В соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ, фирмы ведут журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. Вести такие журналы необходимо в соответствии с Постановлением N 914. Согласно этому Постановлению, полученные и выставленные счета-фактуры следует хранить раздельно в журналах учета счетов-фактур.

В соответствии со статьей 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" счета-фактуры хранятся в журналах учета не менее пяти лет с даты их составления (получения). При этом журналы должны быть прошнурованы, а их страницы пронумерованы.

Такой журнал бухгалтер заполняет выдавая счет-фактуру покупателю. А если это невозможно - то сразу после. При этом записи ведутся в хронологическом порядке. Причем в бухгалтерии в журнале учета выставленных покупателям счетов-фактур хранятся их вторые экземпляры.

Регистрирует в журнале учета выставленные счета-фактуры уполномоченный руководителем сотрудник, который сам их составляет. Журнал покупок предназначен для регистрации входящих счетов-фактур.

Согласно Постановлению N 914, итоговые суммы в журналах за определенный промежуток времени не подводятся.

Единая форма журнала полученных и выданных счетов-фактур официально нигде не утверждена. На фирме книги выставленных и полученных счетов фактур ведутся на автоматизированной бухгалтерской системе и содержат реквизиты:

- дата и номер счета-фактуры;

- дата регистрации в журнале учета;

- наименование покупателя (продавца);

- сумма счета-фактуры;

- сумма выделенного в счете-фактуре НДС;

- примечания (пояснения).

А в журнале учета выставленных счетов-фактур (Приложение 3) введены еще и такие показатели:

- дата реализации;

- код подразделения;

- код реализуемой продукции;

- Ф.И.О. ответственного за проведение данной сделки;

- дата оплаты счета-фактуры;

- дата регистрации счета-фактуры в книге продаж и сумма.

Кроме журналов регистрации счетов-фактур предприятие ведет книгу продаж. Рассмотрим подробнее книгу продаж (Приложение 4). В ней регистрируют счета-фактуры, которые оно составляет, совершая различные операции.

В книге продаж также зарегистрированы ленты ККМ (когда предприятие продает товар за наличный расчет - например, столовая). Ведь они приравниваются к счету-фактуре.

Книга продаж помогает определить те суммы НДС, которые необходимо внести в бюджет. Итоговые данные книги продаж используют при заполнении налоговой декларации по НДС. А еще налоговые органы могут потребовать книгу продаж, проводя встречные проверки контрагентов налогоплательщика.

Книгу продаж составляют за налоговый период. В соответствии со статьей 163 НК РФ, предприятие выбрало один месяц (ежемесячная выручка в течение квартала превышает 1 млн. рублей без учета НДС и налога с продаж).

За ненадлежащее ведение книги продаж в налоговом законодательстве никаких санкций нет. Ведь книга продаж не является регистром бухгалтерского учета. А в статье 120 НК РФ предусмотрена ответственность за несоблюдение порядка ведения только регистров бухгалтерского учета.

А проблемы, связанные с ненадлежащим ведением книги продаж, как правило, возникают у покупателя лишь при встречной проверке. Здесь может встать вопрос о том, насколько подлинны счета-фактуры. Однако покупатель не обязан проверять, хорошо исполняет его контрагент свои обязанности по уплате НДС в бюджет или нет.

Сведения, приведенные в книге продаж, должны полностью соответствовать данным, которые указаны в счете-фактуре. Поэтому советуем вам вносить данные в оба документа одновременно по мере возможности. В соответствии с пунктом 17 Постановления N 914, регистрировать счета-фактуры в книге продаж необходимо в хронологическом порядке и в том налоговом периоде, в котором возникает то или иное налоговое обязательство.

В книге продаж (Приложение 4) указывается полное или сокращенное наименование продавца, которое должно соответствовать записям в учредительных документах, его идентификационный номер и налоговый период (месяц, квартал), в котором он реализовал продукцию [12].

В графе 1 указывают дату и номер счета-фактуры продавца. При реализации за наличный расчет через ККМ номер счета-фактуры не проставляется. Ведь в книге продаж регистрируется лента ККМ.

В графе 2 необходимо привести полное наименование покупателя согласно счету-фактуре. Если покупатель частично оплачивает отгруженную продукцию, то продавец регистрирует счета-фактуры в книге продаж по мере поступления денег. При этом нужно указать реквизиты этого документа и около каждой суммы пометить: "частичная оплата".

В графе 3 показывают идентификационный номер покупателя согласно счету-фактуре. Данная графа может быть не заполнена только в том случае, если продавец - иностранная организация, которая не поставлена на учет в РФ, и при регистрации лент ККМ.

В графе 3а указывают дату оплаты счета-фактуры продавца.

В графу 4 заносят итоговую сумму продаж по счету-фактуре (с НДС), исключение - налог с продаж.

В графу 5 вписывают продажи, облагаемые налогом по ставке в размере 20 процентов (расчетным ставкам в размере 16,67).

В графу 5а вносят стоимость продаж (без НДС).

В графе 5б указывают сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную от стоимости продаж по ставке в размере 20 процентов.

В графу 6 записывают продажи, облагаемые НДС по ставке в размере 10 процентов (расчетной ставке в размере 9,09 процента).

В графе 6а вставляют стоимость продаж без налога на добавленную стоимость.

В графе 6б указывают сумму НДС, исчисленную от стоимости продаж по ставке в размере 10 процентов (расчетная ставка - 9,09 процента).

В графу 7 вносят итоговую сумму продаж по счету-фактуре, облагаемых НДС по ставке 0 процентов.

В графу 8 заносят итоговую сумму продаж по счету-фактуре, освобождаемых от НДС.

В графу 9 вносят сведения из графы 1 книги покупок, реализуя ранее приобретенные товары.

В целом, анализируя порядок заполнения книги продаж, вы можете увидеть связь между итоговыми суммами по графам 5б и 6б с оборотами по кредиту счета 68 субсчет "Расчеты по НДС". Сумма налога, которую следует перечислить в бюджет, должна соответствовать данным по книге продаж за налоговый период.

За каждый налоговый период (месяц, квартал) в книге продаж нужно подвести итоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7 и 8, которые бухгалтер использует, составляя налоговую декларацию по НДС (Приложение 5).

2.3. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет

Налог уплачивается в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем или кварталом). Для большинства налогоплательщиков налоговым периодом является месяц - соответственно они должны платить налог ежемесячно.

Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн. руб., налоговый период равен кварталу (ст. 163 НК РФ). Они должны платить НДС ежеквартально.

Если в каком-то из месяцев квартала выручка превысит 1 млн. руб., налогоплательщик теряет право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации. Начиная с этого месяца налог нужно уплачивать ежемесячно. Налоговую декларацию также нужно сдавать ежемесячно. Кроме того, нужно представить декларации за все истекшие месяцы квартала и заплатить пени (подробнее см. комментарий к ст. 163 НК РФ).

В случаях когда последний день уплаты налога падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 6.1 НК РФ).

Налог уплачивается по месту налогового учета налогоплательщика. Организациям, имеющим обособленные подразделения, платить налог по их месту нахождения не нужно, даже если эти подразделения самостоятельно реализуют товары (работы, услуги). Налоговые агенты производят уплату налога по месту своего нахождения.

При ввозе товаров на территорию России налог уплачивается в соответствии с таможенным законодательством (см. комментарий к ст. 177 НК РФ).

Все налогоплательщики и налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту учета налоговые декларации в следующие сроки:

- не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, если налоговым периодом по НДС является месяц;

- не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, если налоговым периодом по НДС является квартал.

В случаях, когда последний день представления декларации падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 6.1 НК РФ). При отправке декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения.

Форма декларации утверждена приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338.

При отсутствии объектов налогообложения налогоплательщики представляют декларацию ежеквартально. Налогоплательщики, освободившиеся от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, также должны представлять декларацию ежеквартально (раздел I Инструкции по заполнению декларации по НДС).

В некоторых случаях представлять декларацию должны организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками (например, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход):

- если они выставят своим покупателям счет-фактуру с выделенной суммой налога;

- исполняют обязанности налоговых агентов в соответствии со ст. 161 НК РФ (например, арендуют государственное или муниципальное имущество).

2.4. Порядок возмещения НДС. Книга покупок

Кроме книги продаж ведется и книга покупок (Приложение 6). Вести книги покупок нужно для того, чтобы определить суммы НДС, которая предъявляется к возмещению в соответствии с НК РФ. Кроме того, книга покупок - это тоже инструмент налогового контроля. По графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10 и 11 подводятся итоги за каждый налоговый период. Потом эти сведения используют, составляя налоговую декларацию (Приложение 5).

Данные, которые указаны в книге покупок, должны полностью соответствовать сведениям в счете-фактуре. Таким образом, счета-фактуры, которые предприятие получает от продавцов, должны быть зарегистрированы в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров, работ или услуг.

В соответствии с положениями статей 171 и 172 НК РФ, вычетам подлежат те суммы НДС, которые уплатил налогоплательщик, приобретая товары, работы и услуги на территории РФ. Сюда же входят суммы НДС, которые налогоплательщик уплатил при ввозе товаров на территорию РФ.

Применяются данные вычеты только в отношении:

1. товаров, работ и услуг, которые приобретены для производственной деятельности или иных операций, которые признаются объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Если приобретенные товары используются при производстве продукции, операции по реализации которых освобождены от обложения НДС, а также местом реализации этих товаров не признается территория РФ, уплаченные суммы НДС к вычету не принимаются, а относятся в соответствии со статьей 170 НК РФ на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Также не подлежит вычету НДС по приобретенному амортизируемому имуществу, которое организация использует для производства продукции, операции по реализации которой не признается таковой, в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

2. товаров, которые приобретают для перепродажи;

3. сумм НДС, удержанного и уплаченного покупателями - налоговыми агентами (статья 173);

4. сумм НДС, уплаченного продавцом в бюджет при реализации товаров в случае их возврата продавцу или отказа от них;

5. сумм НДС, исчисленного и уплаченного продавцом в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, в том числе при расторжении договора и возврата сумм авансовых платежей покупателю;

6. НДС, предъявленного налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке основных средств, после принятия на учет соответствующих объектов;

7. НДС, предъявленного налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, после принятия на учет соответствующих объектов;

8. НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, после принятия на учет соответствующих объектов;

9. НДС, исчисленного налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, после принятия на учет соответствующих объектов.

Налоговые вычеты производятся только в том случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:

- есть счет-фактура, в котором указана уплаченная сумма налога в составе цены за приобретенные товары (работы, услуги);

- имеются документы, подтверждающие уплату сумм налога поставщику, либо исполнение обязательств каким-либо иным способом;

- приняты на учет приобретенные товары (работы, услуги) (если, конечно, есть первичные документы).

Соблюдая все эти условия, можно сделать в бухгалтерском учете такую запись: Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС.

Пункт 9 Постановления N 914 определяет: если товары оплачивают частично, регистрировать счет-фактуру в книге покупок нужно на каждую сумму, которая перечисляется таким образом продавцу.

Теперь рассмотрим основные показатели, которые можно найти в книге покупок, и порядок заполнения этого регистра (Приложение 6) [12].

В графе 1 указывают порядковый номер записи о счете-фактуре. Введение этой графы необходимо для заполнения раздела 9 в книге продаж.

На фирме записям присваиваются уникальные номера, по которым можно безошибочно определить к какому налоговому периоду относится та или иная запись. Например, запись произведенная в апреле может иметь следующий номер - 32/04-01, где 32 - номер по порядку с начала налогового периода (налоговый период - месяц), 04 - обозначение налогового периода (в данном случае апрель), 01 - обозначение года произведенной записи. Способ присвоения уникального идентификатора записи закреплен в разделе учетной политики для целей налогообложения.

В графу 2 вносят дату и номер счета-фактуры поставщика. Возмещая НДС по командировочным расходам, в книге покупок надо указать номер и дату бухгалтерской справки, на основании которой произведен расчет.

В графе 3 приводят дату оплаты счета-фактуры.

В графу 4 записывают дату оприходования товаров.

Если фирма перечисляет деньги в порядке частичной оплаты, то в книге покупок регистрируются счета-фактуры с одинаковыми реквизитами.

В графу 5 заносят наименование продавца.

В графе 5а указывают идентификационный номер продавца.

В графе 6 приводят страну происхождения товара, номер грузовой таможенной декларации, если товар ввезен на территорию РФ.

В графе 7 указывают итоговую сумму покупок по счету-фактуре, включая НДС и без налога с продаж.

В графу 8 вносят покупки, облагаемые НДС по ставке, равной 20 процентам (расчетным ставкам в размере 16,67 процента).

В графе 8а приводят стоимость покупок без НДС.

В графу 8б заносят сумму НДС, исчисленную от стоимости покупок по ставке, равной 20 процентам (расчетной ставке в размере 16,67 процента).

В графе 9 записывают покупки, которые облагаются НДС по ставке 10 процентов (расчетной ставке в размере 9,09 процента).

В графе 9а указывают стоимость покупок без НДС.

В графе 9б приводят сумму НДС, исчисленную от стоимости покупок по ставке, равной 10 процентам (расчетной ставке в размере 9,09 процента).

В графе 10 дается итоговая сумма покупок, которая облагается НДС по ставке 0 процентов. Данную графу заполняют налогоплательщики, которые реализуют товары на экспорт и которым другие организации оказывают услуги, непосредственно связанные с производством, реализацией и транспортировкой таких товаров.

В графе 11 указывают итоговую сумму покупок, которая освобождена от НДС. Сюда заносят итоговые суммы, указанные в счетах-фактурах поставщиков с пометкой "без НДС".

Кстати, в книге покупок нет графы "дата поступления счета-фактуры". Потому что Налоговый кодекс не устанавливает предельного срока для выдачи покупателю счета-фактуры. В пункте 3 статьи 168 НК РФ сказано лишь о предельном сроке для ее составления.

Контролировать, правильно или нет ведется книга покупок, должен руководитель организации или уполномоченное им лицо. Срок хранения книги покупок составляет пять лет с даты последней записи.

Стоит заметить, что нельзя регистрировать в книгах покупок и продаж счета-фактуры, которые имеют подчистки и помарки. Все исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца, а также нужно указать дату внесения исправления.

Следует сказать, что книгу покупок и книгу продаж, в отличие от книг регистрации счетов-фактур, ведет бухгалтерия предприятия, потому что это же структурное подразделение занимается заполнением налоговой декларации по НДС. Книги покупок и продаж ведутся в отдельных журналах и дублируются в автоматизированной системе.

Еще один момент: одно юридическое лицо не может вести сразу несколько книг покупок и продаж. А бывает, что у предприятия есть филиалы в разных городах, поэтому довольно трудно организовать ведение единых книг покупок и продаж. Здесь найден такой выход: каждое подразделение ведет свои книги покупок и продаж. А затем в конце налогового периода итоговые данные бухгалтер переносит в единую книгу покупок и книгу продаж.

Глава 3. НДС в ООО «Охранное предприятие «Финист»

3.1. Организационно-экономическая характеристика предприятия

ООО «Охранное предприятие «Финист» - предприятие в г.Санкт-Петербург, занимающееся частной охранной деятельностью, а именно:

- сопровождением грузов;

- охраной объектов;

- контролем за сделками;

- проверкой контрагентов.

На перечисленную деятельность ООО «ОП «Финист» имеет соответствующие лицензии частного охранного и частного детективного агентства.

В связи с приведенной спецификой деятельности ООО «ОП «Финист» имеет следующую структуру управления:

Рис. 3.1. Организационная структура ООО «ОП «Финист»

В бухгалтерском учете ООО «ОП «Финист» по расчетам с бюджетом по НДС имеется ряд особенностей, связанных с:

- особенностями учетной политики предприятия;

- особенности организации документооборота на предприятии;

- особенностями организации безналичных расчетов на предприятии.

Начнем с особенностей учетной политики. ООО «ОП «Финист» учитывает для целей налогообложения реализацию «по отгрузке». Это значит, что все выставленные счета-фактуры покупателям заносятся в книгу продаж и НДС, начисленный в соответствие с ними, подлежит (за вычетом НДС к возмещению) уплате в бюджет по установленному сроку. В отличие от учета реализации «по оплате», когда реализацией признается лишь та часть выставленных за период счетов-фактур, которая была оплачена, плюс оплаченные в данном периоде счета-фактуры, выставленные в предыдущих периодах, учет «по отгрузке» предполагает начисление НДС даже без оплаты оказанных услуг.

Далее об организации документооборота. На ООО «ОП «Финист» документооборотом по первичным документам занимается бухгалтерия. Исходящие счета-фактуры выписываются сначала менеджерами. Далее они регистрируются в бухгалтерии: получают номер и заносятся в электронном виде в книгу регистрации выставленных счетов-фактур. Авансовые счета выставляются подразделениями, производящими оказание услуг и так же подлежат регистрации в бухгалтерии с внесением данных в книгу регистрации (на лист «авансовые счета») и передачей копий счетов в бухгалтерию.

Входящие счета-фактуры поступают в бухгалтерию из отделов, получающих товары и услуги (в основном, менеджеры, хотя могут быть и основные подразделения). В бухгалтерии реквизиты так же в электронном виде заносятся в программу по регистрации входящих счетов-фактур, далее, после отметки о внесении, передаются вместе с приходными документами на склад (откуда попадают в бухгалтерию), либо (если это услуги) - сразу в бухгалтерию.

Далее исходящие счета-фактуры проверяются по автоматической базе данных платежей на предмет оплаты (если предоплата была, то НДС уже был начислен по авансовому счету). При отсутствии оплаты счет заносится в книгу продаж за текущий месяц (в электронном виде и в бумажном виде). Исходящие авансовые счета откладываются до момента получения платежных документов на поступление сумм от покупателей. После их поступления данные счета бухгалтерия включает в книгу продаж. Входящие оплаченные счета-фактуры сразу же включаются в книгу покупок. Неоплаченные откладываются до момента оплаты. Счета на предоплату от продавцов в бухгалтерию не поступают до момента осуществления предоплаты (далее поступают с платежным поручением). Книги продаж и покупок, так же как и регистрация счетов-фактур, ведутся в электронном виде бухгалтерией, с составлением специальных баз данных.

Таким образом, сформировав в электронном виде базы данных: книгу покупок и книгу продаж, бухгалтерия автоматически получает исходные данные для заполнения декларации по НДС. Декларация так же заполняется в полуавтоматическом режиме, ее строки, связанные с реализацией и оплаченными и оприходованными закупками формируются, ссылаясь на базы данных книги продаж и книги покупок.

Впоследствии книги регистрации счетов, продаж, покупок, платежей помогают правильно сформировать движение по субсчетам счетов 90, 19 и 68, что так же немаловажно.

Все платежи заносятся в книгу регистрации платежных поручений (входящих и исходящих) в электронном виде, платежи банковскими векселями - в книгу регистрации векселей, сторонние платежи - в книгу регистрации сторонних проплат. НДС в книгах выделяется. Впоследствии сформированные базы данных помогают формировать книгу продаж и книгу покупок.

Платежи по перечислению НДС в бюджет производятся в любой форме, удобной предприятию (обязательно в любом случае правильное указание реквизитов получателя - ОФК и номера счета по федеральным налогам в ОФК, а так же кода налога).

В настоящее время фирма имеет множество недостатков в документообороте, в том числе и по начислению и уплате НДС. На предприятии не применяется ни одна универсальная автоматизированная система в силу особенностей бухгалтерского учета и наличия государственной тайны по ряду производственных процессов, связанных с производством оборонной продукции. Поэтому весь учет ведется на имеющихся простейших системах управления базами данных.

Система учета расчетов по НДС в настоящее время не отвечает современным требованиям автоматизации. Сейчас она связана со следующими операциями работников предприятия (Приложение 7).

Следует заметить, что основные реквизиты исходящих счетов фактур в базы данных вводятся трижды: при выписке в подразделении, при регистрации в бухгалтерии и при регистрации в книге продаж. Целесообразнее было бы вводить реквизиты один раз при отгрузке, далее данный счет бы автоматически регистрировался (получал номер) и уже был бы введен в базу данных. Далее должны автоматически проверяться внесенные предоплатные счета в книгах продаж за прошлые и текущий месяцы, предоплаты в базе данных по входящим платежам, наличие возврата предоплаты в исходящих платежах и книгах покупок, при отсутствии предоплаты - счет-фактура автоматически должна вноситься в книгу продаж. Точно так же одновременно она должна войти в оборотную ведомость по счету 68.

В конце периода должны анализироваться автоматически книга покупок и книга продаж, считаться сальдо НДС к уплате, из него вычитаются авансовые платежи по НДС (если такие были - по базам данных об исходящих платежах). В автоматическом режиме заполняется декларация по НДС и определяется сумма к уплате.

Сложнее вопрос обстоит с автоматическим вводом платежных документов в систему. Здесь можно произвести автоматизацию только по передаваемым банковским векселям, так как автоматизировать ввод в базу данных документов из специальных программ «Клиент-банк». А изменение данных программ не предусмотрено договорами банковского обслуживания. Поэтому, выдавая вексель, можно вводить сумму, реквизиты векселя, получателя платежа и основания один раз, получая автоматически акт приема-передачи. Прочие же исходящие платежные документы придется вносить повторно, в базу данных.

В итоге процесс документооборота существенно ускоряется, на некоторых этапах отпадает необходимость одновременной работе в нескольких базах данных и выборе данных для сопоставления из них (см. Приложение 8). К работе по автоматизации платежно-расчетной системы предприятия должны быть подключены бухгалтера (как постановщики задач перед программистами и приемщики и испытатели полученных результатов), программисты предприятия (для непосредственного создания соединяющих базы данных модулей).

В Приложении 8 приведен упрощенный с помощью автоматизации процесс документооборота по расчету НДС. Автоматизированные процессы, приведенные в Приложении 7 из новой модели удалены те процессы, которые предполагается автоматизировать.

3.2. Динамика начисления НДС

Рассмотрим динамику начисления и уплаты НДС на ООО «ОП «Финист» за последние 3 года.

Таблица 3.1 - Расчет НДС к уплате в ООО «ОП «Финист» за 2000-2002 гг., тыс. рублей

№	Показатель	Расчет	2000	2001	2002
1	Реализация. тыс.руб.		190	725.9	1027
2	В увеличение дебиторской задолженности		7.5	9.6	11.7
3	С оплатой в течение года		180.4	712.1	1012.2
4	В погашение кредиторской задолженности за прошлый год		2.1	4.2	3.1
5	Полученные авансы на след. год		4.2	3.1	2.7
6	База для начисления НДС	6=1-4+5	192.1	724.8	1026.6
7	НДС к начислению	7=6*16.67%	32.0	120.8	171.1
8	Закупки		114	435.54	616.2
9	В увеличение кредиторской задолж.		2.5	3.1	4.2
10	С оплатой в течение года		110	429.94	610.3
11	В погашение деб.задолженности прошлых лет		1.5	2.5	1.7
12	Уплаченные авансы на след.год		2.5	1.7	2.4
13	База для возмещения НДС	13=10+11	111.5	432.44	612
14	НДС к возмещению	14=13*16.67%	18.6	72.1	102.0
15	НДС к уплате	15=7-14	13.4	48.7	69.1

Сущность НДС и его роль в экономике государства. Порядок взятия на учет плательщиков НДС. Операции, подлежащие и неподлежащие обложению НДС. Порядок исчисления налогов и налоговые вычета. Правила оформления декларации по НДС. Порядок и сроки уплаты налогаТаким образом, рост начисленного НДС связан с ростом реализации фирмы (связано с расширением деятельности).

Можно построить график НДС определенного к уплате за эти годы:

Рис. 3.2. График НДС к уплате

При этом структура налогов, уплачиваемых ООО «ОП «Финист» в бюджет, может быть представлена следующим графиком:

Рис. 3.3. Структура уплаченных в бюджет налогов за 2003 год ООО «ОП «Финист»

Таким образом, при условии роста НДС к уплате и того что доля НДС (37%) одна из самых больших долей в структуре уплаченных налогов, требуются меры по оптимизации НДС.

Под оптимизацией налогообложения понимается уменьшение начисления налогов законным путем, с соблюдением налогового законодательства и нормативных актов, регулирующих финансы и бухгалтерский учет [2, 78].

Как было установлено в предыдущей главе, учетная политика предприятия в целях налогообложения не вполне способствует оптимизации налогообложения. Отсюда ясен вывод, что фирме целесообразнее внести изменения в учетную политику, рассчитывая реализацию для целей налогообложения по оплате. В таком случае процесс бухучета изменится, так как изменится порядок заполнения книги продаж. Туда будут вноситься только фактически оплаченные счета фактуры (в том числе посредством встречной отгрузки). Учитывая то, что в предыдущем параграфе были предложены меры по автоматизации процесса, изменим схему процесса расчета НДС Приложения 8 (см. Приложение 9). Задачей составителей комплексной системы управления базами данных в таком случае будет выработка алгоритма выбора из книги регистрации исходящих счетов-фактур оплаченных (притом тех, с которых налог еще не заплачен - то есть с не оплаченных в качестве предоплаты в прошлых налоговых периодах), анализируя параллельно книги регистрации входящих платежей и книгу реализации входящих счетов-фактур. Как видно из новой схемы, процесс усложнился, но компенсацией данного усложнения будет оптимизация налогообложения по периодам (налог будет выплачиваться только с фактически поступивших денежных или материальных (взаимозачетных) потоков на предприятие, а не с отгрузки в счет увеличения дебиторской задолженности).

Имеются и другие способы оптимизации налогообложения во времени, которые применимы к фирме. Срок уплаты налогов связан с моментом возникновения объекта налогообложения (моментом возникновения налогооблагаемого оборота, моментом приобретения имущества и т.д.) и налоговым периодом (месяц, квартал, год). Метод отсрочки, используя элементы прочих методов, позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения (соответственно и уплаты налога) на последующий налоговый период.

В современных экономических условиях и при значительных размерах налоговых платежей отсрочка уплаты налога в бюджет позволяет, прежде всего, экономить оборотные средства, а некоторых случаях избежать начисления пени.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг. Суть схемы: покупатель приобретает банковский вексель и передает его продавцу по отдельному договору купли-продажи (в акте приема-передачи не указывается основание передачи. После того, как продукция будет поставлена, составляется акт взаимозачета. До момента взаимозачета не возникает облагаемого оборота ни в части авансов, ни в части реализации.

Отсрочка возникновения облагаемого оборота путем перечисления денежных средств в последний день отчетного периода - это так же очень простой метод отсрочки уплаты налоговых платежей. Основывается на том, что минимальное время прохождения платежей через банки составляет один день, а в среднем около трех дней.

При осуществлении расчетов между партнерами учитываются, как правило, интересы обеих сторон. Так, перечисление покупателем оплаты по договору (дача поручения банку на перевод денежных средств) в последний день отчетного налогового периода позволит покупателю включить расходы в расчет себестоимости текущего периода, в текущем периоде отнести НДС на расчеты с бюджетом.

В свою очередь продавец, принявший кассовый (по оплате) метод определения выручки в исчисления НДС получит оплату (и отразит облагаемый оборот) в следующем отчетном периоде. Отражение облагаемого оборота в конце отчетного периода позволит продавцу отсрочить уплату налога на добавленную стоимость на один месяц (в соответствии со ст. 163 Налогового кодекса РФ налоговый период устанавливается как календарный месяц). Таким образом, фирма (в качестве продавца) может применить данный метод при внесении изменений в учетную политику.

Отсрочка возникновения облагаемого оборота по схеме кредит-депозит - более сложная схема.

Предприятие-покупатель денежные средства продавцу не направляет, а размещает их на депозите в банке, либо что еще лучше приобретает банковский процентный вексель. Предприятие-продавец берет кредит в банке для приобретения товарно-материальных ценностей. В дальнейшем в оговоренный момент возможно:

1. Погасить все задолженности через акт взаимозачета покупатель-банк-продавец.

2. Покупатель передаст продавцу вексель, которым будет погашен кредит.

Особенностью данной схемы является то, что кроме достижения цели отсрочки налогового платежа достигается и другая - уменьшается налогооблагаемая прибыль у предприятия-продавца за счет отнесения на себестоимость процентов по банковскому кредиту. Следует отметить, что данная схема работоспособна, достаточно эффективна, но ее применение требует четких согласованных действий всех участников.

До этого рассматривались способы перераспределения уплаты НДС по времени. Теперь остановимся на возможных методах фактического уменьшения налогообложения. Здесь может быть в принципе несколько вариантов: организация снабжения и сбыта через предпринимателей и организации, не уплачивающих НДС (малые предприятия и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, либо на уплату единого налога на вмененный доход), перерегистрация фирмы в оффшорной зоне, либо снабжение и сбыт через оффшорное предприятие, снабжение и сбыт через предприятие имеющее льготы по налогу (например, общество инвалидов, в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Организация снабжения и сбыта через индивидуальных предпринимателей на государственном предприятии в принципе невозможна из-за неопределенности схемы получения предприятием и его собственником прибыли в данном случае.

Что касается возможности предоставления дополнительных налоговых льгот, схемы налоговой оптимизации, использующие российские оффшоры, образованные органами власти субъектов РФ (например, Свободная экономическая зона "Алтай" (г. Барнаул); Экономико-экологический регион "Алтай" (Республика Алтай); Свободная экономическая зона "Калмыкия" (Республика Калмыкия) и т.д.), по-прежнему достаточно эффективны. Возможность снижения ставки налога на прибыль до 11 процентов и полное освобождение от региональных и местных налогов, представляется весьма привлекательным в плане оптимизации налогообложения. Однако, НДС является федеральным налогом, освобождения от него по этой причине в оффшорных зонах не предоставляются, а способы освобождения от иных налогов не являются предметом рассмотрения в настоящей работе.

Кроме непосредственного бухгалтерского и налогового учета на предприятии, в том числе и по расчетам по НДС, должно быть поставлено планирование налогов. Это необходимо для правильного и своевременного применения мер по оптимизации налогообложения. Планирование НДС можно поставить только в совокупности с планированием реализации, инвестиций и закупок. При внедрении системы бюджетирования на предприятии эта проблема решается с помощью комплексного подхода выработки планов по всем направлениям деятельности предприятия. На фирме система бюджетирования не введена. Поэтому необходимо начинать хотя бы с элементарного планирования реализации, денежных поступлений, закупок и оплаты этих закупок.

Как правило, планируемый на месяц объем реализации определяется исходя из заключенных контрактов, полученных заказов со сроком исполнения в планируемом периоде, планируемых предоплат со стороны контрагентов (по контрактам, договоренностям и т.д.), а так же по статистическим средним данным (за прошлый месяц, аналогичный период прошлого года и т.п. ). Определив реализацию, можно выявить планируемый начисленный НДС (см. приложение 10). Если фирма перейдет на определение реализации по оплате, то дополнительно придется планировать оплаченный оборот, посчитав неоплаченные остатки отгруженной продукции и прогнозы их оплаты (договора, договоренности, статистика), а так же возможный уровень оплаты отгрузки текущего периода (приложение 11).

После определения реализации для налогообложения и начисленного НДС определяется объем и структура закупок, выделение из них оплаченных и оплачиваемых ранее полученных товаров и услуг. На основе этого рассчитывается возмещение по НДС за месяц. Следует запомнить, что объемы закупок необходимо планировать с учетом реальных потребностей производства, которые в свою очередь складываются из производственной программы, а та в свою очередь - из плана по сбыту продукции.

Уже далее планируются на основе планов по реализации поступления денежных средств, на основе плана закупок и фактически начисленных в прошлом периоде налогов и иных платежей - план расхода денежных средств. Плановое сальдо денежных на конец месяца средств должно быть не менее НДС к уплате, иначе предприятие может столкнуться с проблемами уплаты НДС.

Таким образом, в главе рассмотрены вопросы оптимизации системы документооборота на предприятии, оптимизации налогообложения и налогового планирования. Для улучшения бухгалтерского документооборота следует усовершенствовать автоматизированные системы предприятия, связать финансовые и бухгалтерские базы данных, автоматизировать процессы анализа баз данных, сортировки и выгрузки в другие базы нужной информации.

Для оптимизации налогообложения можно применять различные схемы, связанные с отсрочкой уплаты НДС в бюджет, в том числе связанные с переходом на определение реализации в целях налогообложения по оплате, что связанно с большим количеством дебиторской задолженности и медленными расчетами с рядом дебиторов. Фактическое уменьшение налоговых платежей по НДС невозможно в связи с ограничением в последнее время деятельности самих оффшоров. Применение в расчетах предприятия посреднических структур так же проблематично в связи с тем, что предприятие государственное унитарное и к тому же большая часть реализуемой продукции - оборонного значения.

Перспективным направлением для фирмы будет финансовое, и, в частности, налоговое планирование, с которым связана бесперебойность финансирования текущих расходов, в том числе выплаты налогов, и своевременность применения мер оптимизации налогообложения, важное место среди которых занимает НДС. Бюджетирование на предприятии должно стать следующим этапом планирования, в результате чего планы, в том числе налоговые должны стать еще более точными.

3.3. Декларация по НДС. Оправданность увеличения листов по сравнению со старой формой

Конечным этапом расчета НДС к уплате является заполнение налоговой декларации по НДС. ООО «ОП «Финист» в соответствии с действующими нормативными актами (прежде всего Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 27 ноября 2000 г. № БГ-3-03/407 Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость и инструкций к их заполнению) заполняет соответствующие формы деклараций следующим образом.

Декларация по налогу на добавленную стоимость включает в себя титульный лист и листы по формам N 1 и 2 с приложениями (см. приложение 5).

Остановимся на порядке заполнения декларации. В графах А и Б по строке 1 формы показываются налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 154 - 158 Кодекса, и сумма налога на добавленную стоимость по соответствующей налоговой ставке (на фирме ставка НДС как применяется максимальной - 20%) .

По строкам 1.9 - 1.11 показывается реализация товаров (работ, услуг) и соответствующие суммы налога в разрезе применяемых налоговых ставок, не включенные по строкам 1.1 - 1.8.

По строке 1 не показывается реализация товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, облагаемых по ставке 0% (в т.ч. при отсутствии подтверждения обоснованности ее применения), а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), не признаваемых реализацией. Кроме того, начиная с 1 июля 2001 года, по этой строке не показываются налоговая база и соответствующие суммы налога на добавленную стоимость по операциям реализации товаров (работ, услуг) в государства - участники СНГ, которые отражаются в декларации по налоговой ставке 0 процентов.

По строке 2 показывается налоговая база при совершении операций по передаче товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для собственных нужд, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 159 НК РФ, и соответствующая налоговой ставке сумма налога.

По строке 3 показывается налоговая база и сумма налога, начисленная по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, в период с 1 января 2001 года, в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, в соответствии с п. 10 ст. 167 Кодекса.

По строкам 4.1 - 4.4 показываются суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), увеличивающие налоговую базу согласно ст. 162 суммы налога на добавленную стоимость по соответствующей налоговой ставке.

По данной строке не показываются суммы авансовых и иных платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, а также облагаемых по ставке 0%.

По строкам 4.5 - 4.7 показываются суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), увеличивающие налоговую базу согласно ст. 162 Кодекса, и соответствующие суммы налога в разрезе применяемых налоговых ставок, не включенные по строкам 4.1 - 4.4.

По строкам 7, 8, 9, 10, 11 и 12 показываются суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие вычету в соответствии со ст. 171, 172 Кодекса.

Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет по товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, показывается по строке 8 после фактического перечисления указанных сумм (строка 26 формы).

По строке 9 показывается сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по выполненным в период с 1 января 2001 года строительно-монтажным работам для собственного потребления в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость данных строительно-монтажных работ (строка 3), и суммой налога, уплаченной поставщикам по приобретенным товарам - (работам, услугам), использованным при выполнении этих работ (отраженных в строке 7), подлежащая вычету в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

В строку 10 не включается сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по авансовым и иным платежам, полученным в счет поставок товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, отраженные в декларации по налоговой ставке 0%.

По строке 11 указывается подлежащая вычету сумма налога, фактически перечисленная в бюджет согласно расчету по форме N 2.

По строке 13 показывается подлежащая восстановлению сумма налога, по товарам, использованным в данном налоговом периоде при осуществлении операций, не признаваемых реализацией.

По строкам 14, 15, 16 и 17 показываются иные подлежащие вычету суммы налога на добавленную стоимость, не отраженные по строкам 7 - 13.

По строке 19 показывается сумма налога на добавленную стоимость, начисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период. По строке 20 показывается сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая возмещению за данный налоговый период. По строке 21 показывается сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период по товарам, применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено (переносится из строки 17 Декларации по налоговой ставке 0 процентов).

По строке 22 показывается сумма НДС, начисленная к возмещению за данный налоговый период по товарам, применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено (переносится из строки 18 Декларации по налоговой ставке 0 процентов). По строке 23 показывается общая сумма НДС, подлежащая распределению по месту нахождения обособленных подразделений. По строке 24 показывается сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по месту нахождения обособленных подразделений (итоговая строка графы 11 приложения по расчету суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по месту нахождения обособленных подразделений).

По строке 25 показывается сумма НДС, подлежащая перечислению за данный налоговый период организацией без учета обособленных подразделений. По строке 26 показывается сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет по товарам, перемещенным в данном налоговом периоде через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления.

Кроме самой формы составляются приложения. На основании сведений, содержащихся в приложениях А, Б, А1, Г и Д, вносятся необходимые дополнения и изменения в налоговые декларации за тот отчетный период, в которых обнаружены ошибки (неполнота отражения сведений), повлекшие занижение (завышение) налога.

Заключение

Сделаем обобщающие выводы о теории и практике бухгалтерского учета по расчетам с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

1. Налог на добавленную стоимость - один из основных федеральных налогов, который уплачивают организации и предприниматели, за исключением небольшого количества льготников, а так же субъектов малого бизнеса, перешедших на упрощенную систему налогообложения. НДС облагается большая часть реализационных операций, производимых на территории Российской Федерации, экспорт НДС не облагается.

2. Принцип налога на добавленную стоимость заключается в том, что определенная часть добавленной к стоимости материала в процессе производства продукции стоимости (либо наценки на товар) изымается в пользу государства. Поэтому при начислении НДС сначала исчисляется НДС начисленный (как процент от фактической суммы реализации), а потом НДС к возмещению (как процент от фактической суммы закупки). При этом фактическая реализация может по-разному определяться на разных предприятиях (по отгрузке или по оплате, в любом случае предоплата НДС облагается).

3. Для отражения учета НДС используются бухгалтерские счета 90 (при реализации выделяется сумма НДС), 19 (для учета НДС по приобретенным товарам, материалам, услугам), 68 (для учета НДС, начисленного с реализации). Предприятие может открывать аналитические счета к синтетическим в соответствие со своими целями.

4. Первичное отражение суммы НДС происходит в счете-фактуре на товары, услуги. Подписанная счет-фактура является основанием для начисления или возмещения НДС. Счета-фактуры при этом выписываются не только при фактической реализации, но и при предполагаемом к получению авансовом платеже (так как с полученных авансов НДС начисляется, поэтому основание быть должно). Выданные и полученные счета-фактуры регистрируются в специальных книгах регистрации.

5. В процессе проведения финансово-хозяйственных операций счета-фактуры (в том числе авансовые), связанные с фактической реализацией заносятся в книгу продаж и в результате выявляется итог за месяц по начисленному НДС. Полученные и оплаченные счета-фактуры заносятся в книгу покупок и НДС, уплаченный продавцу, подлежит возмещению, то есть фактическому вычету из суммы НДС, предполагаемой к уплате. На основании книг продажи и покупки формируется декларация по НДС и рассчитывается сумма к уплате в бюджет.

6. В работе рассмотрено частое охранно-детективное предприятие - ООО «ОП «Финист». На этой фирме не внедрена ни одна стандартная автоматизированная система бухучета, но применяются собственные базы данных для учета выдачи и прихода счетов-фактур, электронные книги продаж, покупок и декларация по НДС. Для учета расчетов по НДС так же ведется база данных по денежным приходам и платежам через расчетный счет, векселями. На предприятии несколько замедлен документооборот, что связано с дублированием набора счетов-фактур и иных документов менеджерами и бухгалтерией, отсутствие взаимосвязи между базами данных. Так же проблематичная ситуация возникает с необходимостью уплаты НДС с фактически не оплаченной реализации, что предусмотрено учетной политикой.

7. В процессе анализа системы бухучета и расчетов по НДС выработаны следующие рекомендации для ООО «ОП «Финист»:

- ускорить документооборот по расчетам по НДС путем совмещения некоторых баз данных (совместное обращение из баз данных по отгрузке и приходу к базам данных по платежам, автоматический анализ и определение оплаченных счетов-фактур), автоматического формирования одних из других (например, книги покупок из книги регистрации исходящих счетов-фактур, автоматического режима ввода (например, счетов-фактур, векселей, передаваемых клиентам);

- оптимизировать налогообложение предприятия; из всех рассмотренных вариантов наиболее реальной является перераспределение начисления НДС во времени с целью оптимального использования денежных ресурсов, для чего необходимо перевести определение реализации для целей налогообложения на определение «по оплате», а так же применять различные схемы, связанные с вексельными расчетами, кредитом и платежом в последний банковский день;

- ввести систему налогового планирования - определения предполагаемого НДС к уплате на следующий месяц (с целью определения необходимости применения мер по оптимизации налогообложения), основанного на планировании отгрузки, закупок и платежей, а так же сопоставление прогнозной суммы НДС к уплате с прогнозным остатком финансовых ресурсов; далее рекомендуется переход предприятия к системе комплексного бюджетирования.

Следует учесть, что правильный учет, планирование и оптимизация НДС - важная задача для предприятия, решать которую совместными усилиями должны руководители, финансовые, экономические, бухгалтерские, информационно-технологические, коммерческие службы предприятия.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть 2. от 05.08.2000 №117 ФЗ.

2. О бухгалтерском учете. Федеральный закон № 129 от 21.11.96.

3. Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (с изменениями от 15 марта 2001 г., 27 июля 2002 г.)

4. Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ. Утверждены Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447

5. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Утверждена Приказом МНС РФ от 31 октября 2000 г. N 94н

6. Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость и инструкций к их заполнению. Приказ МНС РФ от 27 ноября 2000 г. № БГ-3-03/407

7. Брызгалин А.В, Берник В.Р., Головкин А.Н. Учетная политика предприятия на 2002 год // Налоги и финансовое право", NN 11, 12, ноябрь, декабрь 2001.

8. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. - М: Налоги и финансовое право, 2002.

9. Жарова В.А. Пример заполнения налоговой декларации по НДС // Российский налоговый курьер, №1, 2002

10. Кожинов В.Я. Методика бухгалтерского учета и составления отчетности по новому Плану счетов. - СПС "ГАРАНТ", 2002.

11. Козлова Е.П. , Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет. - М.: Аудит, 1997.

12. Комментарий (постатейный) к главам 21 и 22 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы" (в редакции Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ и от 24.07.2002 N 11-ФЗ) /Под ред. Старикова А.Н. -М.: Статус-Кво 97, 2003.

13. Леви В.С. Изменения в порядке заполнения декларации по НДС // Российский налоговый курьер, №18, 2002.

14. Медведев А.Н. НДС: порядок исчисления и уплаты. // Налоговый вестник, №7, 2001.

15. Никитин С.М., Степанова М.П. , Глазова Е.С. НДС в системе налогов на потребление - опыт развитых стран // Деньги и кредит, №1, 1998.

16. Поздеев П. А. НДС: нестандартные ситуации. - М.: Бератор-Пресс, 2002.