3.1 Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием в США и РФ. Бремя доказывания

Необходимо учитывать, что в рамках ТЦО существует два предмета доказывания: первый заключается в доказывании того, что сделка является контролируемой, а второй - доказывание справедливости и соответствие рынку цены по сделке, применения конкретного метода ценообразования и обстоятельств, обосновывающих его применение.

Бремя доказывания данных обстоятельств различается в РФ и США.

В частности, ввиду того, что система корпоративного подоходного налога в США основана на самооценке, доказывание неподконтрольности сделки и обоснованности применения метода ТЦО или установленной по сделке цены лежит на налогоплательщике. При проведении налоговых проверок СВД США располагает обширными ресурсами для проведения налоговых проверок. При этом проведение налоговых проверок не ограничивается случаями, когда существует подозрение только в уклонении от налогообложения (tax avoidance).

Контроль ценообразования в США осуществляется по следующим этапам. Во-первых, проводится контроль исполнительными (или иными уполномоченными) органами взаимозависимых лиц путем распределения валового дохода, скидок, надбавок и других прибылей, если налоговым органом будет установлено, что такое распределение в результате приводит к уклонению от налогов. Во-вторых, осуществляется проверка экономии на затратах в случае, еслисделка совершается в рамках юрисдикции, характеризующейся низкими затратами/ офшорными зонами. Далее производится проверка методов определения цен на их соответствиебазовому принципу «вытянутой руки» (arm's length principle). После этого анализируются и оцениваются финансовых коэффициентов налогоплательщика с данными статистики (SOI). Последний этап контроля - это проверка методов определения цен и обоснованности их применения к конкретной сделкеГрундел Л.П. Указ. соч..

В США документация по ТЦО в связи с изменениями по проекту ОЭСР BEPS13 (в рамках странового отчета) является обязательной для предоставления в уполномоченные органы. Таким образом, налогоплательщики обязуются сдать Страновой отчет (country-by-countryreport - CbCR) по форме, установленной ОЭСР. В США не действуют правила по предоставлению национальной документации и глобальной документации (LocalangMasterFile)Treas. Reg. sections 1.482 and 1.6662..

В остальных случаях документация не является обязательной, но непредставление документации в течении 30 дней после требования СВД США может привести к применению в отношении налогоплательщика санкций. В представляемой налоговому органу отчетности (документации) налогоплательщик может обосновать и определить свою правовую позицию по примененному подходу к ценообразованию. Как отмечают практикующие юристы в США, зачастую надежная и убедительная документация по ТЦО может помочь сузить периметр проверки налоговых органов или вообще убедить налоговый орган не проводить такую проверкуOsborn Jason, Horne John. Transfer pricing.// MayerBrownLLP. 2019. - [Электронныйресурс] - URL: https://gettingthedealthrough.com/area/69/jurisdiction/23/transfer-pricing-2019-united-states/(датаобращения 08.05.2019)..

Такая отчетность должна соответствовать требованиям законодательства США (например, есть требования к языку составления) и содержать определенные подтверждающие документы. Перечень таких документов установлен в IRC и включает в себя EY Worldwide Transfer Pricing Reference Guide2017-2018United States.:

· обзор бизнеса налогоплательщика и анализ правовых и экономических факторов, влияющих на ценообразование;

· описание организационной структуры

· любые документы, явно требуемые нормативными актами (например, документы соглашения о распределении затрат);

· описание метода ценообразования и причин его выбора (анализ наилучшего метода);

· описание альтернативных методов и почему они не были выбраны;

· описание контролируемых транзакций и любые внутренние данные, используемые для их анализа;

· описание используемых сопоставимых данных, как оценивалась сопоставимость и какие корректировки были сделаны;

· объяснение любого экономического анализа и любых прогнозов, использованных для разработки метода ценообразования;

· любые существенные данные, обнаруженные после закрытия налогового года, но до подачи налоговой декларации;

· общий указатель основных и справочных документов и описание системы учета.

В Российской Федерации в соответствии с действующим законодательством, бремя доказывания по обоим предметам доказывания возложено на налоговый орган. В РФ проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее «проверка по ТЦО») проводит Федеральная налоговая служба в рамках специальной проверки, предусмотренной ст. 105.17 НК РФ. Таким образом, проверка соответствия цен, примененных в контролируемых сделках и не может быть осуществлено в рамках камеральных и выездных налоговых проверокнижестоящих налоговых органов Определение ВС РФ от 26.02.2016 N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014. // Доступ СПС «Консультант Плюс». (датаобращения 08.05.2019).. Однако, согласно последнему обзору Президиума Верховного Суда РФ от 16 февраля 2017 года по применению отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, в судебной практике РФ сложилось два основополагающих исключения из этого правила.

Во-первых, в рамках обычной (камеральной или выездной) налоговой проверки могут применяться методы определения доходов с использованием рыночных цен, в соответствии с НК РФГлава 14.3 НК РФ., если существуют обстоятельства, установленные частью второй НК РФ. Данное правило мотивировано отсылочными положениями НК РФ, предусматривающими возможность при исчислении НДС и налога на прибыль организаций определять налоговую базу с учетом норм ст. 105.3 НК РФ. Применение данного правило ограничено следующими сделками:

· при осуществлении товарообменных операций по реализации товаров (работ или услуг) на безвозмездной основе, включающих передачу права собственности на предмет залога залогодержателю в случае, если обеспечение не исполнено или при оплате труда в натуральной форме (п. 2 ст. 154 НК РФ);

· в случае, если осуществляется безвозмездная передача товара (работы, услуги) или имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ);

· в случае, если налогоплательщик получает доход в натуральной форме (ст. 274 НК РФ).

Определение налоговой базы по НДС при реализации товара (работы или услуги) предусматривает исчисление стоимости такого товара (работы, услуги), исходя из цен, установленных в соответствии с положениями ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ)Письмо Министерства Финансов РФ от 15.02.2017 N 03-07-11/8356 // Доступ СПС «Консультант Плюс». (датаобращения 08.05.2019).. При таких обстоятельствах защиту прав налогоплательщиков гарантирует норма, предусмотренная абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ. В соответствии с данным положением цены по сделкам между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также доходы, получаемые сторонами в результате таких сделок, признаются рыночными для целей налогообложения.

Во-вторых, в рамках обычных (камеральных, выездных) налоговых проверок налоговый орган вправе провести оценку соответствия цены по сделке рыночным ценам с целью обнаружения случаев получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком. Такое несоответствие цены сделки и рыночных цен должно быть осуществлено многократно, а получение необоснованной налоговой выгоды необходимо доказать с помощью фактов, «порочащих деловую (коммерческую) цель сделки Основные признаки получения необоснованной налоговой выгоды отражены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.// Доступ СПС «Консультант Плюс». (датаобращения 08.05.2019).. Данное правило подтверждается сложившейся судебной практикой Определение ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу N А40-63374/2015;

Определение ВС РФ от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862 по делу N А32-2277/2015 // Доступ СПС «Консультант Плюс». (датаобращения 08.05.2019)..

НК РФ закрепляет закрытый перечень оснований для проведения проверки ФНС РФ в ст. 105.17. К таким основаниям относятся: (1) уведомление налогоплательщика, (2) извещение регионального налогового органа о существовании признаков контролируемой сделки, (3) выявление ФНС РФ контролируемой сделки в результате повторной выездной проверки. Исходя из данного положения НК РФ, ФНС РФ не вправе назначать проверку по ТЦО при получении информации о контролируемых сделках от других структур (например, антимонопольная служба) или источников информации.

В РФ в отличии от законодательства США документация по ТЦО является обязательной при осуществлении трансграничных сделок. Кроме того, в рамках BEPS 13 налогоплательщики в РФ обязуются сдать уведомление о CbCR, CbCR, глобальную документацию и национальную документацию.

По требованию налогового органа, налогоплательщик в соответствии со ст.105.15 НК РФ обязан предоставить в течении 30 дней документацию относительно конкретной сделки или группы однородных сделок, то есть совокупность документов или единый документ, сформированный в произвольной форме, содержащий сведения о налогоплательщике, обоснование примененного метода ТЦО, полученной экономической выгоде, произведенных корректировках.

3.2 Ответственность за нарушение норм трансфертного ценообразования

В случае нарушения норм, регулирующих трансфертное ценообразование, в отношении налогоплательщиков применяются предусмотренные национальным законодательством нормы ответственности, которые как правило включают проведение симметричных корректировок и штрафные санкции к нарушителям.

Так, соответствии с разделом 6662 IRC США налогоплательщики могут быть оштрафованы либо на 20%, либо на 40% от неуплаченной суммы налога за недоплату налога, вызванную существенным или грубым искажением оценки. Такой штраф рассчитывается как процент от неуплаченной суммы налога, либо применен к искаженной оценке суммы налога. Законодательство США не предусматривает штрафные санкции за непредоставление документации, однако следует учитывать, что документация может помочь избежать предусмотренных за нарушение в оценке санкций. По законодательству США для применения норм ответственности к налогоплательщику не требуется доказательства его вины, то есть имеет месть «объективное вменение»Непесов К.А. Указ.соч..

Наказаний можно избежать, установив разумную причину и обоснованность применения конкретного метода, добросовестность налогоплательщика в соблюдении раздела 482 IRC США, а также при соблюдении налогоплательщиков формальных требований и сроков к предоставлению документации после получения требования от налогового органа. В случае, если применяемый метод ТЦО в сделке не является определенным, налогоплательщик обязан обосновать, почему ни один из определенных в законодательстве методов не может быть применен в конкретной сделке.

В РФ также предусмотрены санкции за нарушение требований к установлению цены в контролируемых сделках, а также за непредставление требуемой документации. НК РФ в этих случаях предусматривает такую форму ответственности как уплата штрафа в процентном соотношении к сумме неуплаченного налога или как фиксированная выплата в установленном размере (например, нарушение требований по предоставлению уведомления о контролируемых сделках или искажение сведений в таких уведомлениях согласно ст.129.4 НК РФ).

Начисление штрафа в виде процентов предусмотрено в ст. 129.3 НК РФ. В соответствии с данной нормой, налоговая санкция применяется в размере 20% от неуплаченной суммы налога (в отношении налоговых периодов 2012-2016 года) и 40% от неуплаченной суммы налога (в отношении налоговых периодов с 2017 года). Исчисленная сумма штрафа по данной статье не может быть ниже 30 тысяч рублей. Рассматриваемые доначисления могут быть произведены в отношении налога на прибыль, НДС, НДПИ, НДФЛ.

По смыслу статьи 129.3 НК РФ данное правонарушение может быть совершено исключительно умышлено, о чем свидетельствует конструкция в диспозиции статьи: совершение нарушения «в целях налогообложения»Харисов И. Ответственность за нарушения законодательства о трансфертном ценообразовании.

При этом в соответствии с п.6 ст.108 НК РФ действует презумпция невиновности, то есть лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения до тех пор, пока его виновность не доказана в установленном законом порядке. Соответственно бремя доказывания о виновности налогоплательщика в совершении правонарушения возлагается на налоговые органы.

Согласно п.2 ст.129.3 НК РФ законодателем предусмотрены условия освобождения от ответственности:

Если налогоплательщик представил в налоговый орган документацию, обосновывающую рыночный уровень примененных по сделке цен. Данное правило также было подтверждено ФНС РФПисьмо ФНС РФ от 30.08.2012 №ОА-4-13/14433@ // Доступ СПС «Консультант Плюс». (датаобращения 08.05.2019).;

Если налогоплательщик представил в налоговый орган документацию, подтверждающую соответствие установленных цен по сделке рыночным ценам в соответствии с заключенным соглашением о ценообразовании

Помимо административной ответственности, установленной в рамках НК РФ, российское законодательство также предусматривает уголовную ответственность по специальным составам ст.ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 23.04.2019) // Доступ СПС «Консультант Плюс». (датаобращения 08.05.2019). (УК РФ). Для привлечения к ответственности лица по данным составам преступления необходимо соблюдение условия в части размера: крупный и особо крупный размер неуплаченных налогов (сборов). Данные статьи УК РФ предусматривают ответственность за умышленные деяния в крупном и особо крупном размерах, повлекшие ненеуплату налогов (сборов) в соответствующий бюджет РФ п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 №64 // Доступ СПС «Консультант Плюс». (датаобращения 08.05.2019)..

Таким образом, законодательное регулирование контроля и ответственности трансфертного ценообразования во многом схоже в РФ и США. Критические различия заключаются в распределении бремени доказывания между налогоплательщиком и налоговым органом, а также в признании вины для применения мер ответственности к лицам за нарушение основных требований трансфертного ценообразования. Кроме того, в РФ действуют более жесткие требования в отношении отчетности и документации по трансфертному ценообразованию, поскольку рекомендации ОЭСР в рамках BEPS 13 были имплементированы в полном объеме, а не в части исключительно странового отчета как было осуществлено в США. Российская Федерация за последние годы внесла ряд существенных положений в отношении требований к представляемым сведениям по контролируемым сделкам, что позитивно отражается на правоприменительной практике.

Заключение