91

Содержание

• Введение 3
• 1.1. Налогоплательщики и постановка на учет в налоговом органе 6
• 1.2. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика 11
• 1.3. Объект налогообложения и операции, не подлежащие налогообложению 15
• 1.4. Налоговая база и порядок ее определения 29
• 1.5. Налоговый период и налоговые ставки 34
• Глава 2. Порядок исчисления налогов и налоговые вычета 44
• 2.1. Порядок исчисления налога 44
• 2.2. Сумма НДС, предъявляемая продавцом покупателю. Счет-фактура 54
• 2.3. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет 65
• 2.4. Порядок возмещения НДС. Книга покупок 67
• 3.1. Организационно-экономическая характеристика предприятия 72
• 3.2. Динамика начисления НДС 76
• 3.3. Декларация по НДС. Оправданность увеличения листов по сравнению со старой формой 83
• Заключение 88
• Список использованной литературы 91

Введение

В работе рассматриваются вопросы расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость (НДС) - одному из самых значимых федеральных налогов в нашей стране. В настоящее время НДС уплачивают практически все предприятия и индивидуальные предприниматели, за исключением крайне небольшого количества льготников и перешедших на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход. Разумеется, если предприятие не получает прибыль - оно и не платит налог на прибыль, а НДС платят и неприбыльные предприятия и организации. Потому правильное начисление и отражение данного налога в бухгалтерском учете - важная и актуальная на сегодняшний день задача.

Самым эффективным нововведением в финансовой политике и практике последней трети нашего столетия стало, пожалуй, широкое распространение налога на добавленную стоимость - НДС (Value - Added Tax /VAT/ англ.). Некоторые страны используют другие наименования: налог на товары и услуги (Канада, Новая Зеландия), налог на потребление (Япония).

Налог на добавленную стоимость (НДС) - является одним из самых важных и в то же время самых сложных для исчисления налогов. В основу исчисления этого налога положено понятие «добавленной стоимости», которое неоднозначно трактуется в различных странах мира. В западной концепции НДС объектом налога является добавленная стоимость. Она представляет собой стоимость, которую, например, производитель в обрабатывающем производстве, предприниматель в сфере распределения, агент рекламы, парикмахер, фермер и т. д. добавляют к стоимости сырья, материалов или к стоимости тех товаров и продуктов, которые он приобрел для создания нового изделия и услуги.

В Российской Федерации в настоящее время собираемость НДС неуклонно увеличивается, что следует из современного роста производства и денежного обращения.

Объектом исследования в работе явилось ООО «ОП «Финист» - охранное предприятие города Санкт-Петербурга, занимающееся оказанием охранных услуг организациям.

Предметом исследования явилась система бухгалтерского учета по расчетам с бюджетом по НДС в ООО «ОП «Финист», включающая документооборот, синтетические и аналитические счета, процесс начисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Цель работы - выработать методику ускорения и оптимизации документооборота по начислению и уплате НДС совместно с методикой оптимизации налогообложения (фактическим уменьшением сумм НДС, причитающихся к перечислению в бюджет).

Задачи, решаемые в ходе работы:

- определить сущность налога на добавленную стоимость;

- выяснить порядок исчисления и уплаты налога;

- определить особенности расчетов по НДС с бюджетом;

- охарактеризовать ООО «ОП «Финист»;

- описать синтетический учет расчетов по НДС на предприятии;

- описать аналитический учет: в частности разбивку на аналитические счета и работу с первичными документами;

- выявить особенности бухучета расчетов по НДС на ООО «ОП «Финист»: в соответствии с учетной политикой, в технике организации учета, в технике непосредственных расчетов;

- определить недостатки системы расчетов по НДС на фирме;

- выработать меры по совершенствованию техники и документооборота бухгалтерского учета;

- выработать меры оптимизации налогообложения и бухучета НДС;

- описать предполагаемую систему налогового планирования на предприятии.

При написании работы использовались нормативные акты, действующие на территории РФ, внутренние документы ООО «ОП «Финист», справочная и специальная литература по бухгалтерскому учету и налогообложению, периодическая печать.

В первой главе работы отражены основы и особенности НДС как налога по российскому законодательству, в общих чертах описаны принципы его учета. Во второй главе более подробно рассмотрен порядок начисления и уплаты НДС. В третьей главе анализируется действующая система бухучета НДС на предприятии, предложены пути совершенствования существующей системы.

Глава 1. Налогоплательщики и объект налогообложения

1.1. Налогоплательщики и постановка на учет в налоговом органе

Плательщиками НДС являются организации и индивидуальные предприниматели согласно ст. 143 НК РФ. Понятие "организация" определено в ст. 11 НК РФ. Согласно этой статье организациями являются:

- юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст. 50 ГК РФ юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации). Таким образом, некоммерческие организации являются налогоплательщиками наравне с коммерческими организациями;

- иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Понятие "индивидуальный предприниматель" определено в ст. 11 НК РФ. В соответствии с этой статьей под индивидуальными предпринимателями понимаются [6, 21]:

- физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

- частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Статья 2 ГК РФ гласит, что "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке". Однако даже если гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность, в нарушение требований законодательства не зарегистрировался в качестве предпринимателя, он все равно должен платить НДС. Это следует из ст. 11 НК РФ. В ней сказано, что такие физические лица при исполнении обязанностей, возложенных на них Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Следует отметить, что взыскание налога, пени и санкций с такого лица должно осуществляться в судебном порядке. На основании Гражданского процессуального кодекса РФ соответствующие споры подведомственны суду общей юрисдикции [6, 71].

Согласно ст. 118 ТК РФ таможенные платежи (в том числе НДС) уплачиваются непосредственно декларантом либо иными лицами в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации. Под иными лицами в соответствии с таможенным законодательством понимаются любые заинтересованные лица, которые вправе уплатить НДС, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ.

Собственник товара, ввезенного на территорию России, должен предвидеть вероятность неблагоприятных налоговых последствий, связанных с возможностью вычета НДС, уплаченного таможенным органам третьими лицами. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию России. Вычетам подлежат только суммы налога, фактически уплаченные при ввозе товаров, после принятия их на учет (с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 172 НК РФ), и при наличии соответствующих первичных документов.

Формальный подход, которого придерживаются налоговые органы, состоит в том, что сумма налога подлежит вычету только в случае, если налогоплательщик уплатил ее лично. Учитывая, что таможенное законодательство не запрещает уплату НДС третьими лицами, эта позиция необъективна. Если импортер возмещает третьему лицу уплаченные им суммы таможенных платежей, в том числе и НДС (например, иностранному экспортеру при поставке им товаров на условиях DDU или DDP), он может принять сумму налога к вычету. Разумеется, факт оплаты третьим лицом налога за импортера должен быть документально подтвержден (например, пометкой в платежном поручении третьего лица в графе "Плательщик" или "Назначение платежа", что оплата произведена за импортера) [6, 75].

Если же уплата налога третьим лицом за импортера осуществляется на безвозмездной основе, сумма НДС не подлежит вычету у импортера. Третье лицо также не вправе вычитать уплаченную сумму налога, так как им не учитывался приобретенный товар на соответствующем счете бухгалтерского учета в силу отсутствия прав на него и первичных документов, которые бы явились основанием для такого учета.

Кто не платит НДС? Во-первых организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. С 1 января 2003 года вступила в силу глава 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения". Она освобождает от НДС не только организации, но и индивидуальных предпринимателей, применяющих эту систему. Как и ранее, в случаях, предусмотренных ст. 161 НК РФ, эти организации и индивидуальные предприниматели должны уплачивать НДС в качестве налогового агента.

Во-вторых, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход. С 1 января 2003 года вступила в силу глава 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". Она сохраняет за организациями и индивидуальными предпринимателями право не платить НДС по видам деятельности, облагаемым единым налогом.

В - третьих, следует обратить внимание еще на одну особенность, связанную с применением индивидуальными предпринимателями законодательства о налоге на добавленную стоимость. В соответствии с Федеральным законом от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ) субъектам малого предпринимательства, к которым относятся и индивидуальные предприниматели, предоставлена гарантия стабильности их правового и экономического положения. Если изменения налогового законодательства создают для субъектов малого предпринимательства менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими, в течение первых четырех лет своей деятельности эти субъекты подлежат налогообложению в том порядке, который действовал на момент их государственной регистрации (п. 1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ).

Индивидуальные предприниматели введены в число плательщиков НДС с 1 января 2001 года. По мнению налоговых органов, это не повлекло ухудшения их положения, поскольку сумма этого налога фактически включается в конечную цену товаров (работ, услуг), предъявляемую покупателям. Поэтому налоговые органы считают, что положения Закона N 88-ФЗ здесь неприменимы, и все индивидуальные предприниматели, в том числе и зарегистрированные до 1 января 2001 года, срок деятельности которых не превысил четырех лет, являются плательщиками НДС. Об этом сказано в письме МНС России от 03.07.2001 N 03-3-06/1878/22-Т643 "О налоге на добавленную стоимость".

Однако высший судебный орган страны - Конституционный Суд РФ - придерживается иной точки зрения. Согласно его определению от 07.02.2002 N 37-О "ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. В случае введения НДС для индивидуальных предпринимателей условия хозяйствования для них ухудшаются, поскольку на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством (по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок). Кроме того, включение суммы НДС в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей".

Таким образом, по мнению КС РФ, введение НДС для индивидуальных предпринимателей ухудшает их положение. Поэтому те из них, которые зарегистрированы до 1 января 2001 года и четырехлетний срок деятельности которых еще не истек, могут воспользоваться гарантиями, предусмотренными Законом N 88-ФЗ [7].

Во исполнение требований указанной статьи приказом МНС России от 31.10.2000 N БГ-3-12/375 "О постановке на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве налогоплательщиков налога на добавленную стоимость" утверждены формы свидетельств о постановке на учет плательщиков НДС [6,22]:

- для организаций - форма N 12-НДС-1;

- для индивидуальных предпринимателей - форма N 12-НДС-2.

Порядок постановки на учет плательщиков НДС разъяснен в письме МНС России от 19.01.2001 N ММ-6-12/46@ "О рекомендациях по постановке на учет налогоплательщиков НДС". Согласно этому письму постановка организаций и индивидуальных предпринимателей на учет в качестве плательщиков НДС осуществляется одновременно с их постановкой на учет в качестве налогоплательщиков по месту нахождения организации (месту жительства предпринимателя). Никаких специальных заявлений для постановки на учет в качестве плательщиков НДС представлять не нужно.

Налоговый орган, в котором организация встала на учет по месту своего нахождения, обязан незамедлительно сообщить о факте выдачи ей свидетельства по форме N 12-НДС-1 каждому налоговому органу по месту нахождения всех обособленных подразделений этой организации.

1.2. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

В соответствии со ст. 145 НК РФ налогоплательщики имеют право на освобождение от уплаты НДС при одновременном выполнении двух условий:

- сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 1 млн. руб. без учета НДС и налог с продаж;

- за три предшествующих последовательных календарных месяца налогоплательщик не реализовал подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье (их перечень приведен в ст. 181 НК РФ).

Как рассчитать выручку, чтобы определить, можно ли воспользоваться освобождением, разъяснено в Методических рекомендациях. Согласно п. 2.2 этого документа сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения. То есть налогоплательщики, которые определяют выручку для целей налогообложения "по оплате", должны включать в расчет только оплаченную выручку.

В расчет включается выручка от реализации как облагаемых (в том числе по ставке 0%), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученная в денежной или натуральной формах (включая оплату ценными бумагами). Учитывается также выручка от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России.

Если налогоплательщик реализует основные средства или иное имущество, полученную выручку следует включить в состав общей суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг). Это объясняется тем, что в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Не учитываются при расчете:

- выручка, полученная от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход;

- суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), указанные в ст. 162 НК РФ (в том числе средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров);

- стоимость товаров (работ, услуг), переданных на безвозмездной основе;

- стоимость товаров (работ, услуг), переданных для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;

- стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- стоимость товаров, ввезенных на территорию России.

Освобождение от уплаты НДС можно получить в течение года начиная с любого месяца. Оно предоставляется на срок 12 месяцев.

Чтобы получить освобождение, налогоплательщик должен представить в налоговый орган по месту своего нахождения уведомление, форма которого утверждена приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - приказ N БГ-3-03/342). Необходимо также представить:

- выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);

- выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

- выписку из книги продаж;

- копию журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

Формы указанных выписок не установлены. В приказе N БГ-3-03/342 сказано лишь, что в выписке из бухгалтерского баланса должна быть отражена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), заверенная печатью организации, подписями руководителя и главного бухгалтера.

Уведомление и документы нужно представить не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщик претендует на освобождение. Они могут быть отправлены в налоговый орган по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления считается шестой день со дня отправки заказного письма.

Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету до использования им права на освобождение по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления облагаемых НДС операций, но не использованным для указанных операций, после отправки уведомления подлежат восстановлению путем уменьшения налоговых вычетов. Это нужно сделать в последнем налоговом периоде (месяце или квартале) перед отправкой уведомления.

Сумма налога, которую необходимо восстановить по основным средствам и нематериальным активам, определяется исходя из их остаточной стоимости. Об этом гласит Инструкция по заполнению декларации по НДС (раздел III).

Налогоплательщики, освободившиеся от уплаты НДС, которые ранее определяли выручку для целей налогообложения "по оплате", должны уплатить налог по товарам (работам, услугам), реализованным до использования права на освобождение, но оплаченным после этой даты (п. 2.10 Методических рекомендаций).

Налогоплательщики, освободившиеся от уплаты НДС, должны делать в выставляемых покупателям счетах-фактурах пометку "Без НДС". Если налогоплательщик все же выделит сумму налога, ему придется заплатить ее в бюджет. Это следует из п. 5 ст. 173 НК РФ [12]. При этом в соответствии с п. 2 ст. 170 Кодекса суммы налога по материальным ресурсам, использованным для производства и реализации товаров (работ, услуг), к вычету у таких налогоплательщиков не принимаются (п. 2.11 Методических рекомендаций).

Налогоплательщики, освободившиеся от уплаты НДС, должны ежеквартально представлять налоговую декларацию [7]. Об этом гласит Инструкция по заполнению декларации по НДС (раздел I). Кроме того, в случаях, предусмотренных ст. 161 НК РФ, они должны уплачивать налог в качестве налоговых агентов. Освобождение не распространяется на уплату налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Как уже было сказано, освобождение предоставляется на 12 месяцев, после чего оно может быть продлено. Для этого по истечении 12 месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца налогоплательщик должен представить в налоговый орган [6,45]:

- документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн. руб.;

- уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

В письме МНС России от 30.09.2002 N ВГ-6-03/1488 разъяснено, что в данном случае налогоплательщики должны представлять те же документы, что и при получении права на освобождение: уведомление, выписку из бухгалтерского баланса организации (книги доходов и расходов индивидуального предпринимателя), выписку из книги продаж и копию журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

Если эти документы не будут представлены, сумма налога за весь срок освобождения подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием пеней и санкций.

Если налогоплательщик воспользовался правом на освобождение, он не может отказаться от него до истечения 12 месяцев, на которые оно представлено. Исключение составляют два случая, когда налогоплательщик утрачивает право на освобождение:

- сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога с продаж в каком-то из трех последовательных календарных месяца превысила 1 млн. руб.;

- налогоплательщик реализовал подакцизные товары или подакцизное минеральное сырье.

Право на освобождение от уплаты НДС утрачивается с 1-го числа месяца, в котором выручка превысила лимит (осуществлялась реализация подакцизных товаров или подакцизного минерального сырья). Сумму налога за этот месяц необходимо восстановить и уплатить в бюджет. Освобождение теряется до окончания срока, на который оно было предоставлено.

1.3. Объект налогообложения и операции, не подлежащие налогообложению

Объектом налогообложения считается реализация товаров (работ, услуг) на территории России. Для целей налогообложения товаром является любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Работой является деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций или физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Услугой считается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 39 Кодекса реализацией товаров (работ, услуг) является передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Для целей исчисления НДС к реализации приравнивается безвозмездная передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, а также безвозмездное оказание услуг.

Реализация товаров (работ, услуг) облагается НДС только в том случае, если они реализуются на территории России (подробнее см. комментарий к статьям 147-148 НК РФ). Налоговая база при реализации товаров определяется в соответствии со ст. 154 НК РФ.

Объектом налогообложения является передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль (в том числе через амортизационные отчисления). В частности, налогообложению подлежит передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), расходы по приобретению (производству) которых не уменьшают налогооблагаемую прибыль обслуживающих производств и хозяйств организации. В этих целях следует руководствоваться статьей 275.1 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 159 Кодекса налоговая база по таким операциям определяется как стоимость соответствующих товаров (работ, услуг). Эта стоимость рассчитывается исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде (месяце или квартале). Если такой реализации не было, стоимость переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) определяется исходя из рыночных цен без учета НДС и налога с продаж (подробнее см. комментарий к ст. 159 НК РФ).

НДС облагается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Из пункта 10 ст. 167 НК РФ следует, что объектом обложения налогом являются лишь те строительно-монтажные работы, выполнение которых влечет принятие на учет объекта, завершенного капитальным строительством. В противном случае начислять НДС не нужно.

Согласно п. 2 ст. 159 Кодекса налоговая база по строительно-монтажным работам определяется как их стоимость исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (подробнее см. комментарий к ст. 159 НК РФ). Налог начисляется после принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).

В пункте 2 ст. 146 НК РФ перечислены операции, не признаваемые объектом налогообложения. Так, не облагаются НДС операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг), которые перечислены в п. 3 ст. 39 НК РФ. К таким операциям, в частности, относятся [6, 57]:

1) передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.

В соответствии со ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. Реорганизация проводится в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к другому юридическому лицу к последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Передаточный акт, составленный на основе инвентаризации имущества, отражающий правопреемство по обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении его кредиторов и должников, утверждается и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации и внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Присоединенное предприятие прекращает свою деятельность с момента внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц, а реорганизуемое (правопреемник) - после перерегистрации и приведения в соответствие учредительных документов ставит на баланс средства присоединенного предприятия.

Передача имущества, включая имущественные права, присоединенного юридического лица на основании передаточного акта не является реализацией и не облагается налогом (п. 3.3.1 Методических рекомендаций);

2) передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

Если некоммерческая организация передаст полученное имущество сторонним организациям, индивидуальным предпринимателям или физическим лицам, она должна уплатить налог в общеустановленном порядке. У стороны, передавшей это имущество некоммерческой организации, объект налогообложения не возникает (п. 3.3.2 Методических рекомендаций);

3) передача имущества, если она носит инвестиционный характер.

Примером такой передачи могут служить вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

НДС по вносимому имуществу, ранее принятый к вычету, должен быть восстановлен в налоговом периоде (месяце или квартале), в котором осуществлена передача. Сумма налога, которую необходимо восстановить по основным средствам и нематериальным активам, определяется исходя из их остаточной стоимости (п. 3.3.3 Методических рекомендаций).

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров на территории России. Если товары реализуются на территории иностранного государства, данные операции не являются объектами налогообложения. Суммы НДС, уплаченные поставщикам при производстве (приобретении) этих товаров, к вычету не принимаются и учитываются в их стоимости (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Комментируемая статья определяет, когда товары считаются реализованными на территории России. Так, местом реализации товара признается территория России, если товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется. Примером могут служить сделки, предметом которых является передача недвижимого имущества.

При отгрузке или транспортировке товара местом его реализации считается Россия, если в момент начала отгрузки или транспортировки товар находился на территории РФ. По общему правилу именно место сдачи товара первому перевозчику или лицу, производящему отгрузку товара (место нахождения склада), является определяющим для целей определения обязанности по уплате НДС. Данный порядок не зависит от того, кто производит отгрузку или транспортировку товара со склада продавца: сам продавец, профессиональный перевозчик (экспедитор) либо покупатель своими силами. Если товар приобретен на территории иностранного государства и реализован без ввоза в Россию, местом реализации такого товара территория РФ не является.

Согласно п. 1 ст. 149 НК РФ не облагается НДС сдача в аренду служебных или жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России.

Перечень государств, в отношении которых применяется освобождение от НДС, установлен приказом МИД России и МНС России от 13.11.2000 N 13747/БГ-3-06/386 "Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям" (далее - приказ N 13747/БГ-3-06/386). В соответствии с письмом МНС России от 24.01.2001 N ВГ-6-06/62 в отношении государств, не указанных в данном перечне, продолжает действовать письмо Госналогслужбы России от 13.07.94 N ЮУ-6-06/80н "Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации" (далее - письмо N ЮУ-6-06/80н).

От налога освобождается реализация следующих отечественных и зарубежных медицинских товаров (п. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ):

- важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

- протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

- технических средств, включая автомототранспорт, материалов, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

- очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных).

Освобождение от НДС распространяется и на посреднические услуги, связанные с реализацией указанных товаров (п. 2 ст. 156 НК РФ).

От НДС освобождены медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой (п. 2 ст. 149 Кодекса). Исключение составляют косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги (кроме услуг, финансируемых из бюджета).

К медицинским услугам относятся:

- услуги, предоставляемые в рамках обязательного медицинского страхования;

- услуги населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утвержденному Правительством РФ;

- услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

- услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

- патологоанатомические услуги;

- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

НДС не облагаются услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты (п. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ). Необходимость ухода должна быть подтверждена заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 149 Кодекса от НДС освобождены:

- услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях;

- услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

Налоговая льгота предоставляется только при проведении занятий с несовершеннолетними детьми, то есть в возрасте до 17 лет включительно (ст. 21 ГК РФ). Плата за занятия с детьми и студентами, достигшими 18-летнего возраста, облагается налогом.

Согласно с пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ налогом не облагаются:

- продукты питания, непосредственно произведенные студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемые ими в этих учреждениях;

- продукты питания, непосредственно произведенные организациями общественного питания и реализуемые ими названным выше столовым и учреждениям.

Льгота распространяется только на столовые учебных заведений и медицинских организаций, полностью или частично финансируемых из бюджета или из фонда обязательного медицинского страхования. Заведениям, финансируемым из частных источников, льгота не предоставляется. В то же время столовые детских дошкольных учреждений освобождаются от НДС вне зависимости от источника финансирования.

Если столовые реализуют покупные товары, они должны платить НДС. При отпуске приготовленных блюд на сторону освобождение от налога также не предоставляется. Такие разъяснения содержатся в п. 11 Методических рекомендаций.

От НДС освобождены услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями (пп. 6 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ налогом не облагаются услуги по перевозке пассажиров:

- городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного) по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;

- морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

При этом услуги сторонних организаций по продаже билетов пассажирам облагаются налогом (п. 6.7 Методических рекомендаций).

Согласно пп. 8 п. 2 ст. 149 Кодекса от НДС освобождены:

- ритуальные услуги;

- работы (услуги) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил;

- реализация похоронных принадлежностей по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 31.07.2001 N 567 "Об утверждении перечня похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость".

Льгота предоставляется организациям любой формы собственности и ведомственной принадлежности и индивидуальным предпринимателям.

От налога освобождаются только те ритуальные услуги, перечень которых приведен в разделе "Ритуальные услуги" Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93.

НДС не облагается реализация почтовых марок (за исключением коллекционных), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа (пп. 9 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Налогом не облагаются услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ). Согласно ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ вводится в действие с 1 января 2004 года.

До 1 января 2004 года от налога освобождаются:

- услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

- услуги по техническому обслуживанию, текущему и капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемые за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов (ЖСК);

- услуги по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).

Предоставление в пользование жилых помещений в домах, относящихся к государственному, муниципальному и общественному жилищному фонду, осуществляется на основании договора найма жилого помещения. По этому договору собственник жилого помещения или уполномоченное им лицо (наймодатель) обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем.

В плату за предоставление в пользование жилых помещений в целях налогообложения включаются определенные расходы, отраженные в Методике планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства, утвержденной постановлением Госстроя России от 23.02.99 N 9.

Таким образом, от НДС освобождается только плата, взимаемая собственниками или уполномоченными ими лицами за предоставленные в пользование жилые помещения по договору найма.

От налогообложения освобождаются также целевые взносы членов ЖСК, направленные на обеспечение технического обслуживания, текущего и капитального ремонта, санитарного содержания, управления эксплуатацией домохозяйства в домах ЖСК (п. 15 Методических рекомендаций).

НДС не облагается реализация (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ):

- долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах;

- ценных бумаг;

- инструментов срочных сделок (включая форвардные и фьючерсные контракты, опционы).

При реализации инструментов срочных сделок от налога освобождаются:

- суммы, уплаченные по инструментам срочных сделок в виде разницы между ценой, оговоренной в инструменте срочной сделки, и ценой, оговоренной как цена спот, которая сложилась на базовый актив, являющийся предметом срочной сделки, на дату поставки;

- суммы, уплаченные по инструментам срочных сделок до даты их исполнения;

- суммы, полученные продавцом опциона (премия).

Не облагаются НДС также купля-продажа валюты и ценных бумаг по форвардным и фьючерсным сделкам независимо от наличия реальной поставки финансовых ценностей и системы расчетов между участниками сделки, в том числе при осуществлении взаиморасчетов между ними путем перечисления вариационной маржи (за исключением доходов от брокерских и посреднических услуг).

Страховые взносы (гарантийные взносы, депозитная маржа), получаемые от участников торгов на бирже для покрытия вероятных рисков биржи, налогом не облагаются при условии их возврата или использования по целевому назначению.

В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождены услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации (включая стоимость запасных частей и деталей к ним).

От НДС освобождаются услуги в сфере образования, предоставляемые некоммерческими образовательными организациями в целях обеспечения учебно-производственного процесса (по направлениям, указанным в лицензии) или воспитательного процесса (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Исключение составляют консультационные услуги, а также услуги по сдаче в аренду помещений. Льгота распространяется только на некоммерческие образовательные организации. Иные образовательные организации, в том числе созданные в виде структурных подразделений коммерческих организаций, а также индивидуальные предприниматели воспользоваться освобождением от НДС не могут.

Помимо образовательных услуг НК РФ освобождает от НДС некоторые иные виды деятельности, осуществляемые образовательными организациями:

- выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ на основе хозяйственных договоров (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- проведение занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- реализация в образовательных учреждениях продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ).

От НДС освобождаются работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, используемых религиозными организациями (пп. 15 п. 2 ст. 149). Речь идет о ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работах.

Налогом не облагаются работы, выполняемые в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих, в том числе (пп. 16 п. 2 ст. 149 НК РФ):

- работы по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры;

- работы по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.

В соответствии с пп. 19 п. 2 ст. 149 Кодекса от НДС освобождаются товары (работы, услуги), реализуемые в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) России. Льгота не распространяется на подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье (их перечень приведен в ст. 181 НК РФ). Оказание безвозмездной помощи (содействия) регулируется Федеральным законом от 04.05.99 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

В подпункте 20 п. 2 ст. 149 НК РФ перечислены освобождаемые от НДС услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства. К таким услугам относятся:

- услуги по предоставлению напрокат аудио- и видеоносителей из фондов учреждений культуры и искусства, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;

- услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов учреждений культуры и искусства;

- услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек учреждений культуры и искусства;

- услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;

- услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд учреждений культуры и искусства;

- услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуги по распространению билетов, указанных ниже;

- реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

- реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

Формы входных билетов и абонементов на проводимые учреждениями культуры и искусства театрально-зрелищные, культурно-просветительные и зрелищно-развлекательные мероприятия и экскурсионных путевок утверждены приказом Минфина России от 25.02.2000 N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности".

К учреждениям культуры и искусства относятся:

- театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки;

- библиотеки, музеи, выставки;

- дома и дворцы культуры, клубы, дома кино, литератора, композитора и др.;

- планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических);

- заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.

Льгота предоставляется независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности учреждения.

Согласно пп. 21 п. 2 ст. 149 Кодекса НДС не облагаются:

- работы (услуги) по производству кинопродукции, выполняемые (оказываемые) организациями кинематографии;

- реализация прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции.

Льгота распространяется только на кинопродукцию, получившую удостоверение национального фильма.

НДС не облагаются услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве России по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание (пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ).

НДС не облагаются работы и услуги (включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка (пп. 23 п. 2 ст. 149 Кодекса).

В соответствии с пп. 24 п. 2 ст. 149 Кодекса от НДС освобождаются услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и льготируемых протезно-ортопедических изделий (см. выше пункт "Медицинские товары"), услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи.

1.4. Налоговая база и порядок ее определения

Налоговая база представляет собой стоимостное выражение объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ).

Согласно п. 2 комментируемой статьи при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Учитываются доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

Из этого, в частности, следует, что налоговая база определяется с учетом суммовых разниц, возникающих у продавца, если стоимость товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата производится в рублях (письмо МНС России от 31.01.2001 N 03-1-09/1632/03-П115 "О порядке учета налога на добавленную стоимость по суммовым разницам"). В этом случае положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу, а отрицательные уменьшают.

При определении налоговой базы не учитываются (п. 32.1 Методических рекомендаций):

- денежные средства, перечисляемые исполнительному органу организации дочерними и зависимыми обществами из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам. Эти средства должны расходоваться по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями (дочерними и зависимыми обществами), входящими в состав акционерного общества, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов);

- денежные средства, перечисляемые исполнительным органом организации своим дочерним и зависимым обществам из централизованных финансовых фондов (резервов), сформированных за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после окончательных расчетов с бюджетом, в качестве вторичного перераспределения прибыли для расходования по целевому назначению;

- денежные средства (за исключением вознаграждения), поступившие на расчетный счет или в кассу посредника по договору поручения, комиссии или агентскому договору в пользу доверителя, комитента или принципала. Эти средства в полном объеме (то есть с учетом вознаграждения посредника) учитываются доверителем, комитентом или принципалом при определении налоговой базы;

- денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям-заказчикам на финансирование выполняемых исполнителями работ (услуг);

- денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям на приобретение товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы;

- денежные средства в виде поступлений из бюджетов различных уровней бюджетополучателям на возвратной основе;

- денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и использованные по назначению.

При определении налоговой базы выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ). Как разъясняется в п. 32.2 Методических рекомендаций, эта дата определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения. Иными словами, налогоплательщики, определяющие выручку для целей налогообложения "по отгрузке", пересчитывают валютную выручку в рубли по курсу на дату отгрузки. Налогоплательщики, определяющие выручку для целей налогообложения "по оплате", пересчитывают валютную выручку в рубли по курсу на дату ее поступления.

При получении налогоплательщиком авансовых или иных платежей в иностранной валюте в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) поступившая сумма пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату ее получения. После отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) начисленная сумма налога подлежит вычету.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется исходя из цены реализации, определяемой в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), но без учета НДС и налога с продаж. Это означает, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, считается, что эта цена соответствует рыночной (п. 33.1 Методических рекомендаций).

При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, оплате труда в натуральной форме налоговая база рассчитывается исходя из цены товаров (работ, услуг), определенной налогоплательщиком.

Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен для целей налогообложения в следующих случаях (ст. 40 НК РФ):