Правовое регулирование института трансферного ценообразования в России и США: сравнительный анализ
Сущность, цели и задачи трансфертного ценообразования. История развития трансфертного ценообразования в США и в России. Установление контролируемых сделок. Ответственность за нарушение норм трансфертного ценообразования, значение налогового контроля.
| Рубрика | Экономика и экономическая теория |
| Вид | дипломная работа |
| Язык | русский |
| Дата добавления | 01.12.2019 |
| Размер файла | 230,8 K |
Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже
Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.
Размещено на http://www.allbest.ru/
ПРАВИТЕЛЬСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего образования
НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ
«ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ»
Факультет права
Выпускная квалификационная работа - БАКАЛАВРСКАЯ РАБОТА
Правовое регулирование института трансферного ценообразования в России и США: сравнительный анализ
Ким Вероника
Москва, 2019
Содержание
- Введение
- Глава 1. Теоретические основы регулирования трансфертного ценообразования
- 1.1 Сущность, цели и задачи трансфертного ценообразования
- 1.2 История развития трансфертного ценообразования
- 1.2.1 История развития трансфертного ценообразования в США
- 1.2.2 История развития трансфертного ценообразования в РФ
- Глава 2. Основания и методы корректировки цен в РФ и США
- 2.1 Установление контролируемых сделок в РФ и США
- 2.2 Методы трансфертного ценообразования
- Глава 3. Налоговый контроль и ответственность за нарушение норм налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации и США
- 3.1 Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием в США и РФ. Бремя доказывания
- 3.2 Ответственность за нарушение норм трансфертного ценообразования
- Заключение
- Список литературы
Введение
На сегодняшний день налоговое планирование является важной частью управленческой деятельности в международной практике. Одним из эффективных механизмов налогового планирования является трансфертное ценообразование (ТЦО).
История развития трансфертного ценообразования берет начало в начале XX веке., когда развитие капитализма набирает свои обороты и научно-технический прогресс стимулирует обмен товарами и услугами между подразделениями одного предприятия. На данном этапе понятия трансфертного ценообразования еще не существовало, но уже четко прослеживалась его суть. В последствии по мере развития механизма внутрифирменного обмена начала появляться необходимость в создании единой правовой базы, методологии ценообразования, на основе которых будет устанавливаться цена при совершении подобных сделок. США являлось первооткрывателем - страной, которая закрепила принципы и основные нормы трансфертного ценообразования в установленном законом порядке. В Российской Федерации проблема трансфертного ценообразования в его современной трактовке берет начало с 1990-х годов. В настоящее время в связи с ростом вертикально интегрированных компаний проблема изучения вопросов ТЦО стоит очень остро для мировой и отечественной правоприменительной практики.
Актуальность рассматриваемой темы обусловлена теми изменениями налогового законодательства, которые происходят в рамках проектов Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР). В частности, введение с 2015 года новых требований к отчетности по трансфертному ценообразованию в соответствии с программой по борьбе с размыванием налоговой базы (Base Erosion and Profit Shifting - BEPS) и их имплементация в российскую практику приведет к возникновению новых правовых коллизий. В свете данных изменений налоговая правоприменительная практика столкнется с вопросами, связанными с определением контролируемых сделок, обоснованием применения методов установления трансфертных цен в сделках между взаимозависимыми лицами. трансфертное ценообразование налоговый сделка
Существенные изменения в НК РФ по вопросам ТЦО, которые вступили в силу начиная с 1 января 2012 года, в корне повлияли на эффективность контроля осуществления налоговой политики. Подтверждение данному факту можно найти в отчетах, систематически предоставляемыми ФНС РФ. В последнем отчетом приводятся следующие статистические данные, актуальные на 01.01.2019 годОтчет о результатах выполнения плана деятельности ФНС России в 2018 году// Официальный сайт ФНС РФ. [Электронный ресурс]- URL:https://www.nalog.ru/rn77/about_fts/fts/activities_fts/(дата обращения 01.05.2019):
1. В период 2014-2018 годов в рамках проведения налогового контроля полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами было назначено 38 проверок, что на 10% больше, чем в период 2014-2017 годов, и на 26% больше, чем за период 2014-2016 годов.
Тенденция по контролю ФНС за полнотой исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами представлена на графике 1.
2. По итогам 31 проверки было вынесено решение с общей суммой доначислений налога на прибыль организаций (включая пени) в размере 4,6 млрд рублей. Также уменьшены убытки на сумму 2,8 млрд рублей, что привело к увеличению суммы налога на прибыль к уплате в бюджет на 0,56 млрд рублей в налоговых периодах использования убытков в уменьшении налоговой базы.
3.В том числе за 12 месяцев 2018 года было вынесено 5 решений с общей суммой доначислений налога на прибыль организаций (включая пени) 1,17 млрд рублей.
4. В стадии проведения и оформления результатов находится 7 проверок.
График 1. Контроль ФНС за полнотой исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами
Представленные статистические данные отражают актуальность исследования трансфертного ценообразования в Российской Федерации, ввиду увеличения количества контролируемых сделок.
Современное российское налоговое законодательство, несмотря на шестилетний опыт регулирования института ТЦО, по-прежнему имеет ряд пробелов и спорных категорий, которые неизбежно порождают проблемы в процессе правоприменения. В связи с этим, представляется необходимым обратиться к зарубежной практике регулирования института ТЦО для анализа, оценки и, возможно, дальнейшей интеграции механизмов разрешения тех проблем, которые на данный момент существуют в российской практике. Наиболее обширную практику в сфере регулирования института ТЦО имеют, по нашему мнению, Соединенные Штаты Америки как первая страна, принявшая специальное законодательство, регулирующее трансфертное ценообразование.
Целью исследования является проведение сравнительного анализа регулирования трансфертного ценообразования в РФ и США, а также разработка предложений по совершенствованию российских механизмов регулирования ТЦО на основании данного анализа.
Задачи работы состоят в следующем:
1. Изучить сущность и цели трансфертного ценообразования
2. Изучить нормативные и доктринальные источники в рамках рассматриваемой темы. Изучить судебные акты судов по налоговым спорам в РФ и США.
3. Исследовать ключевые понятия рассматриваемой темы, определить данные понятия на основании различных источников налогового права.
4. Выявить основные различия в регулировании трансфертного ценообразования в России и США. Определить тенденции развития правоприменительной практики в данной сфере в обеих странах.
5. Исследовать нововведения в области регулирования ТЦО в РФ и США.
6. Рассмотреть проблемы ТЦО, возникающие в рамках НК РФ.
7. Проанализировать основные методы определения рыночной цены
8. Разработать рекомендации по совершенствованию российского налогового законодательства в рамках механизма регулирования трансфертного ценообразования.
Объектом исследования в данной работе является трансфертное ценообразование.
Предметом исследования выступают механизмы регулирования института трансфертного ценообразования в Российской Федерации и США, в рамках которого изучается целостный объект исследования, обозначаются и выделяются его характерные свойства.
Методологической основой данного исследования являются теоретический анализ и синтез, анализ литературы, классификация, обобщение и системный подход.
Настоящая работа представлена в трех главах. В первой главе рассматриваются теоретические основы трансфертного ценообразования, где освещается сущность, цели и задачи ТЦО, а также история развития ТЦО в России и США. Вторая глава рассматривает основания и методы корректировки цен в контролируемых сделках, их сравнение в соответствии с законодательством РФ и США. В третьей главе освещаются налоговый контроль и ответственность за нарушение норм налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации и США. В частности рассматриваются вопросы распределения бремени доказывания, особенности проведения проверок и существующие меры ответственности в обеих юрисдикциях.
Глава 1. Теоретические основы регулирования трансфертного ценообразования
Впервые нормы, регулирующие трансфертное ценообразование появились в США и Европе в 20-х годах ХХ века и были имплементированы вроссийскую налоговую систему в начале XХI века Задорожная А.И. Институт налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации / диссерт. На соиск. уч. Степени к.ю.н. - СПб, 2017. С.17.. Для их полноценного ивсестороннего изучения важно иметь представление о понятии трансфертногоценообразования, причинах возникновения института налогового контролятрансфертного ценообразования, процессе и условиях его развития как за рубежом,так и в России.
1.1 Сущность, цели и задачи трансфертного ценообразования
В условиях рыночной экономики цена представляет собой одну из наиболее независимых категорий и является компромиссом между участниками рыночных отношений. Экономическая теория свидетельствует о том, что извлечение и максимизация прибыли являются главной целью коммерческих организаций Липсиц И.В. Ценообразование: учебно-практическое пособие / И.В. Липсиц, - М.: Издательство Юрайт, 2011 - С.31.. В связи с этим, установление конечной цены товара (работы, услуги) - есть необходимость, сложившаяся ввиду рыночных условий хозяйствования. При этом в установлении цен заинтересованы не только участники рынка, но и государство в лице фискальных органов, поскольку в систему расчета наиболее материальных для бюджета налогов заложена цена реализации товара (работы, услуги) См.: Тарасевич В.М. Ценовая политика предприятия: Учебник для вузов. 3-еизд. - СПб.: Питер, 2010. С.71-72..
Базовые принципы и правила, регулирующие ТЦО, установлены на международном уровне в рамках Руководства ОЭСР «О трансфертном ценообразовании для транснациональных компаний и налоговых органов» (1995 г.) (далее - «Руководство ОЭСР»). Эти рекомендации основаны на правовых нормах и правоприменительном опыте США, так как именно эта страна является родоначальником трансфертного образования. В основе рекомендаций лежит принцип «вытянутой руки». Суть его в том, что взаимозависимые лица «идут рука об руку», в то время как участники рынка являются независимыми партнерами по отношению друг к другу, т.е. находятся на расстоянии вытянутой руки Леонтьев В.Е. Трансфертное ценообразование в современной России // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. 2012. № 6. С.26..
Иными словами, принцип «вытянутой руки» означает, что в целях налогообложения условия внутрифирменной сделки определяются на базе аналогичных операций в аналогичных условиях со сделками, реализуемыми в рыночных условиях. В соответствии с Руководством ОЭСР применение принципа имеет две цели: (1) сохранение надлежащей налогооблагаемой базы в рамках заинтересованных налоговых юрисдикций, (2) устранение двойного налогообложения доходов. С точки зрения экономического смысла обоснование применения принципа «вытянутой руки» заключается в том, что он обеспечивает равенство правил взимания налогов для международных групп и в широком смысле независимых предприятий. Поскольку принцип «вытянутой руки» ставит связанные и независимые предприятия в равные условия с точки зрения налогообложения, удается избегать создания налоговых преимуществ или препятствий, которые иначе исказили бы относительные конкурентные позиции одного из этих типов юридических лиц Орлова А.А. Международный опыт регулирования трансфертного ценообразования в контексте борьбы с уклонением от налогообложения // Налоги и финансы. 2011. № 4. С.41..
В современном российском налоговом законодательстве нет единого подхода к определению понятий «трансфертное ценообразование» и «трансфертная цена». В доктрине как национальной, так и зарубежной существует общее мнение о том, что «трансфертное ценообразование» - это деятельность по формированию трансфертной цены. Однако в этом случае, в рамках анализа мы упираемся в понимание того, что представляет из себя понятие трансфертная цена.
Доктринальные источники выделяют несколько подходов к определению данного термина. В первом, самом широком смысле трансфертные цены - это любые цены, в отношении которых существует основание полагать, что их величина определена сторонами сделки не в рамках рыночных условий, не для достижения коммерческой цели, а для снижения и распределения налоговой нагрузки. Данный подход заложен законодателем в ст.40 НК РФ.
Если рассматривать понятие трансфертной цены в узком смысле, то это цены, устанавливаемые в сделках внутри группы компаний, между взаимозависимыми лицами. Данный подход базируется на понимании того, что трансфертные цены и трансфертное ценообразование в принципе являются объективным следствием усложненной системы хозяйственных связей, а не продуктом планирования в целях уклонения от налогообложения См.: Хаменушко И.В., Завьялова Ю.Н. Налоговый контроль над трансфертными ценами // Налоговый вестник. -- 2005. -- С.11-12.
В международных рекомендательных документах трансфертное ценообразование определено как процесс установления цен по сделкам между связанными лицами по передаче имущества и услугп.1.1.6 United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries / UN New York, 2013 [Электронныйресурс] - URL: https://www.un.org/esa/ffd/wpcontent/uploads/2014/08/UN_Manual_TransferPricing.pdf(датаобращения 01.05.2019).. При этом согласно Руководству ОЭСР трансфертные цены представляют собой цены, по которым предприятие передает материальные товары и нематериальное имущество или оказывает услуги ассоциированным предприятиямп.11 Preface OECD Transfer Pricing Guiedelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Электронныйресурс ] -URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2017_tpg-2017-en#page20(датаобращения 01.05.2019)..
Аналогичный подход к определению трансфертной цены можно встретить в доктринальных источниках зарубежных стран, в частности американских авторов. Так, трансфертная цена - это цена, установленная в сделках между связанными компаниями, например, обмен между головной компанией и ее зарубежной дочерней компанией или сделка между двумя иностранными аффилированными лицами Eden L. Taxes, Transfer Pricing and the Multinational Enterprise. In Alan Rugman (editor). Oxford Handbook of International Business, 2nd Edition. Oxford University Press. Published in a paperback edition in 2010. P. 593..
Таким образом, анализируя предлагаемые подходы к определению ТЦО и трансфертной цены, следует отметить, что для выявления характерных признаков исследуемых понятий используются термины «ассоциированные предприятия» (associatedenterprise) или «связанные лица» (relatedparties) В рамках данного анализа предполагается, что данные категории тождественны, и их семантические различия не имеют существенного значения для изучения представленной проблематики., как основных субъектов трансфертного ценообразования.
Международные акты подразумевают под данными понятиями компании, способные оказывать влияние на принимаемые друг другом решения и результаты деятельности. Следует учитывать, что несмотря на то, что данные понятия закреплены в актах ОЭСР и ООН, их трактовка не является полной и универсальной, поскольку данное определение не учитывает особенностей национального законодательства отдельных стран. Так, например, в международной практике субъектами, устанавливающими трансфертные цены, могут быть не только юридические лица, но и физические. Такой подход применяется в Германии, Гонконге, Италии, Польше, Румынии Самарина Э.С. Понятие и сущность трансфертного ценообразования. // Доступ СПС «Консультант Плюс».(датаобращения 01.05.2019).. В РФ также для определения субъектов трансфертного ценообразования используется термин «взаимозависимые лица» - это такие лица, особенности взаимоотношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемые этими лицами и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц Ст. 105.1 НК РФ.. В соответствии со ст.11 НК РФ под лицами подразумеваются как юридические, так и физические лица.
Таким образом, с точки зрения законодательства отдельных стран физические лица также могут быть участниками трансфертного ценообразования. Однако с точки зрения масштаба экономической деятельности операции с участием физических лиц являются незначительными во внешнеэкономической деятельности и их основной объем осуществляется, как правило, внутри страны.
«Взаимозависимость» как форма отношений между лицами является в большинстве юрисдикций определяющим основанием для ценового контроля Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М.: Волтерс Клувер, 2007.// Доступ СПС «Консультант Плюс». (датаобращения 01.05.2019).. Как правило, она выражается в реализации непосредственного контроля - определения основных направлений финансовой и хозяйственной политики подчиненной компании с целью извлечения прибыли из ее деятельности.
Понятие «взаимозависимость» может быть рассмотрена с двух позиций: с точки зрения фактического контроля и с точки зрения юридического контроля. Юридический контроль является общепризнанным и закреплен в п.9 Модельной конвенции на доходы и капитал. В соответствии с данной нормой взаимозависимые предприятия (related parties, associated enterprises) - это компании, в которых (1) предприятие одного из договаривающихся государств прямо или косвенно осуществляет управление над другим предприятием, контролирует его или его капитал; или (2) одни и те же лица прямо или косвенно осуществляют управление одновременно в предприятиях двух или более договаривающихся государств, контролируют их или их капитал Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014 C.29. [Электронныйресурс]. - URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinatiinal-enterprises-and-tax-administratons-2010tpg-2010-en#pag(датаобращения 01.05.2019)..
Таким образом, юридический контроль прежде всего связан с участием в уставном капитале компании и наличием права голоса на общем собрании участников. Некоторые авторы считают, что для признания взаимозависимости, опираясь на зарубежный опыт, необходима доля владения более 50% Валеева А.В. Совершенствование налогового контроля за трансфертным ценообразованием. / автореф. на соиск. уч. степени. Москва. 2011. С.16.. Существуют альтернативные позиции, согласно которым достаточная доля участия для признания взаимозависимости лиц должна составлять не менее 25%СамаринаЭ.С. Указ. соч. С.12.. Анализ зарубежной практики также показывает, что рассматриваемые пороговые значения варьируются в зависимости от соответствующей юрисдикции. Например, в Панаме не установлены минимальные значения для признания связанности лиц EY Worldwide Transfer Pricing Reference Guide. Panama 2017-2018. [Электронныйресурс]. - URL: https://www.ey.com/gl/en/services/tax/international-tax/transfer-pricing-and-tax-effective-supply-chain-management/2017-2018-ey-worldwide-transfer-pricing-reference-guide-panama(датаобращения 01.05.2019)., то есть даже если одна компания имеет долю участия в уставном капитале другой компании равную 1%, то такие лица будут признаны взаимозависимыми.
На основании изложенного выше можно сделать вывод о том, что в международной практике не выработан единый подход к определению размера юридического (формального) контроля для установления взаимозависимости лиц. Зарубежный опыт также свидетельствует о том, что юридический контроль необходимо определять с учетом особенностей отдельных юрисдикций.
Законодательства различных стран также предусматривают нормы контроля сделок между лицами, которые на формальном уровне не являются зависимыми, то есть между ними не установлен юридический контроль. Однако отношения между такими лицами могут иметь свои особенности, которые отражаются на последующих налоговых платежах, в частности, приводят к их минимизации. Исходя из этого, сущность контроля проявляется гораздо глубже общепринятых формальных показателей. Наиболее важную роль на практике играют действительно существующие хозяйственные отношения между сторонами сделки, а также конечная цель осуществления таких операций. Рассматриваемый вид контроля может быть назван как фактический контроль.
В рамках анализа фактического контроля следует отметить значительный опыт США. Согласно разделу 482 Налогового кодекса США (IRС США) экономическое содержание сделки превалирует над ее формальными положениями. Помимо этого, налоговое законодательство США содержит ряд основополагающих доктрин, которые способствуют раскрытию сущности сделок, например, известная российской практике доктрина существа над формой, доктрина фиктивной сделки, доктрина конечного бенефициара и др.
Рассматривая российский опыт оценки фактического контроля, то законодатель установил четкий перечень сделок в пп.3 п.1 ст.105.14 НК РФ, которые являются контролируемыми, независимо от отношений их участников. Данные сделки между лицами могут совершаться в рамках определенного алгоритма, который приводит к манипулированию ценой и соответственно значительным снижением налогового бремени. В связи с этим, законодатель презюмирует взаимозависимость между сторонами таких сделок.
Если рассматривать цели, которые преследуют компании при совершении сделок и установлении трансфертных цен по таким сделкам, то можно выделить следующие цели:
· минимизация налоговых отчислений. Изменение контрактной цены, по которой осуществляется сделка между взаимозависимыми лицами, позволяет перераспределять полученную прибыль в пользу низконалоговых юрисдикций. Именно в связи с этим существует распространенное мнение о том, что установление трансфертных цен всегда проистекает из уклонения от уплаты налогов. По мнению налоговых служб «это наиболее простая и распространенная схема минимизации уплачиваемых налогов» О трансфертном ценообразовании // Официальный сайт ФНС РФ. [Электронный ресурс] - URL: http://www.nalog.ru/rn77/taxation/transfer_pricing/(датаобращения 01.05.2019).. При этом важно отметить, что установление трансфертных цен не следует считать исключительно инструментом для реализации незаконных действий по уклонению от налогообложения. Существуют иные причины и цели применения трансфертного ценообразования.
· распределение и перераспределение финансовых результатов между интегрированными структурами, повышение эффективности использования финансовых ресурсов, увеличение личной ответственности менеджеров. Прибыль компании, рассчитываемая на основе трансфертных цен, выступает в качестве показателя уровня качества управления структурными подразделениями Непесов К.А. Указ. соч. С.6.. При достижении менеджерами высоких результатов, трансфертная цена обеспечивает определенную самостоятельность внутрифирменных подразделений, наделяя руководство большей автономией при дальнейшем осуществлении деятельности компании
· маркетинговой политики. Трансфертное ценообразование позволяет распределять рынки сбыта и сферы влияния между подразделениями фирмы.
· обход правил валютного контроля (взвинчивание цены приобретения товаров или услуг из-за рубежа). Говоря об этом мотиве использования ТЦО в контексте России, стоит заметить, что в ближайшее время ее актуальность будет поставлена под вопрос. Это связано с законопроектом, предусматривающим внесение коррективов в Федеральный закон от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». До конца 2018 года планируется взять под контроль передачу товаров между отечественными компаниями, подразделения которых находятся за границей РФ, приобретение зарубежными филиалами, располагающихся на территории нашей страны, товаров, производимых российскими компаниями. Это означает, что отечественных фирм обязуют соблюдать исполнение правил относительно получения денежных средств на счета относительно совершаемых операций. Фактически предлагаемые поправки наложат запрет на взаимозачет встречных требований в рамках исполнения договора между хозяйствующими субъектами.
Исходя из рассмотренных целей, можно выделить следующие задачи использования ТЦО:
· использование цены в качестве регулятора спроса и предложения внутри фирмы;
· создание и совершенствование механизмов работы отдельно взятых подразделений для улучшения общих показателей фирмы;
· использование ТЦО в качестве источника информации, необходимой руководству для принятия обоснованных экономических решений;
· возможность проводить справедливую оценку деятельности компании в целом;
· обеспечивать согласованность действий компании и ее структурных подразделений;
· оптимизация финансовых ресурсов, налоговая оптимизация Касьянова Г.Ю., Колесников С.Н. Управленческий учет по формуле "три в одном": Учебник. М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво97". 2004. С.350..
При этом, практика однозначно показывает, что ни одна из трансфертных цен в равной степени не сможет обеспечить достижение всех указанных целей и задач. Как правило, напротив, возникает конфликт целей, в связи с которым необходимо находить компромиссные варианты решения задач.
Поскольку трансфертные цены являются результатом внутрифирменных отношений между взаимозависимыми субъектами, контролирующие органы заинтересованы в том, чтобы компании не злоупотреблялиданным механизмом, меняя цены и искусственно занижая полученную прибыль путем ее перераспределения в пользу низконалоговых юрисдикций. Однако нельзя игнорировать также иные функции и цели трансфертного ценообразования, направленные на повышение эффективности деятельности компании в целом.В связи со всеми рассмотренными причинами трансфертные цены нуждаются в пристальном внимании и контроле фискальных органов различных государств, одновременно с этим они требуют достаточно гибкого регулирования для реализации позитивных целей, не связанных с уклонением от налогообложения.
1.2 История развития трансфертного ценообразования
Впервые в мировой практике институт регулирования трансфертного ценообразования появился в США. Обширная практика контроля сделок между взаимозависимыми лицами в США послужила основой для развития международного регулирования трансфертного ценообразования.
1.2.1 История развития трансфертного ценообразования в США
В 1917 году в США были приняты специальные положения Военного закона о доходах, которые противодействовали уклонению от налогообложения и переводу прибылей в аффилированные компании за границей с помощью увеличенных или сниженных цен в трансграничных сделках компаний. Служба внутренних доходов США (Internal Revenue Service) (СВД США) имела право потребовать от аффилированных компаний предоставления консолидированной отчетности для расчета общего налога для группы, а также для его последующего распределения между компаниями группы в случае, если это было необходимо для «справедливого определения инвестируемого капитала или налогооблагаемых доходов» группы. См.: ст. 78 Военного закона о доходах США от 03.10.1917 (WarRevenueAct). [Электронныйресурс] // Сайт HathiTrust Digital Library. - URL: http://babel.hathitrust.org/cgi/pt?id=uc2.ark:/13960/t3fx78308;view=1up;seq=42. (дата обращения: 14.04.2019). Данное правило считается одним из источников возникновения принципа «вытянутой руки» (thearm'slengthprinciple) Задорожная А.И. Указ.соч.С. 27..
Сделки между ассоциированными лицами и существовавшая возможность злоупотребления со стороны взаимозависимых лиц беспокоили власти США. В связи с этим в 1920-е годы полномочия СВД США по консолидированной проверке бухгалтерской отчетности ассоциированных лиц были закреплены в Законе о доходах США (RevenueAct) См.: пункт d статьи 240 Закона о доходах США от 23.11.1921 (Revenue Act of 1921). [Электронный ресурс] // Сайт The Internet Archive. -URL: https://archive.org/details/cu31924032551222 (дата обращения: 20.04.2019).. Данный акт содержал нормы по распределению капитала и прибылей между взаимозависимыми лицами, в том числе иностранными компаниями. Указанные нормы были направлены на предотвращение произвольного перемещения капитала в дочерние и иностранные компании Brauner Y. Cost Sharing and the Acrobatics of Arm's Length Taxation. Intertax. - 2010. Vol. 38, № 11. P. 5. [Электронный ресурс] // Сайт SSRN'seLibrary-URL:https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1651334(датаобращения 01.05.2019)..
В 1928 году в Закон о доходах США вводится статья 45. До 1986 года данная статья практически не подвергалась изменениям. В соответствии с данным положением СВД США имело право в случае, если две или более организаций преследуют одни и те же интерес, распределять или перераспределять валовой доход, вычеты, кредиты или надбавки между этими организациями, если СВД США определит, что такое распределение и перераспределение необходимо для «предотвращения уклонения от уплаты налогов или для четкого отражения доходов таких организаций»ст. 45 Закона о доходах США от 29.05.1928 (RevenueActof 1928). [Электронный ресурс] // Сайт компании TheConstitutionSociety. -URL: www.constitution.org/uslaw/sal/045_itax.pdf. С. 806. В случае, если расчет налога компаниями не соответствовал установленной норме, то СВД США имело право формально осуществить перераспределение доходов между ассоциированными лицами для расчета налога на прибыль, при котором цена в сделке устанавливалась бы как между независимыми лицами. Данное правило окончательно сформировало принцип «вытянутой руки» как основополагающее начало определения уровня цен в сделках между аффилированными лицами Задорожная А.И. Указ. соч. С.28.. В дальнейшем данная статья легла в основу раздела 482 IRC. Однако рассмотренные законодательные акты не регулировали процесс распределения доходов между компаниями и методы определения цены в сделках между взаимозависимыми лицами.
Более детализированные правила корректировки распределения о стороны СВД США были приняты в 1968 году. Данные положения впервые регулируют методы ценообразования. В отношении материального имущества законодатель устанавливает жесткую иерархию методов: метод сопоставимых рыночных цен (comparable, uncontrolled price), методы цены последующей реализации (resale price), затратный метод(cost plus) Transfer Pricing History. State of the Art C Perspectives. Ad Hoc Group of Experts on International Cooperation in Tax Matters Tenth meeting Geneva, 10 - 14 September 2001. ST/SG/AC.8/2001/CRP.6. P.10.[Электронныйресурс] - URL: http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/un/unpan004399.pdf(датаобращения 01.05.2019).и другие методы. Для нематериальных активов должен был использоваться сопоставимый метод; и если сопоставимая сделка не была найдена, то необходимо было применять дополнительные двенадцать факторов для определения цены по принципу «вытянутой руки», начиная с «преобладающих показателей в отрасли»Тамже..
С начала 1980-х годов озабоченность в СВД США,Казначейства и Конгресса возросла в отношении налогового планирования, включающего передачу нематериальных активов (технологий), разработанных в Соединенных Штатах, дочерним компаниям американских фирм в «налоговые гавани». Закон о налоговой реформе 1986 года добавил поправку в раздел 482 IRC, регулирующий ценообразование в сделках с нематериальными активами. В случае передачи или лицензирования нематериального имущества доход передающего лица должен был быть «соизмерим с доходом, относящимся к нематериальному».
Налоговые споры о ценообразовании разрешались на основе метода распределения прибыли, преимущественно в пользу налогоплательщика (например, дело Searle & Co. and Subsidiaries v.Comissioner (1987)Decision of the United States Tax Court of 04.02.1987, Docket No. 12836-79. G. D. Searle & Co. and Subsidiaries v.
Comissioner (1987). [Электронныйресурс] // СайткомпанииLeagle, Inc. -URL:www.leagle.com/decision/198734088otc252_1326.xml/G.D.%20SEARLE%20&%20CO.%20v.%20COMMISSIONER (дата обращения 26.04.2019).). В связи с этим в 1986 году также было принято так называемое правило о повышенной ставке роялти (superroyalty provision). По данному правилу платежи зависимому лицу в отношении нематериальных активов рассчитывались с учетомбудущей фактической прибыли, чтобы определить цену сделки на дату заключения договора Подпункт 1, 2 пункта е статьи 1231 Закона США от 22.10.1986 № 99-514 «О реформе законодательства США в отношении внутренних доходов» (AnActtoreformtheinternalrevenuelawsoftheUnitedStates) [Электронный ресурс] // Сайт TheUniversityofCalifornia. -URL:http://ucop.edu/research-policy-analysis-coordination/_files/Public%20Law%2099- 514.pdf (дата обращения 27.04.2019).. Это означало, что цена по сделкам с нематериальными активами может быть скорректирована для целей налогообложения, если прибыль получателя превышает ожидаемую на момент совершения операции.
Критики новых положений отметили, что ретроспективное увеличение размера роялти противоречило принципам ОЭСР, поскольку цены, как правило, не пересчитываются между неаффилированнымилицами, если сделка является более выгодной, чем ожидалось для одной из сторон.
Конгресс внес поправки в раздел 482 IRC в 1986 году, добавив соразмерный стандарт доходов для передачи нематериального имущества. В то же время Конгресс поручил СВД США провести глобальное исследование межфирменного трансфертного ценообразования, применимых норм согласно разделу 482 IRC и необходимости новых инструментов и стратегий обеспечения соблюдения законодательства. СВД США ответил на эту директиву изданием Белой книги (WhitePaper) в 1988 году.
В период с 1988 по 1992 год Конгресс дополнил и изменил разделы 482, 6038A, 6038C и 6503 (k) IRC, чтобы возложить на налогоплательщиков новые требования к отчетности и ведению учета, а также предоставить СВД США более широкий доступ к этой информации. Кроме того, Конгресс добавил раздел 6662 (e) и (h), содержащий штрафные санкции за существенные корректировки трансфертного ценообразования. В 1992 году СВД США выпустила новые предлагаемые правила в соответствии с разделом 482 IRC. Новые нормы ввели новые процессуальные правила и методы ценообразования. Кроме того, изменения также коснулись регулирования соглашений о распределении затрат.
В 1993 году СВД США выпустила временные правила, которые вступили в силу налоговых периодов, начинающихся после 21 апреля 1993 года и до 6 октября 1994 года. В этих нормах выделялось использование сопоставимых операций между несвязанными сторонами и гибкое применение методов ценообразования для отражения конкретных фактов и обстоятельств. СВД США также выпустил проекты реформ в рамках раздела 6662 (e) и (h) IRC, которые обусловили уклонение от штрафов при разработке и ведении документации, отражающей применение методов ценообразования, закрепленных в нормах раздела 482 IRC.
В 1994 году СВД США выпустила временный проект изменений в рамках раздела 6662 (e) и (h) IRC, применимые ко всем налоговым периодам, начинающимся после 31 декабря 1993 года. СВД США также выпустила окончательные положения раздела 482 IRC, вступившие в силу для налоговых периодов, начинающихся после 6 октября 1994 г. и внес проект изменений раздела 6662 (e) и (h) IRC, имеющих обратную силу до 1 января 1994 г. Также в 1994 году были выпущены окончательные положения раздела 482 IRC, которые вступали в силу для налоговых периодов, начинающихся после 6 октября 1994 года. Однако налогоплательщики могли принять решение применять новые положения в отношении любого открытого периода и всех последующих периодов.
В 1995 году были приняты окончательные правила о совместном несении расходов (которые в 1996 году были незначительно изменены). Эти правила вступили в силу для налоговых периодов, начинающихся 1 января 1996 года. Существующие соглашения о распределении расходов не были приняты, и их необходимо было изменить, чтобы они соответствовали окончательным положениям. Если соглашение о распределении расходов отвечало всем требованиям правил о распределении расходов 1968 года, участники должны были до 31 декабря 1996 года внести необходимые поправки. Основные изменения в правилах, регулирующих операции по разделению затрат, были рекомендованы 22 августа 2005 г., когда СВД США выпустила проект правил распределения затрат. Этот проект фокусировался на трех новых определенных методах оценки для определения суммы «бай-ина».
9 февраля 1996 года были введены окончательные положения о штрафных санкциях по трансфертному ценообразованию в соответствии с разделом 6662 IRC, вступившие в силу с этой даты, при условии, что налогоплательщик применил их ко всем открытым налоговым периодам, начинающимся после 31 декабря 1993 года.
В 2003 году были разработаны положения, которые были предложены в 2002 году и которые касаются учета расходов, связанных с опционами на акции в контексте соответствующих соглашений о распределении затрат, и был внесен проект изменений, регулирующих предоставление внутригрупповых услуг. Действовавшие на тот момент правила предоставления услуг были заменены временными, а предлагаемые правила (временные правила) были выпущены 31 июля 2006 года. Наконец, новые правила предоставления услуг были окончательно приняты 31 июля 2009 года.
1.2.2 История развития трансфертного ценообразования в РФ
В 1990-е годы в период реализации социально-экономических реформ, политика государства была направленна на отказ участия государства в ценообразовании и регулировании цен. Свое закрепление политика либерализации цен получила в Указе Президента РФ «О мерах по либерализации цен» Указ Президента РФ от 03.12.1991 № 297 «О мерах по либерализации цен» // Доступ СПС «Консультант Плюс».(датаобращения 01.05.2019).. С момента принятия данного акта цены по сделкам формируются с учетом рыночных факторов, в правоотношениях между частными лицами действует принцип свободы договора, что гарантирует право сторон сделки самостоятельно определять ее условия, в том числе и цену такой сделки.
Регулирование трансфертного ценообразования в РФ оказалось не в состоянии быстро и эффективно реагировать на появившееся манипулирование ценами со стороны налогоплательщиков для уменьшения налогового бремени. Как следствие, налоговое законодательство в РФ прошло несколько последовательных этапов развития правил ТЦО, которые имплементировались в правоприменительную практику достаточно болезненно ввиду технического совершенствования правовых норм и практически полного отсутствия понимания целесообразности существования такого института как трансфертное ценообразование в российском налоговом праве.
До вступления в силу НК РФ регулирование трансфертного ценообразования в РФ определялось Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 года. Согласно статье 2 данного закона «по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации.При определении и признании рыночной цены продукции (работ, услуг) используются официальные источники информации о рыночных ценах на продукцию (работы, услуги) и биржевых котировках, информационная база органов государственной власти и органов местного самоуправления и информация, предоставляемая налоговым органам налогоплательщиками»ч.5 ст.2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» ред. №11 от 31.07.1998 г. // Доступ СПС «Консультант Плюс» (дата обращения 03.05.2019).
Исходя из данных положений можно выделить следующие признаки регулирования ТЦО до1999 года:
· не урегулирован на законодательном уровне порядок расчета рыночной цены;
· установление рыночных цен требовалось только в случае, если цена продажи была ниже себестоимости товара (работы, услуги);
· налоговые органы не имели право на корректировку цен при завышении цены реализации;
· источником информации для установления рыночной цены являлись «официальные источники информации», однако законодатель не устанавливал конкретный перечень таких источников или критерии для их определения;
· законодатель не устанавливал особенности отношений связанных лиц, сделки между которыми признавались контролируемыми с точки зрения трансфертного ценообразования.
С 1 января 1999 года после вступления в силу первой части НК РФ налоговые органы уполномочены проверять правильность установления цен в определенном перечне сделок: (1) в сделках между взаимозависимыми лицами (в ст.20 НК РФ было установлено понятие «взаимозависимые лица» и определен конкретный перечень таких лиц); (2) в сделках по товарообменным операциям; (3) во внешнеторговых сделках; (4) а также в сделках, где существовало отклонение более чем на 20% от уровня цен, применяемых компанией по аналогичным сделкам в непродолжительный промежуток времени.
Введенная статья 40 НК РФ закрепляла принцип «вытянуто руки», на основе которого устанавливались методы ценообразования: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод. Данные методы могли применяться только в строгой иерархии, представленной на Диаграмме 1.
Рисунок 2. Очередность применения методов ценообразования
В отношении списка источников, на основании которых определяется рыночная цена сделки, новые правила привнесли незначительные изменения. Так, в качестве источников признавались по-прежнему официальные источники информации, биржевые котировки, информационные базы органов государственной власти и местного самоуправления.
К 2010 году регулирование трансфертного ценообразование в РФ на основе НК РФ значительно отставало от международной практики, отраженной в Руководстве ОЭСР от 2010 года. Такое отставание выражалось в следующих особенностях российской правоприменительной практики:
· НК РФ не предусматривал все известные международной практике методы ценообразования;
· законодатель не установил конкретный перечень или критерии из определения источников информации о рыночных ценах. Предусмотренных в ст. 40 НК РФ источников было недостаточно для осуществления эффективного контроля ТЦО;
· рыночная цена по сделкам определялась через конкретную единичную величину, а не в рамках диапазонаЗадорожная. Указ. соч. С.57.;
· НК РФ не предусматривал возможности заключения соглашений о ценообразовании.
В вязи с этим, в 2012 году в налоговое законодательство, регулирующее ТЦО, были внесены изменения, направленные на повышение эффективности налогового администрированияПояснительная записка к законопроекту № 305289-5 «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». [Электронный ресурс] // Сайт Государственной Думы Российской Федерации. -URL: http://asozd2.duma.gov.ru/main.nsf/%28SpravkaNew%29?OpenAgent&RN=305289-5&02 (дата обращения: 11.04.2019).. Данные правила во многом были основаны на Руководстве ОЭСР Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов. // Доступ СПС «Консультант Плюс».(датаобращения 01.05.2019)., которое в свою очередь заимствовало ряд положений из правоприменительной практики США.
В соответствии с новыми правилами в НК РФ (1) были закреплены новые методы трансфертного ценообразования, (2) применение методов более не подчинялось строгой иерархии, (3) было расширено количество допустимых источников информации о рыночных ценах, (4) введена возможность проведения симметричных корректировок, (5) рыночный уровень цен по сделках определяется на основе диапазона, а не как конкретная величина, (6) введена возможность заключения соглашений о ценообразовании при соблюдении ряда условий.
Таким образом, изменения налогового законодательства 2012 года коснулись наиболее существенных пробелов нормативного регулирования в области трансфертного ценообразования. Сравнительная характеристика особенностей регулирования ТЦО до 2012 года и после представлена далее в Таблице 1.
Таблица 1. Сравнение российского опыта налогового контроля
трансфертного ценообразования См.: Грундел Л.П. Зарубежный опыт налогового контроля и регулирования трансфертного ценообразования // Международный экономический форум.2015. [Электронный ресурс] - URL:http://be5.biz/ekonomika1/r2015/1006.htm(датаобращения 01.05.2019).
|
Признак сравнения |
Регулирование до 2012 г. (ст.40 НК РФ) |
Регулирование после 2012 г. (раздел V.1. НК РФ) |
|
|
Взаимозависимость |
1.Вертикальный контроль (доля владения более 20%) |
1.Вертикальный и горизонтальный контроль (доля владения более 25%) 2.Анализ содержания сделки |
|
|
Контролируемые сделки |
1.Между взаимозависимыми лицами 2.Сделки, цена по которым отклоняется от рыночной на 20% |
1.Между взаимозависимыми лицами 2.Внешнеторговые сделки с независимыми лицами по определенным группам товаров 3.Сделки с независимыми лицами из стран «черного списка» |
|
|
Методы ТЦО |
1.Метод сопоставимых рыночных цен 2.Метод последующей реализации 3.Затратный метод |
1.Метод сопоставимых рыночных цен 2.Метод последующей реализации 3.Затратный метод 4.Метод сопоставимой рентабельности 5.Метод распределения прибыли |
|
|
Иерархия применения методов налогового контроля |
Наличие строгой последовательности методов |
Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным, если не подходит, применяется один из остальных. |
|
|
Соглашение о ценообразовании |
Отсутствует возможность заключения |
Предусмотрена возможность заключения с крупнейшими налогоплательщиками |
|
|
Определение рыночной цены |
Нет специальных правил по определению диапазона рыночных цен |
Определение интервала рыночных цен на основе статистического подхода |
|
|
Документация подтверждения цены сделки |
Отсутствует |
Перечень документов носит рекомендательный характер |
|
|
Институт КГН |
Отсутствует |
Предусмотрено законодательством |
На сегодняшний день Россия как участник G20 поддержала инициативы, разработанные на международном уровне в рамках Плана BEPS и активно имплементирует данные положения в национальное законодательство. В частности с 2017 года РФ ввела новые требования к налогоплательщикам по предоставлению трехуровневой отчетности Глава 14.4-1 НК РФ.
Федеральный закон от 27.11.2017 N 340-ФЗ «О внесении изменений в часть первую НК РФ в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией и документацией по международным группам компаний» // Доступ СПС «Консультант Плюс».(датаобращения 08.05.2019). и ратифицировала Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене страновыми отчетами (MCAA CbC), предусмотренное в рамках BEPS 13.
Таким образом, основополагающие начала регулирования ТЦО такие, как принцип «вытянутой руки», «традиционные» методы ТЦО, были приняты в США, которые впоследствии были положены в основу рекомендаций ОЭСР. Российская практика регулирования ТЦО исходила из положений международных актов ОЭСР, многие аспекты Руководства ОЭСР 1995 года имплементированы в действующий НК РФ. В связи с этим, мы можем сделать вывод, что базовые принципы развития института регулирования трансфертного ценообразования РФ реципировала из права США. Однако, нельзя не отметить, что регулирование рассматриваемого института в РФ имеет ряд своих особенностей в рамках существующего российского законодательства.
Глава 2. Основания и методы корректировки цен в РФ и США
Как указывает К.А. Непесов, традиционно основанием для налогового контроля ценообразования по сделкам является «связанность» (аффилированность, взаимозависимость) сторон в такой сделке, а также нарушение ими стандартов, предусмотренных законодательствомНепесов. Указ. соч. . В предыдущей главе настоящего исследования было уточнено, что в зависимости от особенностей национального законодательства, требования к признанию лиц «связанными» могут варьироваться. Кроме того, правоприменительная практика, как международная, так и национальная, также предусматривает дополнительные основания для применения налогового контроля к ценам по сделкам. Таким основанием, как правило, является содержание или характер сделки.
2.1 Установление контролируемых сделок в РФ и США
В США законодательное регулирование трансфертного ценообразования осуществляется с помощью следующих актов:
· НалоговыйкодексСША (Internal Revenue Code (IRC). Section 482, Section 6662(e));
· РекомендацииКазначействаСША (Treasury Regulation (Treas. Reg). Section 1.482-1, Section 1.482-9. Section 1.6662-6).
Цель раздела 482 IRC состоит в том, чтобы гарантировать точное и справедливое отражение налогоплательщиками своих доходов от «контролируемых сделок» (controlled transactions), и предотвратить уклонение налогоплательщика от налогообложения путем искусственного перемещения доходов. Сделка является контролируемой для целей раздела 482IRC, если сделка осуществляется между двумя или более лицами, которые: (1) находятся в собственности/владении (owned) или (2) контролируются одними и теми же лицами (controlled by the same interests) Common Ownership or Control Under IRC 482 - Inbound. ISI/C/06-02. 10/23/2017. [Электронный ресурс] - URL:https://www.irs.gov/pub(датаобращения 08.05.2019)..
Следует уточнить, что в терминологии законодательства США собственность или владение (сommon ownership / ownership) представляет собой фактический контроль в контексте владения долей в уставном капитале компании.
Подобные документы
Понятие, задачи и цели трансфертного ценообразования. Факторы, влияющие на установление трансфертных цен. Три основных метода определения трансфертной цены по затратам. Преимущества и недостатки метода фактического трансфертного ценообразования.
презентация [78,2 K], добавлен 16.01.2015Научно-теоретические основы ценообразования, его основные функции и принципы, налоговые и другие факторы влияния на данный процесс. Система и структура цен, закономерности их формирования. Особенности ценообразования на фондовых биржах, трансфертного.
учебное пособие [1,3 M], добавлен 23.12.2010Экономическая сущность и виды рыночных цен. Значение ценообразования для деятельности предприятия. Основные методы ценообразования. ООО "Торгсервис": оценка финансовых показателей; предложения по преобразованию метода ценообразования на предприятии.
курсовая работа [9,0 M], добавлен 20.11.2010Цены и ценообразование: теоретические аспекты проблемы. Информация для ценообразования. Система ценообразования. Методы ценообразования. Стратегии ценообразования: за ценностью товара, за спросом. Политика ценообразования на предприятии ОАО "Металлист".
курсовая работа [1,0 M], добавлен 15.03.2008Функции цены как экономической категории. Классификация цен и факторы ценообразования. Объективный характер, цели и методы государственного регулирования цен, анализ его результатов. Направления совершенствования ценообразования в Республике Беларусь.
курсовая работа [63,1 K], добавлен 10.06.2014Понятие цены и ценообразования. Отличия рыночных методов ценообразования от затратных. Параметрические методы ценообразования. Метод удельных показателей, балльный, корреляционно-регрессионный и агрегатный методы. Аналитический анализ ценообразования.
курсовая работа [72,3 K], добавлен 03.08.2014Основные части методологии механизма ценообразования. Главные особенности тактики ценообразования. Наиболее распространенные, типичные ценовые стратегии предприятия. Важнейшие принципы ценообразования. Сущность ценовых и неценовых методов конкуренции.
контрольная работа [17,1 K], добавлен 18.11.2010Разработка мер по совершенствованию ценообразования на предприятии ИП Кабирова Р.И. Анализ теории основных методов ценообразования, ценовых стратегий и тактики ценообразования. Оценка эффективности ценообразования на предприятии ИП Кабирова Р.И.
дипломная работа [628,0 K], добавлен 15.10.2014Теоретические основы ценообразования. Система ценообразования и ценового регулирования агропромышленного комплекса. Управление процессом ценообразования на предприятии. Тенденции формирования себестоимости картофеля в хозяйствах Могилевской области.
курсовая работа [526,9 K], добавлен 01.05.2015Основные понятия цены и ценообразования. Принципы и подходы ценообразования. Влияние государства на процесс ценообразования. Ценообразование: рыночное и плановое. Сущность, различия. Основные аспекты планового ценообразования.
курсовая работа [55,3 K], добавлен 27.05.2007
