Состав и представление финансовой отчетности по международным стандартам банками

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

В начале 90-х годов Россия приняла решение о переходе на международные стандарты финансовой отчетности и последовательно продвигается по этому пути.

Внедрение МСФО необходимо и оправдано ровно в той степени, в какой происходит дальнейшее движение российской экономики и ее субъектов, банков в том числе, в сторону рыночной экономики, интеграция в процессы мировой экономики и участие в процессе глобализации.

Цель подобного перехода - перевод учетной информации на «единый унифицированный язык» общения пользователей финансовой информации, повышение прозрачности российских банков и, как следствие, рост доверия со стороны мировых финансовых институтов, повышение репутационного капитала.

В настоящее время перед органами банковского надзора стоит задача - перейти от формальной к качественной диагностике финансового состояния банков и сместить основной акцент на оценку перспектив их деятельности. Банк России, несущий ответственность за обеспечение устойчивости банковской системы страны, признает, что введение МСФО является одним из приоритетных направлений совершенствования банковской системы.

Переход на международные стандарты финансовой отчетности должен обеспечить большую прозрачность отчетности кредитных организаций. Банки обладают особым социальным статусом, так как работают в основном на привлеченных средствах, и в том числе вкладах граждан. Следовательно, клиенты, вкладчики и инвесторы должны иметь достаточно прозрачную информацию, позволяющую им самостоятельно оценивать надежность обслуживающего их банка.

При всей своей привлекательности введение новых стандартов отчетности является довольно непростой задачей и потребует от российских банков серьезной перестройки применяемых информационных технологий и переподготовки специалистов.

В соответствии с установленным порядком российские банки на современном этапе обеспечили представление финансовой отчетности согласно международным стандартам за период с 01 января 2004 года по 30 сентября 2004 года. Исследование первых трудностей и проблем, с которыми столкнулись на практике кредитные организации при составлении финансовой отчетности по МСФО на базе российской бухгалтерской отчетности методом трансформации и является целью данной работы.

Для изучения вопроса были поставлены следующие задачи: раскрыть содержание основополагающих принципов и методов, применяемых при составлении отчетности в соответствии с МСФО; рассмотреть элементы финансовой отчетности и методы их оценки; изложить основные этапы трансформации финансовой отчетности в формат МСФО и определить специфику применения международных стандартов кредитными организациями; проанализировать данные отчетности в соответствии с МСФО, официально представленной кредитными организациями за 9 месяцев 2004 года и выявить наиболее актуальные вопросы и проблемы.

ГЛАВА 1. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

1.1 Международные стандарты финансовой отчетности: цели и задачи

В условиях глобализации экономики, создания региональных экономических пространств, расширения инвестиционных возможностей, развития международных финансовых рынков, бурных процессов в области информационных технологий все большее значение приобретает необходимость гармонизации стандартов финансовой отчетности.

Международные инвесторы, заинтересованные в сохранении капитала и уменьшении инвестиционных рисков, должны иметь возможность оценивать результаты деятельности субъектов экономики на основе полной сопоставимости, которая возможна только в условиях четкой стандартизации финансовой отчетности. В идеальном варианте речь идет о едином своде стандартов, который позволил бы обеспечить максимальную сравнимость данных бухгалтерского учета и на этой основе достигнуть полного взаимопонимания со стороны пользователей финансовых отчетов.

Общепринятые стандарты финансовой отчетности необходимы развивающимся странам и странам с формирующейся экономикой, которые, будучи заинтересованы в привлечении иностранного капитала, имеют возможность получить изыскиваемые средства на более льготных условиях и в более сжатые сроки. В совершенствовании системы международных финансовых стандартов заинтересованы также и страны с развитой экономикой, которые, действуя в условиях диверсифицированного международного рынка, подверженного в современных условиях различным колебаниям и рискам, стремятся не только достичь определенного уровня стабильности, но и обеспечить дальнейший экономический рост.

В настоящее время в мире существуют две системы финансовой отчетности, которые ориентированы на инвесторов и обеспечивают одинаковый уровень защиты их интересов: GAAP США и МСФО. Однако на практике составление отчетности в соответствии с данными стандартами регулируется по-разному.

Система GAAP США ориентирована на американскую экономику, слишком объемна, в ее основе лежат сотни очень подробных правил. Эффективное применение данных стандартов в США опирается, главным образом, на сильные регулирующие и правоприменительные полномочия американской Комиссии по ценным бумагам и биржам. Для того чтобы использовать американские стандарты, необходимо длительное обучение и серьезная профессиональная подготовка.

МСФО, основанные на тех же концептуальных принципах, являются менее детальными и более дешёвыми для внедрения, поэтому они все увереннее завоевывают новые позиции в мире. Следует отметить, что международные стандарты финансовой отчетности представляют собой свод компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учета и не являются догмой, нормативными документами, регламентирующими конкретные способы ведения бухгалтерского учета и нормы составления отчетности.

Основным назначением финансовой отчетности по МСФО является предоставление пользователю достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации. Международные стандарты финансовой отчетности предъявляют два существенных требования к финансовой отчетности. Это прозрачность и ответственность.

Под прозрачностью понимается раскрытие единообразно понимаемой информации, необходимой для принятия пользователями информацией соответствующих решений. При необходимости цифровые данные должны быть раскрыты и снабжены необходимыми комментариями. Не должно происходить необоснованного включения одних данных в другие, равно как и взаимозачета без отдельного их отражения.

Под ответственностью подразумевается объективность и достоверность финансовой отчетности.

Преимуществом МСФО является то, что эта система разрабатывается для применения в международном масштабе. Разработкой единых учетных стандартов занимается Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee, КМСФО). КМСФО был образован в 1973г., в него вошли представители профессиональных организаций бухгалтеров 10 стран: Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США.

До 2001 года Комитет был зарегистрирован как частная организация, ныне он действует как независимая организация и объединяет посланцев 143 бухгалтерских организаций из 104 стран, представляющих интересы 2 млн. бухгалтеров. Ему принадлежат авторские права на тексты стандартов.

Уставом КМСФО предусмотрены следующие цели:

формулировать и публиковать, исходя из общественных интересов, стандарты финансовой отчётности, которые должны соблюдаться при подготовке и представлении финансовых отчётов, и стимулировать их повсеместное принятие и соблюдение;

проводить работу по улучшению и гармонизации норм, стандартов учёта и процедур, связанных с представлением финансовых отчётов.

Структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности представлена на схеме 1.1.



Схема 1.1 Структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности

Процедура разработки и принятия стандартов финансовой отчетности представляет собой довольно сложный и длительный процесс, предусматривающий подготовку различных рабочих документов, которые проходят обсуждение с участием широкого круга специалистов.

Окончательный вариант международного стандарта финансовой отчетности утверждается 3/4 голосов членов Совета КМСФО. Международные стандарты, принятые за время существования Комитета, приведены в приложении № 1.

Международными стандартами определены следующие задачи составления финансовой отчетности:

отразить финансовое положение и результаты деятельности;

отразить результаты деятельности руководства по управлению средствами акционеров;

предоставить информацию потенциальным инвесторам.

Многие действующие в РФ правила и положения бухгалтерского учета являются наследием плановой экономики бывшего Советского Союза. В условиях плановой экономики все аспекты обычных рыночных отношений, включая производство, ценообразование, и денежно-кредитную политику регулировались государством. Поскольку пользователями финансовой информации в бывшем Советском Союзе были государственные органы, учетная политика была стандартизирована для всех хозяйствующих субъектов. В результате этого бухгалтерский учет в бывшем Советском Союзе был жестко регламентирован и почти не требовал применения профессиональных суждений.1¹ KPMG, Внедрение МСФО, Аудит/Консультационные услуги, 2004 год.

Применение международных стандартов финансовой отчетности является сейчас задачей не только для России, но и для других стран. Европейский союз принял решение о переходе на международные стандарты финансовой отчетности до 2005 года только тех компаний, акции которых котируются на бирже. В мае 2000 года международная организация комиссии по ценным бумагам приняла МСФО в качестве системы принятых международных стандартов, соблюдение которых является условием листинга экономических субъектов одновременно на нескольких мировых фондовых рынках.

С 1 января 2004 года весь банковский сектор и часть реального сектора экономики нашей страны перешли на составление отчетности в соответствии с международными стандартами. В целях обеспечения планомерной работы по организации перехода банковского сектора на МСФО в «Вестнике Банка России» от 04.06.2003 было опубликовано Официальное сообщение Банка России, предусматривающее концептуальные основы перехода, порядок и сроки составления международной отчетности.

В соответствии с установленным порядком российские банки должны обеспечить представление финансовой отчетности согласно международным стандартам с 1 января 2004 года:

за период, заканчивающийся 30 сентября 2004 года,

за период, заканчивающийся 31 декабря 2004 года.

Годовая консолидированная и неконсолидированная финансовая отчетность за отчетный год, начинающийся с 1 января 2004 г. и заканчивающийся 31 декабря 2004 г., должна быть подтверждена аудиторской организацией и представлена до 1 октября 2005 года. В 2004-2005 г.г. финансовая отчетность по МСФО будет использоваться только для анализа деятельности банков и лишь с 1 января 2006 года - для применения мер надзорного реагирования в процессе надзора. Делается это для того, чтобы кредитные организации, подготовив отчетность по МСФО, в случае выявления проблем располагали временем для возможной корректировки ситуации.

По словам М. Задорнова “шла борьба между Европейским Союзом и американскими правительственными и профессиональными представителями за то, какую систему примет Россия и ряд союзных республик”. Однако в силу определённой ориентации российского законодательства по финансовой отчётности на европейское хозяйственное право (прежде всего немецкое и французское) Россия сделала выбор в пользу МСФО.

Задачи перехода на МСФО сформулированы в принятой Правительством Российской Федерации и Банком России Стратегии развития банковского сектора Российской Федерации: «Ключевым инструментом реформирования на ближайшую перспективу является введение в практику деятельности предприятий и кредитных организаций международных подходов, включая международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности».

В сфере банковского регулирования, надзора и соблюдения рыночной дисциплины одними из важнейших направлений являются:

· внедрение системы оценки деятельности кредитных организаций на основе применения международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

· повышение эффективности и качества аудиторской деятельности на базе внедрения международных стандартов аудита, бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

· обеспечение открытости деятельности кредитных организаций.

В сфере корпоративного управления кредитными организациями особое внимание необходимо уделить:

· достижению должного уровня прозрачности системы корпоративного управления, которая должна обеспечивать всем категориям заинтересованных пользователей, включая акционеров (участников),

· своевременное и точное раскрытие предусмотренной законодательством информации по вопросам деятельности кредитной организации, включая данные о ее финансовом положении, структуре собственности и управления;

В сфере налогообложения необходимо совершенствование системы налогообложения банковской деятельности с учетом необходимости введения международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Для укрепления роли банков в системе финансового посредничества и финансовых рынков требуется принятие мер по раскрытию информации на основе отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета и финансовой отчетности, всеми участниками рынков.

Для Центрального банка Российской Федерации переход на МСФО, прежде всего, связан с реформирование банковского сектора, обеспечением представления кредитными организациями прозрачной отчетности.

Следует отметить, что в настоящее время необходимость транспорентности уже осознана многими кредитными организациями. Представление прозрачной по западным меркам отчетности стало необходимым условием признания за банком статуса цивилизованного и способного работать с зарубежными партнерами.

От перехода на МСФО ожидается:

- повышение информативности отчетности (причем не только для банковских аналитиков, но и для рядовых пользователей);

- улучшение организации управленческого учета (критерием является возможность принимать основанные на отчетности верные управленческие решения).

Многие считают, что реформа будет способствовать улучшению качества управления кредитными рисками, привлечению дополнительных внешних инвестиций. По словам эксперта Pricewaterhouse Coopers Д. Фостера введение новых правил, максимально приближенных к МСФО, потребует отражать финансовое состояние банка согласно реальному положению дел. Правдина М. Цель проекта - повышение доверия к российским банкам (интервью с партнером Pricewaterhouse Coopers Д. Фостером), Источник "Коммерсант", 8 февраля 2003. Капитал, активы, пассивы и другие категории финансовой отчетности отражаются по принципам МСФО так, чтобы активы и доходы банка не были завышены, а обязательства и расходы занижены. Таким образом, применение новых правил позволит всем пользователям финансовой отчетности, прежде всего собственникам и менеджерам банков, получать более объективную информацию о финансовом состоянии банков.

В связи с этим ряд банков уже давно использует принципы МСФО для ведения управленческого учета и подготовки управленческой отчетности.

К сожалению, пока далеко не все руководители банков осознали, что внедрение МСФО серьезно повышает уровень финансового управления банка. Поэтому скорейшее обучение и переход на МСФО полностью в интересах акционеров и менеджмента банка. И здесь Банк России, принуждая банки к переходу на МСФО, фактически работает в интересах руководства и акционеров банков. Это подтверждают слова Т.В. Парамоновой: «По существу, внедрение международных стандартов по-новому построит управление в банках, планирование, прогноз, то, по каким показателям им надо будет контролировать свою деятельность».

Переход российских кредитных организаций на международные стандарты позволит им вести диалог с западными партнерами на едином общепонятном языке, что облегчит дорогу внешним инвестициям в банковский сектор Российской Федерации, а также позволит всем пользователям финансовой отчетности, и, прежде всего, собственникам и руководителям банков, получить более качественную информацию о финансовом состоянии банков, в том числе и в целях надзора, что весьма важно для Банка России.

1.2 Основополагающие допущения и качественные характеристики финансовой отчетности

К настоящему времени разработано и рекомендовано к применению 42 стандарта, уже действуют 35 стандартов и 29 разъяснений (Interpretations of IAS). Каждый стандарт регулирует определенную область формирования финансовой информации, необходимой к раскрытию для внешних пользователей. Концептуальной основой МСФО являются "Принципы подготовки и представления финансовой отчетности" (в дальнейшем "Принципы"), которые не являются стандартами, но обязательны к применению при подготовке и представлении финансовой отчетности.

Концепция финансового учета и отчетности - это основные теоретические и методологические принципы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Принципы подготовки и представления отчетности в соответствии с МСФО, утвержденные Комитетом по международным стандартам и опубликованные в 1989 году, определяют концепции, заложенные в основе подготовки и представления финансовой отчетности, помогают органам стандартизации в разработке стандартов, помогают бухгалтерам, аудиторам и пользователям финансовой отчетности в интерпретации МСФО, а также рассматривают вопросы, еще не охваченные МСФО.

Принципы определяют:

· цели финансовой отчетности,

· качественные характеристики финансовой отчетности,

· элементы финансовой отчетности,

· концепции капитала и поддержания капитала.

Концепция (Принципы МСФО):

· является основой для разработки новых и пересмотра действующих стандартов;

· является основой для принятия решений по сближению МСФО и национальных стандартов;

· помогает пользователям информации в понимании данных финансовой отчетности.

Одним из важнейших элементов основ подготовки финансовой информации является учет того, кем и для каких целей она будет использоваться.

К пользователям финансовой отчетности "Принципы" относят: инвесторов, работников, кредиторов, поставщиков, покупателей, государственные органы, общественные организации.

Финансовая отчетность существует в различных формах. Отчеты для внутреннего пользователя (работников, менеджеров, владельцев компании) по месячной зарплате, продажам, затратам, дебиторской и кредиторской задолженности являются примерами финансовой информации, подготовленной для внутреннего использования и принятия экономических и управленческих решений. Финансовая отчетность представляемая внешним пользователям включает: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале и примечания к финансовой отчетности.

Банковская деятельность имеет широкий круг потребителей информации, поскольку с ней связано значительное количество физических и юридических лиц, выступающих часто и как вкладчики и как заемщики. Все потребители финансовых и банковских услуг заинтересованы в получении наиболее полной, надежной и достоверной информации о состоянии дел того или иного банка или другого финансового института, его надежности и стабильности.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Схема 1.2. Cтруктура МСФО На основании учебно-практического пособия «Бухгалтерский учет и отчетность кредитных организаций: международные стандарты и российская практика»; О.В.Трохова - АНХ, 2004

Целью составления финансовой отчетности является обеспечение полезной и достоверной информации о финансовом положении банка, о результатах деятельности, об изменениях в финансовом положении.

В основе процесса подготовки отчетности лежат два основополагающих допущения:

1. Принцип начисления.

Согласно этому принципу результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Результаты операций отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность кредитных организаций тех периодов, к которым они относятся. Финансовая отчетность, составленная по принципу начисления, информирует пользователя не только о прошлых операциях, но также об обязательствах перечислить денежные средства в будущем и о ресурсах, которые будут получены в будущем.

Таким образом, принцип начисления призван обеспечить пользователя более полной информацией для анализа финансовой отчетности при принятии экономических решений.

Периодичность подобного начисления зависит от того, насколько существенны суммы перечисленных доходов и расходов и как часто используются промежуточные отчеты для принятия решений. Основными статьями, по которым производится начисление в банках являются: доходы по процентам, доходы от операций с ценными бумагами, причитающиеся комиссии, расходы по процентам, расходы по операциям с ценными бумагами, комиссионные, административные расходы и т.д.

Начисление должно производиться по каждой операции отдельно в соответствии с конкретными условиями сделок. При начислении дата фактического дохода не является принципиальной. Следует отметить, что при возникновении противоречия между принципом начисления и принципом осмотрительности, приоритет отдается последнему. Например, при начислении процентов по кредитам (особенно долгосрочным с погашением процентов в конце срока), если получение процентов вызывает сомнение, не следует относить начисленную сумму на доходы отчетного периода.

2. Принцип непрерывности деятельности.

В международной практике этот принцип заключается в том, что финансовая отчетность составляется на основе допущения о том, что компания будет действовать в обозримом будущем, по крайней мере, в течение одного года. Применение этого принципа предполагает, что компания не будет ликвидирована или существенно не сократит масштабы своей деятельности. Таким образом, до тех пор, пока нет никаких признаков прекращения деятельности предприятия, бухгалтер должен исходить из того, что оно будет существовать в течение неопределенного периода времени. Только исходя из данного допущения, финансовая отчетность будет иметь значение для оценки деятельности предприятия в будущем. Одна из целей финансовой отчетности - обеспечение разработки прогнозов инвесторами или другими лицами. Информация о конкретном предприятии должна быть представлена таким образом, чтобы пользователи финансовой отчетности могли делать собственные оценки перспектив этого предприятия.

В случае ожидания прекращения деятельности предприятия стоимость его активов, как правило, оказывается значительно ниже, чем в случае его нормального функционирования. Поэтому, если у бухгалтера есть основания полагать, что предприятие прекратит свое существование, он должен изменить учетные процедуры. В случае банкротства бухгалтер должен составить отчетность, исходя из предположения, что все его активы будут проданы по ликвидационной стоимости.

Если существует намерение или необходимость прекращения деятельности, к финансовой отчетности должны применяться иные требования.

Например:

- имущество отражается по ликвидационной стоимости;

- ресурсы, которые не могут в полном объеме обеспечить приток экономических выгод, должны быть списаны;

- должны быть начислены обязательства в связи с прерыванием договоров и экономическими санкциями.

Кроме отмеченных выше допущений финансовая отчетность должна отвечать определенным качественным характеристикам:

1. Понятность (understandability) - быть понятной для пользователей;

2. Уместность (relevance) - для пользователей принимающих решения;

? предсказательная ценность (Predictive value)

? свойства обратной связи (Feed-back)

? существенность и агрегирование (materiality)

3. Надежность (nature reliability) - т.е. финансовая отчетность должна:

? правдиво представлять финансовые операции и прочие операции;

? признавать операции и другие события в соответствии с их экономической сущностью, а не только их юридической формой;

? быть нейтральной (непредвзятой);

? быть осмотрительной, т. е. учитывать условия неопределенности;

? быть полной с учетом существенности затрат на нее;

4. Сопоставимость (comparability) - с информацией, представленной компанией в финансовой отчетности за разные периоды и информацией, представленной в финансовой отчетности в разных компаниях.

Таким образом, МСФО выделяют 4 основные качественные характеристики, а именно: понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

1.3 Элементы финансовой отчетности по МСФО и методы их оценки

В МФСО выделяют пять элементов финансовой отчетности (п.47 Принципов), а именно:

активы, обязательства и капитал, характеризующие финансовое положение компании;

доходы и расходы, характеризующие финансовые результаты деятельности компании.

Все элементы отражаются в финансовой отчетности только тогда, когда они отвечают критериям признания объекта учета, который состоит в том, что объект должен признаваться только при одновременном выполнении следующих условий:

существует обоснованная вероятность того, что будущая экономическая выгода, связанная со статьей, будет поступать или выбывать из компании, т.е. она получит или потеряет экономические выгоды;

имеется возможность надежной оценки стоимости элемента.

Соответствие между элементами обусловливает взаимосвязь в их признании. Так, признание определенного актива требует признания соответствующего дохода или обязательства.

Активы, согласно п.49 раздела Принципы МСФО - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает получение экономической выгоды в будущем.

Будущая экономическая выгода, заключенная в активе - это потенциал, который войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств компании или их эквивалентов. Потенциал может быть производительным, то есть быть частью операционной деятельности компании. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты, или способности сокращать отток денежных средств (п.53 раздела Принципы МСФО).

Будущие экономические выгоды от использования активов могут возникать в тех случаях, когда:

актив используется обособленно или в сочетании с другим, для производства товаров и услуг, которые предназначены для реализации;

актив обменивается на другие активы;

актив используется для погашения обязательств;

актив распределен среди собственников компании.

Актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена (п.89).

Актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами текущего отчетного периода. Вместо этого, подобная операция ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. Одного лишь предположения, касающегося степени определенности того, что экономические выгоды будут поступать в компанию за пределами текущего отчетного периода, недостаточно для обеспечения признания актива.

Обязательство, согласно п.49 Принципов МСФО, - это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Обязательства могут быть юридически обязательными, как следствие юридически обязательного договора или законодательного требования. Однако обязательства также возникают из нормальной деловой практики, обычая и желания поддерживать хорошие деловые отношения или действовать по справедливости.

Необходимо провести различие между текущим и будущим обязательствами Решение руководства компании приобрести активы в будущем периоде само по себе не ведет к возникновению текущего обязательства. Обычно обязательство возникает тогда, когда актив доставлен или когда компания заключает не подлежащий отмене договор на его приобретение.

Урегулирование текущего обязательства обычно связано с отказом ресурсов, содержащих экономическую выгоду, с тем, чтобы удовлетворить иск другой стороны. Урегулирование текущего обязательства может осуществляться несколькими способами, например:

(a) выплатой денежных средств;

(b) передачей других активов;

(c) предоставлением услуг;

(d) заменой одного обязательства другим: или

(е) переводом обязательства в капитал.

Обязательство также может быть погашено другими средствами, такими как отказ или утрата кредитором своих прав.

Обязательство признается в балансе, если существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникнет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно определена.

Капитал, согласно п.49 Принципов МСФО, - это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех обязательств компании.

В балансе капитал может разбиваться на подклассы. Капитал кредитной организации состоит из:

уставного капитала;

эмиссионного дохода;

прибыли (убытка) предшествующих лет;

чистой прибыли (чистого убытка);

фондов;

собственных выкупленных акций (долей) (данная статья уменьшает величину капитала). Данные акции (доли) учитываются в составе капитала в течение одного года после их приобретения кредитной организацией.

Важнейшими элементами финансовой отчетности являются доходы и расходы, квалификация которых необходима для процесса формирования достоверных финансовых результатов организации.

Согласно п.70 Принципов МСФО:

Доходы - это приращение экономических выгод в течение одного отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Из определения следует, что доходы не всегда могут быть связаны с физическим поступлением активов. Например, доходом считается также увеличение стоимости активов в результате переоценки. Таким образом, доходом должны признаваться нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг.

Согласно МСФО для признания, т.е. включения в отчет о прибылях и убытках, доходы должны отвечать следующим критериям:

Существует вероятность того, что организация получит какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные данным объектом: оценка производится на основе доказательств, существующих на момент составления отчетности.

Признание дохода происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств (п.49 Принципов).

Принятие решений о включении объекта в отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности (п. 92 Принципов).

Доходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение будущих экономических выгод, связанное с соответствующими активами, или уменьшение обязательств может быть измерено с достаточной степенью надежности. Во многих случаях стоимость и оценка должны определяться расчетно. Использование обоснованных расчетных величин является важной частью составления финансовой отчетности и не подрывает ее надежности. Однако в том случае, когда невозможно получить обоснованную расчетную величину, объект не признается в балансе и в отчете о прибылях и убытках (параграф 86 Принципов).

Признание расходов:

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение в будущих экономических выгодах, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены. На практике это означает, что признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения активов (п. 94 Принципов).

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и прибылями по конкретным статьям доходов. Этот процесс обычно называется сопоставлением затрат и прибылей. Он предполагает одновременное или комбинированное признание прибылей и расходов, возникающих непосредственно и совместно от одних и тех же операций или других событий; например, различные компоненты расходов, составляющих себестоимость проданных товаров, признаются в то же время как доход, полученный от продажи этих товаров. Однако, согласно данному документу, применение концепции сопоставления не позволяет признание в балансе статей, которые не соответствуй определению активов или обязательств (п. 94 Принципов).

Если возникновение экономических выгод ожидается на протяжении нескольких учетных периодов и связь с доходом может быть прослежена только в целом или косвенно, расходы в отчете о прибылях и убытках признаются на основе метода систематического и постепенного распределения.

Принятие решения о включении объекта в отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности (п. 95 Принципов).

Согласно международным стандартам существенным является также вопрос оценки элементов финансовых отчетов. Под оценкой в международной практике бухгалтерского учета понимается определение денежного выражения, в котором элементы финансовой отчетности признаются и отражаются в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки.

Международными стандартами финансовой отчетности предусмотрено несколько таких методов:

Метод оценки по первоначальной стоимости. При оценке по первоначальной стоимости активы отражаются в сумме, которая была за них уплачена, по достоверной оценке принятых обязательств или других привлеченных ресурсов для приобретения активов. Обязательства отражаются в сумме поступлений в обмен на обязательства, возникающие при нормальном функционировании банка. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах на момент совершения операции.

Метод текущей или восстановительной стоимости. Активы показываются в отчете по их текущей рыночной стоимости, т.е. в сумме денежных средств, которые могут быть получены в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации. Обязательства отражаются в отчете в сумме денежных средств или их эквивалентов, необходимых для того, чтобы погасить их в настоящее время.

Метод реализационной или ликвидационной стоимости. Активы записываются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которые могут быть получены от продажи при ликвидации компании. Обязательства отражаются по стоимости их погашения.

Метод приведенной стоимости. Активы показываются по дисконтированной стоимости будущих чистых поступлений денежных средств, которые должны обеспечивать возобновление активов при нормальном функционировании кредитной организации. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущих отчислений денежных средств, которые могут быть использованы для погашения обязательств при нормальном течении бизнеса.

В отдельных случаях в международной практике используется еще два метода оценки, касающиеся исключительно активов и обязательств. Это метод рыночной стоимости (под рыночной стоимостью понимается сумма, которая может быть получена в результате продажи активов на рынке) и метод справедливой стоимости (под справедливой стоимостью понимается величина, по которой активы могут быть обменены между осведомленными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем).

международный стандарт кредитный банковский

ГЛАВА 2. СОСТАВЛЕНИЕ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ финансовой отчетности по МСФО КРЕДИТНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

2.1 Состав и представление финансовой отчетности по международным стандартам

Представление финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами регулируется МСФО 1 “Предоставление финансовой отчетности”. В полный комплект финансовой отчетности включаются:

бухгалтерский баланс;

отчет о прибылях и убытках;

отчет, показывающий либо:

все изменения в капитале; либо

изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений им;

4. отчет о движении денежных средств;

5. учетная политика и пояснительные примечания.

Для финансовой отчетности банков в дополнение к другим Международным стандартам финансовой отчетности применятся МСФО 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов".

Пользователи финансовой отчетности банка заинтересованы в его ликвидности и платежеспособности, а также рисках, связанных с активами и пассивами, признанными в его балансе, и с забалансовыми статьями. Банк подвержен риску ликвидности и рискам, возникающим в результате валютных колебаний, изменений процентных ставок, рыночных цен.

Для того, чтобы обеспечивать пользователям понимание метода, на основе которого составляется финансовая отчетность банка, раскрываются основные принципы учетной политики:

порядок создания резервов по ссудам и порядок списания ссуд с баланса (процедура признания ссуд невозвратными со списанием их на расходы или убытки);

порядок создания резервов под возможные риски;

порядок распределения и оценки инвестиционных бумаг и бумаг для продажи (торговых бумаг);

порядок определения доходов;

отличие балансовых операций от срочных и условных.

Банк должен представлять отчет о прибылях и убытках, который группирует доходы и расходы исходя из их экономического содержания.

В дополнение к информации, представляемой в соответствии с требованиями других МСФО, отчет о прибылях и убытках, как минимум, должен включать следующие статьи:

процентные доходы;

процентные расходы;

доход в форме дивидендов;

доход в форме комиссионных и гонораров;

чистый доход по инвестиционным бумагам;

чистый доход по торговым бумагам;

чистый доход по валютным операциям;

убытки по ссудам;

административные расходы;

прочие операционные расходы.

Желательно, чтобы администрация представляла комментарий относительно средних процентных ставок по активам и обязательствам за период.

Банк должен представлять баланс, который группирует активы и пассивы по их характеру в порядке, отражающем их относительную ликвидность.

В дополнение к информации, представляемой в соответствии с требованиями других МСФО, раскрытия в балансе или примечания к финансовой отчетности должны включать, помимо всего прочего, следующие статьи активов и пассивов:

Активы:

Денежные средства и остатки на счетах в центральном банке;

Казначейские и прочие векселя, принимаемые для переучета в центральном банке;

Правительственные и другие ценные бумаги, хранимые для последующих операций с ними;

Размещения средств в других банках, ссуды и авансы им;

Прочие размещения на денежном рынке;

Ссуды и авансы клиентам;

Инвестиционные ценные бумаги.

Пассивы:

Депозиты других банков;

Другие депозиты денежного рынка;

Суммы задолженности другим вкладчикам;

Депозитные сертификаты;

Простые векселя и прочие пассивы, подтвержденные документально;

Прочие заемные средства.

Финансовые активы отражаются по стоимости и в порядке, которые оговорены в МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" и МСФО 39 " Финансовые инструменты; признание и оценка".

Из забалансовых обязательств подлежат раскрытию безотзывные обязательства по кредитованию, гарантии и акцепты; резервные аккредитивы. Также раскрываются предложенные залоги (обременение), сделки репо, свопы, опционы, не отраженные в балансе, фьючерсы и прочее.

Кроме того, отражаются условные события в соответствии с МСФО 10 "Условные события и события, происшедшие после отчетной даты".

Банк должен детализировать анализ активов и пассивов, группируя их в соответствии со сроком платежа, определяемом на основе периода времени до наступления даты их погашения, оставшегося на момент составления баланса. Данная детализация осуществляется для оценки ликвидности.

Группировка по срокам погашения, применительно к индивидуальным активам и обязательствам в разных банках различается. Кроме того, для разных активов и обязательств подходят разные варианты группировки по срокам погашения. Важно, чтобы сроки погашения, принятые банком для активов и обязательств были одинаковыми. Это показывает степень погашения и связанную с этим зависимость банка от других источников обеспечения ликвидности.

Сроки погашения могут быть выражены в виде:

a) периода, оставшегося до даты выплаты;

b) исходного периода до даты выплаты, или

c) периода, оставшегося до следующей даты, когда могут быть изменены процентные ставки.

Анализ активов и обязательств по периодам, оставшимся до даты выплаты, обеспечивает наилучшую основу для оценки ликвидности банка. Банк также может показывать сроки наступления платежей на основе исходных сроков до даты погашения, что обеспечивает информацию о стратегии его деловой активности и финансирования. Кроме того, банк может проводить группировку по срокам погашения на основе периода времени, оставшегося до следующей даты возможного изменения процентных ставок для того, чтобы показать риски процентных ставок, которым он подвержен. В комментариях к финансовой отчетности руководство банка также может представлять информацию о влиянии процентных ставок, и способы, которыми оно регулирует и управляет ими. (МСФО 30, пп. 33 - 35).

В соответствии с параграфом 40 МСФО 30 банк должен раскрывать любые значительные концентрации своих активов, пассивов и забалансовых статей. Эти раскрытия должны делаться по географическим регионам, клиентам или отраслевым группам или другим источникам риска. Банк также должен раскрывать величину значительных сумм в иностранной валюте.

Если при создании резервов по ссудам требования, указанные в законодательстве, по созданию резервов превышают те резервы, которые следовало бы создавать исходя из практики и опыта, то суммы превышения не будут относиться к расходам и должны быть учтены как использование нераспределенной прибыли, а восстановление резервов, соответственно, - как увеличение.

Раскрывается движение резерва по ссудной задолженности, особенно в части использования резервов, а также в части восстановления сумм, возникающих в результате погашения ранее списанной за счет резерва задолженности.

Создание резерва под банковские риски (возможные потери) помимо указанных в МСФО 10 относятся не на расходы, а на использование нераспределенной прибыли.

В отчете должны быть выделены суммы обременения активов (залогов под обеспечение обязательств).

Если банк осуществляет значительные доверительные операции, этот факт и размеры этой деятельности раскрывается в отчете обособленно.

Операции со связанными сторонами (МСФО 24) чреваты дополнительным риском. Это относится как к активам, так и к обязательствам. По связанным сторонам раскрываются величины сумм, не погашенных на отчетный период, и их движение, доходы и расходы по операциям, движение резервов и особенно списание кредитов за счет резервов, безотзывных обязательств и условных событий.

Таким образом, нет существенных отличий в составе представляемой отчетности по российским и международным стандартам. Однако имеются некоторые отличия в правилах предоставления информации для каждого отчета, а также в правилах раскрытия информации в самих отчетных формах и пояснениях к ним.

2.2 Основные этапы трансформации финансовой отчетности в формат МСФО

При подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО кредитными организациями применяется метод трансформации отчетности, составленной по российским правилам бухгалтерского учета (схема 2.1).

Как правило, отчетность трансформируют при помощи построения так называемых трансформационных таблиц. Все таблицы взаимосвязаны и позволяют в итоге получить трансформированный отчет о прибылях и убытках, баланс банка и отчет о движении денежных средств.



Схема 2.1 Этапы трансформации отчетности

Согласно письму Банка России от 25.12.2003 № 181-Т «О методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» метод трансформации состоит из трех этапов.

Этап № 1.

Перегруппировка статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов кредитной организации для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.

На данном этапе проводится следующая работа:

балансовые счета, отраженные в форме 0409101 «Оборотно-сальдовая ведомость по счетам бухгалтерского учета» на отчетную дату, предварительно группируются в соответствующие статьи баланса для их последующей корректировки;

символы отчета о прибылях и убытках (формы 0409102 «Отчет о прибылях и убытках») за отчетный период предварительно группируются в соответствующие статьи баланса для их последующей корректировки.

При наличии балансового счета или символа отчета о прибылях и убытках, который отсутствует в примерной группировке, его следует классифицировать в соответствии с экономическим содержанием операций, которые на нем отражаются.

Этап № 2.

Определение перечня необходимых корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с требованиями МСФО, в том числе на основе профессиональных суждений руководства кредитной организации в целях:

- корректировки временных (отчетных) периодов, в которые были совершены операции либо образовались рассматриваемые активы, обязательства, источники собственных средств, доходы и расходы;

- оценки активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов кредитной организации в соответствии с МСФО.

Этап № 3.

Процедура расчета сумм необходимых корректировок статей баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.

Корректировки вносятся в предварительно сгруппированные статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МСФО на основе принципа фактической (или исторической) стоимости, то есть:

- производится анализ каждой статьи баланса и отчета о прибылях и убытках;

- по бухгалтерскому учету проводятся корректировки, требуемые в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, т.е. активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения. Обязательства учитываются в сумме, полученной в обмен на обязательство, или, в некоторых случаях (например, налоги на прибыль), в суммах денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

Реклассификация статей баланса банка и отчета о прибылях и убытках осуществляется в целях реализации таких принципов МСФО, как приоритет содержания над формой (в случае, когда российский бухгалтерский учет от этого принципа отступает), принципа отдельного отражения существенных статей и агрегирования прочих сумм. Например, финансовые инструменты группируются по статьям:

финансовые инструменты, предназначенные для торговли;

финансовые инструменты, удерживаемые до погашения;

предоставленные кредиты;

финансовые инструменты, имеющиеся в наличии для продажи.

Если с клиентом заключен договор о неснижаемом остатке на расчетном счете, то сумма неснижаемого остатка переносится в раздел "Срочные депозиты клиентов". Суммы по статьям резервов на возможные потери, амортизационные отчисления переносятся из пассива российского баланса в актив международного и уменьшают соответствующие балансовые статьи. Также осуществляются сторнирующие проводки по межфилиальным расчетам, учету МБП и др.

Второе направление корректировок связано с реализацией принципа МСФО по отражению доходов и расходов по операциям по методу начисления. Результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Таким образом, начисленные к получению проценты переносятся с балансовых счетов по учету предстоящих поступлений в раздел "нераспределенная прибыль / убыток текущего года" и в отчете о прибылях и убытках показываются как процентный доход. Аналогично отражаются наращенные проценты по обязательствам банка.

Следующая группа корректировок связана с переоценкой балансовой стоимости финансовых инструментов. Это соответствует принципу отражения финансовых активов и обязательств по справедливой стоимости (МСФО 32). В зависимости от принадлежности финансовых инструментов к одной из четырех групп, указанных выше, применяется тот или иной метод оценки. Например, торговый портфель ценных бумаг переоценивается по рыночной стоимости с соответственным отражением финансовых результатов переоценки по балансу банка и отчету о прибылях и убытках. При определении рыночной стоимости все ценные бумаги оцениваются по цене последних торгов, если данные ценные бумаги котируются на бирже, или по последней цене предложения, если сделки по этим ценным бумагам заключаются на внебиржевых торгах. Некоторые ценные бумаги, рыночные котировки по которым отсутствуют, а также ценные бумаги, существующие котировки которых, по мнению руководства Банка, не отражают их реальной рыночной стоимости, оцениваются по реальной («справедливой») стоимости руководством. Долговые ценные бумаги из инвестиционного портфеля оцениваются по амортизированной стоимости.

В число корректировок, оказывающих влияние на финансовый результат банка, входят проводки по сторнированию ранее созданных резервов по российским стандартам и создание резервов под ссудную и приравненную к ней задолженность, а также под прочие активы по МСФО.

МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" определяет пять критериев гиперинфляции: население в целом предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте; имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности; цены в основном указываются в валюте, отличной от национальной; продажи-покупки в кредит производятся по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности в течение срока кредита; инфляция в стране за три предшествующих года близка к 100%. В России все эти признаки налицо, и аудиторы применяют "двадцать девятый": осуществляют корректировки по переоценке неденежных статей баланса, денежные показатели не пересчитываются, поскольку они уже выражены в покупательной способности рубля на отчетную дату. В числе основных статей, которые подлежат переоценке, - уставный капитал, эмиссионный доход, нераспределенная прибыль прошлых лет, прибыль текущего года, основные средства и пр. Корректировка этих статей осуществляется в увязке с "Нераспределенной прибылью / убытком текущего года".