следовательно, и норматива зачисления соответствующих налоговых доходов в бюджеты разных уровней бюджетной системы.

Рассмотренный способ межбюджетного распределения налоговых доходов, предполагающий самостоятельное распределение налогоплательщиками между бюджетами разных уровней налоговых доходов согласно закрепленным за каждым бюджетом налоговым ставкам, отдельными исследователями рассматривается среди других используемых в бюджетной сфере методов и способов распределения налоговых доходов как основополагающий и наиболее эффективный вариант межбюджетных отношений, способствующий стабильному течению бюджетного процесса, уверенному планированию налоговых поступлений и прогнозируемому развитию территориальных финансов. Позиция этих исследователей сводится к тому, что межбюджетные отношения необходимо строить на основе разделенных ставок между всеми уровнями бюджетной системы страны. Разделенная налоговая ставка позволит местным органам власти самостоятельно утверждать бюджет до начала финансового года и планировать бюджет стратегического развития, а также стимулировать повышение собираемости налогов.

1.5 Нормативно-правовые основы межбюджетного распределения налоговых доходов