Если в ходе аудиторской проверки выявлены такие существенные обстоятельства в деятельности кредитной организации, которые не являются нарушением действующего законодательства Российской Федерации, нормативных актов Банка России и не требуют внесения изменений в бухгалтерскую отчетность, но не отражение которых в аудиторском заключении может привести к тому, что на основании этого аудиторского заключения заинтересованным лицом может быть сделан неправильный вывод о финансовом состоянии кредитной организации, то в этом случае аудиторской фирме рекомендуется высказать свое профессиональное суждение и изложить его отдельным параграфом в аналитической части, а при особой серьезности - и в итоговой части аудиторского заключения. Такое решение принимается аудиторской фирмой и выражается в произвольной форме. (см. п.4.5.2.1. Правила (стандарты) аудиторской деятельности). В инспекционной деятельности с введением в действие Положений Банка России от 25.08.2003 № 105-И и от 01.12.2003 № 108-И инспекторам Банка России предоставлено право вынесения особого мнения «мотивированного» суждения в акте проверки, в случае не отражения в акте, в докладной записке о результатах проверки.

В случае, если по результатам аудита аудиторская фирма обнаружила, что имущественное и финансовое положение кредитной организации таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности продолжения этой кредитной организацией деятельности и исполнения своих обязательств в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать данное сомнение (см. п.4.2. Правила (стандарты) аудиторской деятельности).

Однако, необходимо отметить, что аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение организацией ее непрерывной деятельности, поэтому отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. (см. Правило (стандарт) №11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица).

Аудиторская фирма должна также представить руководству кредитной организации детализированный отчет (Отчет аудитора) по итогам проведенной аудиторской проверки. Детализированный отчет (Отчет аудитора) является самостоятельным документом и оформляется в дополнение к аудиторскому заключению. Содержание детализированного отчета является конфиденциальным. (Аналогия с докладной запиской).

В детализированном отчете (Отчете аудитора) должен быть отражен вопрос о видах и параметрах выборок, применяемых на всех стадиях проведения проверки, и должна содержаться развернутая аргументация выводов, содержащихся в аудиторском заключении. В том случае, если аудиторская фирма выявила существенные нарушения порядка ведения бухгалтерского учета, которые потребовали внесения исправлений в учетные записи проверяемой кредитной организации в текущем периоде, в детализированном отчете (Отчете аудитора) должны содержаться оценка и анализ исправлений, внесенных кредитной организацией в порядке выполнения требований аудиторской фирмы.

Аудиторская фирма должна представить аудиторское заключение кредитной организации в сроки, согласованные с данной кредитной организацией и определенные в договоре на проведение аудиторской проверки, но не позднее срока, установленного Банком России для представления аудиторских заключений кредитными организациями.

Глава 2. Надзорная информация: ее отражение в акте проверки и в докладной записке

Согласно п.1.12. Инструкции Банка России «О порядке проведения проверок кредитных организаций (их филиалов) уполномоченными представителями Центрального банка РФ» от 25.08.2003 №105-И под надзорной информацией понимается информация по результатам проверки, отраженная в акте проверки кредитной организации (ее филиала), необходимая для осуществления Банком России функций банковского регулирования и банковского надзора, полученная в ходе проверки в дополнение к данным отчетности кредитной организации, представленной в Банк России, являющаяся основой для оценок и выводов Банка России об общем состоянии кредитной организации либо об отдельных направлениях ее деятельности. Кроме того, существует иная надзорная информация о выявленных фактах (событиях) и (или) обстоятельствах деятельности кредитной организации, способных оказать влияние на финансовое состояние кредитной организации, величину и достаточность собственных средств (капитала) и выполнение пруденциальных норм деятельности или обусловить возникновение иных оснований для применения к кредитным организациям мер, предусмотренных статьями 38, 72-75 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», статьями 19, 20 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» и иными федеральными законами.

К иной надзорной информации относится:

недостоверность учета (отчетности) - недостоверная информация о финансовом состоянии и имущественном положении кредитной организации вследствие нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и искажения бухгалтерской, статистической и финансовой отчетности;

нарушения в деятельности кредитной организации (ее филиала) - факты (события) несоблюдения кредитной организацией (ее филиалом) федеральных законов, издаваемых в соответствии с ними нормативных актов и предписаний Банка России, непредставление информации, представление неполной или недостоверной информации;

недостатки в деятельности кредитной организации (ее филиала) - обстоятельства деятельности кредитной организации (ее филиала), действия (бездействие) работников и (или) органов управления кредитной организации (ее филиала), не являющиеся нарушениями законодательства Российской Федерации, нормативных актов Банка России, но отрицательно влияющие либо способные оказать отрицательное влияние на финансовое состояние кредитной организации, на принимаемые кредитной организацией (ее филиалом) риски и (или) создающие предпосылки для возникновения нарушений и дополнительных рисков.

К иной надзорной информации можно отнести выявленные в ходе проверки факты (события) или обстоятельства деятельности кредитной организации, такие, как выявление оснований для осуществления мер по предупреждению несостоятельности (банкротства), предусмотренные статьей 4 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций».

Результаты проверки кредитной организации, филиала отражаются в акте комплексной (тематической) проверки и в докладной записке о результатах проверки. Акт проверки кредитной организации составляется рабочей группой. При проведении проверки кредитной организации, имеющей филиалы, составляется сводный акт проверки.

При выявлении фактов (событий) и обстоятельств, требующих незамедлительного применения к кредитной организации мер в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами Банка России, до завершения проверки может быть составлен промежуточный акт проверки. Промежуточный акт проверки составляется при наличии обстоятельств, свидетельствующих о нецелесообразности или объективной невозможности продолжения проверки, в том числе в случае выявления в ходе проверки фактов и обстоятельств, свидетельствующих о наличии оснований для отзыва лицензии (на основании ст. 20 ФЗ «О банках и банковской деятельности», оснований для назначения временной администрации (в соответствии со ст. 17 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций», угрозы интересам кредиторов и вкладчиков (согласно ст. 75 ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»), а также на основании данных об административных нарушениях, нарушениях валютного законодательства и при других обстоятельствах.

Акты комплексных и тематических проверок и докладные записки о результатах проверок кредитных организаций (ее филиалов) составляются в соответствии с требованиями, установленными Инструкцией Банка России от 25.08.2003 №105-И, Инструкцией Банка России от 01.12.2003 № 108-И и с учетом структуры акта, утвержденной территориальными учреждениями Банка России. На сегодня Банком России разработан проект Методических рекомендаций по примерной структуре и содержанию акта проверки кредитной организации (ее филиала) для практического использования сотрудниками Банка России (форма содержания примерной структуры данного акта проверки приведена в Приложении №1 к данной работе).

Надзорную информацию о выявленных фактах недостоверности учета (отчетности), нарушений и недостатков в деятельности кредитной организации (ее филиала) рекомендуется отражать в акте проверки в соответствии с требованиями пункта 7.5. Инструкции Банка России от 25.08.2003 №105-И с учетом их существенности для оценки финансового состояния и перспектив деятельности кредитной организации, системы управления рисками и организации внутреннего контроля кредитной организации, а также для принятия решений о применении к кредитной организации мер в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами Банка России.

Определение и применение существенности основано на оценке величины искажения данных учета и отчетности и иной информации. Выводы о существенности выявленных нарушений и недостатков в деятельности банка основываются на мотивированных суждениях членов рабочей группы о результатах проверки документов (информации), полученных от кредитной организации и на расчетах руководителя или членов рабочей группы. Оценка существенности может также производится исходя из их экономической сущности или на основании анализа факторов, учитываемых при вынесении мотивированного суждения.

Оценка существенности недостоверности учета (отчетности) кредитной организации (ее филиала) осуществляется согласно требований, установленных нормативными актами Банка России, в том числе Указанием Банка России от 31 марта 2000 года № 766-У «О критериях определения финансового состояния кредитных организаций»⁷⁷ (см. «Вестник Банка России» от 12.04. 2000, № 19, от 15.06. 2000 № 31, от 27.12.2000, №70); (далее -- Указание Банка России № 766-У), Указанием Банка России от 25 июля 2003 года № 1311-У «О порядке отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций при установлении существенной недостоверности отчетных данных», (зарегистрировано Министерством юстиции РФ 05.09.2003, № 5050)⁸⁸ (см. «Вестник Банка России» от 17.09.2003, № 51).

К надзорной информации, являющейся существенной основой для оценок и выводов об общем состоянии кредитной организации либо об отдельных направлениях деятельности относятся сведения:

-о структуре учредителей (участников) кредитной организации, их группах и аффилированных лицах (в том числе владеющих более 20% акций (долей) кредитной организации, а также о лицах (не являющихся учредителями (участниками), но имеющих возможность прямо или косвенно (через третьи лица) определять решения, принимаемые органами управления кредитной организации;

-об акционерах (участниках), владеющих более 20% акций (долей) кредитной организации;

- о рисках, принимаемых кредитной организацией при осуществлении операций и их концентрации по видам операций групп клиентов, являющихся аффилированными по отношению к кредитной организации или по отношению друг к другу, в том числе с разбивкой по отраслям экономики, и, в частности, при совершении крупных сделок и операций со связанными с кредитной организацией лицами, в соответствии с Инструкцией Банка России от 16.01.2004 №110-И «Об обязательных нормативах банков»;

-о необычных (разовых) и нестандартных операциях и сделках, оказывающих существенное влияние на финансовое положение и (или) на выполнение пруденциальных норм деятельности банка.

Надзорную информацию, в том числе сведения о фактах (событиях) выявленных нарушений (недостатков) в деятельности банка, которые могут привести к изменению данных учета (отчетности) кредитной организации (ее филиала), невыполнению пруденциальных норм деятельности, а также к возникновению новых рисков кредитной организации, целесообразно отражать в соответствующих разделах аналитической части.

Cтруктура и содержание аналитической части акта проверки определяются исходя из вида проверки, типа проверки, перечня вопросов, установленных заданием на проведение проверки, а также с учетом результатов предпроверочной подготовки.

В акте комплексной проверки кредитной организации отражается полученная в ходе проверки надзорная информация, необходимая для оценок и выводов об общем состоянии кредитной организации и всех основных направлениях ее деятельности.

В акте тематической проверки кредитной организации (ее филиала) отражается полученная в ходе проверки надзорная информация, необходимая для оценок и выводов об отдельных направлениях деятельности кредитной организации (ее филиала) или видах банковских операций и других сделок (далее -- направления деятельности кредитной организации (ее филиала)), указанных в задании на проведение проверки.

Аналитическая часть представляет собой общие сведения о проверяемой кредитной организации и изложение существенных аспектов, выявленных в ходе проверки соблюдения действующего законодательства и нормативных актов Банка России, состояния бухгалтерского учета и отчетности кредитной организации по совершаемым кредитной организацией операциям, выполнения ею обязательных экономических нормативов, установленных Банком России, качества управления кредитной организацией, в том числе состояния внутреннего контроля, внутреннего учета и отчетности (см. содержание аналитической части акта, см. Приложение №1 к данной работе).

Аналитическая часть акта должна содержать информацию:

- о документах (информации), предоставленных (не предоставленных) кредитной организацией в течение срока проведения проверки кредитной организации;

- о фактах (событиях) выявленных нарушений и недостатков в деятельности кредитной организации (с указанием места и времени совершения нарушений и конкретных положений федеральных законов и нормативных актов Банка России, требования которых были нарушены кредитной организацией, не устраненных к моменту их выявления.

В аналитической части акта проверки должны отражаться выводы рабочей группы по результатам проверки кредитной организации, а также иная надзорная информация, необходимая для определения размера рисков, активов, пассивов кредитной организации, величины и достаточности собственных средств (капитала) кредитной организации, а также оценки систем управления рисками и организации внутреннего контроля кредитной организации, финансового состояния и перспектив деятельности кредитной организации.

Каждый раздел аналитической части акта проверки рекомендуется завершать выводами, составленными с учетом мотивированного суждения рабочей группы по проверенному вопросу.

Акт проверки должен быть оформлен таким образом, чтобы в нем точно и полно было указано название, статья (пункт) нормативного и иного акта, которые распространяются на деятельность кредитных организаций (в случае выявления фактов нарушения (несоблюдения) требований, установленных указанными актами. Должны четко и кратко сформулирована сущность нарушения и указан период, в течение которого допущено нарушение, его повторяемость (однократное, систематическое). Кроме того, приведены количественные показатели в едином масштабе с точностью до тысячи рублей с одним десятичным знаком.

При планировании инспекционной проверки руководитель рабочей группы решает вопрос об объёме выборки документов, какие счета анализировать за весь проверяемый период, а какие выборочно. При этом предварительно по каждому участку проверки устанавливаются факторы существенности. Между существенностью и риском профессиональной ошибки существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень риска ошибки, и наоборот. Оценка существенности и риска ошибки инспектора на начальной стадии проверки может отличаться от такой оценки после подведения итогов проверки. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности инспектора по результатам проверки.

При выявлении в деятельности кредитной организации нарушения (несоблюдения) нескольких нормативных и иных актов, действие которых распространяется на деятельность кредитных организаций, в акте проверки целесообразно соблюдать следующую последовательность ссылок на них:

· федеральные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации;

· инструкции, положения, указания, приказы Банка России;

· нормативные акты органов государственной власти, действие которых распространяется на деятельность кредитных организаций.

При выявлении в деятельности кредитной организации не более двух однотипных нарушений требований, установленных одним и тем же нормативным правовым актом, в акте проверки перечисляются сведения о проведенных операциях с указанием даты и номера всех первичных документов, на основании которых сделан вывод о выявленном нарушении. В случае выявления однотипных нарушений в большом количестве в акте проверки дополнительно может быть сделан вывод о «систематическом характере» нарушения с отражением в акте проверки не менее трех фактов. При дублировании одних и тех же нарушений в различных разделах акта проверки по тексту допускаются ссылки на соответствующие разделы акта проверки.

Факты недостоверности учета (отчетности), нарушений и недостатков в деятельности кредитной организации отражаются в акте проверки с учетом их существенности для оценки финансового состояния и перспектив деятельности кредитной организации, системы управления и организации внутреннего контроля кредитной организации (ее филиала), а также для принятия решений о применении к кредитной организации мер в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами Банка России.

Результаты проверки рекомендуется отражать с приложением к акту проверки табличных и графических материалов, на основании данных которых сформулированы основные выводы рабочей группы. В случае использования в акте проверки графиков, диаграмм необходимо приводить краткое пояснение к иллюстрируемому материалу.

Выводы и мотивированное суждение рабочей группы должны подтверждаться приложением копий документов кредитной организации, заверенными печатью кредитной организации и подписями руководителя и главного бухгалтера кредитной организации, лиц их замещающих.

Подтверждающие документы прилагаются к акту проверки в случае отражения в аналитической части акта проверки фактов или признаков формирования источников собственных средств (капитала) с использованием инвесторами кредитной организации ненадлежащих активов, в том числе сведения об операциях (сделках) с активами банка, документы и копии, полученные в ходе проверки от банка на основании которых было вынесено мотивированное суждение группой инспекторов, о фактах (событиях) нарушения банком методики определения собственных средств (капитала) банка (в том числе подпункта 2.2.8, пунктов 3.10 и 12 Положения Банка России от 10.02.2003 №215-П и в других случаях.

Члены рабочей группы должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, обосновывающих мотивированное суждение, а также доказательств того, что инспекционная проверка проводилась в соответствии с правовыми нормами, регулирующими банковское, гражданское и иные виды законодательства.

Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. Рабочие документы используются:

· при планировании и проведении проверки;

· при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной работы членами рабочей группы;

· для фиксирования доказательств, получаемых в целях подтверждения мотивированного суждения инспектора.

Документы должны быть составлены достаточно полно и подробно, в форме, необходимой для обеспечения общего понимания целей и задач инспекционной проверки.

В рабочих документах должно содержаться обоснование всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное (мотивированное) суждение, вместе с выводами инспектора по ним. В тех случаях, когда инспектор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным вопросам свое профессиональное суждение, в рабочие документы включаются факты, которые были ему известны на момент формулирования выводов, и необходимая аргументация.

Форма и содержание документов определяются такими факторами, как:

-характер инспекционной проверки и задание;

-требования, предъявляемые к Акту инспекционной проверки;

-характер и сложность деятельности кредитной организации - объекта инспекционной проверки;

-характер и состояние систем учета и внутреннего контроля инспектируемой организации;

-конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения поверки.

Рабочие документы обычно содержат:

-выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

-доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;

-доказательства, подтверждающие факт анализа в ходе проверки работы службы внутреннего контроля и выводы инспектора об её адекватности масштабам и задачам кредитной организации;

-письменные заявления (пояснения), полученные от кредитной организации в отношении проверяемых вопросов и замечаний;

-выводы, сделанные членами рабочей группы наиболее важным вопросам проверки, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены в ходе проверки, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим рабочей группой.

При рассмотрении любого документа кредитной организации и анализе его с точки зрения, содержащейся в нем информации, у инспектора всегда должно быть сомнение в его подлинности. В ходе инспекционной проверки рабочая группа должна получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается профессиональное мнение инспектора.

Доказательства могут быть получены в результате проведения тестов, необходимых процедур проверки по существу.

Под доказательствами понимается информация, полученная инспектором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается его мотивированное суждение. Доказательствами могут быть первичные документы (выписки по счетам клиентов, приходные и расходные ордера, кредитные договора, договора купли-продажи и другие документы, а также письменные разъяснения сотрудников кредитной организации, информация, полученная из различных источников (например, от третьих лиц). В отношении информации, получаемой от третьих лиц, необходимо проявлять особую осторожность во избежание обвинения в субъективности выводов и использовании непроверенной информации, что может привести к обвинению эксперта в непрофессионализме, к возникновению юридических рисков для Банка России.

Проверка должна осуществляться по существу с целью получения доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности кредитной организации. Проверки могут проводиться в форме тестов, оценивающих правильность ведения внутренних документов, отражения операций, ведения остатков средств на счетах бухгалтерского учета, а также в форме аналитических процедур.

Достаточно часто в актах используются понятия достаточности и надлежащего характера. Эти понятия взаимосвязаны и применяются к доказательствам, полученным в результате инспекционных процедур. Достаточность представляет собой количественную характеристику доказательств. Надлежащий характер является качественной характеристикой доказательств.

На вынесение суждения инспектора о том, что является достаточным надлежащим доказательством, может влиять следующее:

· характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

· существенность проверяемого направления деятельности кредитной организации;

· опыт, приобретенный во время проведения предшествующих проверок;

· результаты инспекционной проверки, включая возможное обнаружение мошенничества или махинаций, а также ошибок;

· источник и достоверность получения информации.

Получая доказательства, инспектор должен рассмотреть их достаточность и надлежащий характер, в том числе с доказательствами, полученными в результате оценки деятельности внутреннего контроля. Надежность доказательств зависит от источника их получения (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). Оценивая надежность доказательств инспектору нужно исходить из того, что доказательства, собранные непосредственно самим инспектором, более надежны, чем доказательства, полученные от кредитной организации, а доказательства, полученные в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

В случае если доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого источника, инспектор (руководитель рабочей группы) должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Сотрудник Банка России получает доказательства путем инспектирования (проверки), наблюдения (визуального, так называемая «проверка со стороны»), запроса (оформляемого в официальной или неофициальной форме), подтверждения, пересчета и аналитических процедур.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов кредитной организации. В ходе проверки записей и документов инспектор получает доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля.

Проверка документов, касающихся имущества кредитной организации, предоставляет достоверные доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

Наблюдение представляет собой отслеживание инспектором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, визуальное наблюдение за пересчетом денежных средств и других ценностей в хранилище (кладовой) кредитной организации).

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами проверяемой кредитной организации. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, так и неформальным устным вопросом, адресованным сотрудникам банка (третьим лицам).

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях и документах.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной информации, исследование основных финансовых и экономических показателей проверяемой кредитной организации с целью выявления необычных, неправильно отраженных операций, выявления причин таких ошибок, искажений и намерений.

Одним из существенных критериев для выработки мотивированного суждения в отношении кредитной организации является принцип существенности.

Отражение в акте проверки кредитной организации надзорной информации должно осуществляться с учетом принципа существенности, а также сведения о существенных обстоятельствах в деятельности кредитной организации, которые не являются нарушением законодательства Российской Федерации, нормативных актов Банка России, но могут оказать влияние на степень принимаемых кредитной организацией рисков.

В ходе проверки инспектор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. Приемлемый уровень существенности устанавливается с целью выявления существенных искажений. Во внимание должны приниматься как значение (количество), так и характер (качество) искажений. При проведении проверки необходимо учесть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка при начислении и причислении процентов по депозитам, проводимая в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц. Инспектору следует принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объема проверочных процедур и при оценке последствий искажений.

Руководитель рабочей группы в период проведения проверки может провести совещание с руководством кредитной организации, на котором обсуждаются предварительные результаты проверки, требующие получения от кредитной организации дополнительных пояснений, устранения возможных разногласий по вопросу существенности выявленных нарушений и недостатков в деятельности кредитной организации, недостоверности учета (отчетности) кредитной организации для их отражения (не отражения) в составляемом акте проверки и установления возможности их устранения кредитной организацией.

Кроме того, руководитель проверки вправе ознакомить руководителя кредитной организации (ее филиала) с мотивированным суждением рабочей группы, вынесенным по результатам проверки кредитной организации (ее филиала). При выявлении на совещании с руководителем банка невозможности устранения разногласий с кредитной организацией вследствие недостаточного документарного обоснования мотивированного суждения рабочей группы руководитель рабочей группы подготавливает заявки на предоставление документов (информации), необходимых для обеспечения достаточного документарного обоснования мотивированного суждения рабочей группы. (см. пункты 9.10. и 10.7 Инструкции Банка России от 01.12.2003 №108-И).

Заключительная часть акта проверки должна содержать обобщенную информацию об основных результатах проверки кредитной организации (ее филиала), в том числе:

-оценку влияния на финансовое состояние и перспективы деятельности кредитной организации фактов недостоверности учета (отчетности), нарушений и недостатков в деятельности банка, отраженных в аналитической части акта проверки;

-оценку финансового состояния (устойчивости), а также сведения (информацию), существенные для оценки перспектив деятельности кредитной организации - при составлении акта комплексной проверки кредитной организации. Примерная структура заключительной части акта комплексной проверки кредитной организации приведена в Приложении № 1 к данной работе. При подготовке заключительной части акта проверки рекомендуется учитывать:

· мотивированные суждения рабочей группы, выраженные в выводах по каждому из разделов (подразделов) аналитической части акта проверки;

· результаты корректировок данных форм отчетности кредитной организации отраженным в аналитической части акта проверки фактам недостоверности учета (отчетности) и нарушений (недостатков) в деятельности кредитной организации (ее филиала).

В новой структуре акта проверки предполагается оформление результатов проверки инспектором (группой инспекторов) с составлением индивидуальных отчетов в виде матрицы, для помещения в паспорт проверки. Данная матрица будет иметь следующий вид:

При заполнении данного отчета оценка будет проставляться в виде баллов. При заполнении данной таблицы может возникать вопрос существенности включения одного или другого нарушения. Критерии и методики должны быть максимально прозрачными, чтобы все участники рынка могли знать, по каким принципиальным параметрам их будут оценивать. В то же время сам механизм оценки должен предполагать разумное суждение.

В моем понимании к критериям должны относиться: финансовая устойчивость банка, состояние системы управления и внутреннего контроля, состояние учета и отчетности, прозрачность банка, в том числе и по структуре собственности.

Пока не существует эффективной методики расчета выявленных недостатков на финансовое состояние кредитной организации и не сформулированы общие критерии определения существенности такого влияния. Таким образом, каждое территориальное учреждение Банка России вынуждено разрабатывать собственные суждения и критерии, исходя из характеристики региона и пожеланий дистанционного надзора. Например, в ГУ Банка России по Ростовской области на основании структуры акта инспекционной проверки кредитной организации и структуры акта филиала кредитной организации, утвержденной Приказом ГУ Банка России по Ростовской области от 20.11.2003 №ОДТ-174, выявленные нарушения (недостатки), недостоверность отчетности и другие нарушения группируются следующим образом:

· на нарушения, повлиявшие на финансовый результат деятельности банка;

· на нарушения, не повлиявшие на деятельность кредитной организации;

· на нарушения, повлиявшие на соблюдение кредитной организацией пруденциальных норм деятельности.

В акте проверки оценка влияния выявленных недостатков (нарушений) на финансовое состояние и соблюдение пруденциальных норм деятельности кредитной организации могла бы выглядеть следующим образом:

Отражение сведений (информации), существенных для оценки перспектив деятельности кредитной организации, рекомендуется осуществлять на основе предварительной оценки возможности применения допущения о том, что кредитная организация функционирует и будет функционировать в течение не менее 12 месяцев, следующих за проверяемым периодом (далее - допущение о непрерывности деятельности), либо допущения о ликвидации (реорганизации) кредитной организации в течение не более 12 месяцев, следующих за проверяемым периодом.

В случае неудовлетворительного (неустойчивого) финансового состояния кредитной организации в проверяемом периоде рекомендуется обеспечить отражение информации, необходимой для проведения оценки перспектив деятельности кредитной организации на основе допущения о ликвидации (реорганизации) кредитной организации.

При установлении в ходе проверки намерения учредителей (участников) кредитной организации прекратить или существенно сократить свою деятельность, а также при выявлении оснований для осуществления мер по предупреждению несостоятельности (банкротства), предусмотренных статьей 4 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций» (Собрание законодательства Российской Федерации, 1999, № 9, ст. 1097; 2001, № 26, ст. 2590), когда допущение о непрерывности деятельности может быть подвергнуто сомнению, указанная информация (в зависимости от возможности ее документарного подтверждения) отражается в акте проверки и (или) в докладной записке о результатах проверки.

В акте проверки рекомендуется отражать сведения о наличии иных обстоятельств, обусловливающих необходимость существенного сокращения или прекращения деятельности кредитной организации.

В заключительной части акта проверки также может содержаться вывод о соответствии (несоответствии) банка требованиям к участию в системе страхования вкладов, установленным Федеральным законом «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2003, № 52 (часть I), ст. 5029). При оценке соответствия банков требованиям к участию в системе страхования вкладов необходимо руководствоваться Указанием Банка России № 1379-У.

2.2 Подходы к отражению мотивированного суждения в акте проверки и в докладной записке о результатах проверки

Комитетом банковского надзора Банка России согласно протокола от 29 мая 2003 года № 14 было принято решение об отражении мотивированного суждения в докладной записке о результатах проверки. Так, в случае недостаточного документарного обоснования мотивированного суждения рабочей группой и (или) выявления на совещании с руководителем кредитной организации (ее филиала) невозможности устранения разногласий с кредитной организацией (ее филиалом) мотивированное суждение по проверенному вопросу отражается в докладной записке о результатах проверки кредитной организации (ее филиала) в соответствии с пунктами 9.10 и 10.7 Инструкции Банка России от 01.12.2003 № 108-И.

В докладную записку о результатах проверки должны включаться краткие сведения об особенностях проведения проверки кредитной организации (ее филиала), в том числе информация о составлении промежуточных актов проверки, актов о противодействии проведению проверки кредитной организации и принятых в связи с этим решениях, отраженных в акте проверки (см. подпункт 7.4.1.1 Инструкции Банка России от 25.08.2003 N 105-И). Кроме того, докладная записка должна содержать:

- обобщенные результаты анализа и оценки принятых кредитной организацией (ее филиалом) рисков и достоверности их отражения в учете (отчетности) кредитной организации (ее филиала);

- краткие сведения о выявленных фактах недостоверности учета (отчетности), фактах (событиях) недостатков и нарушений в деятельности кредитной организации (ее филиала), систематически допускаемых кредитной организацией (ее филиалом) или наиболее существенных для оценки финансового состояния и перспектив деятельности кредитной организации, систем управления рисками и организации внутреннего контроля кредитной организации (ее филиала), а также для принятия решений о применении к кредитной организации мер в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами Банка России;

- информация о выявленных фактах (признаках) формирования источников собственных средств (капитала) (их части) с использованием инвесторами ненадлежащих активов, а также об иных фактах и обстоятельствах, которые не нашли отражения в акте проверки, но имеют существенное значение для целей банковского регулирования и банковского надзора;

- мотивированные суждения рабочей группы и их краткие обоснования, а также по обстоятельствам деятельности кредитной организации (ее филиала), способным оказать существенное влияние на изменение оценки финансового состояния и перспектив деятельности кредитной организации (краткая информация о результатах совещания с руководителем кредитной организации (ее филиала), проводимого в соответствии с пунктом 5.4 и подпунктом 7.5.3 Инструкции Банка России от 25.08.2003 N 105-И), а также предложения о целесообразности ознакомления руководителя кредитной организации (ее филиала), совета директоров (наблюдательного совета) кредитной организации с мотивированными суждениями, отраженными в докладной записке о результатах проверки;

- обобщенные выводы о результатах проверки;

- сведения о наличии особого мнения члена рабочей группы, в том числе оформленного пояснительной запиской, представленной с актом проверки;

- сведения о поступлении в Банк России, в том числе в составе акта проверки, возражений кредитной организации по акту проверки и о ходе или результатах их рассмотрения;

- иную информацию, указанную в актах Банка России, определяющих структуру и содержание докладной записки о результатах проверки. (см. пункт 10.7, Приложение 6 Инструкции Банка России от 25.08.2003 №105-И).

Докладная записка о результатах проверки кредитной организации представляется должностному лицу Банка России, подписавшему поручение на проведение проверки. При этом, должностное лицо Банка России, подписавшее поручение на проведение проверки, при необходимости вправе ознакомить руководителя кредитной организации (ее филиала), совет директоров (наблюдательный совет) кредитной организации с мотивированными суждениями, отраженными в докладной записке о результатах проверки кредитной организации (ее филиала), в том числе об оценке систем управления рисками и организации внутреннего контроля, финансового состояния и перспектив деятельности кредитной организации (см. п.7.6. Инструкции Банка России от 25.08.2003 № 105-И).

По решению рабочей группы мотивированное суждение может быть отражено в акте проверки кредитной организации.

На практике довольно часто возникает потребность в выражении мотивированного суждения по результатам инспекционной проверки, когда в деятельности кредитной организации не выявлено формальных нарушений законодательства Российской Федерации или нормативных актов Банка России. В ряде случаев при проведении инспекционной проверки инспектор считает уместным отказаться от выражения мнения о правомерности совершения банком какой-либо операции. Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, иногда является достаточным с точки зрения выполнения инспектором своих обязанностей. Поэтому профессиональное суждение инспектор вынужден высказывать в Акте с применением формулировки "работая в правовом поле и не нарушая нормативных требований Банка России и федерального законодательства Банк" и так далее, с описанием проблемы, на которую, по мнению инспектора, необходимо обратить внимание.

Например, в акте проверки по вопросу проверки операций банка с ценными бумагами при проверке расчетов по брокерским операциям (операций, проводимых банком по балансовому счету №30602) брокером использовались денежные средства, поступающие от банка ООО «ОКТ», при этом у брокера в данном банке было открыто 2 расчетных счета. По данным проверки было установлено, что средства инвестора использовались не по назначению, а перечислялись: на оплату или частичную оплату векселей по договорам купли-продажи с контрагентами ООО «Х», ООО «К», ЗАО Компания «Е», ООО «Мистер М», перечислялись на вклад до востребования, перечислялись на пополнение расчетных счетов брокера, открытых в других банках, на оплату векселей, выпущенных сторонними эмитентами, на погашение процентов по кредитам.

Пример № 1. В ходе проверки установлены отдельные случаи оплаты брокером приобретенных векселей, выпущенных сторонними эмитентами, а также погашение процентов по кредитным договорам. Например, Банком «Х» по поручению брокеру на покупку ценных бумаг перечислены средства в сумме 700 тыс. руб. на расчетный счет № 1 брокера. В тот же день, эта сумма денежных средств с учетом поступившего платежа брокера с расчетного счета № 3, открытого в Банке «М» в сумме 900 тыс. руб. перечислены брокером на свой другой расчетный счет №2, открытый в Банке «Х» с назначением - «Перечисление средств на пополнение расчетного счета». Поступившая сумма в тот же день, с расчетного счета №2 была направлена брокером в сумме 800 тыс. руб. на оплату векселя Банка «К», приобретенного у Банка «Х». Оставшаяся часть средств была списана Банком «Х» в безакцептном порядке на доходы банка на оплату процентов по ссудам, выданным брокеру.

Пример №2. Так, по поручению банка №010 на покупку ценных бумаг денежные средства перечислены на расчетный счет брокера (№40702….6) в сумме 5000 тыс. руб. В тот же день, по платежному поручению №0015 брокером денежные средства в той же сумме были направлены на лицевой счет №42301….1, открытый в ООО КБ «КАПРИ» г. Лыткарино с назначением - «Перевод денежных средств по поручению на отзыв» на вклад до востребования Ивановой О.И. №42301…1.

Пример № 3. Например, на основании поручения на совершение операций от 31.03.2003 банком ООО «ОКТ» на расчетный счет брокера №40702….6 перечислены денежные средства в сумме 70000 тыс. руб. с назначением- « перечисление денежных средств по договору о брокерском обслуживании на рынке ценных бумаг». В тот же день, по платежному поручению №005 денежные средства перечисляются в той же сумме на другой расчетный счет брокера №40702…5 с назначением - перечисление денежных средств на пополнение расчетного счета» Этим же днем, на расчетный счет брокера №40702..5 (входящий остаток по счету на 31.03.2003 составлял 2000 тыс. руб.) поступают денежные средства ООО «ОКТ» в оплату простых векселей ОАО АКБ «АМПИ» номиналом 10 000 тыс. руб. каждый, предъявленных брокером до срока погашения (общая сумма поступивших средств -26000 тыс. руб.). В тот же день, денежные средства, находящиеся на данном счете в общей сумме 98000 тыс. руб. были использованы брокером на оплату векселей по договорам купли-продажи контрагента ООО «Х» по платежным поручениям №№001, 003,005 (р/сч №40702..4), являющегося участником банка с долей в уставном капитале 19,83%. Источниками возврата денежных средств служили денежные средства контрагентов (ООО «Х», ООО «К», ЗАО Компания «Е», ООО «Мистер М»), денежные средства брокера на расчетных счетах в других банках. По проведенным операциям в соответствии с договором на брокерское обслуживание на рынке ценных бумаг доход банком получен не был.

По результатам проверки, рабочей группой инспекторов было вынесено мотивированное суждение о проведении банком бесприбыльных инвестиционных операций на рынке ценных бумаг, что ведет к неэффективному отвлечению денежных средств из оборота банка. По данному банку ООО «ОКТ» было вынесено надзорное решение о прекращении банком бездоходных операций.

В мотивированном суждении уполномоченного представителя Банка России должны быть отражены нарушения (недостатки) в деятельности кредитной организации, выявленные в ходе проверки кредитной организации, обусловившие существенные искажения финансовой отчетности или данных учета (отчетности) или иной информации, а также факты, потенциально затрагивающие интересы акционеров, кредиторов и вкладчиков о проведении банком рисковой политики или недобросовестности руководства кредитной организации. Примерами вынесения мотивированного суждения в актах проверок и в докладных могут служить следующие:

Пример 4.

В акте инспекционной проверки банка был сделан вывод о незначительной степени концентрации кредитного риска ссудного портфеля, в месте с тем указывалось на то, что структура балансов предприятий - заемщиков является неудовлетворительной и может привести к неспособности возврата кредита. Оценка кредитного риска была проведена по формализованным критериям Инструкции Банка России от 30.06.1997 № 62а (обеспечение, своевременная уплата процентов, отсутствие пролонгации). Однако, руководствуясь методическими рекомендациями Банка России по проверке кредитного портфеля кредитной организации от 16.12.1998 № 363-Т рабочая группа обращает внимание руководства банка на неудовлетворительную структуру балансов предприятий ссудозаемщиков.

Пример 5.

Рабочей группой инспекторов в акте проверки был сделан вывод о имеющемся риске уменьшения уставного капитала банка, связанном с передачей восемью предприятиями своих долей в уставном капитале банка в качестве залога по кредитным, вексельным и лизинговым договорам, заключенным банком с этими и другими предприятиями. Кроме того, высказано серьезное беспокойство по поводу искусственного завышения уставного капитала на протяжении 1998-2000 годов путем проведения различных схем бухгалтерских операций по приобретению, реализации и передаче в лизинг до 2023 года имущества по цене более, чем в 25 раз, превышающей рыночную стоимость.

Пример 6.

В акте проверки показано беспокойство, связанное с заинтересованностью Председателя Правления, являющегося единственным учредителем предприятия ООО «У», в осуществлении сделок с векселями этого клиента в ущерб финансовому состоянию банка. В инспекционном заключении инспектором отмечено, что проведение невыгодных сделок с векселями предприятия ООО «У» отрицательно сказалось на показателе прибыли банка за 2001 год и в 1 квартал 2002 года, так как убыток по ним составил 700 тыс. руб.

Пример 7.

Проверкой было установлено, что ссудная задолженность предприятия «К» в нарушение требований п.3.13.3. Положения Банка России от 26.03.2004 №254-П классифицирована банком в 1 категорию качества вместо 3 категории и задолженность 2-х физических лиц в нарушение требований п.3.4.2. и п.3.9. Положения Банка России от 26.03.2004 №254-П отнесена банком ко 2 категории качества, вместо 3 категории качества, что привело к недоначислению РВПС и завышению капитала банка на 3 отчетные даты, нарушено нормативное значение Н6, установленное Банком России за 11 операционных дней, завышению финансового результата и оказало влияние на достоверность отчетности по формам 0409101, 0409102, 0409115, 0409118, 0409134, 0409135 и 0409157. Кроме того, проверкой выявлена недостоверность отчетности, представленной в ГУ Банка России на дату в связи с допущенными ошибками при ее составлении. Надзорное решение в настоящий момент не вынесено.

2.3 Бальная оценка как основа новой формы отражения мотивированного суждения инспектора

На сегодня назрела необходимость не только в выявлении нарушений или недостоверности отчетности, но и в качественной оценке системы управления и внутреннего контроля в банке. Чтобы инспекторы могли это делать, Банк России предполагает внедрить «мотивированное суждение как основу оценки текущего состояния и перспектив деятельности кредитных организаций».⁹⁹ Орлова Н. Тайна Инструкции № 34//Известия, 07.05.2003