7) предшествующим календарному году, в котором была совершена анализируемая сделка.

Как говорилось ранее, НК РФ рекомендует производить расчет трансфертных цен любым из пяти методов, который будет в наибольшей степени подходить при проведении конкретной сделки. Тем не менее, существует некая иерархия данных методов, показывающая приоритетность их использования (Рисунок 1)

Рисунок 1. Иерархия методов трансфертного ценообразования

1. Метод сопоставимых рыночных цен

Метод сопоставимых рыночных цен - наиболее используемый на практике. Он применим при наличии информации хотя бы об одной сделке, которую можно сопоставить анализируемой полностью или же частично, применив соответствующие корректировки. Сущность данного метода состоит в сравнении цены товаров (работ, услуг) в рамках контролируемой сделки с ценами, установленными для аналогичных товаров (работ, услуг) по сопоставимым сделкам, которые были проведены невзаимосвязанными экономическими субъектами. Основную роль при применении этого метода выполняет принцип «на расстоянии вытянутой руки». Сопоставимые сделки могут быть разделены на две группы: внутренние и внешние (Рисунок 2).

Рисунок 2. Внутренние и внешние сопоставимые сделки

На представленной схеме «Х» является контролируемой сделкой налогооблагаемого лица. При выявлении его сделки «Y», которая является сопоставимой относительно «X», с не взаимозависимым экономическим субъектами - такая сделка будет называться внутренней. Сделки, которые могут быть сопоставлены со сделками между фирмами, в которых не принимает участие производитель, уплачивающий налоги, (в данном случае это будет сделка «Y»), принято называть внешними сопоставимыми сделками. Если существует информация о двух и более сопоставимых сделках, в качестве предмета в которых выступают идентичные (однородные) товары (работы, услуги), то в соответствии со статьей 105.9 НК РФ появляется необходимость в определении интервала рыночных цен. Далее, если анализируемая цена входит в диапазон рассчитанного интервала, то цена является рыночной. При отклонениях ниже (выше) интервала рыночных цен принято использовать цену, которая соответствует наибольшему (наименьшему) значению рассматриваемого интервала.

Пример 1.1. Компании заключают между собой сделку, которая признается контролируемой, по цене 10,2 тыс. рублей за единицу реализуемой продукции. В ходе исследований было выявлено шесть сопоставимых сделок, данные о которых указаны в Приложении 1.1.

Расчет рыночной цены производится следующим образом: делим количество сопоставимых сделок на 4: 6/4 = 1,5. Так как 1,5 - нецелочисленное значение, то округляем в большую сторону - 2. В соответствии с пп.2 п.3 ст.105.9 НК РФ, так как цена единицы реализованной продукции №2 - 10,4 тыс. руб., то именно это значение будет являться минимальной границей интервала рыночной цены. При расчете максимального значения интервала в соответствии с пп.3 п.3 ст.105.9 НК РФ нужно умножить общее количество сделок на 0,75. Имеем: 6 Ч 0,75 = 4,5 - нецелочисленное значение, следовательно, округляем до 5. Сделка №5 будет являться максимальным значением интервала рыночных цен. Далее необходимо сравнить, лежит ли цена нашей сделки в пределах от 210 до 290 млн рублей. Так как 10,4> 10,2 <13,2, следовательно, наша цена сделки не попадает в рассчитанный интервал, то ее цена должна быть скорректирована в соответствии с действующим законодательством для признания рыночной в большую сторону. То есть минимальная рыночная цена нашей сделки составит 10,4 тыс. рублей.

Пример 1.2. Допустим, что все те же компании заключают между собой сделку, в которой цена единицы реализованной продукции составила 11,7 тыс. рублей, и в ходе исследований было выявлено не шесть, а восемь сопоставимых сделок (см. Приложение 1.2).

Делим 8/4 = 2 - целочисленное значение, следовательно, найдем среднее арифметическое сделки под порядковым номером 2 и следующей за ней, то есть 3-й: (10,1 + 10,4)/2 = 10,25 тыс. рублей, что будет являться минимальным значением интервала. Теперь умножим число сопоставимых сделок на 0,75 и получим целое число 6. Значит максимальное значение интервала будет находиться как среднее между сделкой №6 и сделкой №7: (11,5+11,6)/2 = 11,55. Так как цена продукции составила 11,7, тыс. рублей что не попадает в интервал [10,25;11,55], то существует необходимость в корректировках в меньшую сторону, то есть максимальная цена единицы продукции по рассматриваемой сделки будет составлять 11,55 тыс. рублей.

Несмотря на то, что метод сопоставимых рыночных цен является наиболее приоритетным при определении трансфертной цены, тем не менее он содержит в себе несколько существенных недостатков

Прежде всего возникает вопрос о том, каким образом будет определяться интервал рыночных цен в случае, если имеется информация лишь по одной сопоставимой сделке, например, по цене 310 млн рублей. Стоит ли признавать эту цену рыночной, и каким образом она может быть скорректирована? Более того, как было сказано ранее, рассматриваемый метод применим относительно идентичных (однородных товаров). Но данные понятия сильно разнятся в зависимости от тех или иных обстоятельств. Например, если речь идет о нефти, производимой двумя марками, то мы можем назвать этот товар однородным. Но в нефтепродуктах очень важную роль играют такие факторы как качество продукта (например, плотность), условия ее добычи, используемое оборудование и т.д., которые могут существенно повлиять на цену. Именно поэтому в большинстве случаях крайне сложно найти идентичные товары. Также существуют определенные трудности в установлении даты, на которую приходится расчет цены, так как временной разрыв между проведением тех или иных сделок объективно может существенно повлиять на производимые расчеты. Более того, стоит брать во внимание нестабильность рынка и естественные колебания цен. Еще одним недостатком можно назвать неприменимость метода сопоставимых цен относительно товаров и услуг в силу их индивидуальных особенностей.

2. Метод цены последующей реализации

При отсутствии оснований для применения вышеизложенного метода зачастую используют метод последующей реализации. Этот метод является наиболее подходящим для сделок, в которых происходит перепродажа покупателем приобретенных ранее товаров у взаимозависимого лица другому лицу, который в свою очередь не является взаимозависимым с ним (п.2 ст.105.10 НК РФ). Для того, чтобы определить цену по методу цены последующей реализации, необходимо прежде всего рассчитать такой показатель как валовая рентабельность компании, которая выступает в качестве покупателя, и сравнить его с показателем рыночного интервала рентабельности.

Таблица 1. Исходные данные анализируемой сделки

Количество товаров, ед.	Покупная цена единицы товара, тыс. руб.	Себесто имость товара, тыс. руб.	Продажная цена единицы товара, тыс. руб.	Выручка перепр одавца, тыс. руб.	Валовая прибыль перепродавца, тыс. руб.	Валовая рентабельность перепродавца, %
9000	150	450000	336	1008000	558000	55,4

Изначально необходимо найти показатель валовой рентабельности анализируемой сделки.

Выручка = Объем продукции x Продажная цена (1)

Исходя из формулы (1), Выручка = 9000 x 336 = 3024000 (тыс. руб.).

Себестоимость = Объем продукции x Закупочная цена перепродавца (2)

По формуле (2) Себестоимость = 150 x 9000 = 1350000 (тыс. руб.).

Валовая прибыль = Выручка - Себестоимость (3)



Основываясь на формуле (3), Валовая прибыль = 3024000 - 1350000 = 1674000 (тыс. руб.).

Валовая рентабельность = Валовая прибыль : Выручка x 100% (4)

По формуле (4) Валовая рентабельность = 1674000: 3024000 x 100% = 55,4%.

Далее определим валовую рентабельность по сопоставимым сделкам на основе Приложения 2.

Как и в случае метода сопоставимых рыночных цен необходимо разделить число сделок на 4: 5/4 = 1, 25, при округлении в большую сторону получим 2. Следовательно, нижней границей интервала будет показатель рентабельности 21,4%. А умножив 5*0,75 = 3,75, округляем до 4 и получаем верхний интервал - 41,0%. Так как рентабельность нашей сделки 55,4%, а интервал определен от 21,4% до 41,0%, то размер уплачиваемого налога необходимо пересчитать с учетом фактических цен перепродажи и максимального значения интервала валовой рентабельности: 3024000 - 3024000*41,0% = 2337660 тыс.руб. Соответственно, доходы компании-продавца, которая применяет общий режим налогообложения, должны быть скорректированы в сторону увеличения для целей доначисления налога на прибыль организаций и НДС на 987 660 тыс. руб.( 2337660 - 1350000 = 987660)

Тем не менее, в этом методы имеют место быть существенные недостатки, которые затрудняют его использование на практике. Прежде всего это связано со сложностями, возникающими при поиске данных по сопоставимым организациям, так как учетная политика рознится в различных фирмах. Также этот метод подвергает анализу исключительно цену, которую устанавливает лицо, перепродающее товары, что может исказить полученные результаты.

3. Затратный метод

Затратный метод наиболее часто применим относительно цены выполненных работ или услуг, продажи сырья или полуфабрикатов взаимосвязанным лицам. Также этот способ используется на валютном рынке, рынке ценных бумаг. В основе затратного метода лежит расчет показателя валовой рентабельности затрат, который можно вычислить аналогично второму приведенному примеру. Основным различием является то, что вместо показателя валовой рентабельности производится расчет валовой рентабельности затрат, которую в последствии нужно сравнить с установленным рыночным интервалом рентабельности Стоит обратить внимание на то, что при выборе метода расчета трансфертной цены и использовании данных бухгалтерского учета в качестве информационной базы, для второго и третьего метода используемые данные бухгалтерского учета в соответствии с п. 8 статьи 105.7 НК РФ должны быть приведены в сопоставимый вид. При невозможности их приведения к требуемому виду использование метода последующей реализации не допустим. Соответственно, необходимо использовать другие методы, а именно: метод сопоставимой рентабельности или метод распределения прибыли.

Таблица 2. Исходные данные анализируемой сделки

Выручка по сделке, тыс. руб.	Затраты по сделке, тыс. руб.	Валовая прибыль по сделке, тыс. руб.	Рентабельность затрат, %
240000	230000	10000	4,35

Предположим, что субподрядная строительная организация, применяющая общий режим налогообложения, проводит строительные работы для генерального подрядчика, которых находится на упрощенной системе налогообложения. В процессе анализа установлено, что оба юридических лица взаимозависимы. В том же налоговом периоде субподрядчик также выполнял работы для других заказчиков, которые не являются взаимозависимыми. Для начала необходимо посчитать рентабельность затрат, задаваемой следующей формулой (5):

Рентабельность затрат = Валовая прибыль : Затраты по сделке x 100% (5)

Исходя из формулы (5), Рентабельность затрат = 10000/230000 = 4,35%.

Для определения минимального значения интервала рентабельности поделим число выполненных заказов на 4: 4 : 4 = 1 - целочисленное значение, следовательно, находим среднее арифметическое показателей 1 и 2 - получим 16,5%. Максимальное значение интервала будет 50% (см. Приложение 3) по аналогии с предыдущими примерами. Так как рентабельность анализируемой сделки не входит в интервал [16,5%; 50%], то необходимо пересчитать стоимость сделки с учетом минимального уровня рентабельности затрат.

Рыночная цена сделки должна составить 267 950 тыс. руб. (230 000 + 230 000 x 16,5%).

В связи с применением в контролируемой сделке цены ниже рыночной у субподрядной организации подлежат корректировке:

1) налоговая база по НДС - на сумму 27 950 тыс. руб. (267 950 - 240 000);

2) сумма НДС - на 5031 тыс. руб. (27 950 x 18%);

3) налоговая база по НПО - на сумму 5 590 тыс. руб. (27 950 x 20%).

Несмотря на то, что рассматриваемый способ определения трансфертной цены имеет весомые аргументы в пользу его применения, (например, факт того, что он является наиболее справедливым, обоснованным, а также опирается на реальные данные, не требуя дополнительных исследований рынка), существует ряд проблем, связанных с ним. Прежде всего не учитывает условия формирования потребительского спрос на товары и услуги, так как цена напрямую зависит от величины издержек. Также, рассматриваемый способ ТЦО может стать сдерживающим механизмом для развития подразделения, так как у менеджеров отсутствует какая-либо мотивация из-за прямой привязанности цен к затратам.

4. Метод сопоставимой рентабельности

При определении цены этим методом происходит сопоставление двух показателей рентабельности: операционной рентабельности со стороны анализируемого лица сделки и рыночного интервала операционной рентабельности в сделках, которые признаны сопоставимыми. При применении рассматриваемого метода необходимо выбрать, какой показатель операционной рентабельности будет использоваться: рентабельность продаж, затрат, коммерческих и управленческих расходов или же активов. Как правило, выбор зависит от таких факторов, как вид деятельности, которым занимается фирма, активы, используемые для ее осуществления, риски, принимаемые в процессе функционирования на рынке. Одним словом, показатель операционной рентабельности зависит экономической сущности сделки. В последствии он сравнивается с рыночным интервалом рентабельности. Стоит заметить, что сопоставление рыночного интервала происходит с показателем рентабельности стороны сделки, которая осуществляет меньшее количество функций, несет минимальные риски по сделке, не обладает нематериальными активами, которые могут существенно повлиять на рентабельность.

Пример 4. Компания, которая использует общий режим налогообложения, занимается сдачей в аренду коммерческих помещений взаимозависимым организациям, которые находятся на упрощенной системе налогообложения. Более того, арендодатель занимается оптовой торговлей. У представителей ФНС имеются данные финансовых отчетов четырех компаний, основная деятельность которых - сдача недвижимости в аренду, то есть их деятельность осуществляется в сопоставимых условиях. При использовании метода сопоставимой рентабельности в качестве сопоставляемых с рыночным интервалом рентабельности использованы показатели рентабельности затрат (рентабельность затрат определяется как отношение прибыли от продаж к сумме себестоимости реализованных

услуг, а также коммерческих и управленческих расходов, сопутствующих процессу реализации). Выручка организации, составляющая 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный (налоговый) период, отражается в финансовой отчетности по каждому виду в отдельности. Симметричное правило существует и для отражения в финансовой отчетности расходов: при выделении в отчете о финансовых результатах величины доходов, каждая из которых сама по себе составляет 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем отражается соответствующая каждому виду часть расходов.

В целях расчета показателей рентабельности необходимо использовать следующие показатели: выручка от сдачи имущества в аренду, себестоимость продаж в части оказания

услуг, а также управленческие расходы. При этом показатель управленческих расходов, сопутствующих выручке от оказания услуг, найден расчетным путем. Показатель "коммерческие расходы" в расчет не был принят, так как указанные расходы связаны только с торговыми операциями и затратами на продажу произведенной продукции. На основе данных Приложения 4 произведем расчет рентабельности затрат и найдем интервал рентабельности так же, как и в предыдущих примерах; он будет составлять [5,56 %; 21,56 %].

Так как показатель рентабельности затрат анализируемой компании равен 2,73 % и не попадает в рассчитанный интервал, то доходы этой организации подлежат пересчету на основе величины рентабельности затрат, которая составляет 5,56 %. В силу того, что рассматриваемая компания сдает офисы в аренду исключительно взаимозависимым лицам, следовательно, ее доходы будут рассчитываться следующим образом: (75 000 + 12 900) x 1,0556 = 92 787 (тыс. руб.).

Разница между фактическими доходами от сдачи офисов в аренду, отраженными в бухгалтерской и налоговой отчетности, и доходами, рассчитанными по рыночным ценам, равна 2487 тыс. руб. (92 787 - 90 300). На основе этого налоговая база по НПО и НДС подлежит корректировке.Несмотря на то, что исчисление трансфертной цены происходит на основании показателей операционной рентабельности, как такового понятия НК РФ данному термину не дает. Более того, в соответствии с п. 1 ст. 105.12 НК РФ показатели рассчитываются не на основе конкретной сделки, а по результатам деятельности рассматриваемого лица, в то время как сопоставляемый интервал рентабельности определяется по сопоставимой сделке, что по своей сущности вносит определённые неясности в Закон.

5. Метод распределения прибыли

Метод распределения прибыли, несмотря на свое положение в иерархии методов ТЦО в РФ, является наиболее востребованным в сделках, совершаемых относительно прав на нематериальные активы. Особенность подобного объекта сделок состоит в отсутствии однородных сделок на рынке. В соответствии со ст. 105.13 НК РФ существует следующий алгоритм определения трансфертной цены при использовании рассматриваемого метода: изначально происходит определение совокупной суммы прибыли, которая будет получена всем участниками сделки, затем для каждого участника сделки определяется расчетная прибыль одним из вышеперечисленных методов образования трансфертной цены, учитывая при этом вложенные в сделку каждым членом функции, активы и принятые риски. Далее происходит исчисление общей расчетной прибыли всех участников посредством нахождения суммы показателей каждой из сторон. Затеем необходимо вычесть из суммарного показателя прибыли сумму общей расчетной прибыли, тем самым найдя остаточную прибыль, которая в последствии будет распределена между участниками, или же убыток. «Рыночная» прибыль каждой стороны сделки исчисляется как сумма расчетной прибыли и распределенной части на этого участника части остаточной прибыли.

Пример 5. Компания «А» произвела оборудование, себестоимость которого составила 160 млн руб., а затем осуществила его продажу взаимозависимой Компании «B» по стоимости 200 млн руб. В свою очередь, Компания «В» перепродала купленное ранее оборудование по цене 300 млн руб. Таким образом, прибыль компании-производителя по данной сделке составила 40 млн руб. (200 - 160), компании «В» - 100 млн руб. (300 - 200), а в совокупности прибыль по сделке составила 140 млн руб. (40 + 100). При этом было определено, что в сопоставимых сделках между невзаимозависимыми компаниям распределение прибыли происходит в следующей пропорции: 35% приходятся на производителя, 65% - на перепродавца. налоговый трансфертный ценообразование рыночный

В связи с этим налоговый орган перераспределит 140 млн руб. совокупной прибыли от сделки между невзаимозависимыми лицами в следующем порядке:

- Компания «А» - 49 млн руб. (140 x 35%);

- Компания «В» - 91 млн руб. (140,0 x 65%).

Таким образом, фактически полученная прибыль Компании "В" составляет 100 млн руб. и превышает прибыль при рыночных условиях, которая бы равнялась 91 млн руб. В то время как фактическая прибыль Компании "А" равна 40 млн руб. и ниже прибыли при рыночных условиях, которая должна равняться 49 млн руб., следовательно, для целей налогообложения принимается сумма в 49,0 млн руб. и Компания "А" будет вынуждена скорректировать прибыль и доплатить налоги.

Несмотря на явные преимущества этого метода, имеет места быть и существенный недостаток - сложность в распределении прибыли. Невзирая на то, что пунктом 5 ст.105.13 НК РФ приводится ряд критериев, в соответствии с которым происходит распределение, но лишь один пункт говорит налогоплательщикам о том, в каком порядке это должно происходить. Закон предлагает распределять фактическую прибыль пропорционально вкладу, но не дается методологии его расчета.

Таким образом, произведя анализ методов определения трансфертной цены, применяемых в соответствии с НК РФ, можно говорить о том, что настоящие положения имеют существенные недостатки, которые можно свести к следующим:

· существование неопределённых формулировок

· наличие внутренних противоречий

· использование большого количества терминов, содержание которых не определено законом

Скорее всего, подобные упущения связаны с неточностью перевода руководства ОЭСР, а также неправильности трактовки документа.

В целях совершенствования существующий норм для повышения эффективности регулирования трансфертных цен, на мой взгляд, правительству необходимо:

- ввести трактовку терминов, которые на сегодняшний день не могут быть однозначно определены (например, «валовая рентабельность» и другие)

- минимизировать неточность формулировок

- организовать научно-исследовательскую кампанию для поисков новых наиболее оптимальных способов расчета трансфертной цены

- создать специальные органы, компетенцией которых будет непосредственна работа с налогоплательщиками, их консультация, а также возможное сопровождение при заключении контролируемой сделки

Подводя итоги, хочется подчеркнуть, что налоговая практика в области ТЦО является относительно новым течением в НК РФ, которое только начинает развиваться. Именно поэтому на данном этапе возникают определённые сложности, прежде всего связанные с выбором наиболее подходящего метода определения трансфертной цены в контексте той или иной сделки. Но уже сейчас можно говорить о том, что существующие методы определения цены по контролируемым сделкам вполне исчерпывающе дают налогоплательщикам информацию о том, как именно должна формироваться цена. Стоит полагать, что по мере наработки практики раздел V.I НК РФ будет совершенствоваться и уже в ближайшем будущем внесет необходимые коррективы в существующий закон.



Глава 3. Практические результаты введенных норм трансфертного ценообразования в РФ

3.1 Исследование статистических данных по результатам действия новых правил ТЦО

Существенные изменения в НК РФ по вопросам ТЦО, которые вступили в силу начиная с 1 января 2012 года, в корне повлияли на эффективность контроля осуществления налоговой политики. Подтверждение данному факту можно найти в отчетах, систематически предоставляемыми ФНС РФ. В последнем отчетом приводятся следующие статистические данные, актуальные на 1 октября 2016 года:

1. Все проверки, которые были открыты относительно контролируемых сделок 2012 года, были окончены, и выданы соответствующие справки.

2. По итогам 18 проверок, объектами которых стали цены на продукты нефтяной и металлургической промышленности, а также минеральные удобрения, произведено вручение актов проверок, в результате которых было решено доначислить сумму в размере 2 062 млн. рублей.

3. В результате проведения проверок относительно сделок компаний, которые экспортируют нефть и нефтепродукты, было принято 13 решений отказать в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений. В соответствии с этими решениями было принято решение доначислить налог на прибыль в размере 716 млн. рублей, а также начислить пени - 16 млн. рублей. Также, относительно компаний, которые экспортируют нефтепродукты, вынесено 12 решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговыми органами вынесено решение о доначислении суммы в размере 555 млн. рублей в сет налога на прибыль, а также пени - 62 тыс. рублей.

4. По отношению к контролируемым сделкам, совершенным в 2014 году, производится 7 процедур проверок в отношении групп однородных сделок 6 налогоплательщиков

На данный момент открытые источники не предоставляют информацию о проверках, которые производятся относительно сделок 2015-2017 годов. Так как существует временное ограничение в виде двух лет, в течение которого должна быть открыта проверка со дня поступления уведомления или извещения (п.1 ст.105.17 НК РФ), стоит предположить, что проверки находятся в активной стадии разработки, и о их результатах можно будет судить в ближайшее время.

Также, в отчете ФНС были подведены итоги о количестве предоставленных уведомлений о проведении контролируемых сделок за 2016 год. На 20 мая 2017 года было представлено 15 087 уведомлений, 1 521 из которых были поданы за 2012-2014 отчетные годы, а остальные за 2016 отчетный год. Рассматривая данный показатель в динамике, можно констатировать, что это 9% больше чем в 2015 году (Рисунок 3). В 15 087 уведомлениях было завялено в сумме более чем о 115 млн контролируемых сделках (в 2015 году было заявлено примерно о 98 млн контролируемых сделок, что говорит о росте рассматриваемого показателя на 17% за год).

Рисунок 3. Количество предоставленных уведомлений о проведении контролируемых сделок за 2015-2016 год

Начиная с 2012 года также прослеживается, что суммы налоговых баз, которые были скорректированы самостоятельно до проведения проверок, значительно увеличились (Рисунок 4). Об этом свидетельствует контрольно-аналитические работы ФНС РФ, на базе которых был выполнен представленный Рисунок 3. На основании с п. 6 ст. 105.3 НК РФ за 2012-2016 налогоплательщики увеличили сумму, подлежащую налогообложению, на 117 млрд. рублей, 115,6 млрд. рублей из которых были корректированы на основе налога на прибыль.

Рисунок 4. Суммы скорректированной налоговой базы по налогу на прибыль

Рисунок 5. Сумма полученного налога на прибыль организаций



На основе данных корректировок в 2016 году налогоплательщики пополнили государственную казну дополнительно начисленными 16,6 млрд рублей, что в 7,6 раз больше по сравнению с 2012 годом (Рисунок 5)

Общая сумма контролируемых сделок, которые были совершены за 2016 отчетный год, составила более 333 трлн рублей, большая часть которых приходилась на внутрироссийские сделки (Рис. 6)

Рисунок 6. Виды контролируемых сделок в процентном соотношении

В целом, на основе приведенной статистики можно сделать вывод о том, что нововведения, которые вступили в силу в 2012 году, имели решающий характер для развития налогового контроля в области ТЦО. Прежде всего стоит заметить, что налогоплательщики стали подходить с большей ответственностью к подготовке документации по трансфертному ценообразованию, что говорит о росте их сознательности и компетентности в области ТЦО. Начиная с 2012 виден очевидный рост налоговой базы, суммы налоговых отчислений, что указывает на безусловную эффективность введенных правил, и, как следствие, более результативной фискальной политики государства. Положительная динамика говорит о правильности выбора вектора развития фискальной политики государства. Стоит предположить, что в дальнейшем, совершенствуя существующие законы, можно добиться еще более впечатляющих результатов.

3.2 Анализ судебной практики по вопросам трансфертного ценообразования

Несмотря на эффективность новых правил ТЦО, существуют определенные проблемы. В первую очередь они касаются сложности их применения в судебных делах. Прежде всего это принято связывать с относительной новизной норм и недостатком судебной практики, так как она является недостаточно обширной для разрешения споров между налогоплательщиками и органами налоговой политики. Также стоит брать во внимание то, что большинство спорных случаев, как правило, регулируют на первоначальных этапах, стараясь разрешать их в досудебном порядке.

Первым и наиболее значимым делом по вопросу контролируемых сделок в рамках ТЦО по контролируемым сделкам, стало дело ЗАО «Нефтяная компания Дулисьма» (далее - дело), рассмотренное арбитражным судом (далее - АС) г.Москвы (Решение от 27.01.2017 г. №А40-123426/16-140-1066), в котором речь шла о неуплате налогов и пеней в размере 177 млн рублей.

Как и стоило ожидать, начало формирования судебной практики по вопросам ТЦО пришлось на анализ сделок, в рамках которых осуществлялась реализация товара мировой биржевой торговли иностранному трейдеру. Данный прецедент также представляет собой интерес, так как он имел несвойственные для подобных дел особенности, которые могут сыграть ключевую роль в жизни компании.

Дело началось с предоставления налоговым органам уведомления о произведенных сделках в 2012 году, которые признаны контролируемыми по следующим причинам:

1. Сумма доходов по ней превышала 60 млн рублей (а именно - 18 млрд рублей)

2. Объектом выступал товар мировой биржевой торговли - продукт нефтяной промышленности (нефть марки BCTO)

3. Покупатель был зарегистрирован в юрисдикции, имеющей определённые преференции в области налогообложения (располагался в оффшорной зоне)

Предметом проверок выступила совокупность сделок, в контексте которых происходила продажа нефти китайской компании «Concept oil services limited», которая была зарегистрирована в Гонконге (далее - «Покупатель»). Для транспортировки ревизуемого товара была выбрана компания ОАО «АК Транснефть».

При запросе ФНС установленной законом документации налогоплательщик отклонил данное требование, не предоставив расчеты трансфертных цена на поставляемую нефть, а также не указав метод, который использовался в процессе ценообразования.

Для определения рыночной стоимости реализуемой компанией нефти были использованы характерные для данной отрасли ориентиры: котировки S&P Global Platts, компании, которая является мировым лидером по поставке информации об эталонных ценах на энергетические ресурсы. В соответствии с контрактом цена купли-продажи была определена как среднее значение из средних котировок на нефтепродукты маркерного сорта нефти «Дубай», согласованная обеими сторонами за вычетом дифференциала, который был определен до факта поставки, исходя из ситуации, которая превалировала на рынке. При проведении проверок ФНС использовала котировки S&P Global Platts в качестве сопоставимых. Тем не менее корректировка сырой нефти происходила на дифференциал ESPO M1, то есть была увеличена на минимальное значение премии, определение которого происходило на максимально близкую дату до подписания дополнительного соглашения по сделке. Стоит заметить, что, для того, чтобы определить возможность применения нефти марки «Дубай» в качестве сопоставимой, ФНС было направлен запрос в агентство S&P Global Platts, которое в последствии констатировало, что применение котировок маркерной нефти является резонной в контексте рассматриваемой сделки.

Также ФНС было проведено исследование на предмет возможности использовании таких методов ТЦО, как метод цены последующей реализации и сопоставимых рыночных цен. На первом же настаивала Компания, тем не менее, по мнению суда, его применение является некорректным по причине отсутствия информации о том, кто в последствии станет конечным покупателем нефти после реализации Покупателю. По причине отсутствия на рынке сопоставимых сделок Покупателя, в рамках которых осуществлялась продажа идентичного товара, а также публичной информации, налоговыми органами было принято решение применять информацию, полученную от S&P Global Platts. В качестве противовеса Компания заявила об осведомленности ФНС о сделках, проводимых другими малыми нефтяными организациями с Покупателем, которые были произведены на аналогичных условиях. Тем не менее протест был отклонен в силу того, что организациями не раскрываются обстоятельства подобных сделок. Следовательно, ФНС не имели права произвести сравнения цен по сделкам, подлежащих контролю, с ценами иных экономических субъектов. Компания также призвала АС взять во внимание риски, которые влияют на трансфертную цену нефти: истощаемость нефтяных запасов на месторождении и проведении в год сделки плановой реконструкции основных средств, что сыграло немаловажную роль при определении цены. Суд признал эти факты несостоятельным в соответствии с данными Министерства природных ресурсов и экологии РФ, а также отверг использование котировок S&P Global Platts в качестве ориентира в рассматриваемой сделки.

Рассматриваемое судебное дело стало предметом интереса не только потому, что оно являлось первооткрывателем по делам ТЦО, но и из-за факта отказа налогоплательщика оспаривать решение АС и уплаты начисленных налогов и штрафных процентов. Более того, спор был рассмотрен коллегиальным составом, что является крайней мерой при рассмотрении дел, связанных с налоговыми. Также, нетипичным оказалось то, что спор был открыт по отношению к небольшой компании, когда прежде всего нововведения были созданы для контроля более крупных организаций.

Несмотря на то, что Компания проиграла суд, стоит выделить определённые положительные аспекты данного дела:

· во внимание суда было принято, что разделом V.1 НК РФ не устанавливаются обязанности доказывать получение организацией, в отношении которой производится проверка, необоснованной налоговой выгоды

· судом не был принят довод об отсутствии резона занижения цены Компанией-продавцом, так как доказательство получения налоговой выгоды не выступает в качестве обязательного элемента при ценовом контроле в контролируемых сделок

Вторым, но не менее значимым прецедентом по вопросам ТЦО, стало дело «Уралкалия» (№ А40-29025/17-75-227), где идет речь о недоуплате налога в размере 980 млн рублей, последнее решение по которому было вынесено 10 октября 2017 года.

После предоставления уведомления ПАО «Уралкалий» (далее - Продавец) о контролируемых сделках за 2012 год ФНС РФ было вынесено решение о проведении проверки по ТЦО в отношении контролируемых сделок по реализации хлористого калия в адрес взаимозависимой швейцарской компании URALKALI TRADING SA (далее «UT SA»),.Представителями ФНС РФ было отмечено, что «Уралкалий» и UT SA являются взаимозависимыми, так как UT SA через люксембургскую структуру принадлежит «Уралкалию». Данными системы "СПАРК-Интерфакс" подтверждается, что ОАО «Уралкалий» полностью владеет люксембургской компанией Uralkali Capital s.a.r.l.

При определении трансфертной цены Продавцом был использован метод сопоставимой рентабельности. Согласно положениям Раздела V.1 НК РФ рассматриваемой метод является наиболее приоритетным за исключением тех случаев, когда осуществляется перепродажа (без последующей переработки) товара в адрес не взаимозависимых лиц, которые были приобретены в рамках по контролируемой сделки, где наибольший приоритет имеет метод цены последующей реализации.

Методы сопоставимой рентабельности и затратный метод не имеют прямого приоритета, тем не менее, раздел V.1 указывает, что метод сопоставимой рентабельности может быть применим в ситуациях, когда метод цены последующей реализации и затратный метод не могут быть однозначно использованы для определения рыночной цены. Использованный Продавцом метод является наименее приоритетным среди всех остальных в контексте рассматриваемой сделки.

П. 5 ст. 105.17 НК РФ гласит, что «налоговый орган не может использовать другой метод пока не докажет, что метод, примененный налогоплательщиком, не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми». Из этого следует, что порядок применения методов ТЦО будет выглядеть следующим образом:

1. метод сопоставимой рентабельности

2. метод цены последующей реализации

3. метод сопоставимых рыночных цен

4. затратный метод

5. метод распределения прибыли

Продавцом был выбран метод сопоставимой рентабельности, расчеты которого были основаны на финансовых отчетах зарубежного трейдера UT SA, чья рентабельности продаж за год составила 1,81%. С целью определения рыночного уровня рентабельности было использовано исследование международной компанией PWC, специализирующейся на профессиональном консалтинге и аудите, которое показало значение 1.83-5.59% по мировым сопоставимым трейдерам.

Представители ФНС РФ заявляют, что компания UT SA осуществляет перепродажу купленного калия взаимозависимым лицам, что является препятствием для применения метода сравнительных цен при рассмотрение финансовых результатов UT SA. Изначально позиция суда была такова: доля продукции UT SA, которая реализуется в пользу взаимозависимых лиц не превосходит показатель в 10%, то есть вклад был незначительным и не оказывал значительного влияния на конечные показатели рентабельности UT SA. Более того, при исключении рассматриваемой доли перепродажи из расчета рентабельности UT SA, конечный показатель колеблется в пределах рыночного интервала.

При первом рассмотрении дела АС с помощью PWC было отобрано 12 сопоставимых с UT SA иностранных компаний-дистрибьюторов удобрений с целью определения рыночного уровня рентабельности за 2009-2011 отчетные годы. Рентабельность UT SA составила 1,81%, в то время как интервал рыночной рентабельности составил 1,83-5,59%). Рентабельность продаж компаний Uralkali Trading SA и ЗАО «Белорусская калийная компания» за 2012 год попадали в указанный интервал, следовательно, «Уралкалием» верно были определены трансфертные цены, так как они соответствовали рыночному уровню. По мнению АС, использование метода сопоставимой рентабельности также являлось обоснованным.

Тем не менее апелляцией было приятно иное решение. Представители ФНС посчитали, что при исчислении налога на прибыль за 2012 год Продавцом должен был быть применен метод сопоставимых рыночных цен в силу общедоступности информации о сопоставимых рыночных ценах, которой располагала информационно-ценовое агентство «Аргус Медиа». На это основе представителями ФНС было принято решение о доначислении налогов.

Судом первой инстанции было заявлено, что при рассмотрении рынка калийных удобрений отсутствует исчерпывающая информация о подобных сделках, а также отсутствуют сделки, которые были совершены самим "Уралкалием" с компанией, которая не является взаимозависимой лицом, но, по мнению апелляции, эти выводы не соответствуют обстоятельствам дела.

Судом апелляционной инстанции также было заключено, что метод расчета котировок «Аргус Медиа» дало возможность ФНС применить котировку на рассматриваемый товар в качестве сопоставимой сделки. Мировые информационно-ценовые агентства, такие, как «Аргус Медиа», для расчета котировок хлоркалия делят его на стандартный и гранулированный, то есть для определения диапазона рыночных цен на калий производится группировка по данному признаку. «Аргус Медиа» публикует ценовые котировки для товара, соответствующего по качественным характеристикам товару из анализируемых сделок. Арбитражный суд посчитал, что коммерческие и финансовые условия сделок, на основании которых рассчитываются котировки «Аргус Медиа», соответствуют коммерческим и финансовым условиям контролируемых сделок.

Выводы, принятые судом первой инстанции об отсутствии сравнения условий сделок ЗАО "Белорусская калийная компания" со сделками «Уралкалия», а также о наличии необходимости в проведении соответствующих корректировок представляются необоснованными, по мнению апелляции.

Апелляцией был также отклонен довод «Уралкалия» о том, что у каждой выделенной номенклатуры существует ряд особенных характеристик, что оказывает существенное влияние на цену. "На цену между налогоплательщиком и Uralkali Trading SA в значительной степени мог оказывать влияние характер ценообразования при последующей реализации товара трейдером. При этом налоговым органом в качестве сопоставимых сделок по отношению к проверяемым контролируемым сделкам были приняты максимально низкие котировки информационно-ценового агентства (минимальные котировки по контрактным ценам), что соответствует нормам НК РФ", - пояснил суд, 10 октября, приняв при этом решение в пользу ФНС.

Несмотря на то, что изначально АС принял решение в пользу налогоплательщика, а затем отменил его, удовлетворив требования ФНС, последние новости от 6 марта 2018 года говорят от том, что Арбитражный суд Московского округа отменил все судебные акты и отправил на новое рассмотрение заявление ПАО «Уралкалий» о признании недействительным решения ФНС РФ о доначислении компании около 980 миллионов рублей. И дело вновь направлено на новое рассмотрение в столичный арбитраж.

Говоря о проблемах, которые можно выделить на основе анализа дела «Уралкалия», прежде всего стоит сказать о некомпетентности органов судебной власти, а также неточностей существующих норм налогового кодекса. Выводы, которые были сделаны апелляционном судом, в большинстве своем базируются не на глубоком изучении порядка применения правил трансфертного ценообразования, а скорее на эмпирическом уровне. Вместо того, чтобы произвести расчет методом сопоставимых цен, была взята информация о котировках агентства, которая не может быть использована в контексте данной сделки в условиях специфики работы «Аргус Медиа». 9-й АС также не взял во внимание факт того, что в рамках налогового контроля приоритетным является тот метод, который непосредственно выбрал налогоплательщик. Также произошло смягчение критериев признания сделок сопоставимыми с целью применения метода сопоставимых цен.

С целью снижения возникающих рисков, компаниям стоит критически пересмотреть позицию относительно выбранного метода ТЦО и по возможности применять метод сопоставимых цен, так как именно он является наиболее приоритетным для инспекторов ФНС в силу его просты. Выбирая другой способ расчет трансфертной цены, необходимо с особой ответственностью подходить к обоснованию отказа использования метода сопоставимых рыночных цен.

Таким образом, основываясь на результатах анализа рассматриваемых дел, которое стали первыми в своем роде, можно дать следующие рекомендации налогоплательщикам, планирующим совершать контролируемые сделки:

· своевременно подготавливать документацию по трансфертному ценообразованию, прежде всего обращая внимание на наиболее существенные контролируемые сделки, а также указывать метод, который был использован для определения трансфертной цены, в уведомлениях о контролируемых сделках;

· при осуществлении сделок с лицами, в отношении которых компания не является взаимозависимой, стоит детально разрабатывать обоснование, в соответствии с которым подтверждается отсутствие взаимозависимости при осуществлении подобных сделок;

· применять метод сопоставимых рыночных цен (если это представляется возможным) при подготовке документации по трансфертному ценообразованию

· разрабатывать аргументы, обосновывающие резонность используемого периода для расчета рыночного интервала цен (прежде всего данная рекомендация имеет значимость в контексте сделок с сырьевыми товарами);

· получать заключения от независимых лиц (таких как ценовые агентства и другие) на предмет корректности использования рыночных индикаторов по сделкам для правильности расчетов рыночного интервала цен;

· анализировать возможность и необходимость в проведении корректировок по отношению к ценовым индикаторам и разрабатывать аргументы в пользу наличия или отсутствия такой необходимости.

Подводя итоги вышесказанному, стоит заметить, статистика судебной практики по делам ТЦО показывает, что попытки налогоплательщиков оспорить принятые нормы по вопросам ТЦО предпринимаются крайне редко, так как в большинстве случаях они приводят к проигрышу судебных дел. Тем не менее, на основе рассмотренных судебных дел, можно говорить о некомпетентности, недостаточной внимательности по отношению к исследуемым сделкам при выстраивании доказательной базы АС, несмотря на полномочия субъектов РФ. Вероятнее всего, это можно связать с неопытностью налоговых органов в делах ТЦО, а также со сложностью и относительной новизной трансфертных цен как объекта пристального контроля.

По мнению Пашкуса В.Ю. «Повсеместная практика трансфертного ценообразования в России - это пока еще фантастика. Современное состояние трансфертной системы и тот подчас беспредел, царящий в установлении цен, наносит инвестиционному климату России несравнимый ни с чем, кроме политической нестабильности, урон. Решение же этой проблемы может существенно поднять российский приоритет на мировом рынке». Тем не менее, стоит предположить, что в перспективе в процессе наработки судебной практики, применение новых правил ТЦО будет более доступным и понятным как для налогоплательщиков, так и для сотрудников ИФНС.



Заключение

В условиях современной экономической ситуации трансфертное ценообразование выступает в качестве одного из возможных механизмов внутрифирменного управления, что обосновывается ростом числа крупных организаций, которые по своей сущности предстают в виде отдельных независимых бизнес-единиц, имеющих между собой определенные экономические отношения. В процессе обмена товарами и услугами возникает понятие трансфертной цены, которая назначается для подобных внутрифирменных сделок.

Используя трансфертные цены, организации предоставляется возможность не только распределять имеющиеся ресурсы, производить координацию действий и повышать автономность подразделений, но и перенаправлять полученные финансовые результаты в пользу привилегированных в области налогообложения юрисдикций, что позволяет уклониться от уплаты установленных налогов. Одновременно с этим трансфертные цены могут выступать в качестве эффективного механизма стимулирования управленцев, а также показателем, на основе которого можно выявить слабые и сильные стороны экономических субъектов.

В целях регулирования трансфертного ценообразования во в большинстве стран, в которых данный вопрос является актуальным, основывается на базе международных стандартов, закрепленных в документе ОЭСР (Рекомендации ОЭСР по трансфертному ценообразованию). Невзирая на некоторые различия между предписанными руководящими принципами, в целом, можно сказать, что именно Рекомендации ОЭСР были взяты в качестве основы для построения мировой политики регулирования трансфертных цен. Различными странами принимаются рекомендации с учетом специфики их экономического уклада.

Введение принципов регулирования трансфертного ценообразования представляется выгодным как для организаций, так и для налоговых юрисдикций: компании избегают риска двойного налогообложения, а также многочисленных проверок со стороны налоговых органов, а налоговые органы минимизируют спорные ситуации относительно распределения прибыли и обложения ее налогом, несут меньшие убытки от недоимок.

С 1 января 2012 года в РФ вступил в силу новые законодательные нормы по вопросам регулирования сделок, производимых с взаимозависимыми лицами. На сегодняшний день в РФ действует новое законодательство по вопросам трансфертного ценообразование, которое максимально приближенно к международным стандартам. Тем не менее, несмотря на то, что введение нормы являются серьезным шагом на пути модернизации существующих правил контроля трансфертных цен, существуют многочисленные упущения, которые зачастую затрудняют практическое применение федеральных законов. До сих пор не существует специфических налоговых органов, в рамках компетенций которых было исключительно регулирование трансфертного ценообразования, а также порядок проведения проверок по контролируемым сделок и решение спорных вопросов.

Говоря о методах расчета трансфертной цены, то в рамках НК РФ допускается использование пяти методов ТЦО, выбор которого зависит от обстоятельств конкретной сделки: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли, каждый из которых обладает как достоинствами, так и недостатками.

Применение каждого из перечисленных методов преимущественно зависит от внутренней политики организации, ее стратегии, характеристики производимого продукта или оказываемой услуги. Также существенное влияния оказывают внешние факторы, наиболее значимым из которых является действующее законодательство по трансфертному ценообразованию.

Международная практика показывает, что наиболее приоритетным является метод, при котором трансфертная цена устанавливается на уровне рыночной. При этом две взаимозависимые стороны рассматриваются как независимые, а процесс обмена между ними должен происходить на основе рыночных принципов, то есть «на расстоянии вытянутой руки», что детально описывается в Рекомендациях ОЭСР. Тем не менее применение принципа «вытянутой руки» зачастую является крайне сложным в силу возникающих трудностей относительно поиска аналога произведенного продукта на рынке с одновременным выполнением условий «сопоставимости» сделки.

В условиях НК РФ, наиболее востребованным становятся метод сопоставимых рыночных цен, а также затратный метод, так как именно они обладают такими качествами как простота и ясность расчетов.

Обращая внимания на недостатки перечисленных ТЦО, стоит отметить, что основными проблемами является отсутствие исчерпывающих определений, а также неоднозначность их трактовок, фигурирующих в методах расчета трансфертных цен.

В рамках НК РФ имеет смысл корректировка существующих норм, более детальное разъяснение терминологии, что поможет избежать недопониманий со стороны налогоплательщиков.

В целом, стоит заметить, что нововведения, вступившие в силу 1 января 2012 года, носят положительный характер как для государства, так и для налогоплательщиков. Об этом свидетельствуют статистические данные за 2011-2016 отчетные годы.

Существенно повысилось количество поданных уведомлений, размер налогооблагаемой базы, а также размер налоговых отчислений, которые пополнили государственный бюджет. Все это свидетельствует об успешности внедрения норм, а также дает право предполагать, что с каждым годом, совершенствуя нормы ТЦО, система контроля трансфертных цен станет не только угнетающим фактором для российских компаний, но и основанием для создания информационных баз, ведения более простой и прозрачной документации в отечественных компаниях, что поможет существенно повысить уровень внутрифирменного управления, наиболее эффективно распределять ресурсы

Анализируя положение судебной практики по вопросам ТЦО, можно констатировать факт, что дела компаний «Дульсима» и «Уралкалий» являются наиболее значимыми на сегодняшний день, так как именно они показывают на собственном примере, каким образом необходимо организовывать трансфертные сделки, чтобы в последствии избежать расхождений с существующими нормами. Несмотря на то, что на данный момент органы судебной власти не способны должным образом выстраивать доказательную базу в делах по ТЦО, компании могут принимать превентивные меры при совершении контролируемых сделок:

§ стараться применять метод сопоставимых рыночных цен, так как именно он является наименее рискованным

§ выстраивать научно обоснованную доказательную базу относительно невозможности применения приоритетного метода

§ выбирать для анализа и расчетов только те организации, которые гарантированно не являются взаимозависимыми с налогоплательщиком