Размещено на http://www.allbest.ru/

МЕЖРЕГИОНАЛЬНАЯ АКАДЕМИЯ УПРАВЛЕНИЯ ПЕРСОНАЛОМ

Магистерская робота

Методика и организация составления финансовой отчетности коммерческого банка ее анализ и аудит

Столярова Е.Г.

Научный руководитель

Проценко В.И.,

Киев 2014



Содержание

Введение

Глава 1. Организационно-методические основы формирования финансовой отчётности коммерческого банка

1.1 Понятие и значение финансовой отчетности коммерческого банка

1.2 Состав форм финансовой отчетности

1.3 Консолидированная финансовая отчетность

1.4 Характеристика типовых форм финансовой отчетности

1.5 Порядок и сроки представления финансовой отчетности

Глава 2. Финансовая отчетность ЗАО «Тираспромстройбанк» ее анализ и аудит

2.1 Организационно-экономическая характеристика ЗАО «Тираспромстройбанк»

2.2 Основные понятия анализа финансовых результатов деятельности коммерческого банка

2.3 Основные методы, цели и задачи анализа финансового состояния коммерческого банка

2.4 Методология анализа прибыли коммерческого банка

2.5 Анализ финансового состояния ЗАО «Тираспромстройбанк»

Глава 3. Аудиторская проверка финансовой отчетности коммерческого банка

3.1 Основные этапы аудиторской проверки

3.2 Аудиторское заключение

Глава 4. Пути совершенствования деятельности ЗАО «Тираспромстройбанк»

4.1 Предложения по улучшению финансового состояния ЗАО «Тираспромстройбанк»

4.2 Организация риск-менеджмента в ЗАО «Тираспромстройбанк»

Заключение

Библиография

Приложения

Введение

Коммерческие банки играют особую роль в механизме хозяйствования. Они выполняют чрезвычайно важную функцию аккумулирования и распределения денежных средств хозяйствующих субъектов и населения. Это предполагает повышенную экономическую, социальную ответственность и приводит к формированию жесткой системы контроля со стороны органов контроля, клиентов, пользователей информации и собственных контрольных и аналитических служб банка. Тема исследования непосредственно связана с вопросами оперативного и текущего управления банковской деятельностью путем формирования основной финансовой отчетности.

Как показывает практика, своевременная, полная оперативная управленческая информация для оценки рисков и рентабельности вложений позволяет осуществлять контроль операций, финансового состояния и отклонений в деятельности банка в реальном масштабе времени. Основной формой представления такой информации как раз и является банковская отчетность. Однако по данной тематике имеется достаточно ограниченный круг специальной литературы. С одной стороны, подготовка управленческой отчетности является целью управленческой информационной системы. С другой стороны, форма и структура этой отчетности в значительной степени является индивидуальной для банка, так как управленческая отчетность непосредственно связана с особенностями бизнеса, организационной структурой банка, организацией учета, бюджетирования, контроля и в целом особенностями управления и механизмом регулирования деятельности внутри банка. Андреев В.Д. Практический аудит / справочное пособие. - М.: Экономика, 1994 г., с 8-10.

Тема магистерской работы связана с исследованием методики формирования основной финансовой отчетности в коммерческих банках и факторов, определяющих ее состав и содержание, а так же анализ и аудит данной отчетности. Все большее число коммерческих банков ставит перед собой задачи формирования адекватной современной системы финансового учета и отчетности, исходя из необходимости контроля всех видов деятельности, снижения уровня банковских рисков, издержек и роста прибыли. Это и определяется актуальность и практическую значимость темы для написания магистерской работы.

На современном этапе развития анализа и аудита в их результатах заинтересованы не только собственники, но и сами экономические субъекты, нормальное развитие которых зачастую невозможно без привлечения средств инвесторов, спонсоров и кредиторов. Чтобы привлечь финансовые вложения экономический субъект должен быть преуспевающим, а его финансовая отчетность должна вызывать доверие у потенциальных инвесторов и кредиторов.

В связи с этим перед каждым коммерческим банком встаёт задача формирования полной и достоверной информации о своей финансово-хозяйственной деятельности, необходимой внутренним и внешним пользователям. С расширением круга пользователей учетной информации о финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций, существенно возрастает интерес участников экономического процесса к объективной и достоверной информации об их финансовом положении и деловой активности. В этих обстоятельствах анализ и аудит финансовой отчетности превратились в важнейшие инструменты, способствующие повышению качества финансовой отчетности. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник.;4-е изд.- М.: Финансы и статистика,2002., с 12 - 15

Контроль является одним из важных элементов рыночной экономики, причем действуют системы как государственного, управленческого, так и независимого контроля, позволяющие обеспечить необходимой информацией все уровни управления. Если говорить о банковском деле, то оно находится в процессе перемен. Стремясь повысить экономическую эффективность и улучшить механизм распределения ресурсов, правительство предпринимает шаги в направлении создания в экономике атмосферы открытости, конкуренции и рыночной дисциплины. Банки, до этого жестко регулировавшиеся, получили большую самостоятельность. Для того чтобы выжить и добиться процветания, банкиры должны превратиться в предпринимателей, реагирующих и приспосабливающихся к рыночной экономике. Это становится невозможным без усиления контроля над качеством банковских активов, доходов, процедур учета и управленческого контроля.

За последние годы было утверждено достаточное количество нормативных документов и издано большое количество монографий, учебников и учебных пособий в области бухгалтерского учета и отчетности, финансово-экономического анализа и аудита, экономико-математические методы в решении аналитических задач таких отечественных и зарубежных ученых-экономистов, как М.И. Баканов, В.И. Бариленко, И.А. Бланк, В.В. Бочаров, Л.Т. Гиляровская, А.В. Грачев, Ф.Г. Гулямова, Л.Л. Ермолович, Л.В. Донцова, О.В. Ефимова, В.В. Ковалев, Н.П. Любушин, М.В. Мельник, В.Ф Палий, В.В. Панков, Г.В. Савицкая, Р.С. Сайфулин, М.М. Тулаходжаева, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет и др.. Также имеются переводы на русский язык зарубежной литературы, где раскрываются сущность, содержание и особенности финансовой отчетности, анализа и аудита экономических субъектов рыночных отношений в мировом сообществе.

Цель магистерской работы состоит в изучении теоретических и методических вопросов формирования основной финансовой отчетности в коммерческих банках.

Данная цель предполагает постановку и решение следующих задач:

- изучение теоретических основ формирования финансовой отчетности в коммерческих банках;

- обоснование организационной базы финансового учета и отчетности;

- формирование отчетности и выбор ее объектов;

- использование финансового планирования (бюджетирования), как инструмента системы финансовой отчетности;

- обоснование базовых предпосылок подготовки финансовой управленческой отчетности в целом по банку;

- рассмотрение методических основ формирования финансовой управленческой отчетности в целом по банку и отдельным видам его бизнеса;

- изучение структуры финансовой отчетности по филиалам банка и отдельным сторонам их деятельности;

- проведение анализа и аудита финансовой отчетности коммерческого банка.

Предметом исследования; является методические положения финансового анализа деятельности коммерческих банков.

Объектом исследования являются Бендерский филиал ЗАО «Тираспромстройбанк». Теоретической и методической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных специалистов в области теории и практики банковского дела, финансового и управленческого учета, бюджетирования; методики консалтинговых фирм и банков; управленческого учета и составлению внутренней управленческой отчетности, нормативные документы ПРБ.

В работе использованы работы современных ученых-экономистов по общим вопросам банка управленческого учета и формированию отчетности: М.А.Вахрушиной, О.В.Ефимовой, М.В.Мельник, А.Д. Шеремета, банковского дела: А.Г. Грязновой, О.В.Лаврушина, Г.С.Пановой, банка и методики бюджетирования и управленческого учета в кредитных организациях: Р.Г.Ольховой, М.А.Помориной и зарубежных специалистов в исследуемых областях Р.Гаррисона, Э.Гилла, К.Друри, Д.Колдуэлла, Т.Коха, Б.Нидлза, Э.Рида, Дж.Синки, Дж.Фостера, Ч.Т.Хорнгрена.

В экономической литературе недостаточно отражены вопросы формирования методик управленческого учета и, особенно, финансовой отчетности в управлении активами и пассивами, оценке деятельности банков в целом, а также центров их финансовой ответственности применительно к деятельности кредитных организаций. Наиболее полное отражение они нашли в работах С.В.Воропаевой, О.Г.Королева, И.В. Ларионовой, Ю.Г. Максутова, Т.В.Никитиной, К.К. Садвакасова Н.В. Самковой, Е.Б. Ширинской и других специалистов. Тем не менее, вопросы формирования управленческой отчетности остаются недостаточно изученными. Практически не раскрыт в экономической литературе вопрос использования функционально-стоимостного анализа при подготовке отчетности, организационные основы формирования управленческой отчетности, ее виды, структура и формы.

Рабочая гипотеза магистерской работы базируется на системе научных взглядов различных авторов, согласно которой комплексная методика анализа и аудита финансовой отчетности коммерческого банка позволяет определить основные показатели, оценивающие его финансовое состояние в целом, разработать способов прогнозирования основных показателей его развития для постоянного мониторинга их финансовой устойчивости.

Исследование базируется на всеобщем диалектическом методе познания и использует методы общей теории управленческого учета, финансового менеджмента: индукции и дедукции, наблюдения, сравнения, детализации и группировки, обобщения, балансовый, портфельный подход, методы анализа факторов и т.д.

Информационную основу исследования составляют законодательные и нормативные акты ПМР.



Глава 1. Организационно-методические основы формирования финансовой отчётности коммерческого банка

1.1 Понятие и значение финансовой отчетности коммерческого банка

Информация о хозяйственных операциях, произведенных экономическим субъектом за определенный период времени, обобщается в соответствующих учетных регистрах и из них переносится в сгруппированном виде в финансовую отчетность. В системе нормативного регулирования учета финансовая отчетность рассматривается как система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение банка на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период. В свою очередь, отчетный период - это период, за который организация должна составлять финансовую отчетность.

Такая процедура обобщения учетной информации необходима, в первую очередь, самому банку и связана с уточнением, а в ряде случаев и корректировкой дальнейшего курса его финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому финансовая отчетность должна выявлять любые факты, которые могут оказать влияние на оценку пользователями информации о состоянии собственности, финансовой ситуации, прибылях и убытках. Пользователями такой информации являются руководители, учредители, участники и собственники имущества банка.

Финансовая отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении банка и о результатах его хозяйственно-финансовой деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Принцип составления и публикации финансовой отчетности является одним из определяющих принципов, положенных в основу методологии бухгалтерского учета. Белобжецкий И.А. Бухгалтерский учет и внутренний аудит. - М.: Московская правда, 1994 г., с 47 - 56

Концепция составления и публикации отчетности является основой системы национальных стандартов бухгалтерского учета в большинстве экономических стран. Данное положение предполагает, что любая организация в той или иной степени постоянно нуждается в дополнительных источниках финансирования, которыми в основном располагает рынок капитала. Привлечь потенциальных инвесторов и кредиторов возможно лишь путем объективного информирования их о своей финансовой деятельности посредством финансовой отчетности.

Насколько привлекательны опубликованные финансовые результаты, текущее и перспективное финансовое состояние банка, настолько высока и вероятность получения дополнительных источников финансирования. Таким образом, потенциальными пользователями финансовой отчетности являются лица, желающие вложить свои свободные средства в какое-либо стороннее предприятие. Их волнуют, прежде всего, его надежность и эффективность работы. И если данные отчетности внушают им доверие, они покупают организацию полностью, или довольствуются его долей, или становятся инвесторами, дебиторами и кредиторами. Достижению этих целей и призвана помочь финансовая отчетность, которая в сжатом, концентрированном виде представляет достоверные данные об основных (существенных) показателях хозяйственной деятельности банка.

Достоверной и полной считается финансовая отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

При формировании финансовой отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей финансовой отчетности перед другими.

Согласно положению (стандарту) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах» в пункте 5 «целью составления отчета о финансовых результатах является предоставление пользователям полной, правдивой и непредвзятой информации о доходах, расходах, прибылях и убытках от деятельности банка за отчетный период». Положения об утверждении по бухгалтерскому учету «Финансовая отчетность организации» ПБУ 4/99: приказ Минфина ПМР от 06.07.1999 № 43н.

Закона ПМР "Об аудиторской деятельности" определяет уже отчетность предприятий и организаций, как финансовую отчетность аудируемых лиц. Как видно из данных документов, четкого определения понятия «финансовая отчетность» или «бухгалтерская отчетность» в русском законодательстве на данный момент нет. Закон ПМР от 21 ноября 1996 г. за № 129 «О бухгалтерском учете»

Поэтому при изложении вопросов данной главы будем придерживаться термина «финансовая отчетность».

Финансовая отчетность банка представляет собой систему показателей, характеризующих условия и результаты ее работы за истекший период; по существу, это особый вид учетных записей, являющихся кратким извлечением из текущего учета, отражающих сводные данные о состоянии и результатах деятельности банка за определенный период.

Финансовая отчетность является связующим звеном между организацией и другими субъектами рынка. Причем, изучая финансовую отчетность, субъекты рыночных отношений преследуют различные цели: деловых партнеров интересует информация о возможности банка своевременно погасить свои долги; инвесторов - сведения о возможности дальнейшего развития банка, ее финансовой устойчивости; акционеров волнуют рыночная цена акции, размеры и порядок выплаты дивидендов. С учетом этих целей следует иметь в виду, что при составлении финансовой отчетности банка приходится формировать два комплекта: собственно финансовой отчетности и отчетности, представляемой в налоговые органы. Вышеперечисленные лица заинтересованы в первом комплекте отчетности. Второй комплект помимо собственно отчетности включает расчеты по отдельным видам уплачиваемых организацией налогов (налоговые декларации) и различные справки к расчетам. Финансовая отчетность является основным информационным результатом, сформированным на счетах бухгалтерского учета за истекший финансовый год и отражающим конечный итог всей хозяйственной деятельности банка за этот год. (Приложение 1)

Итогом финансового процесса банка выступает финансовый результат, который может быть или положительным (прибыль), или отрицательным (убыток). Абсолютная величина данного результата непосредственно отражается в главной (основной) форме финансовой отчетности - в форме № 1 «Бухгалтерский баланс», а последовательность его расчета и порядок формирования - в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Закон ПМР от 21 ноября 1996 г. за № 129 «О бухгалтерском учете»

В планово-административной экономике основными задачами бухгалтерского учета выступали сбор и обработка информации для государственных (министерств и ведомств) и статистических органов управления. Организация управления предприятием осуществлялась вышестоящими органами - вопросы планирования, ценообразования, материального возмещения труда и другие решались «наверху» и «спускались» для исполнения банка в директивном порядке. Организация рассматривалась лишь как отдельное звено по управлению государственной собственностью, а бухгалтерский учет обеспечивал информацию о ее сохранности. Государство являлось одновременно и собственником, и основным инвестором банка. Поэтому основное предназначение отчетности банка в этих условиях заключалось в том, чтобы служить средством проверки выполнения государственных заданий, правильности начислений в государственный бюджет и полноты сбора статистической информации.

В развитой рыночной экономике бухгалтерскому учету отводятся совершенно иные функции. Это вызвано, в первую очередь, тем, что в условиях рынка меняется структура собственности; во-вторых, организация вынуждена осуществлять свою деятельность в условиях жесточайшей конкуренции, наличие которой требует постоянного мониторинга рыночной конъюнктуры, тщательного планирования деятельности. В-третьих, в современных условиях меняются формы, виды и условия финансирования хозяйственной деятельности: при практическом отсутствии бюджетного финансирования и государственного кредитования банка приходится вступать в конкурентную борьбу и за кредитные ресурсы и за средства потенциальных инвесторов.

Эти факторы предопределяют необходимость представления рыночными субъектами своевременной и полной информации о результатах своей деятельности для заинтересованных пользователей. И закономерно то - обстоятельство, что целью представления организацией финансовой отчетности внешним пользователям является, прежде всего, получение дополнительных источников финансирования. От того, что представлено в отчетности, нередко зависит будущее банка.

Финансовая отчетность призвана удовлетворить общие потребности большинства пользователей, но вместе с тем от нее не требуется обеспечения всей информацией, которая может понадобиться пользователям для принятия экономических решений. В финансовой отчетности в основном отражаются финансовые результаты прошлых событий. Направленность отчетности на неограниченный круг пользователей определила необходимость выявления основных характеристик финансовой отчетности, в которой главным образом отражаются финансовое состояние и финансовые результаты деятельности банка. Глушков И.Е. Бухгалтерский (налоговый, финансовый, управленческий) учет на современном предприятии: учебное пособие - М.: Новосибирск, 2008., с 56

Факты хозяйственной деятельности и хозяйственные операции являются объектами бухгалтерского учета. При их учете и отражении бухгалтер должен следовать стандартам учета и использовать основные положения построения системы бухгалтерского учета.

При составлении отчетности должны быть исполнены требования положений нормативных документов по бухгалтерскому учету по раскрытию в финансовой отчетности, информации об изменениях учетной политики, оказавших существенное влияние на финансовое положение, об операциях в иностранной валюте, о движении денежных средств или финансовых результатах деятельности банка, об активах, капитале, резервах и обязательствах, о доходах и расходах банка. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы финансовой отчетности или в пояснительной записке.

К информации, формируемой в отчетности, предъявляются следующие требования:

* соблюдение отчетного периода - в ПМР отчетный период (год) совпадает с календарным;

* достоверность и полнота - все показатели, отражаемые в отчетности, должны обосновываться надлежаще оформленными первичными документами и бухгалтерскими записями, и эти показатели должны отражать полно все факты хозяйственной жизни, имевшие место в отчетном году;

* последовательность - соблюдение постоянства в содержании и формах финансовой отчетности и пояснений к ней;

* нейтральность - информация, включаемая в формируемую финансовую отчетность, должна обладать признаком нейтральности (отсутствия заинтересованности в ней того или иного человека или группы лиц);

* сопоставимость - информация, отражаемая в финансовой отчетности, должна быть сопоставима с точки зрения проведения управленческого и финансового анализа и использования их результатов в управленческом процессе;

* правильность оформления.

Финансовая отчетность должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (в том числе выделенных на отдельные балансы).

В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения в учетной политике должны вводиться с начала финансового года. Если сопоставимость отсутствует, то данные за период, предшествовавший отчетному, подлежат корректировке. При этом следует руководствоваться положениями, установленными действующими нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в ПМР. Приказ Минфина ПМР от 21.12.2008 № 64н «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета». В этом - методологическое единство показателей отчетности. Корректировка с указанием причин и методика ее проведения должны быть раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в финансовой отчетности обособленно, в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения банка или финансовых результатов ее деятельности.

В соответствии с требованиями положения (стандарта) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах» в финансовой отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

При составлении финансовой отчетности банка необходимо руководствоваться принципами достаточности и существенности информации.

При отражении данных в финансовой отчетности следует иметь в виду, что если в соответствии с нормативными документами показатель вычитается из соответствующих данных при исчислении или имеет отрицательное значение, то он показывается в круглых скобках (непокрытый убыток; себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг; убыток от продаж и т. п.).

Финансовая отчетность должна быть составлена на русском языке и в валюте ПМР - рубли.

1.2 Состав форм финансовой отчетности

Все организации, независимо от формы собственности, находящиеся как на самоокупаемости, так и на бюджетном финансировании, обязаны составлять финансовую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учета.

Годовая финансовая отчетность включает следующие формы:

* бухгалтерский баланс (форма № 1);

* отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

* отчет об изменениях капитала (форма № 3);

* отчет о движении денежных средств (форма № 4);

* приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

* отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6);

* пояснительную записку;

* аудиторское заключение.

К отчетности прилагается дополнительная информация, раскрывающая отдельные стороны финансово-хозяйственной деятельности банка и состоящая из отдельных справок:

* перечень организаций-дебиторов;

* перечень организаций-кредиторов;

* сведения о счетах в иностранной валюте в банке организаций, действующих на территории ПМР и за рубежом;

* сведения о счетах в гривнах в банке организаций, действующих на территории ПМР.

Следует отметить, что новые подходы к формированию финансовой отчетности выражаются в отказе от типовых форм финансовой отчетности, т. е. от одинакового набора показателей о работе банка независимо от вида деятельности, масштаба производства, организационно-правовой формы и т. д. Как показала практика, типовые формы являлись для одних организаций избыточными по ряду показателей, а для других - недостаточными. В связи с этим возможны три варианта формирования финансовой отчетности с условными названиями: упрощенный, стандартный и множественный.

Упрощенный вариант предназначен для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих (кроме бюджетных) организаций. Закон № 88-РЗ от 14.06.1995 «О государственной поддержке малого предпринимательства в ПМР» В данном случае в состав годовой финансовой отчетности не включается ряд форм: отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5). По некоммерческим организациям рекомендуется дополнительно включить в состав годовой отчетности отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6). Приказ Минфина ПМР от 21.12.2008 № 64н «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства».

Стандартный вариант предназначается для организаций, работающих на коммерческой основе и относящихся к группе средних и крупных организаций. Этот вариант предполагает формирование финансовой отчетности применительно к образцам форм в соответствии с Приказом № 67н, если показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать изложенные в СБУ 3 общие требования к отчетности, а также требования, касающиеся раскрытия информации, которые содержатся в положениях по бухгалтерскому учету.

Множественный вариант предназначается для коммерческих организаций, относящихся к группе крупнейших предприятий, и крупных организаций, имеющих несколько видов деятельности. В этом случае количество форм, составляющих финансовую отчетность, значительно возрастает по ряду причин. Так, целесообразно вместо одной формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» представлять показатели отдельных ее разделов в виде самостоятельных форм финансовой отчетности, либо раздел, характеризующий величину произведенных организацией расходов, включить в виде приложения к форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Приказ Минфина ПМР от 22.07.2003 № 67 «О формах финансовой отчетности организации»

Кроме того, с позиции формирования финансовой отчетности возможен и четвертый вариант для отдельной категории организаций - акционерных обществ, чьи ценные бумаги имеют обращение на фондовой бирже. Данные банка, помимо формирования официальной финансовой отчетности по установленным требованиям, составляют отчетность, учитывая также требования МСФО, и представляют ее организатору торговли на рынке ценных бумаг, инвестору и другим заинтересованным лицам по их требованию.

Кроме того, финансовая отчетность по периодичности составления подразделяется следующим образом:

* промежуточная финансовая отчетность;

* месячная отчетность, составляемую для определенного вида организаций;

* квартальная отчетность;

* годовая финансовая отчетность.

По степени обобщения отчетных данных различают бухгалтерские отчеты первичные (составляемые организациями), консолидированные (которые составляют материнские банка) и сводные (составляемые вышестоящими организациями на основании первичных отчетов).

Приведенный перечень форм отчетности организация может использовать как основу при разработке ею самостоятельно форм финансовой отчетности. Важно, чтобы при этом она соблюдала общие требования, предъявляемые действующими нормативными актами к данной отчетности. Перечень таких требований включает, прежде всего, полноту, существенность, нейтральность, сравнимость, сопоставимость и т. п.

Состав финансовой отчетности бюджетных организаций устанавливается Минфином ПМР.

Формы финансовой отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются указанным министерством. Другие ведомства, регулирующие порядок бухгалтерского учета в пределах своих полномочий, утверждают формы финансовой отчетности банков, страховых и других организаций, не противоречащие нормативным актам Министерства финансов ПМР.

В каждой стране финансовая отчетность включает разное количество отчетов. Так, финансовая отчетность по американским стандартам (GAAP) состоит из трех основных отчетов: баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств. Кроме указанных форм, компании часто включают в отчетность отчет о нераспределенной прибыли и отчет об акционерном капитале. В Великобритании финансовая отчетность представлена балансом, отчетом о прибылях и убытках, отчетом о движении денежных средств и пояснительной запиской. Во Франции отчетность состоит из баланса, отчета о прибылях и убытках и таблицы финансирования, характеризующей движение денежных средств. Булавина Л.Н. и др. Финансовые результаты: бухгалтерский и налоговый учёт, - М.: 2008 с 38

Из приведенных примеров видно, что состав отчетности в различных странах похож, поскольку национальные стандарты учитывают требования МСФО. В частности, МСФО предлагают включать в отчетность: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет о движении капитала, описание учетной политики, пояснения к отчетности. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» регламентирует наряду со структурой и содержанием отчетных форм общие требования к раскрытию информации, устанавливает правила ее формирования и перечень необходимых сведений для каждого отчета, за исключением отчета о движении денежных средств. Последнему посвящен МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств».

В Европейском Сообществе были разработаны и приняты несколько Директив, раскрывающих вопросы отчетности и аудита. Четвертая директива, принятая в 1978 г., посвящена содержанию годовой финансовой отчетности компаний. В ней рассматриваются общие методологические основы составления отчетности компаниями стран-членов ЕС, приводятся альтернативные варианты баланса, отчета о прибылях и убытках.

Согласно Четвертой директиве годовой отчет включает баланс, отчет о прибылях и убытках и примечания к отчетности. Причем в документе приведены два формата баланса и четыре - отчета о прибылях и убытках. Большое значение Директива придает пояснениям, в которых приводится информация, расшифровывающая отдельные статьи отчетности. В ней излагаются методы формирования и оценки финансовых показателей. Наряду с формами отчетности европейские компании обязаны представлять отчет о правлении компании, в котором содержится информация о значительных событиях, касающихся компании и имевших место по окончании финансового года, о предполагаемом развитии фирмы, о деятельности в научно-исследовательской и опытно-конструкторской сферах. Одновременно Директива предусматривает представление аудиторского заключения, если согласно национальному законодательству годовая отчетность подлежит публикации.

Необходимо отметить, что в отличие от жестко регламентированной нормативными актами приднестровской отчетности международные стандарты и национальные стандарты западных стран определяют лишь общую форму и порядок расположения статей, общие требования к раскрытию информации. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2002. с 74

Отчетность дает представление о четырех аспектах деятельности банка:

* имущественное и финансовое положение банка с позиции долгосрочной перспективы - насколько устойчива организация, является ли стратегически выгодным вкладывать в нее средства и иметь партнерские отношения;

* финансовые результаты - прибыльно или убыточно работает организация;

* изменения в капитале собственников - изменение чистых активов банка за счет всех факторов, включая внесение капитала, его изъятие, выплату дивидендов, формирование прибыли или убытка;

* ликвидность банка - наличие у нее свободных денежных средств как важнейшего элемента стабильной текущей работы в плане ритмичности работы с контрагентами.

Первый аспект деятельности находит отражение в бухгалтерском балансе: активная сторона баланса дает представление об имуществе банка, пассивная - о структуре источников ее средств. Второй аспект представлен в отчете о прибылях и убытках - все доходы и расходы банка за отчетный период в определенных группировках приведены в этой форме. Рассматривая форму в динамике, можно понять, насколько эффективно в среднем работает организация.

Третий аспект отражается в отчете об изменениях капитала, где показано движение всех компонентов собственного капитала: уставного и добавочного капиталов, резервного, и других фондов, прибыли и др.

Четвертый аспект определяется тем обстоятельством, что прибыль и денежные средства - не одно и то же. Для ритмичности расчетов с кредиторами важна не прибыль, а наличие денежных средств в требуемых объемах и в нужное время. Определенную характеристику этому дает отчет о движении денежных средств. Последняя форма наиболее сложна для составления и интерпретации, тем не менее, она вместе с балансом и отчетом о прибылях и убытках как раз образует минимальный набор отчетных форм, рекомендуемых к публикации международными стандартами бухгалтерского учета. Раскрытие в составе финансовой отчетности информации об источниках денежных средств коммерческого банка и направлениях использования этих средств не является новой задачей для ПМР и для всего мирового экономического сообщества.

Отчет о движении денежных средств - это динамический отчет, который с помощью методов балансовых обобщений определенных хозяйственных операций отчетного периода объясняет поступление и выбытие реальных финансовых средств. По сравнению с балансом и отчетом о прибылях и убытках он ориентирован на раскрытие для внешних пользователей финансовой отчетности дополнительных сведений о финансовом положении банка, которые не могут быть прямо или косвенно получены из других составных частей отчетности. . Козлова Е.П., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет в банке. - М.: Финансы и статистика, 1996 г, с 43

Отчет о движении денежных средств воспроизводит оборот физического капитала банка в его наиболее ликвидной форме - денежного капитала в виде той части финансовых средств банка, которая носит универсальную и общепризнанную форму в платежных операциях - денежную форму.

Представлению форм годовой финансовой отчетности предшествует большая подготовительная работа. Ее содержание определяет необходимость подтверждения соответствия учетных данных фактическому наличию имущества и источников его формирования. Поэтому для годового баланса характерна более высокая достоверность относительно балансов, представляемых в течение года, поскольку в основе подготовительной работы лежит проводимая инвентаризация всех видов хозяйственных средств и их источников.

1.3 Консолидированная финансовая отчетность

Консолидированная финансовая отчетность представляет собой объединение отчетности двух и более организаций, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях.

Под консолидированной финансовой отчетностью подразумевается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения, рассматриваемых в целях составления данной отчетности как единого финансового субъекта в соответствии с МСФО банка, других организаций, иностранных организаций.

Необходимость консолидации определяется экономической целесообразностью. Предприниматели нередко предпочитают вместо одной крупной фирмы (холдинга) создавать несколько более мелких коммерческих организаций, юридически полностью самостоятельных. Благодаря этому может быть получена определенная экономия на налоговых платежах ввиду дробления и ограничения юридической ответственности по обязательствам. Кроме того, значительно снижается степень риска в ведении бизнеса, достигается большая мобильность в освоении новых сфер приложения капитала.

Процесс консолидации заключается в следующем. Группа юридически самостоятельных, но экономически взаимосвязанных организаций составляет консолидированную отчетность. При этом одна из них играет главенствующую роль и потому называется материнской организацией, остальные банки выполняют подчиненную роль и именуются филиалами. Данные их консолидированной отчетности позволяют получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности всей группы организаций в целом. Вместе с тем каждая из организаций ведет бухгалтерский учет собственных операций и оформляет их в виде собственной финансовой отчетности. Чайковская Л. А. Бухгалтерский учет и налогообложение: учебное пособие - М.: «Экзамен», 2010, с 98Таким образом, консолидированной отчетности присущи две особенности:

1) она не является отчетностью юридически самостоятельной коммерческого банка. Цель консолидированной отчетности - не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности группы организаций;

2) консолидация не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности организаций группы. Сделки между членами корпоративной семьи (т. е. организациями - участниками группы) не включают в консолидированную отчетность, а показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами.

Составление консолидированной отчетности осуществляется по специальным алгоритмам на основе данных учета и отчетности участников группы. Любые внутрикорпоративные сделки идентифицируются и в процессе консолидации исключаются.

Финансовая отчетность филиала объединяется в консолидированную финансовую отчетность в случаях:

1) если головная организация обладает более 50 % голосующих акций АО;

2) если головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые филиалом, в соответствии с заключенным между ними договором;

3) при наличии у головного банка иных способов определения решений, принимаемых филиалом.

Данные о зависимых банках включаются в консолидированную финансовую отчетность, если головная организация имеет более 20 % голосующих акций АО.

Консолидированная финансовая отчетность составляется в национальной валюте ПМР.

Консолидированная финансовая отчетность должна представляться на русском и ином языке.

Консолидированная отчетность составляется за каждый отчетный год в сроки, установленные в учредительных документах, но не позднее 240 дней после окончания отчетного года.

Нормативными правовыми актами или учредительными документами может предусматриваться требование о составлении промежуточной финансовой отчетности за 3 месяца, полугодие, 9 месяцев, иные периоды нарастающим итогом с начала отчетного года. Промежуточная финансовая отчетность должна быть представлена не позднее 90 дней после окончания соответствующего отчетного периода. Новодворский В.Д., Сабанин Р.Л. Бухгалтерский учет на малых предприятиях: учебник. - М.: Проспект, 2010, с 79

Алгоритм составления консолидированного отчетного баланса по консолидируемой группе организаций следующий.

1. Построчное сложение всех статей консолидируемых балансов основного банка и филиалов, входящих в данную сферу консолидации.

2. Статья консолидированного баланса «Долгосрочные финансовые вложения» уменьшается на сумму инвестиций основного банка в акции и доли уставного капитала филиала. Одновременно уменьшается статья сводного баланса «Уставный капитал» на номинальную стоимость акций и долей в уставном капитале, находящихся в собственности основного банка.

3. Статья консолидированного баланса «Долгосрочные финансовые вложения» уменьшается на сумму займов, выданных филиалу. На ту же сумму уменьшается статья «Долгосрочные займы» либо статья «Целевые финансирование и поступления».

4. Статья консолидированного баланса «Прочие внеоборотные активы» уменьшается на сумму арендных обязательств филиалов по долгосрочной финансовой аренде.

5. Статья консолидированного баланса «Краткосрочные финансовые вложения» уменьшается на сумму займов, выданных филиалу. На ту же сумму уменьшается статья «Краткосрочные займы».

6. Сальдо векселей полученных и векселей выданных уменьшается на сумму взаимной задолженности консолидированных обществ по операциям с векселями.

7. По статье сводного баланса «Расчеты с учредителями» уменьшается кредитовое сальдо за счет увеличения статьи «Нераспределенная прибыль отчетного года» на сумму дивидендов, начисленных филиалами в пользу основного банка.

Годовая консолидированная финансовая отчетность, составленная в соответствии с Республиканским законом, подлежит ежегодной обязательной проверке аудиторской организацией. Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность консолидированной финансовой отчетности, представляется вместе с консолидированной финансовой отчетностью. Богатая И.Н., Н.Н. Хахонова, Косова Н.С. Аудит учета финансовых результатов и их использования: практическое пособие. - М.: ЮНИТИ, 2008, с 111.

Организация должна публиковать годовую консолидированную финансовую отчетность. Консолидированная финансовая отчетность считается опубликованной, если она размещена в информационных системах общего пользования и (или) опубликована в средствах массовой информации, доступных заинтересованным в ней лицам. Годовая консолидированная финансовая отчетность должна публиковаться головным обществом не позднее 1 сентября года, следующего за отчетным годом.

Публикация промежуточной консолидированной финансовой отчетности осуществляется в случаях принятия данного решения в учредительных документах, в которых устанавливается и порядок ее публикации.

Следует отличать консолидированную отчетность от сводной отчетности. Основное различие между ними состоит в том, что при формировании этих видов отчетности речь идет о принципиально разных процедурах. Так, при составлении консолидированной отчетности, как указывалось выше, не происходит простого построчного суммирования (что имеет место при формировании сводной отчетности) данных, отраженных в формах годовой отчетности организаций группы. Кроме того, сводная отчетность готовится в том же наборе форм, что и финансовая отчетность организаций, а консолидированная отчетность состоит только из баланса и отчета о прибылях и убытках.

1.4 Характеристика типовых форм финансовой отчетности

При оценке статей финансовой отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных СБУ 1/98 «Учетная политика организации».

Бухгалтерский баланс (форма № 1) в структуре отчетности банка является наиболее важным. Баланс состоит из двух частей: актива и пассива, итоговые значения которых должны быть равны между собой. В активе баланса отражаются дебетовые, а в пассиве - кредитовые сальдо синтетических счетов. Остатки, сформированные на счетах на конец отчетного периода, вносятся в форму № 1 из Главной книги. Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие для вузов. изд. 5-е, перераб., доп. - М.: МиК, 2010, с 69

Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному.

Баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Также в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках должны быть раскрыты существенные отступления от правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в ПМР с указанием причин, вызвавших эти отступления. Показано, как данные отступления отразились на финансовых результатах деятельности банка и изменениях в ее финансовом положении.

Принципы формирования оценки отдельных статей бухгалтерского баланса предусматривают следующие подходы:

* имущество, приобретенное за плату, оценивается в сумме фактических затрат на приобретение;

* безвозмездно полученное имущество отражается в балансе по рыночной стоимости на дату принятия к учету, подтвержденной документально или экспертным путем;

* имущество, изготовленное самой организацией, принимается на баланс в сумме затрат на его изготовление;

* начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам производится независимо от результатов финансово-хозяйственной деятельности банка;

* стоимость основных средств и нематериальных активов показывается в оценке по реальной (остаточной) стоимости, т. е. в нетто-оценке;

* применение иных методов оценки имущества и обязательств допускается в случаях, не противоречащих действующему законодательству и нормативным актам.

В мировой практике общепринятой является оценка активов по рыночной стоимости. Оценка отдельных видов имущества и обязательств регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и финансовой отчетности в ПМР.

Бухгалтерский баланс отражает состав имущества банка (актив баланса) и источники формирования этого имущества (пассив) на конкретную дату. Актив баланса состоит из двух разделов: «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы»; пассив баланса - из трех разделов: «Капитал и резервы», «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства».

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) как краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним составил не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он не превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Техника составления бухгалтерского баланса предполагает его заполнение на основе счетных записей, подтвержденных оправдательными документами или приравненными к ним техническими носителями информации. Составлению баланса должна предшествовать проверка оборотов и остатков по счетам аналитического учета с оборотами и остатками по счетам Главной книги. При этом должно быть достигнуто их тождество. Вахрушина М.А. Бухгалтерский учет: учебник для вузов. - М.: ЗАО «Финстатинформ», 2008, с 104

Статья «Доходные вложения в материальные ценности» включает доходные вложения в ценности, предоставляемые банка за плату во временное пользование и владение в соответствии с договором аренды.

Долгосрочные финансовые вложения представляют собой инвестиции в виде вложений на срок более года в акции, облигации и другие ценные бумаги, капиталы других организаций. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат инвестора. Финансовые вложения в акции других организаций показываются в балансе по рыночной стоимости, если она ниже стоимости, принятой к учету. Данное правило действует в том случае, когда такие акции котируются на фондовом рынке, а информация о результатах котировки регулярно публикуется в соответствующих изданиях. На эту разность в конце года должен быть образован резерв под обесценение вложений в ценные бумаги за счет прибыли до налогообложения. Если в конце года курс таких акций повысился, то сумма ранее начисленного резерва под их обесценение списывается на увеличение финансового результата. Не использованные до конца отчетного года, следующего за годом создания, суммы резерва по сомнительным долгам также присоединяются к финансовым результатам при составлении бухгалтерского баланса.

Дебиторская и кредиторская задолженность раскрывается в балансе в суммах, согласованных сторонами. Если эти обязательства не согласованы, то каждый из участников показывает задолженность в отчетности в суммах согласно данным текущего учета, признаваемым им правильными. Разногласия между сторонами разрешаются в установленном порядке соответствующими органами.

Дебиторская задолженность отражается отдельно по двум статьям в зависимости от сроков ее возникновения: краткосрочная (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) и долгосрочная (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты). Расшифровка состояния и движения дебиторской задолженности приводится в приложении к балансу в форме № 5.

В статью краткосрочные финансовые вложения включают краткосрочные (на срок не более года) займы, предоставляемые организациям, отражаются инвестиции банка в ценные бумаги других эмитентов.

Денежные средства в кассе и на счетах в банках в иностранной валюте приводятся в отчетности в валюте, действующей в ПМР, в суммах, исчисленных путем пересчета соответствующей иностранной валюты по курсу ПРБ на 31 декабря отчетного года.

Прочие оборотные активы отражают данные, не нашедшие отражения по другим статьям второго раздела.

Раздел III «Капитал и резервы» баланса объединяет долгосрочные источники банка:

* уставный (складочный) капитал - показывается в балансе в размере, зарегистрированном в учредительных документах как совокупность вкладов (долей акций, паевых взносов) учредителей (участников) банка. Его размер, а также размер фактической задолженности учредителей (участников) приводятся в бухгалтерском балансе раздельно;

* собственные акции, выкупленные у акционеров, - ранее эта статья отражалась в краткосрочных финансовых вложениях - показывает стоимость выкупленных у акционеров акций с целью их последующей перепродажи или аннулирования. Исходя из принципа осторожности, эти активы рассматриваются как регуляторы к уставному капиталу и поэтому отражаются в пассиве со знаком «минус»;

* добавочный капитал - формируется в результате переоценки основных средств и образования эмиссионного дохода;

* резервный капитал - отражает сумму резервов, сформированных в соответствии с законодательством и с учредительными документами;