6

Размещено на http:\\www.allbest.ru\

Содержание

Введение

Глава 1. Мотивированное суждение инспектора: правовые и методологические основы вынесения

1.1 Мотивированное суждение инспектора и правовые основы его вынесения

1.2 Профессиональное и мотивированное суждение: единство и различия при осуществлении инспекционной и аудиторской деятельности

Глава 2. Надзорная информация: ее отражение в акте проверки и в докладной записке

2.1 Надзорная информация и ее составляющие

2.2 Подходы к отражению мотивированного суждения в акте

проверки и в докладной записке о результатах проверки

2.3 Бальная оценка как основа новой формы отражения мотивированного суждения инспектора

2.4 Правовые основы ответственности инспектора за результаты проверки

Глава 3. Основные направления совершенствования организации надзорной деятельности и повышения качества надзорной информации

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Введение

Современный этап развития банковского сектора связан с внедрением новых подходов к оценке деятельности кредитных организаций как на уровне пруденциального надзора, так и на уровне инспектирования. Методы, основанные на формальном подходе к оценке кредитной организации, постепенно отходят, и на смену им постепенно приходит качественная диагностика, внедряется институт кураторов, сформированный из специалистов Банка России, использующих в своей деятельности достаточно активно мотивированное (профессиональное) суждение специалистов Банка России.

Переход банковского надзора на качественную диагностику связан с появлением системы страхования вкладов, с подготовкой и постепенным переходом банков на МСФО, с необходимостью включения в акты проверок оценки перспектив деятельности банков.

Первые шаги на пути создания системы страхования вкладов в банках, переход на международные стандарты финансовой отчетности, поиски путей оптимизации банковского надзора неразрывно связаны с использованием мотивированного суждения специалистов Банка России.

В сложившихся условиях развития банковского надзора все большая роль отводится качеству надзорной информации с использованием мотивированного (профессионального) суждения об оценке рисков, внутреннего контроля, финансовой устойчивости и перспектив деятельности коммерческого банка, качества внутреннего контроля и корпоративного управления, что обусловило актуальность исследования проблем, связанных с повышением качества надзорной информации, в том числе стандартизации и унификации форм отражения мотивированного суждения.

В ходе проведенного исследования был собран и проанализирован большой объем материалов, позволяющий понять, что из себя представляет мотивированное (профессиональное) суждение инспектора и в чем его отличие от профессионального суждения аудитора. Кроме того, материалы и документы, позволяющие судить о применении мотивированного суждения сотрудниками Банка России, дающими заключение о правомерности проводимых операций, о финансовом положении кредитной организации, перспективах её деятельности.

Существующая на сегодня в надзорном блоке проблема невозможности формализовать и нормативно описать всю банковскую деятельность вынуждает отходить от жестких правил, применяя метод «мотивированного суждения» или экспертной оценки банковского процесса на основании имеющейся о банке информации и профессиональной оценки указанной информации сотрудниками Банка России.

Предметом исследования данной работы являются нормативные акты Банка России, в которых закреплено понятие «профессиональное» или «мотивированное» суждение, надзорная информация, представляемая коммерческими банками в Банк России и иная надзорная информация. Это также информация о банке, полученная в результате проверки (кредитные договоры, договора купли-продажи векселей, кредитные досье и др. документы), то есть все то, на основании чего инспектором делается вывод или выносится мотивированное суждение.

Основной целью исследования является анализ и систематизация надзорной информации и поиск путей повышения качества надзорной информации, в том числе новых форм отражения мотивированного суждения.

Проблемы формирования механизмов применения мотивированного суждения в надзорной практике актуальны не только в России, но и ряде других стран, формирующих банковскую систему рыночного типа: «Не должно быть однотипного подхода ко всем банкам, без учета сложности проводимых ими операций и степени их рискованности и сегодня назрела необходимость изменения концептуальных подходов к банковскому надзору»¹¹ Саркисян Т.С. Применение ЦБ Республики Армения мер воздействия на основе мотивированного суждения // Деньги и кредит». 2002. - №12..

Оценка текущего состояния и перспектив деятельности кредитных организаций должна ставится во главу угла и должна строится на более глубоком объективном и субъективном предварительном анализе показателей и отчетности банка.

Выявление потенциальных и реальных проблем банков и небанковских кредитных организаций видится путем рассмотрения сущности проводимых банком операций и принятия во внимание всей совокупности факторов о сделках и связанных с ними рисков, вскрывая факты некорректного составления отчётности, искажающей реальное состояние кредитной организации.

Закрепление обязанности органов банковского надзора строить свою деятельность на базе мотивированного суждения законодательно должно быть закреплено в Федеральном законе «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».

Надзор должен выявлять не только реальные проблемы банка, но и его подверженность проблемам на основании анализа информации, содержащейся в документарной отчетности и полученной при инспекционных проверках на местах.

Необходимо отметить, что на качество формирования надзорной информации оказывают существенное влияние результаты контактного надзора, осуществляемого инспекционными проверками. Именно инспекционные бригады призваны определять и оценивать финансового состояния кредитных организаций и их филиалов, выявлять ситуации, угрожающие интересам кредиторов и вкладчиков, а также вырабатывать рекомендации в отношении организаций, в которых была проведена проверка.

Необходимо изменение концепции проверок отдельных направлений деятельности кредитных организаций (их филиалов) и смещения акцента с проверки правильности совершения банковских операций на оценку размера рисков и процедур управления ими при совершении банковских операций и сделок с использованием новых методик и форм отражения мотивированного суждения.

Важно внедрение мотивированного суждения для оценки общего состояния кредитных организаций, включая оценку организации внутреннего контроля и системы управления рисками, оценку финансового состояния и перспектив функционирования кредитных организаций.

Глава 1. Мотивированное суждение инспектора: правовые и методологические основы вынесения

1.1 Мотивированное суждение инспектора и правовые основы его вынесения

мотивированный надзорный информация

Перестройкой в деятельности банковского надзора можно назвать начавшийся переход от формальной оценки банка к содержательному надзору, основанному на использовании термина «мотивированное суждение».

Первоначально термин «мотивированное суждение» или «профессиональное суждение» был связан с оценкой качества ссудной задолженности, прочих активов банка и в первую очередь его стали «внедрять» на практике российские коммерческие банки, руководствуясь в своей деятельности Инструкцией Банка России от 30.06.1997 № 62а, Положением Банка России от 12.04.2001 № 137-П.

В настоящее время под мотивированным суждением инспектора понимается «экспертная оценка, основанная на анализе объективных фактов, их документировании и (или) надлежащем обосновании информацией (документами), полученными от кредитной организации в ходе проверки, при проведении оценки общего состояния или отдельных направлений деятельности кредитной организации. Вынесение мотивированного суждения осуществляется независимо и непредвзято для целей банковского регулирования и банковского надзора исходя из конкретной ситуации»²² (см. Морозова Т.Ю., Соколов Ю.А. Основы инспекционной деятельности Банка России. Учебно - методическое пособие для профессиональной переподготовки специалистов Банка России. - М.: Финансовая Академия при правительстве РФ. Институт делового администрирования и бизнеса. - 2005.. Иначе, под "мотивированным суждением" можно понимать независимое суждение сотрудника Банка России о деятельности кредитной организации, сформированного на основе анализа фактов и документально подтверждённых данных, имеющих легальное происхождение, получаемых в ходе проверок кредитных организаций и использующееся в целях надзорного реагирования.

На сегодня, используя Положение Банка России от 09.07.2003 № 232-П «О порядке формирования резервов на возможные потери» и Положение Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности», зарегистрированное Министерством юстиции Российской Федерации 26.04.2004, № 5774 («Вестник Банка России» от 07.05.2004 № 28) (далее - Положение Банка России № 254_П) коммерческие банки оценивают выданные ссуды, другие активы и определяют размер резервов самостоятельно на основе профессионального суждения, за исключением случаев, когда оценка ссуды и (или) определение резерва на возможные потери (далее РВП) производится на основании оценки Банка России в соответствии со ст. 72 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» и нормативными актами Банка России.

Оценка кредитного риска по каждой выданной ссуде (профессиональное суждение) проводится банком на постоянной основе. Профессиональное суждение выносится по результатам комплексного и объективного анализа деятельности заемщика с учетом его финансового положения, качества обслуживания заемщиком долга по ссуде, а также всей имеющейся в распоряжении банка информации о любых рисках заемщика, включая сведения о внешних обязательствах заемщика, о функционировании рынка (рынков), на котором (которых) работает заемщик.

Факторы, на основании которых кредитная организация выносит «профессиональное суждение» об уровне риска, источники получения возможной информации о факторах риска определяются кредитной организацией также самостоятельно. Источниками получения информации о рисках заемщика чаще всего являются правоустанавливающие документы заемщика (устав, учредительный договор и другие), его бухгалтерская, налоговая, статистическая и иная отчетность, дополнительно предоставляемые заемщиком сведения, средства массовой информации и другие источники, определяемые банком. Банк должен приложить все усилия для получения информации, необходимой для принятия решения о необходимом размере РВП. Банк документально оформляет и включает в досье заемщика информацию о заемщике, включая профессиональное суждение об уровне кредитного риска по ссуде, информацию об анализе, по результатам которого вынесено «профессиональное» (мотивированное) суждение, заключение о результатах оценки финансового положения заемщика, расчет резерва.

Отсутствие информации о контрагенте должно рассматриваться кредитной организацией как один из факторов риска, на основании которого выносится «профессиональное» мотивированное суждение о величине возможных потерь. Порядок ведения досье и документального оформления профессионального суждения по группе активов определяется кредитной организацией в соответствии с внутренними документами (см. пункт 1.6. Положения Банка России от 09.07.2002 № 232-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»).

Банк выносит мотивированное суждение об уровне риска, определяет величину РВП, основываясь на следующих принципах:

1) максимальная адекватность процедур определения качества активов и размера необходимых к созданию резервов, предусмотренных во внутренних документах, спектру операций и уровню сложности операций кредитной организации;

2) адекватность размера резервов уровню рисков потерь, возникающих у кредитной организации в процессе деятельности;

3) своевременность формирования резервов и отражения изменений резервов в учете.

Определение расчетной базы и формирование резерва на возможные потери производятся в момент получения информации о возникновении факторов риска, дающей основания для вынесения мотивированного суждения об уровне риска, и корректируются при изменении классификационных признаков уровня риска. В состав расчетной базы резерва могут быть включены дополнительно иные элементы, по которым у кредитной организации имеется основание для вынесения суждения о возможности возникновения потерь, связанных, прежде всего, с невыполнением контрагентом договорных обязательств.

Кредитные организации могут формировать резерв по портфелю однородных требований (условных обязательств кредитного характера) без вынесения мотивированного суждения по каждому элементу в отдельности. Признаки однородности определяются кредитной организацией самостоятельно, исходя из экономического содержания рассматриваемых требований. Величина портфеля однородных элементов (совокупная величина однородных элементов) для расчета резерва не может превышать 5% от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, рассчитанной в соответствии с требованиями Положения Банка России от 10.02.2003 № 215-П "О методике определения собственных средств (капитала) кредитной организации".

Мотивированное (профессиональное) суждение инспектора при проведении инспекционной проверки выносится на основании проверки и оценки внутрибанковских документов кредитной организации по формированию РВП, определения достаточности и качества используемой кредитной организацией информации о контрагенте и способов накопления, обработки и анализа этой информации, рассмотрения качества документов, содержащих мотивированное суждение кредитной организации об уровне риска по конкретному активу (группе активов), условному обязательству кредитного характера (их группе), включая анализ качества факторов, которые были использованы для вынесения мотивированного суждения, а также правильность расчета РВП.

Кроме того, оценивается полнота использования банком факторов, о которых кредитная организация знала либо должна была знать при вынесении мотивированного суждения об уровне риска, обоснованность мотивированного суждения кредитной организации о классификации отдельных элементов расчетной базы резервов на возможные потери в соответствующую группу риска, правильность формирования кредитной организацией резерва исходя из определенной расчетной базы и его отражения в бухгалтерском учете, а также обоснованность принятия решения о списании кредитной организацией с баланса нереальной для взыскания задолженности.

При выявлении в процессе осуществления надзора фактов неадекватной классификации отдельных элементов расчетной базы или не включения отдельных элементов в расчетную базу территориальное учреждение Банка России применяет к кредитным организациям меры, предусмотренные федеральными законами, в том числе направляет кредитной организации предписание об устранении нарушений, содержащее требование об отнесении отдельных элементов расчетной базы к другой группе риска, включении в нее дополнительных элементов.

Следует отметить, что традиционные методы, основанные на формальном подходе к оценке кредитной организации, постепенно отходят, и на смену им постепенно приходит качественный, более глубокий анализ.

Так, при оценке ссудозаемщика инспектором Банка России основное внимание уделялось согласно:

Например, заемщику банка «М» согласно кредитного договора № КР от 01.10.2002 был выдан кредит на пополнение оборотных средств в сумме 2000,0 тыс. руб. на условиях «до востребования», 24% годовых, под залог оборудования заёмщика и поручительства физического лица. В проверяемом периоде банк по кредитному договору № КР-1 от 10.12.2003 выдает заемщику новый кредит в сумме 500,0 тыс. руб. на те же цели сроком погашения 20.10.2005. Часть кредитных средств в сумме 20,0 тыс. руб. 20.12.2003 направлена на погашение процентов по кредиту. Общая сумма поступлений от производственной деятельности на р/сч заемщика 20.12.2003 составила 2 тыс. руб., а сумма собственных средств только 5 тыс. руб., проценты оплачиваются банку по указанным кредитным договорам.

В соответствии с пунктом 2.13. Инструкции Банка России от 30.06.1997 № 62а с 01.01.2004 года ссудная задолженность клиента Банка «М» в сумме 2500,0 тыс. руб., по указанным кредитным договорам, должна быть отнесена в 4 группу риска, а по данным банка 1 группа риска. Данное нарушение привело к занижению расходов банка на сумму 2475,0 тыс. руб. и, как следствие, повлияло на значение капитала банка и ряда обязательных нормативов. Ссудная задолженность по кредитному договору № КР-1 погашена полностью - 01.07.2004 с расчетного счета заемщика за счет поступлений от производственной деятельности.

На 01.09.2004 финансовое состояние заемщика оценено банком как «хорошее», обслуживание долга как «хорошее», ссуда отнесена банком к 1 категории качества.

Таким образом, замена формальной оценки на качественную диагностику (в данном случае финансовое положение заемщика) позволяет более глубоко оценить ситуацию в банке.

Далее мотивированное суждение стало использоваться при оценке финансового состояния банка и оценке качества капитала банка. Например, инспекторы высказывали в актах суждения о проведении банками невыгодных сделок с ценными бумагами, что отрицательно влияло на показатели прибыли банка. Делая оценку качества формирования капитала банка, инспекторы выносили суждения и приводили факты занижения размера капитала банка.

При классификации кредитной организацией актива в более высокую группу риска, чем это следует их формализованных критериев, инспектор может не настаивать на её снижении, а отразить свое особое мнение. Разногласия чаще всего возникают при отнесении банком ссуды к более низкой группе риска, чем это следует, по мнению инспектора, из формализованных критериев. В этом случае необходимо определить и отразить побудительный мотив самой кредитной организации. Кредитная организация должна создавать резерв адекватный, имеющемуся риску. Если резерв создается банком под минимальный процент, то инспектор, просчитав под максимальный процент и определив влияние данного пересчета на финансовый результат банка в сторону ухудшения может отразить также свое особое мнение.

Таким образом, банк, классифицируя риски, стремится обеспечить формальное соблюдение законодательства, завышая при этом суммы прибыли и, соответственно, капитала. Как правило, это приводит к тому, что фактически уже имеющаяся угроза ухудшения качества актива отодвигается на более поздний срок. Фактически, кредитная организация, сознательно вводя в заблуждение надзорный орган, создает угрозу интересам кредиторов и вкладчиков. В этом случае мотивированное суждение призвано выявить негативные факторы, потенциально влияющие на финансовое состояние кредитной организации и создающие угрозу ее банкротства.

В существующих инструкциях о создании резервов на возможные потери по ссудам и по другим потерям весьма активно используется принцип мотивированного суждения, потому что для создания адекватных резервов банку необходимо оценить потери, а процесс оценки нельзя жестко задать математической формулой или инструкцией. Таким образом, сначала мотивированное суждение выносит сам банк, а проверку разумности этого суждения осуществляет Банк России. Таким образом, и банк, и орган надзора должны ориентироваться на мотивированное (разумное) суждение.

На сегодня инспекторы Банка России имеют право оценивать мотивированное суждение коммерческих банкиров и в определенных обстоятельствах переклассифицировать ссуды, при необходимости требуя создания для них дополнительных резервов, либо уменьшения уже созданных. В отдельных случаях инспектор может не настаивать на своем особом мнении, а отразить его в докладной записке. В данных условиях от инспекторов Банка России требуется профессионализм и добросовестность. Данный подход навстречу друг другу означает не только некоторый кредит доверия банкирам с нашей стороны, но и ответный кредит доверия к нам со стороны коммерческих банков. По мнению Козлова А.А.: «…….Мы делаем шаг навстречу банкирам и надеемся на взаимное понимание. Это и есть та самая новая культура отношений, которая подразумевает более высокий уровень взаимного доверия» (см. интервью, опубликованное в Аналитическом банковском журнале № 9, 2003).

В качестве альтернативы для мотивированного суждения коммерческих банков было введено мотивированное суждение для сотрудников Банка России.

Банком России предоставлено право сотрудникам Банка России на вынесение профессионального (мотивированного суждения), что закреплено в Инструкциях Банка России от 25.08.2003 № 105-И «О порядке проведения проверок кредитных организаций (их филиалов) уполномоченными представителями Центрального банка Российской Федерации» (зарегистрирована Министерством юстиции Российской Федерации 26.09.2003, № 5118 («Вестник Банка России» от 09.12.2003 № 67) (далее - Инструкция Банка России от 25.08.2003 № 105-И) и от 01.12.2003 № 108-И «Об организации инспекционной деятельности Центрального банка Российской Федерации (Банка России) (далее - Инструкция Банка России от 01.12.2003 № 108-И).

Инструкция Банка России от 25.08.2003 № 105-И обеспечила необходимые правовые условия для совершенствования банковского надзора в соответствии с рекомендациями Базельского комитета, в том числе:

- внедрение мотивированного суждения как основы оценки текущего состояния и перспектив деятельности кредитных организаций и ориентация проверок кредитных организаций (их филиалов) на обеспечение финансовой устойчивости кредитных организаций и защиту интересов их вкладчиков и кредиторов;

- смещение акцента с выявления нарушений или недостоверности учета (отчетности) на качественную оценку системы управления и внутреннего контроля, финансового состояния и перспектив деятельности кредитных организаций;

- установление необходимой для достижения целей банковского регулирования и надзора периодичности проведения проверок кредитных организаций (их филиалов) - не реже одного раза в год.

Известно, что при проведении инспекционных проверок выявляется много фактов, которые инспектор выявляет или интуитивно чувствует, что данные факты могут негативным образом отразиться в дальнейшем на деятельности банка. Однако включать их в Акт проверки не считает возможным, зная, что отсутствует четкая ссылка на нормативный документ. Так, как Акт является документом надзора, по материалам которого принимаются определённые меры воздействия в зависимости от нарушения. При этом Федеральные законы "О банках и банковской деятельности" и "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и документы пруденциального надзора чётко регламентируют критерии нарушений. На включение же подобного негативного факта в Акт или же реклассификацию группы риска с корректировкой капитала при отсутствии чёткой ссылки на нормативный документ, почему это было сделано, со стороны банка могут последовать возражения, вплоть до судебного разбирательства. Таким образом, инспектору необходимо точно знать границы применения субъективного суждения, критерии мотивированного суждения и инструменты его формирования.

В основу механизма формирования мотивированного суждения легло регламентирование процедур принятия решения о вынесении мотивированного суждения в ходе проверки и его отражении в акте проверки или в докладной записке, а также определение критериев формирования мотивированного суждения.

Критерии мотивированного суждения должны исходить из соответствия данного суждения целям и задачам Банка России как надзорного органа за деятельностью кредитных организаций.

Можно выделить следующие критерии мотивированного суждения:

-подчинение этическим нормам;

-существенность фактора (события, факта);

-обоснованность и доказательность;

-профессиональный скептицизм;

-осторожность в высказывании;

-своевременность и востребованность при принятии надзорного решения.

Мотивированное суждение формируется инспектором, который при выполнении своих профессиональных обязанностей, должен руководствоваться такими этическими нормами, как:

· независимость;

· честность;

· объективность;

· профессиональная компетентность и добросовестность; конфиденциальность;

· профессиональное поведение.

Следующий критерий для выработки мотивированного суждения - его обоснованность или доказательность.

В акте проверки кредитной организации должны отражаться полные сведения о документах, на основании которых рабочей группой было сформировано мотивированное суждение о выявлении ненадлежащих активов или о наличии в деятельности кредитной организации нарушений требований Банка России и иных правовых актов Российской Федерации, регулирующих проверяемые вопросы.

В ходе планирования и проведения проверки инспектор должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проявление профессионального скептицизма означает, что инспектор критически оценивает весомость полученных объяснений кредитной организации и внимательно изучает доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства, либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений.

Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе проверки, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема выборки, а также при оценке их результатов. При проверке сотрудник надзорного подразделения Банка России не должен исходить из того, что руководство кредитной организации лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства.

Ко всему процессу инспекционной деятельности применяется понятие разумной уверенности. Устные и письменные заявления или объяснения руководства кредитной организации не являются для инспектора заменой необходимости получить достаточные доказательства для подготовки разумных выводов, на основании которых можно было бы выразить мотивированное суждение. Разумная уверенность - это общий подход, относящийся к процессу накопления доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы инспектор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в отчетности, рассматриваемой как единое целое.

Сложности возникают при определении критериев мотивированного суждения для неисчисляемых субъектов суждения. Например, нуждаются в развитии требования по организации внутреннего контроля в банках, в разработке - требования по организации корпоративного управления. По мнению Симановского А.Ю., "документы Банка России содержат отдельные подходы к организации и оценке системы корпоративного управления, однако они не являются всеобъемлющими и детальными. Задача на ближайшую перспективу состоит в том, чтобы определить комплекс критериев и подходов к оценке качества управления в кредитных организациях"³³ Симановский А.Ю. К вопросу о повышении эффективности банковского надзора//Деньги и кредит. 2002. - № 9.

Таким образом, право Банка России на мотивированное суждение необходимо для развития системы банковского надзора. Банковский надзор получил долгожданное право Банка России на вынесение мотивированного суждения. Однако данное право пока остается не закрепленным в законах "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и "О банках и банковской деятельности" и требует дальнейшего разрешения.

По мнению А.А. Козлова, "главной проблемой при замене формальной оценки банка на качественную диагностику, с которой столкнется Банк России, является право на субъективное суждение при принятии решения о качественных параметрах того или иного банка. Как известно, прошлые ошибки и текущее состояние по статистике отчетов оценить не сложно. Но прогнозировать ситуацию банка в будущем -- сложнее на порядок. Однако такая оценка необходима, поскольку при принятии решения о том, допускать ли банк к системе гарантирования вкладов, принципиально важно понимать, обанкротится он в ближайшие 2-3 года или нет». ⁴⁴ Козлов А.А. Вопросы модернизации банковской системы // Вестник банковского дела. 2002.

Существует мнение, что предсказание будущего банка невозможно без определенных допущений и оценочных суждений надзорного органа и опыт работы зарубежных надзорных систем показывает, что право на субъективное суждение есть практически всегда. Мы в этом смысле отстаем. Самое главное, то, что надзору не все доверяют. Существует сомнение в том, чиновники правильно распорядятся полученным правом на субъективное суждение.

1.2 Профессиональное и мотивированное суждение: единство и различия при осуществлении инспекционной и аудиторской деятельности

Понятие «мотивированное» суждение очень приближено к понятию "профессиональное" суждение, так как мотивированное высказывание озвучено лицом, обладающим необходимыми познаниями в определенной области, понимающим и принимающим на себя ответственность за свои слова и поступки.

Под "профессиональным суждением" понимается самостоятельное, обоснованное мнение специалиста, основанное на его опыте, накопленных знаниях, касающееся характеристики отдельных фактов хозяйственной деятельности.

Профессиональное суждение в западной практике представляет собой институт развитых рыночных отношений, в которых востребована достоверная информация и существует система контроля за ее формированием, как со стороны ее производителей, так и со стороны потребителей (в первую очередь, надзорные органы).

В российской практике нет четкого разграничения этих понятий, и зачастую под понятием «профессиональное» суждение понимается «профессиональное» (мотивированное) суждение. Возможно внесение изменений в Федеральный закон «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» в части определения полномочий Банка России по применению профессионального (мотивированного) суждения в ходе инспектирования банков и проведения дистанционного банковского надзора поможет более четко оперировать этими понятиями.

Между понятиями «профессиональное» суждение аудитора и «профессиональное» (мотивированное) суждение инспектора можно выделить общие подходы и провести довольно четкие границы в существующих различиях при осуществлении инспекционной и аудиторской деятельности.

Правовая среда применения «профессионального» (мотивированного) суждения инспектора отличается от правовой среды применения «профессионального» суждения аудитора.

Так, стандартами аудиторской деятельности предусматривается, что «работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении"⁵⁵ п.8 Правила (стандарта) № 1, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности". Под профессиональным суждением аудитора понимается «точка зрения аудитора, основанная на его знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок его действий не представляется возможным» (см. Правило (стандарт) № 1 аудиторской деятельности в области банковского аудита).

Основной целью проводимого аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица.

Согласно пункту 1.3. Инструкции Банка России от 25.08.2003 № 105-И основной целью инспекционной проверки является оценка на месте общего состояния кредитной организации либо отдельных направлений и перспектив деятельности кредитной организации (с возможностью применения мнения (мотивированного суждения) о способности банка осуществлять свою деятельность на ближайшую и среднесрочную перспективу).

Исходя из указанных целей и вытекающих из них задач, можно сделать вывод, что инспектор не является аудитором, так как цели различны и задачи инспекционной проверки видятся шире, чем у аудиторской проверки.

Мотивированное суждение инспектора основывается на его профессиональном суждении, подкреплённом документами, так же как и «профессиональное суждение» аудитора. Результатом работы инспектора является оценка события, процесса, операции. Но оценка это не анализ, а экспертное мнение, мотивированное суждение. Инспектор должен ясно отдавать себе отчёт в том, что на основании его мотивированного суждения применяются меры воздействия.

Аудитор документально оформляет все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (см. Правило (стандарт) № 2. Документирование аудита).)

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Рабочие документы аудитора должны содержать: доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок; доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы; анализ финансово - хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля, письменные заявления, полученные от аудируемого лица; выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором; копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения и другие сведения.

Рабочие документы являются собственностью аудитора (часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, но они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица).

Факты должны быть изложены таким образом, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

По результатам аудиторской проверки составляется аудиторское заключение, которое представляет собой мнение аудиторской фирмы о бухгалтерской отчетности кредитной организации о достоверности проверяемой отчетности, подготовленной в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации не может и не должно трактоваться этой кредитной организацией и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности кредитной организации аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме положительного, положительного с оговорками или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения и в этом случае пояснить причины такого отказа.

Отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности - это выражаемое в аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о том, что организация учета или иные обстоятельства ограничивают объем проведения аудиторской проверки. Это является настолько существенным, что аудиторская фирма не в состоянии получить аудиторские доказательства, достаточные для выражения мнения по поводу достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности в виде положительного заключения, положительного заключения с оговорками, отрицательного заключения.

Аудитор использует свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск. Под термином "аудиторский риск" понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения (см. Правило (стандарт) № 7 Внутренний контроль качества аудита).

В ходе инспекционной проверки могут также возникнуть обстоятельства, затрудняющие процесс проверки, например, не предоставление документов в срок или их неполное предоставление, что не дает возможности сформировать окончательные выводы и оформить результаты проверки. На практике противодействие процессу проверки оформляется актом противодействия и, как следствие, рабочая группа уходит из банка. При составлении аудиторского заключения аудиторская фирма должна принимать во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита бухгалтерской отчетности. В аудите существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Для определения уровня существенности⁶⁶ Предельное значение искажения бухгалтерской отчетности (подробно см. Правило (стандарта) № 1, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности). при планировании и проведении аудита аудиторская организация основывается на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования. Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения означает, что в нем изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита; никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской организацией при проведении аудита.

Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур.

Основанием для установления существенности выявленных нарушений и недостатков в деятельности кредитной организации инспекторами Банка России являются мотивированные суждения членов рабочей группы, основывающиеся на документах (информации), полученных от кредитной организации и расчетах руководителя и членов рабочей группы (см. пункт 7.5.1. Инструкции Банка России от 25.08.2003 № 105-И).

Инспекторы Банка России при формировании мотивированного суждения для принятия решений по оценке качественных параметров кредитной организации перспектив ее деятельности опираются как на специальные параметры (формализованные критерии), описанные в подразделе 1.1. данной работы, для проверки каждого вопроса, так и применяет общие принципы выработки мотивированного суждения. Выделяют следующие общие принципы:

- принципы, предоставляющие инспектору право на вынесение мотивированного суждения;

-принципы, обеспечивающие качество и обоснованность мотивированного суждения (разумная уверенность инспектора в своих доводах, профессиональный скептицизм, объективность, конфиденциальность, честность и существенность).

Существует мнение, что данные принципы должны быть публичными (по аналогии со стандартами (правилами) аудиторской деятельности).

В аудиторской деятельности стандартами (правилами) аудиторской деятельности определены например, этические принципы (независимость; честность; объективность; профессиональная компетентность и добросовестность; конфиденциальность; профессиональное поведение); профессиональный скептицизм (могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности); разумный подход (это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое).

На невозможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности влияют следующие обстоятельства: выборочные методы и тестирование; любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора); преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода и не носит исчерпывающего характера.

У инспектора и аудитора разные понятия ответственности.

Аудитор несет ответственность только за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Инспектор же несет ответственность за правильность выводов, отражение особого мнения о результатах проверки деятельности банка и перспективах его развития. Таким образом, на инспекторе лежит более серьезная ответственность.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя: изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в отчетности информации о деятельности аудируемого лица; оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности; определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности; оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение может быть с выражением безоговорочно положительного мнения, модифицированное аудиторское заключение, мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения, отрицательное мнение. В аудиторском заключении, кроме положительного, должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от положительного. Аудиторское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность кредитной организации.

Если в ходе проведения аудиторской проверки аудиторская фирма выявляет существенные нарушения бухгалтерского учета, которые требуют внесения соответствующих изменений в учетные записи кредитной организации в текущем периоде, аудиторской фирме следует проверить правильность расчета и соблюдение кредитной организацией экономических нормативов с учетом допущенных нарушений начиная с даты, на которую выявлены нарушения. Если нарушения бухгалтерского учета привели к нарушению расчета нормативов и искажению реальной картины соблюдения пруденциальных норм деятельности, это должно быть отражено в аудиторском заключении: в аналитической и итоговой частях. Аналогичная ситуация обстоит с нарушениями, выявляемыми в ходе инспекционной проверки.