Размещено на http://www.allbest.ru/

Санкт-Петербургский государственный университет

Экономический факультет

Кафедра статистики, учёта и аудита

Выпускная квалификационная работа

Проблемы трансфертного ценообразования

Выполнил:

Забиякин Иван Владимирович

Научный руководитель:

Быков Василий Александрович

Санкт-Петербург 2018



Содержание

Введение

Глава 1. Теоретические подходы к изучению трансфертного ценообразования

1.1 Сущность, цели и задачи трансфертного ценообразования

1.2 Международные принципы налогового регулирования трансфертного ценообразования

Глава 2. Трансфертное ценообразование в России: общие положения, проблемы, риски

2.1 Исследование принципов трансфертного ценообразования в РФ

2.2 Анализ основных методов определения рыночной цены в России и пути их совершенствования

Глава 3. Практические результаты введенных норм трансфертного ценообразования в РФ

3.1 Исследование статистических данных по результатам действия новых правил ТЦО

3.2 Анализ судебной практики по вопросам трансфертного ценообразования

Заключение

Список использованных источников

Приложение



Введение

В современных условиях хозяйствования, при достаточной сложности налогового законодательства и наличии большого количества налоговых преференций для различных групп налогоплательщиков, особую роль приобретает налоговое планирование в организациях. Налоговое планирование - неотъемлемая часть финансового планирования (бюджетирования) предприятия, направленная на упорядочивание и оптимизацию налоговых платежей с помощью разрешенных законом способов. Эффективное управление финансами коммерческого предприятия может осуществляться только при условии планирования всех финансовых процессов и отношений хозяйствующего субъекта. Современное налоговое законодательство, с одной стороны, достаточно нестабильно, а с другой - предоставляет организациям возможность выбора налоговых режимов и методов исчисления и уплаты налогов, которые наиболее соответствуют целям и задачам, стоящим перед предприятием.

На сегодняшний день большинство крупных компаний представляют собой совокупность технологически связанных хозяйствующих субъектов, каждый из которых отвечает за отдельные функции. Современную фирму можно назвать рыночной моделью в миниатюре - в процессе осуществления ее деятельности между подразделениями образуются определённые экономические отношения, в частности обмен товарами и услугами.

Может возникать ситуация, когда внутри группы организаций создаются несколько организаций с одним и тем же видом деятельности, то есть осуществляется сотрудничество между конкурентами, для осуществления сделок по более выгодным ценам. Такую схему чаще всего используют для дробления бизнеса, чтобы получить право на специальные налоговые режимы и другие льготы, которые положены малым организациям. Минимизация налогообложения путем завышения расходов, может быть использована в случае, если организации, находящиеся на специальных налоговых режимах, находятся под контролем основной организации, таким образом, осуществляющиеся закупки между такими организациями не являются правомерными. Особое значение для целей налогообложения имеют холдинговые структуры, им присущи сложные взаимосвязи. Холдинговые структуры также позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами. Также имеется возможность создания в холдингах вспомогательных организаций, для увеличения дополнительных расходов. А значит, как следствие получение необоснованной налоговой выгоды. Именно на этом этапе остро встает вопрос о важности научно обоснованного подхода к определению цен, по которым будет производиться расчет внутри фирмы.

Актуальность проблемы трансфертного ценообразования также не вызывает сомнений, так как в современной экономике один из наиболее важных вопросов, возникающий в рамках управленческого учета - вопрос о разработке ценовой политики. Именно с ним напрямую связаны такие фундаментальные экономические показатели, как объем выручки и прибыли. Эффективность работы предприятия зависит от механизма расчетов, производимых внутри фирмы.

История развития трансфертного ценообразования берет начало в начале 20вв., когда развитие капитализма набирает свои обороты и научно-технический прогресс стимулирует обмен товарами и услугами между подразделениями одного предприятия. На данном этапе понятия трансфертного ценообразования еще не существовало, но уже четко прослеживалась его суть. В последствии по мере развития тенденции внутрифирменного обмена начала появляться необходимость в создании единой правовой базы, методологии ценообразования, на основе которых будет устанавливаться цена при совершении подобных сделок. США являлось первооткрывателем - страной, которая закрепила принципы трансфертного ценообразования в установленном законом порядке. В Российской Федерации проблема трансфертного ценообразования в его современной трактовке берет начало с 1990-х годов. В настоящее время в связи с ростом вертикально интегрированных компаний проблема изучение вопросов трансфертного стоит очень остро для мировой и отечественной экономики.

Цель дипломной работы - изучить проблемы трансфертного ценообразования

Задачи дипломной работы состоят в следующем:

· изучить сущность и цели трансфертного ценообразования

· рассмотреть правовые основы налоговой системы ТЦО в международном ключе

· исследовать нововведения в области регулирования ТЦО в РФ

· рассмотреть проблемы ТЦО, возникающие в рамках налогового кодекса РФ

· проанализировать основные методы определения рыночной цены

· выявить недостатки каждого из методов формирования трансфертной цены

· предложить пути совершенствования методов ТЦО

· изучить данные о судебных делах по вопросам ТЦО

Объектом исследования в данной работе является трансфертное ценообразование.

Предметом исследования - проблемы, связанные с трансфертным ценообразованием.

Методологической основой данного исследования являются теоретический анализ и синтез, анализ литературы, классификация, обобщение и системный подход.

Дипломная работа представлена в трех главах. В первой рассматриваются теоретические подходы к изучению трансфертного ценообразования. Вторая глава раскрывает особенности ТЦО в России, а также применяемые методы трансфертного ценообразования, связанные проблемы и пути их решения. В третьей главе анализируются результаты введения норм от 1 января 2012 года, а также дела из реальной судебной практики по вопросам ТЦО.



Глава 1. Теоретические подходы к изучению трансфертного ценообразования

1.1 Сущность, цели и задачи трансфертного ценообразования

В современном экономическом пространстве, как правило, рассматриваются несколько понятий, определяющих сущность трансфертной цены.

Трансфертная цена (в широком смысле) - "необычная", вызывающая подозрение цена, которая подлежит налоговому контролю, дающая основания полагать, что она была установлена для снижения налоговой нагрузки.

Трансфертная цена (в узком смысле) - цена, устанавливаемая на товары и услуги для расчета между двумя взаимосвязанными подразделениями в рамках одной компаний или же группы компаний (входящих в один холдинг).

Появление транснациональных корпораций повлекло за собой активный обмен промежуточной продукцией между подразделениями по ценам, отличных от рыночных. В силу отсутствия на тот момент государственного контроля, это позволило руководству ТНК извлечь неоспоримые преимущества: возможность распределения и расширения рынков сбыта, сфер влияния между взаимозависимыми бизнес-единицами, осуществлять вывод прибыли в пользу компаний, имеющих преференции в области налогообложения, например, располагающихся в оффшорных зонах, завоёвывать новые рынки за счет манипуляций с ценами.

Исходя из этого можно выделить следующие цели использования трансфертной цены:

· минимизация налоговых отчислений

Варьирование контрактной ценой, по которой осуществляется сделка между подразделениями, дает возможность перераспределять полученную прибыль в пользу менее налогооблагаемой юрисдикции.

· распределение и перераспределение финансовых результатов в рамках интегрированных структур, а также повышение эффективности использования финансовых ресурсов и увеличения личной ответственности менеджеров

Прибыль компании, рассчитываемая на основе трансфертных цен, выступает в качестве показателя уровня качества управления структурными подразделениями. При достижении менеджерами высоких результатов, трансфертная цена обеспечивает определенную самостоятельность внутрифирменных подразделений, наделяя руководство большей автономией при дальнейшем осуществлении деятельности компании

· маркетинговой политики

ТЦО позволяет распределять рынки сбыта и сферы влияния между подразделениями фирмы.

· обход правил валютного контроля (взвинчивание цены приобретения товаров или услуг из-за рубежа)

Говоря об этом мотиве использования ТЦО в контексте России, стоит заметить, что в ближайшее время ее актуальность будет поставлена под вопрос. Это связано с законопроектом, предусматривающим внесение коррективов в Федеральный закон от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». До конца 2018 года планируется взять под контроль передачу товаров между отечественными компаниями, подразделения которых находятся за границей РФ, приобретение зарубежными филиалами, располагающихся на территории нашей страны, товаров, производимых российскими компаниями. Это означает, что отечественных фирм обязуют соблюдать исполнение правил относительно получения денежных средств на счета относительно совершаемых операций. Фактически предлагаемые поправки наложат запрет на взаимозачет встречных требований в рамках исполнения договора между хозяйствующими субъектами.

Исходя из вышеперечисленных целей, можно выделить следующие задачи использования ТЦО:

· использование цены в качестве регулятора спроса и предложения внутри фирмы

· создание и совершенствование механизмов работы отдельно взятых подразделений для улучшения общих показателей фирмы

· использование ТЦО в качестве источника информации, необходимой руководству для принятия обоснованный решений

· наделение автономностью межфирменных субъектов

· возможность проводить оценку деятельности компании в целом

· служить инструментом налоговой оптимизации

· обеспечивать согласованность действий компании

· оптимизация системы аллокации финансовых ресурсов

Так как трансфертные цены - результат внутрифирменных отношений между взаимозависимыми субъектами, то резонно, что контролирующие органы заинтересованы в том, чтобы компания не злоупотребляла этим механизмом, варьируя цены и искусственно занижая полученную прибыль путем ее перераспределения в пользу юрисдикции, которая имеет определённые преимущества в сфере налогообложения. В связи со всеми вышеперечисленными причинами трансфертные цены выступают в качестве объекта, нуждающегося в пристальном внимании и контроле фискальных органов различных государств.

1.2 Международные принципы налогового регулирования трансфертного ценообразования

Растущее влияние транснациональных корпораций побудило мировое экономическое сообщество создать единую базу директивов относительно трансфертного регулирования, которые в дальнейшем непосредственно должны были быть закреплены законом на государственном уровне. И уже в 1979 г. Комитет Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) по вопросам налогообложения разработал первые рекомендации по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций, которые были зафиксированы в документе “Трансфертное ценообразование и многонациональные предприятия”. В дальнейшем данный документ регулярно дополнялся. В 1993 г. предписания были дополнены «Рекомендациями по трансфертным ценам для ТНК и их налогообложению» Спустя два года Организацией экономического сотрудничества и развития были утверждены рестриктивные меры относительно системы взимания налогов с компаний, использующих трансфертные цены.

Этот документ был первым предписанием, которое и по сей день является каноническим в своем роде, наиболее совершенным, динамически развивающимся и относительно исчерпывающим. На сегодняшний день большое количество стран использует его в качестве законодательной базы в области трансфертного ценообразования. Исключения составляют некоторые государства (например, Дания, Франция), чье законодательство не предусматривает ограничительные меры в сфере ТЦО, а также зоны с низконалоговым режимом (Люксембург, Нидерланды), где данные нормы имеют место быть, но не используются по определённым причинам.

ОЭСР предложил следующую трактовку понятия трансфертного ценообразования: «трансфертное ценообразование состоит в манипулировании и перераспределении расходами, доходами и затратами в сделках между связанными лицами способом, отличным от тех, которые были бы использованы в операциях, совершенных на нормальных рыночных условиях, с целью получения налоговой выгоды». В случае несоблюдения налогоплательщиком установленных правил ценообразования в действие вступают предписанные меры, которые призваны решать вопросы трансфертного ценообразования, или же другие инструменты правового регулирования, на основании которых контролирующие органы имеют право пересмотреть налоговые обязанности компании с целью установления на рынке справедливых условий. Вопрос о манипулировании ценами является в особенности актуальным в странах третьего мира, так как именно в таких государствах компании имеют большие возможности управлять ценой минуя наказание, так как риск быть обнаруженным достаточно невелик. Тем не менее это не свидетельствует об отсутствии рассматриваемой проблемы в развитых странах. В законодательстве Соединенных Штатов Америки (далее - США), существует принцип «вытянутой руки», который применяется с целью предотвращения ситуаций, в которых налогоплательщик уклоняется от уплаты налогов, а также правильного отражения доходов взаимосвязанных лиц.

Сущность данного принципа состоит в следующем: «когда между двумя ассоциированными предприятиями устанавливаются или навязываются условия в области торговых и финансовых отношений, отличные от условий, которые бы сложились между независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая в указанных условиях относилась бы на одно из предприятий, но по причине указанных условий не относится на его счет, может быть включена в состав прибыли этого предприятия и, соответственно, подлежать налогообложению» Цит. по: Алтухова Е.В. Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски - М.: Дело, 2009. - С. 82.. То есть связанные между собой лица в процессе товарообмена используют цены, которые отличаются от рыночных, таким образом перераспределяя доходы с целью искусственного занижения прибыли и уменьшении налогового бремени. Принцип «на расстоянии вытянутой руки», гласит, что компании избегают двойного налогообложения, тем самым сокращая налоговые выплаты таким способом, как если бы фирмы не были взаимосвязаны, то есть находились друг от друга на расстоянии «вытянутой руки».

Итак, в 1960-х годах США стало первым государством, которое в рамках своего законодательства приняло специальные детализированные правила, призванные регулировать вопросы трансфертного ценообразования. США являлось лидером по количеству ТНК, а также страной, чье законодательство существенно рознится относительно других государств, целью которых также являлась регулирование норм ТЦО. Это стало своеобразным толчком для большинства стран прибегнуть к поиску единых принципов и приемов регулирования ТЦО, которые могли бы отвечать интересам всех сторон.

На сегодняшний день помимо руководства ОЭСР существует еще один документ, который также имеет рекомендательный характер, т.е. его практическое применение не является обязательным, разработанный Европейским Союзом (далее - ЕС). Государства, являющиеся членами ЕС и ОЭСР, в праве закреплять на уровне законе те правила, которые, по их мнению, являются наиболее подходящими в рамках осуществляемой государственной политики, учитывающие национальные особенности существующей налоговой системы. Налоговыми юрисдикциями государств, входящий в ЕС, были приняты правила ТЦО, которые по своей сущности очень схожи с идеей ОЭСР. Основополагающей принципом также является «на расстоянии вытянутой руки», подразумевающий, что внутрифирменные сделки должны осуществлять по цене, которая была бы установлена между невзаимосвязанными лицами в аналогичном положении. Примечательно, что основные принципы, установленные ОЭСР и ЕС, были приняты всеми странами-членами организаций, но тем не менее трактовка и применение этих рекомендаций зачастую варьируется. Прежде всего это связно с различными толкованиями, которые в частых случаях приводят к неопределенности для налогоплательщиков, более того может оказать существенное влияние на механизм функционирования внутреннего рынка, а именно: полученная компаниями прибыль может быть стать жертвой «двойного налогообложении». В связи с этим в соответствии с национальными различиями в большинстве государств по практическому соблюдению налогового законодательства можно выделить три базисных составляющих:

1. создание налоговой системы, позволяющей минимизировать риск уклонения от налоговых выплат (например, введение требований жесткой отчетности);

2. проведение мероприятий, оказывающих помощь налогоплательщикам, повышение осведомленности и компетентности (например, информируя и обучая их);

3. применение негативных санкций относительно лиц, не уплачивающих налоги.

Возможность выбора практических процедур является областью компетенции стран-участниц, что сохраняет суверенность государств, а также учитывает национальные особенности экономической политики. Неизменен остается тот факт, что использование правила «на расстоянии вытянутой руки» является неприменимым при отсутствии четких, систематизированных процессуальных норм. Именно поэтому существует необходимость в создании трактовок, однозначно определяющих нормы ТЦО, обеспечивающих обоюдную защиту как интересов государства, так и лиц, выплачивающий налоги. Еще одним инструментом регулирования международных решений относительно ТЦО является запрос налоговыми органами подробной документации, которая может относиться к операциям, проводимых в международном контексте в рамках группы заинтересованных лиц. С целью упразднения системы документооборота, а также затрат, которые несет ТНК в процессе подготовки документации, Европейской комиссией был предложен единый подход к установлению стандартного пакета документов на всей территории Европейского Союза. Именно так был разработан Кодекс Поведения, которым регламентировалось эффективное применение Конвенции об избежании двойного налогообложения (далее - Кодекс поведения). Положения, содержащиеся в Кодексе поведения, также выступают в качестве «руководства к применению» и являются лишь рекомендациями. Страны-члены, согласно концепции ЕС, не должны вести документацию по ТЦО в обязательном порядке. Одновременно с этим, членами ЕС должны поощряться соблюдение Кодекса с целью осуществления единой ценовой политики. Положения Кодекса поведения призваны устанавливать баланс между налоговыми органами и налогоплательщиками в случае реализации права государства на получение необходимой информации для оценки ТЦО и его правомерности. Концепция, содержащаяся в Кодексе поведения, состоит из двух основных элементов:

1. «Справочная документация», содержащая в себе общую, стандартную информацию описывающую бизнес в ЕС, связанные с ним операции и т.д. Данная документация актуальна для ассоциированных предприятий государств-членов ЕС, то есть имеет всеобщий характер.

2. «Документы конкретной страны», включающие в себя информацию по каждому конкретному ассоциированном предприятию, располагающегося на территории ЕС, а также особенности ТЦО в отдельно взятой стране-участнице.

На сегодняшний день диапазон перечня документов довольно велик и может сильно варьироваться в разных государствах. Ассоциированные предприятия, которые работают на европейском рынке, в обязательном порядке подготавливают большое количество документации для всех стран-участниц, что в итоге не способствует снижению расходов со стороны соответствующих ассоциированных предприятий. Концепция общего рынка ЕС означает устранение всех условий, препятствующих свободному перемещению товаров, выполнению работ, оказанию услуг. Присущая ЕС, финансовый дисбаланс порождает все новые схемы ухода от уплаты налогов, а в следствии к неполучению государством полного объема денежных средств, «проседанию» государственного бюджета стран, входящих в состав ЕС.



Глава 2. Трансфертное ценообразование в России: общие положения, проблемы, риски

2.1 Исследование принципов трансфертного ценообразования в РФ

В РФ проблема ТЦО стала наиболее актуальна в 90-х годах 20вв. На тот момент в рамках российского законодательства существовали правила, в соответствии с которыми продажа товаров по цене ниже себестоимости была невозможна без последующего вмешательства налоговых органов и негативных санкций для налогооблагаемого лица. Несколько позже в статье 40 Налогового Кодекса (далее - НК) Российской Федерации (далее - РФ) были внесены поправки, которые допускают не более 20% отклонения от рыночной цены. Иных закрепленных законом ограничений, которые могли бы диктовать правила назначения цены, по которой происходит внутрифирменный обмен, не предусмотрено. Следовательно, руководство компании могут сами выбирать метод, по которому они будут рассчитывать трансфертные цены, опираясь на индивидуальные условия и цели заключения сделки.

В Российской Федерации разработка законодательства по вопросам ТЦО производилась на базе международного опыта. В качестве основы были взяты рекомендации, изложенные в документе ОЭСР с поправкой на особенности и специфику российского экономического уклада.

Итогом реализации налоговой политики России стало совершенствование налогового законодательства по регулированию ценообразования в целях налогообложения, в том числе ТЦО. Часть первая НК РФ дополнена новым разд. V.1, призванным регулировать вопросы касательно взаимозависимых лиц для целей налогообложения. Изменения, внесенные законом № 227-ФЗ в НК РФ, значительны как для налоговых органов, так и для организаций. К наиболее важным коррективам можно отнести:

· новая оценка перечня контролируемых сделок

· расширение круга «взаимосвязанных лиц»

· отмена 20%-ного отклонения, введение термина «интервал рыночных цен»

· дополнение методов, используемых при определении трансфертной цены

· расширение перечня документации о контролируемых сделках и ТЦО

· введение новых штрафов за нарушение законодательства

Статья 105.14 НК РФ определяет перечень контролируемых сделок. Важно заметить, что контролю подлежат не только сделки с взаимозависимыми лицами, но и сделки, которые могут быть приравнены к сделкам с взаимозависимыми лицами.

На основании вышеназванной статьи к внутренним сделкам между взаимозависимыми лицами относят следующие операции:

1) сделки, суммарная цена которых за календарный год превышает 1 млрд. руб.;

2) сделки, связанные с добычей полезных ископаемых, которые облагаются налогом на добычу полезных ископаемы (далее - НДПИ) по адвалорной ставке (в процентах от стоимости), в случае если суммарный доход двух сторон от совершения сделки превышает порог в 60 млн. руб. за год;

3) сделки, в которых одна попадает под категорию лиц, уплачивающих единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) или единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН), а другой хозяйствующий субъект облагется по общей системе, то есть не имеет преференций. При этом сами сделки должны быть заключены в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД или ЕСХН. Чтобы признать такую сделку контролируемой, сумма доходов по сделке должна превышать 100 млн. руб. за отчетный год;

4) сделки, в которых одна из сторон освобождена от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль, а другая сторона (стороны) платит налог на прибыль. При этом сумма доходов по сделкам между этими лицами превышает 60 млн. руб.;

5) сделки, в которых одна из сторон является участником проекта «Сколково» и применяет ставку налога на прибыль в размере 0%, а другая сторона (стороны) платит налог на прибыль. При этом сумма доходов по сделкам между этими лицами превышает 60 млн. руб. за год; 6) сделки, в которых одна сторона является резидентом особой экономической зоны со специальными налоговыми льготами по налогу на прибыль, а другая сторона (стороны) - нет. Такие сделки будут контролируемыми, если у сторон сумма доходов по этим сделкам превысит 60 млн. руб. в год

К контролируемым сделкам в соответствии с новыми правилами также принято относить сделки, приравненные к сделкам с взаимозависимыми лицами:

1. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (нефть и товары, выработанные из нефти, черные металлы, цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни). Такие сделки будут контролируемыми, если суммарный доход от этих сделок превышает 60 млн. руб. в год.

2. Сделки, производимые компаниями, одна из которых зарегистрирована в оффшорной зоне. Сумма доходов от подобных сделок должна быть выше 60 млн. руб. за год.

3. Все виды сделок по продаже товаров или услуг производимые между взаимозависимыми лицами при участии формальных посредников.

Несмотря на то, что НК не предусматривает такого термина как «формальные посредники», тем не менее в рамках закона под этим понятием подразумевается лица, которые выполняют при проведении сделки роль организатора и реализатора продукции и услуг, не принимая при этом на себя каких-либо рисков, не используя собственных активов для осуществления данной деятельности.

Для определения формальных посредников как таковых необходимо обратиться к НК, которым регламентируются четкие правила по данному вопросу: разъясняются функции, которые могут быть выполнены участники сделок, какой риск при этом они понесут.

На сегодняшний день статья 105.16 НК РФ говорит, что налогоплательщики обязуются уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, в ином случае они привлекаются к налоговой ответственности в соответствии со ст. 129.1 НК РФ. Лица, которые не направили специализированное уведомление в налоговые органы по месту пребывания о проведенных сделках в предшествующем календарном году до 20 мая текущего года подлежат наложению штрафа, как и в случае предоставления недостоверной информации о сделках, в размере 5000 руб.

При передаче уведомления Федеральной Налоговой Службе (далее - ФНС) может быть произведена проверка цен на предмет их соответствия рыночным на нижеперечисленных основаниях:

- самостоятельном уведомлении налогоплательщиками о контролируемой сделке, направленной в инспекцию ФНС (далее - ИФНС)

- извещения ИФНС о контролируемых сделках, которые были выявлены при проверках;

- выявления контролируемых сделок самой ФНС во период проведения повторной выездной проверки

Следует отметить, что трансфертные цены не могут быть объектом выездных и камеральных проверок. Более того НК РФ устанавливает, что в качестве основания их проведения может выступать исключительное решение руководителя ФНС или его заместителя.

Таким образом, проанализировав новые правила контроля, наиболее значимыми можно назвать:

· проведение проверок исключительно налоговыми органами;

· предметом проверки выступают только контролируемые сделки;

· проведение повторных проверок запрещено.

Согласно существующему закону о ТЦО, проверке подлежат следующие налоги на предмет полноты их исчисления, а также уплаты:

· налога на прибыль;

· налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ);

· налог на добавленную стоимость (далее - НДС);

· НДПИ

Из этого следует, что в случае занижения налогоплательщиком суммы налоговых отчислений, которая подлежит уплате, то в рамках компетенции ФНС может быть произведена самостоятельная корректировка соответствующей налоговой базы. Тем не менее существует некоторое исключение из данного правила: «При определении для целей ст. 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам ФНС России вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с применением методов, предусмотренных положениями» гл. 14.3 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ). За неуплату или неполную уплату сумм налога в результате применения цены, не соответствующей рыночному уровню с налогоплательщика вздымается штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате, но не менее 30 000 рублей [1].

Тем не менее, закон не запрещает налогоплательщикам в течение календарного года применять фактические цены по контролируемым сделкам в случае, если налогооблагаемое лицо не уверено в том, что цены в действительности являются рыночными; до даты уплаты налога на прибыль организаций (не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом) производить пересчет своих обязательств относительно контролируемых сделок и уплачивать налоги на основе рыночных цен без пеней.

Также в НК вводится понятие «симметричные корректировки», которое определяется статьей 105.18 НК РФ как право контрагента по контролируемой сделке применить цены, на основании которых налоговый орган может доначислить налоги в соответствии с итогами проверки другой стороне такой сделки. В соответствии с этой нормой, в случае доначисления налога по итогам налоговой проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, другая сторона сделки также может подвергнуть свою налоговую базу корректировке.

Таким образом, в случае повышения доходов налоговыми органами одной стороны сделки на основании рыночной цены, противоположная сторона наделяется правом на увеличение своих расходов на соответствующую сумму. Это право не является обязательством. Тем не менее оно может быть реализовано в том случае, если решение ФНС РФ исполнено лицом, которому было произведено налоговое доначисление - симметричная корректировка может быть проведена только после факта исполнения соответствующего решения налоговых органов.

Другими словами, симметричную корректировку можно провести только после того, как лицо, которому были доначислены налоги, исполнит соответствующее решение налоговых органов по уплате недоимки.

Такая корректировка производится на основании уведомления о возможности симметричных корректировок, полученного налогоплательщиком от ФНС РФ. При этом никаких исправлений в первичных документах делать не нужно, корректировки отражаются в периоде получения уведомления.

Приведем пример, пусть ООО «А» продало взаимозависимой организации ООО «Б» товар за 150 млн. руб. Цена по сделке между ООО «А» и ООО «Б» меньше минимального рыночного значения 180 млн. руб., поэтому налоговые органы доначислили ООО «А» налог на прибыль из расчета того, что стоимость товара составляет 180 млн. руб. При этом налоговые обязательства ООО «Б» не корректируются. Его расходы по сделке для целей налогообложения признаются равными 150 млн. руб. Однако после уплаты ООО «А» доначисленной суммы налога у ООО «Б» появляется возможность провести симметричную корректировку. Это означает, что ООО «Б» для целей налогообложения также сможет применить цену сделки 180 млн. руб., что может привести к уменьшению его налоговых обязательств по налогу на прибыль.

В случае если налогоплательщики, участвующие в сделке, произведут симметричные корректировки в соответствии с решением о доначислении налога, а потом такое решение будет изменено (отменено) или признано недействительным, то все стороны, участвующие в сделке, должны произвести соответствующие обратные корректировки.

При этом пени в отношении подлежащих уплате сумм налога, увеличенных на основании обратных корректировок, не начисляются. Для проведения симметричной корректировки, второму участнику сделки необходимо получить от налоговых органов соответствующее уведомление о возможности симметричной корректировки. Уведомление о возможности симметричной корректировки налоговый орган должен направить лицу, претендующему на уменьшение налоговых обязательств, в течение месяца с момента погашения недоимки другим участником сделки. Оно может быть направлено налогоплательщику заказным письмом или в электронной форме. Если налоговые органы не направят налогоплательщику соответствующее уведомление или оно не дойдет до налогоплательщика по каким-либо причинам, то налогоплательщик вправе будет обратиться в МИФНС по ценообразованию с заявлением о выдаче соответствующего уведомления. К заявлению надо будет приложить копию решения о доначислении налога другой стороне по сделке и копии документов, подтверждающих исполнение этого решения. После получения заявления налогоплательщика налоговые органы в течение 15 дней должны принять по нему решение. Если будет установлено, что недоимка второй стороной сделки действительно уплачена и решение о ее доначислении никем не оспорено, то налоговый орган обязан выдать уведомление о возможности симметричной корректировки.

Исходя из жизненной практики, очевидно, что необходимо производить корректировку доходов по контролируемым сделкам в большую сторону, в случае если имеют место быть отличия от полученных доходов по неконтролируемым сделкам, которые не признаются взаимосвязанными. Таким образом, цены, которые применяются не взаимозависимыми сторонами, и полученные ими доходы, будут расцениваться как рыночные. Более того, законодательство предусматривает исключительные случаи цен, которые могут быть признаны рыночными без необходимости подтверждения уровня их соответствия рыночным ценам, а именно [1]:

§ в случае применения цен в соответствии с предписаниями антимонопольного органа;

§ цены, которые были определены оценщиком в случае необходимости проведения оценки при совершении сделки;

§ в ситуации, когда цены были определены в соответствии с соглашением о ценообразовании;

§ при установлении цен в сделке, которая была заключена в соответствии с результатами торгов на бирже.

В категорию рыночных цен будут также входить цены по сделкам, устанавливаемые уполномоченным органом исполнительной власти. То есть происходит согласование методов расчета цены, установление максимальных и (или) минимальных ценовых порогов, надбавок к цене, или скидочной системы, или других ограничительных методов, способных влиять на показатели рентабельности и прибыли в указанных сделках [2]. Обязательным условием проведения оценки объектов производится в следующих случаях:

1) в случае, когда в сделку вовлекаются объекты оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, муниципальным образованиям

2) при национализации имущества;

3) в случае ипотечного кредитования физических или юридических лиц (при возникновении спорных ситуаций о стоимости предмета ипотечного кредита)

4) при составлении брачных контрактов и разделе имущества супругов, находящихся в процессе развода, в результате требовани одной из сторон или обеих сторон в случае возникновения спорных ситуаций о стоимости этого имущества;

5) при выкупе или ином изъятии имущества у собственников для нужд государства или муниципалитета;

6) в случае проведения оценки объектов оценки с целью контроля правильности уплаты налогов при возникновении споров об исчислении налогооблагаемой базы.

Стоит заметить, что согласно п. 1 ст. 105.19 НК РФ, заключать соглашения касательно ценообразования могут только крупнейшие налогоплательщики. Соглашение о ценообразовании представляет собой договор между налогоплательщиком и налоговым органом о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения (п. 2 ст. 105.19 НК РФ).

Заключение ценового соглашения несет добровольных характер, а означает, что ФНС России в особых ситуациях может дать отказ в его заключении. Как правило, это связано с рисками соглашения, которые подразумевают наличие информации в поданном заявлении, указывающей возможность уклонения от уплаты налогов.

Чтобы заключить соглашение о ценообразовании, налогоплательщик должен обратиться с соответствующим заявлением в ФНС России. Форма такого заявления утверждена письмом ФНС России №ОА-4-13/85@. Помимо самого заявления, налогоплательщику также надо представить следующие документы:

1) проект соглашения о ценообразовании;

2) документы о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемыми сделками, а также о контролируемых сделках, в отношении которых налогоплательщиком предлагается заключить соглашение о ценообразовании;

3) копии учредительных документов налогоплательщика;

4) копию свидетельства о государственной регистрации налогоплательщика;

5) копию свидетельства о постановке на учет налогоплательщика в налоговом органе по месту его нахождения на территории Российской Федерации;

6) бухгалтерскую отчетность налогоплательщика за последний отчетный период;

7) документ, подтверждающий уплату заявителем государственной пошлины за рассмотрение заявления о заключении соглашения о ценообразовании;

8) иные документы, содержащие информацию, имеющую значение при заключении соглашения о ценообразовании (п. 1 ст. 105.22 НК РФ).

Получив заявление о заключении соглашения, ФНС России создает рабочую группу и уведомляет об этом налогоплательщика.

Специалисты рабочей группы знакомятся с заявлением налогоплательщика, проектом соглашения и другими представленными документами. После этого члены рабочей группы и представители налогоплательщика должны обсудить и согласовать условия соглашения. На этом этапе налоговые органы могут запросить у налогоплательщика дополнительные сведения и информацию. На рассмотрение и согласование проекта отводится шесть месяцев. Однако этот срок налоговые органы могут и продлить, максимум до девяти месяцев. Продлить указанный срок могут, если, например, надо провести переговоры с органами власти иностранных государств или есть необходимость в получении дополнительных документов от налогоплательщика, а также в других случаях.

По результатам рассмотрения документов, представленных налогоплательщиком, ФНС России выносит одно из следующих решений:

· решение о заключении соглашения;

· решение об отказе от заключения соглашения;

· решение о необходимости доработки проекта соглашения.

Соответствующее решение направляется налогоплательщику по почте заказным письмом в течение пяти дней с даты принятия такого решения. Важно отметить, что в случае отказа ФНС России от заключения соглашения государственная пошлина, в размере 1500000 руб. налогоплательщику не возвращается. В случае необходимости доработки проекта соглашения налогоплательщик вправе после доработки проекта соглашения, устранения выявленные недоработки, и подготовив дополнительную информацию обратиться с повторным заявлением о заключении соглашения. При повторном представлении проекта соглашения и прилагаемых к нему документов ФНС России принимает решение в течение трех месяцев. [15 с. 56]

Срок действия соглашения должен быть установлен в соответствии с договоренностью обеих сторон, но он не может превышать трех лет. В случае соблюдения налогоплательщиком условий соглашения, он имеет право подать заявление в ФНС на продление срока его действия, но не более чем на два года. Соглашение утрачивает свою юридическую силу в двух случаях: по истечении срока действия или же досрочно. Последний вариант развития событий подразумевает либо взаимное согласие сторон на расторжение соглашения, либо его расторжение налоговым органом. Причиной может выступать нарушение налогоплательщиком соглашения, что подразумевает уклонение от полной уплаты налогов.

Налогоплательщик, который заключил соглашение о ценообразовании, имеет большое количество преимуществ, а именно: [2]

1) при соблюдении условий соглашения налоговые органы не могут доначислять налоги, пене и штрафы относительно сделок, цены по которым (или методы их определения) были оговорены в соглашении;

2) налоговые обязательства, связанные с контролируемыми сделками, могут быть более точно определены налогоплательщиком, что позволит оптимизировать налоговое бремя во времени;

3) освобождение от обязанностей налогоплательщика подготавливать документы, необходимые для контроля трансфертного ценообразования для целей обоснования соответствия применяемых цен рыночному уровню.

Таким образом, Преимущества новых правил трансфертного ценообразования состоят в следующем: [17 с. 15]

1) закреплен состав и иерархия источников информации о ценах;

2) исключены из сферы налогового контроля участники консолидированных групп налогоплательщиков, контролируемых сделок бартерных операций и сделок с отклонениями цены более чем на 20 %, налогоплательщики, не имеющие обособленных подразделений на территории других субъектов Федерации;

3) увеличено количество методов определения соответствия цен рыночному уровню от трех до пяти: затратный метод; метод сопоставимых рыночных цен; сопоставимой рентабельности; последующей реализации и распределения прибыли;

4) п. 6 ст. 105.1 НК РФ дано право сторонам сделки самостоятельно признавать себя взаимозависимыми лицами и корректировать налоговую базу (п. 6 ст. 105.3 НК РФ);

5) дана возможность заключения предварительного соглашения о ценообразовании между крупными предприятиями и налоговыми органами сроком на три года с возможностью пролонгации на два года. Предметом таких соглашений является методика исчисления трансфертных цен по однородным сделкам. Это позволит избежать как применения пени и штрафов, так и доначисления налогов.

Одновременно с этим новые правила трансфертного ценообразования имеют и существенные недостатки:

1) нормы трансфертного ценообразования не согласованы с положениями таможенного и государственного тарифного регулирования;

2) отсутствует механизм симметричных корректировок в случае добровольного признания сделки контролируемой и применения последствий такого признания;

3) значительный временной разрыв в начислении налогов у одной стороны и права на симметричную корректировку с другой;

4) большие экономические потери предприятий, налоговые санкции составляют 40 % от неуплаченной суммы налога.

Говоря о реалиях современного экономического пространства в РФ, стоит заметить, что внедрение трансфертного ценообразования сталкивается с существенными проблемами:

1) В России отсутствует технологическая база, позволяющая формировать качественную информацию и производить ее быстрый обмен в ходе формирования трансфертных цен. Кроме этого, на российских предприятиях существуют проблемы в области контроля и регулирования затрат. На практике трансфертные цены должны устанавливаться до начала периода предоставления товаров и услуг, так как текущие затраты на производство и реализацию внутренних товаров и услуг должны контролировать потребители.

2) На многих предприятиях России отсутствует даже традиционная система управленческого учета на предприятии, предполагающая деление затрат на постоянные и переменные, но сегодня этого недостаточно, так как предприятию необходима развитая система управленческого учета, ориентированная на стратегию предприятия.

3) На российских предприятиях довольно низкий уровень квалификации руководителей в области экономики и управления. Они должны хорошо разбираться в экономике и управлении, понимать, как работают экономические законы и законы рынка, владеть макроэкономической информацией, знать основные принципы управления издержками и прибылью подразделения.

Предлагается следующий порядок внедрения трансфертных цен на предприятиях России.

Этап 1. Выделение на предприятии центров ответственности, деятельность которых будет оцениваться с помощью трансфертных цен. Одним из наиболее важных вопросов в центре ответственности любой организации является степень делегирования. Руководители центров ответственности должны быть наделены полномочиями на право выхода на внешний рынок, а также на получение детальной информации о деятельности подразделений. Для этого необходимо создать единый информационный центр предприятия, сконцентрировать внимание на управлении информационными потоками. Для этих целей руководителям подразделений необходимо пройти переподготовку или повышение квалификации в области экономики и управления.

Этап 2. Внедрение системы стратегического управленческого учета, который предполагает не только деление затрат на постоянные и переменные, но и дает возможность анализировать внутреннюю и внешнюю среду предприятия, разработать для каждого фактора затрат свою систему анализа, которая позволяет решать проблемы стратегического позиционирования предприятия и товара на рынке. Основной целью стратегического управленческого учета на каждом уровне управления является подбор конкретных показателей эффективности, которые не противоречат стратегии бизнеса, причем здесь роль стратегического управленческого учета активная. Он не только обеспечивает предприятие информацией на всех уровнях управления, но и в отношении однотипных повторяющихся управленческих решений разрабатывает обоснованную систему прогнозирования. Стратегический управленческий учет имеет особенности на всех этапах процесса управления.

На этапе анализа акцент делается на внешних условиях деятельности предприятия, на основных компонентах бизнеса. На этапе планирования большое внимание должно уделяться стратегическому планированию, и если есть проблемы на предприятии, то своей реструктуризации предприятия. На этапе контроля особое внимание должно быть уделено финансовому мониторингу и отчетности.

Этап 3. Выбор метода ценообразования и методики расчета трансфертной цены. Предприятие может использовать любой метод формирования трансфертных цен, но рациональнее использовать те методы, которые изложены в НК РФ для контролирующих государственных органов. Основным методом при формировании трансфертных цен с целью налогообложения доходов является метод сопоставимых рыночных цен, суть которого состоит в сравнении с ценой на аналогичные товары на внешнем рынке по сопоставимым сделкам с учётом схожести экономических обстоятельств.

Этап 4. Создание системы мотивации, связанной с доходами центра ответственности предприятия. Менеджеры подразделений получают новые возможности в формировании дешевых и качественных ресурсов, получая в качестве ограничений только пороговые значения трансфертных цен. Материальная мотивация находит свое отражение в форме премии работникам, которая начисляется в процентах от чистой прибыли подразделения. Если центр ответственности работает без прибыли, то работники могут премироваться в зависимости от финансового результата всего предприятия. Данный подход к внедрению трансфертных цен на предприятии позволит оценить эффективность деятельности центров ответственности предприятия, решить как тактические, так и стратегические задачи предприятия.

Подводя итоги, следует заметить, что введенные изменения позволят значительно упорядочить и повысить эффективность налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов относительно трансфертного ценообразования, что является основанием совершенствования основ определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, регулируемым или рыночным ценам для целей налогообложения. Однако по оценкам специалистов, ситуация вряд ли разрешится в ближайшем будущем. Правительство должно понимать, что от количества принимаемых законов сущность регулируемого правового института не меняется. Именно поэтому существует необходимость в выработке единой согласованной концепции трансфертного ценообразования.

2.2 Анализ основных методов определения рыночной цены в России и пути их совершенствования

В соответствии с НК РФ начиная с 2012 г. для определения соответствия цен контролируемых сделок рыночным ФНС РФ допускает применение пяти различных способов: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности метод распределения прибыли, а также комбинации двух или более вышеперечисленных методов [1, ст. 105.9 - 105.13].

Выбор метода ТЦО должен позволять налогоплательщику с максимальной точностью определить цену контролируемой сделки, которая соответствовала бы рыночному уровню.

Среди факторов, в наибольшей степени влияющих на выбор метода, используемого при определении трансфертной цены, можно выделить следующие Smullen, J. Transfer Pricing for Financial Institutions / J. Smullen. Woodhead Publishing. - 2011. - C.34. :

§ сущность и сложность сделки

§ возможность сопоставить налогоплательщика и потенциальную компанию, которая в дальнейшем может выступать как сопоставимая;

§ наличие или отсутствие достоверной исчерпываемой информации о финансовом учете

§ обоснованность предположений, которые используются при проведении анализа относительно возможности применения отдельных методов трансфертного ценообразования

В действительности, наиболее сложным на практике представляется нахождение сопоставимых сделок, сопоставимых компаний, определение критерия сопоставимости.

Необходимо проанализировать пять критериев сопоставимости:

§ природа и сопоставимость товара (или услуги);

§ сопоставимость экономических условий;

§ сопоставимость бизнес-стратегий;

§ сопоставимость условий договора;

§ сопоставимость функционала сторон (функции, риски и активы).

При использовании показателей сопоставимости предусматриваются следующие аспекты:

1) их применение невозможно при наличии менее четырех сопоставимых сделок на рынке (в перечень таких сделок в наибольшей приоритетности, как правило, входят сделки, которые были совершены налогоплательщиком с независимыми лицами, при их наличии); как следствие, наличие информации о финансовых отчетностях четырех и более сопоставимых компаний;

2) компания, которая проводит контролируемую сделку, должна осуществлять свою деятельность в той же отрасли, что и компании, сопоставляющиеся с данной (рассматривая монополизацию рынка, например, в случае обоснования цены, примененной крупной государственной компанией, данное условие не выполняется - в подобном случае рентабельность необходимо рассчитывать по организациям в смежных отраслях, которые можно сопоставить по выполняемым функциональным профилям);

3) положительное значение чистых активов организаций;

4) организации не являются убыточными не менее чем в двух из трех анализируемых лет;

5) отсутствие зависимости организаций с другими организациями (доля прямого и (или) косвенного участия не должна составлять более 25, 50% в случаях, когда после применения всех перечисленных критериев в выборке осталось четыре организации);

6) расчёт интервала рентабельности производится на основе существующей информации на тот момент, когда совершается контролируемая сделка, но не позднее 31 декабря календарного года или же на основе данных бухгалтерского учета за три календарных года,