49

Введение

Налог на добавленную стоимость - федеральный налог, предусмотренный ст. 13 НК. НДС - форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг).

Система налога на добавленную стоимость (НДС) была разработа-на и впервые применена во Франции в 1954г., а, начиная с 60-х годов получила широкое распространение в западноевропейских и других странах. НДС является формой изъятия части добавленной стоимости, создаваемой на всех этапах производства и реа-лизации товара, до перехода его к конечному потребителю. В настоящее время он играет важную роль в налоговых системах более чем 40 государств мира. Многолетний опыт использования НДС в зару-бежных странах показал, что это один из наиболее эффективных фискальных инструментов государства.

Причины популярности НДС: 1) стремление увеличить государственные доходы от налогов на потребление, НДС имеет потенциально широкую базу обложения; 2) предпочтение облагать расходы конечных потребителей, а не затраты производителей по производству товаров и услуг; 3) вступление в ЕС.

В России налог на добавленную стоимость был введен со 2 янва-ря 1992г. Законом РФ от 6 декабря 1991г. «O налоге на добавленную стоимость. Первоначально ставки НДС были установлены на чрезвычайно высоком уровне. В момент введения она была утверждена в размере 28%. В последу-ющие годы ставки НДС были снижены.

В настоящее время порядок исчисления и уплаты налога в бюджет регулируется положениями главы 25 НК РФ и Методическими рекомендациями по применению главы 21 « Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденными приказом МНС России от 20 декабря 2000г. № БГ-З-03/447.

НДС в России, основной косвенный налог, главный в формировании доходной части бюджетов всех уровней.

Налог на добавленную стоимость довольно сложен для понимания, исчисления и уплаты именно потому, что с ним связано много исключений из общих налоговых правил и льгот.

О необходимости изменений в правилах исчисления и уплаты НДС говорили давно. Речь шла о переводе всех организаций на метод определения выручки "по отгрузке" и об ужесточении администрирования НДС. Для решения этих проблем в 2005 г. были приняты три Закона:

Федеральный закон от 22.07.2005 N 117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона "Об особых экономических зонах в Российской Федерации";

Федеральный закон от 22.07.2005 N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ).

В 2006 г. был принят Федеральный закон от 28 февраля 2006 г. N 28-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

В данной курсовой работе изучены методы исчисления и уплаты НДС, рассмотрены наиболее актуальные проблемы, связанные с исчислением НДС: порядок освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика; практика применения отдельных налоговых льгот; порядок исполнения обязанностей налогового агента; возмещение НДС; порядок применения счетов-фактур. Приведены практические примеры по исчислению НДС, определению налоговой базы.

1. Налогоплательщики

Налог на добавленную стоимость (далее - НДС) - это многоступенчатый налог на потребление, взимаемый при каждом акте товарообмена в рамках всего производственно-распределительного цикла. Для уплаты НДС не важны ни товарообмен, ни возможность переложения бремени на покупателя.

Субъекта налогообложения и носителя налогового бремени при косвенном налогообложении связывает объект налогообложения. Объект косвенных налогов устанавливается таким образом, чтобы он предполагал наличие двух лиц, между которыми существует юридическая связь. Налогообложению подлежит операция, в которой участвуют налогоплательщик и лицо, несущее временное или окончательное бремя налога. (2)

В соответствии со ст. 143 НК РФ, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе (ст.144 НК РФ). Иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации.

Физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, тоже подлежат постановке на налоговый учет по месту их жительства. К индивидуальным предпринимателям в налоговых правоотношениях относятся не только физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но и частные нотариусы, частные охранники и частные детективы (ст. 11 НК РФ).

Основание для постановки на учет (кроме постановки на учет по месту нахождения имущества) - заявление налогоплательщика, подаваемое в течение 10 дней после его государственной регистрации в соответствующий налоговый орган. Частные нотариусы, детективы и охранники подают заявление в течение 10 дней после выдачи им лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого осуществляется их деятельность.

Налоговое законодательство РФ предусматривает право налогоплательщиков на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145).

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Данное право не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ. (1)

Данное освобождение, по сути, - разновидность льготы для отдельных категорий налогоплательщиков. В отличие от плательщиков НДС организации, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, обязаны периодически подтверждать право на полученное освобождение. (2)

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и необходимые документы не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Пример. Допустим, организация желает получить освобождение начиная с марта 2007 г. Для этого она должна подать заявление и соответствующие документы не позднее 20 марта. При этом исчисленная в установленном порядке выручка от реализации за декабрь, январь и февраль не должна превышать 2 млн. руб.

Перечень документов, необходимых для предъявления в налоговые органы, закреплен в п. 6 ст. 145 НК РФ. В соответствии с указанной нормой индивидуальные предприниматели представляют:

- выписку из книги продаж (за предшествующие три месяца);

- выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (за предшествующие три месяца);

- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур (за предшествующие три месяца).

Организации представляют следующие документы:

- выписку из книги продаж (за предшествующие три месяца);

- выписку из бухгалтерского баланса;

- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур (за предшествующие три месяца).

Уведомление и соответствующие документы могут передаваться индивидуальными предпринимателями и организациями непосредственно в налоговый орган или по почте заказным письмом. В последнем случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма. (2)

Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими.

Утрата данного права может быть в следующих случаях:

1) Прекращение права на освобождение в добровольном порядке.

Организации и индивидуальные предприниматели прекращают применять право на освобождение в добровольном порядке только с истечением срока, на который указанное освобождение предоставляется (12 месяцев).

Следовательно, прекращение права на освобождение в добровольном порядке состоит из следующих этапов:

- истечение 12-месячного срока освобождения;

- не позднее 20-го числа месяца, следующего за 12-м месяцем, направляются уведомление об отказе от использования данного права и документы, предусмотренные в п. 6 ст. 145 НК РФ.

2) Прекращение права на освобождение в обязательном порядке.

Применяется, когда организации или индивидуальные предприниматели нарушают установленные ограничения по сумме выручки от реализации (2 млн. руб.) и по продаже подакцизных товаров (при отсутствии раздельного учета).

Сумма налога за месяц, в котором было указанное превышение либо реализовывались подакцизные товары, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Пример. Допустим, организация получила освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика с января 2007 г.

При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг) (НДС в данном случае с покупателя не взимается, поскольку получено освобождение) за январь составила 950 тыс. руб., за февраль - 600 тыс. руб., за март - 650 тыс. руб. Превышение лимита было в марте (950000 + 600000 + 650000 > 2000000).

Следовательно, начиная с марта, данная организация утрачивает право на освобождение, в связи с чем она должна восстановить НДС по соответствующей ставке с суммы выручки 650 тыс. руб. за март и перечислить в бюджет. НДС за январь и февраль не восстанавливается и в бюджет не уплачивается. Что касается последующих периодов (апрель, май и т.д.), то суммы НДС предъявляются в общем порядке покупателям и уплачиваются в бюджет.

3) Прекращение права на освобождение в силу правонарушения.

Поводом для прекращения права на освобождение в силу правонарушения могут быть перечисленные выше основания нарушения установленных ограничений по сумме выручки от реализации и по продаже подакцизных товаров. Однако применять данный способ следует, когда продолжает неправомерно применяться право на освобождение.

Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, плательщиками НДС не являются (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). В то же время организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Кроме права на освобождение от уплаты НДС, существует ряд лиц, которые не уплачивают НДС, в силу особенностей их налогообложения:

1) физические лица, не являющиеся предпринимателями;

2) организации и предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход, в части деятельности, осуществляемой в рамках ст. 346.28 НК РФ (операции по розничной торговле товарами);

3) организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;

4) организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Такие организации и индивидуальные предприниматели не должны представлять декларацию по НДС, но они не освобождаются от исполнения обязанностей в качестве налоговых агентов.

2. Объект налогообложения НДС

2.1. Объект налогообложения

Объектом налогообложения, в соответствии со ст. 146 НК РФ признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Не признаются объектом налогообложения:

1) операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ, а именно операции, не признаваемые реализацией:

- осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

- передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

- изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада.

2) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления;

3) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

4) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности;

5) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

6) операции по реализации земельных участков (долей в них);

7) передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);

8) передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала.

2.2. Место реализации товаров, работ и услуг

Местом реализации товаров, в соответствии со ст. 147 НК РФ, признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

- товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации;

Местом реализации работ (услуг) (ст. 148), признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

2.3. Операции, не подлежащие налогообложению

(освобождаемые от налогообложения)

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ:

1. Предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Это положение применяются в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве.

2. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

1) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:

- важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

- протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

- технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

- очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);

2) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг:

- услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

- услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

- услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

- услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

- услуги патолого-анатомические;

- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;

3) услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения;

4) услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;

5) продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям.

6) услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями;

7) услуг по перевозке пассажиров:

- городским пассажирским транспортом общего пользования;

- морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении; 8) ритуальных услуг ;

8) долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы);

9) услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

10) работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов);

11) услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина;

12) товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи;

12) оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства;

13) услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики.

И некоторые другие операции.

3. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции:

1) реализация предметов религиозного назначения и религиозной литературы;

2) реализация товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых), работ, услуг производимых и реализуемых:

- общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;

- организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;

- учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

- лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения;

3) осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации);

4) реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства;

5) оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.

6) внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

7) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров;

8) реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий;

9) оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности;

10) услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности;

11) реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70 процентов, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы;

12) реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;

13) передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

И другие операции.

В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

2.4. Ввоз товаров на территорию Российской Федерации, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения)

В соответствии со ст. 150 НК РФ, с 1 января 2007 года по 31 декабря 2008 года включительно не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость ввоз на таможенную территорию Российской Федерации племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, овец и коз, семени и эмбрионов указанных племенных животных, племенных лошадей и племенного яйца, осуществляемый сельскохозяйственными товаропроизводителями.

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации:

1) товаров (за исключением подакцизных товаров), ввозимых в качестве безвозмездной помощи ;

2) товаров, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства (медицинские товары по перечню);

3) материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации);

4) художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации;

5) всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену;

6) технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций;

7) товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;

8) валюты Российской Федерации и иностранной валюты;

9) продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации;

10) товаров, за исключением подакцизных, по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в рамках международного сотрудничества Российской Федерации в области исследования и использования космического пространства, а также соглашений об услугах по запуску космических аппаратов, и т.д.

3. Налоговый и отчетный период. Налоговые ставки

Налоговый период для налогоплательщиков (налоговых агентов) устанавливается как календарный месяц (с 1 января 2008 г. налоговый период устанавливается как квартал).

Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 млн. руб., налоговый период устанавливается как квартал (ст. 163 НК РФ).

Налоговые ставки НДС являются процентными, пропорциональными и предусмотрены ст. 164 НК РФ.

Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров таких товаров;

3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

4) услуг по перевозке пассажиров и багажа в режиме международного транзита;

5) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг);

6) товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

7) выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров;

И реализация некоторых других товаров и услуг.

При реализации товаров, облагаемых по ставке 0%, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров (припасов).

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование.

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации:

1) продовольственных товаров (скота и птицы в живом весе; мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных); молока и молокопродуктов; яйца и яйцепродуктов; масла растительного; маргарина; сахара, включая сахар-сырец; соли; зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов; маслосемян и продуктов их переработки; хлеба и хлебобулочных изделий (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия); крупы; муки; макаронных изделий; рыбы (за исключением ценных пород); море- и рыбопродуктов; продуктов детского и диабетического питания; овощей (включая картофель);

2) товаров для детей (трикотажных изделий для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп); швейных изделий; обуви (за исключением спортивной); кроватей детских; матрацев детских; колясок; школьные принадлежности; подгузников.

3) периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера.

4) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:

- лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;

- изделий медицинского назначения.

3. Налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в вышеперечисленных пунктах.

Существуют также расчетные ставки 18/118 и 10/100.

Расчетные ставки 18/118 и 10/100 также указываются только в случаях, прямо предусмотренных НК РФ, а именно:

- при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога (п. 3 ст. 154 НК РФ);

- при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупленных у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками согласно ст. 143 НК РФ (п. 4 ст. 154 НК РФ). При этом речь идет только о сельскохозяйственной продукции и продуктах ее переработки, приведенных в Перечне такой продукции, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383.

Пример: Организация получила авансовый платеж в сумме 100000 руб. НДС по этой операции составит:

100000*руб.

4. Налоговая база по НДС

4.1. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг)

В соответствии со ст. 154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. (1)

Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, то есть предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Покупатель должен оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи. Но если цена договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, то по цене, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 424 НК РФ (по цене, которая в сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги).

Пример. Допустим, организация по договору купли-продажи отпустила покупателю продукцию в количестве 100 единиц, но при этом цена продажи не была определена. Однако до этой поставки организация осуществила отпуск покупателю аналогичной продукции в количестве 50 единиц на сумму 118 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 18 тыс. руб.). Поэтому цена продажи покупателю продукции в количестве 100 единиц должна составить 236 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 36 тыс. руб.).

В случаях, когда:

1) производится отпуск товаров (работ, услуг) взаимозависимым лицам по товарообменным (бартерным) операциям,

2) совершаются внешнеторговые сделки,

3) предоставляются скидки с применением цены в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговые органы используют право по п. 3 ст. 40 НК РФ - вынести мотивированное решение о доначислении НДС и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Пример. Организация оказала услуги по ремонту объектов основных средств взаимозависимому лицу (учредителю с долей участия 25%) с оценкой в сумме 118 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 18 тыс. руб.).

Налоговики обратили внимание на то, что накануне аналогичные работы были проведены для другой организации с оценкой 177 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 27 тыс. руб.).

В этом случае доначисление НДС составит по организации 9 тыс. руб.

При получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется налогоплательщиком исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС. За исключением оплаты (частичной оплаты), полученной организацией, применяющей момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ, это касается только организаций сферы промышленности, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов по перечню Правительства Российской Федерации с длительностью производственного цикла свыше шести месяцев.

Полученные авансы и предварительная оплата в счет поставки товаров (работ, услуг) учитываются организациями по дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". С аванса, как с частичной оплаты в счет предстоящих поставок товара по договору купли-продажи, необходимо произвести начисление НДС.

Пример. Организация получила аванс за продукцию в счет поставки товаров (работ, услуг) в сумме 118 тыс. руб. НДС в этом случае начисляется так:

118 000 руб. х 18% : 118% = 18 000 руб.

При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субвенций (субсидий) при определении налоговой базы не учитываются.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы (ст.167), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

До момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных статьей 167 НК РФ, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.

4.2. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав

В соответствии со ст. 155 НК РФ, при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.

Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Пример. Организацией приобретено право требования организации-поставщика к организации-покупателю за поставленную продукцию в оценке по договору 500 тыс. руб., а фактическая задолженность организации-покупателя составляла 550 тыс. руб. Организация-покупатель погасила задолженность приобретателю права на сумму 580 тыс. руб. в связи с задержкой платежа.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются так:

Дебет 58 "Финансовые вложения", Кредит 51 "Расчетные счета"

- 500 000 руб.

Дебет 51 "Расчетные счета", Кредит 58 "Финансовые вложения"

- 580 000 руб.

Дебет 58 "Финансовые вложения", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 80 000 руб.

Дебет 91 "Финансовые вложения", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 14 400 руб. (80000*0,18=14400 руб.)

При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

4.3. Налоговая база при получении дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров

В соответствии со ст. 156 НК РФ, налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений при исполнении любого из указанных договоров.

В аналогичном порядке определяется налоговая база при реализации залогодержателем предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю.

На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не распространяется освобождение от налогообложения.

Пример. Организацией-комиссионером получены от организации-комитента товары на реализацию в оценке 800 тыс. руб. с НДС. По договору комиссии было предусмотрено вознаграждение в размере 10% после продажи всего объема товаров, но в случае продажи по стоимости выше 800 тыс. руб. разница подлежит распределению по 50%. Организация-комиссионер продала товары комитента за 900 тыс. руб.

Следовательно, налогооблагаемая база по НДС у организации-комиссионера - 130 тыс. руб.

4.4. Определение налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса

Налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия. (ст. 158)

В случае, если цена, по которой предприятие продано ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

В случае, если цена, по которой предприятие продано выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности, к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской.

Цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС, указывается расчетная налоговая ставка 15,25%, предусмотренная п. 4 ст. 158 НК РФ. Сумма НДС определяется как произведение этой ставки на налоговую базу. В то же время ст. 164 НК РФ, устанавливающая ставки по НДС, не предусматривает применение расчетной ставки 15,25%. Если сумма НДС исчисляется расчетным методом, налоговая ставка признается равной отношению 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Но приведенное в ст. 158 НК РФ требование применять при продаже предприятия как имущественного комплекса ставку НДС 15,25% не позволяет налогоплательщику при реализации предприятия применять иные ставки (18/118, 10/110). В результате к имуществу, передаваемому в составе предприятия как имущественного комплекса, может применяться только ставка 15,25%. Это относится и к товарам, реализация которых облагается НДС согласно общему правилу (ст. 164 НК РФ) по ставке 10%.

Сумма НДС определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25-процентной доли налоговой базы.

К сводному счету-фактуре должен быть приложен акт инвентаризации.

При продаже предприятия как имущественного комплекса к цене реализации того или иного имущества, отражаемого отдельной строкой в счете-фактуре, не применяются положения ст. 40 НК РФ, так как в договоре купли-продажи предприятия как имущественного комплекса цена каждого вида активов не устанавливается. Для целей обложения НДС стоимость имущества, входящего в состав предприятия, определяется расчетным методом с применением поправочного коэффициента, за исключением ситуации, когда предприятие продается по балансовой стоимости.

Пример. В собственности организации как юридического лица находятся несколько предприятий, одно из которых по заключенному договору продается - торговая организация.

Согласно передаточному акту комплекс имущества и обязательств, составляющих продаваемое предприятие, состоит из:

основных средств: сальдо счета 01 "Основные средства" - 100 000 руб.;

сальдо счета 02 "Износ основных средств" - 25 000 руб.;

капитальных вложений: сальдо счета 08 "Капитальные вложения" - 35 000 руб.;

инвентаря: сальдо счета 10 "Материалы" - 17 000 руб.;

товаров: сальдо счета 41 "Товары" - 120 000 руб.;

расчетов с покупателями: сальдо счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 100 000 руб.;

расчетов с кредиторами: сальдо счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 138 000 руб.

Данное предприятие продается организации-покупателю за 300 000 руб.

Таким образом, балансовая стоимость активов продаваемого предприятия составит 347 000 руб. (100 000 - 25 000 + 35 000 + 17 000 + 120 000 + 100 000).

В примере имеет место ситуация, когда "цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества" (п. 2 ст. 158 НК РФ).

Значит, для целей обложения НДС реализации имущественных составляющих проданного предприятия мы должны применить поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества. В нашем случае цена реализации предприятия - 300 000 руб., балансовая стоимость имущества - 347 000 руб. Коэффициент составит: К = 300 : 347 = 0,86.

Следовательно, для целей обложения НДС цена реализации составит:

по основным средствам - (100 000 - 25 000) х 0,86 = 64 500 руб.

Соответственно, НДС = 64 500 х 15,25% = 9836 руб.;

по незавершенным капитальным вложениям - 35 000 х 0,86 = 30 100 руб.

НДС = 30 100 х 15,25% = 4590 руб.;

в части инвентаря: 17 000 х 0,86 = 14 620 руб.

НДС = 14 620 х 15,25% = 2230 руб.;

по товарам - 120 000 х 0,86 = 103 120 руб.

НДС = 103 120 х 15,25% = 15 726 руб.

Общая сумма НДС, подлежащая начислению с операции по продаже данного предприятия, таким образом, составит: 32 382 руб. (9836 + 4590 + 2230 + 15 726).

4.5. Определение налоговой базы при совершении операций по передаче товаров для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления