Состав и представление финансовой отчетности по международным стандартам банками

Влияние применения МСФО 29 на финансовую отчетность зависит от уровня инфляции и состава активов и обязательств компании. Например, банком было приобретено два здания: одно в начале 1999 года по цене 50 тыс. условных единиц, второе в конце 2001 года по цене 100 тыс. За три года, прошедшие со времени покупки первого здания, в результате инфляции цены возросли в два раза, следовательно, стоимость первого здания с учетом покупательной способности денег на момент приобретения второго здания составит 100 тыс. Таким образом, применение МСФО 29 оказывает положительное влияние на финансовый результат банка в том случае, если неденежные активы банка приобретены давно, а собственные средства банка оплачены недавно и не успели обесцениться. Если бы банк не приобрел здание, а оставил денежные средства, потери банка от снижения покупательной способности (монетарный убыток) составили бы через три года 50 тыс. В отличие от денежных активов денежные обязательства в условиях гиперинфляции выгодны банку, так как сокращают расходы, отодвигая выплаты во времени.

В отчете о движении денежных средств денежные потоки также должны быть представлены с учетом покупательной способности денег на отчетную дату.

Качество трансформации и соответствие отчетов Международным стандартам в большой степени зависят от уровня профессионализма специалистов, поскольку широко используются профессиональные суждения и определенные допущения.

Основные возможные корректировки:

Касса и средства в Центральном банке Российской Федерации:

корректировка средств в банкоматах и обменных пунктах на суммы, выданные клиентам, но не списанные с их счетов на отчетную дату в связи с задержкой в поступлении в банк первичных документов.

Средства, размещенные в банках:

взаимозачет средств, размещенных в банках и привлеченных от банков (при необходимости);

создание резерва на возможные потери.

Ценные бумаги торгового портфеля:

корректировка рыночной стоимости ценных бумаг торгового портфеля;

начисление накопленного купонного дохода к получению на отчетную дату.

Средства, предоставленные клиентам:

дисконтирование ссуд;

создание резерва на возможные потери по ссудам.

Инвестиции:

классификация инвестиций;

корректировка справедливой стоимости инвестиций, возможных к продаже;

создание резерва под возможное обесценение инвестиций.

Основные средства:

расчет накопленной амортизации по основным средствам по нормам амортизации, принятым в международной практике.

Прочие активы и пассивы:

реклассификации в соответствии с экономическим содержанием операций;

создание резерва на возможные потери по прочим операциям;

начисление доходов и расходов.

Средства, привлеченные от банков

взаимозачет средств, размещенных в банках и привлеченных от банков (при необходимости).

Средства клиентов

реклассификации в соответствии с экономическим содержанием операций.

Выпущенные банком долговые обязательства

амортизация дисконта.

Собственный капитал

перенос оборотов, отраженных по дебету счета 70501 «Использование прибыли прошлых лет», а также по дебету счет 107 «Фонды банков» за отчетный период, в составе отчета о прибылях и убытках;

приведение величины нераспределенной прибыли прошлых лет на начало текущего отчетного периода с величиной, отраженной в финансовой отчетности за предыдущий период, через восстановительные проводки.

В результате этих процедур получается отчетность банка по МСФО. Однако подобный метод является только промежуточным решением по переходу на составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО, поскольку не затрагивает учет на уровне операций.

Отчетность кредитных организаций по МСФО до 1 января 2006 года будет использоваться Банком России только в целях анализа деятельности кредитных организаций. Об этом сообщил 22 ноября 2004 года директор департамента банковского регулирования и надзора Банка России Алексей Симановский на конференции "Переход банковского сектора рынка Российской Федерации на подготовку финансовой отчетности по МСФО - путь к повышению конкурентоспособности российских банков". Он отметил, что Банк России разрабатывает документ, который определяет применение отчетности банков по международным стандартам в целях надзора; в частности, согласно проекту, будет проводиться сравнительный анализ на основании данных по российским (РСБУ) и международным стандартам отчетности по кредитному риску, риску ликвидности, валютному риску, процентному риску, а также по внутреннему контролю банков и системе управления рисками. Однако, так как это не окончательный документ, некоторые его аспекты могут быть скорректированы, добавил А. Симановский.

За последние годы все больше фирм сталкивается с проблемой подготовки своей отчетности в соответствии с международными стандартами (МСФО). Многим это кажется непростой, а порой и непосильной задачей. Каким же образом можно перевести российские бухгалтерские отчеты на понятный для иностранцев язык?

Параллельный учет для российского предприятия - это ведение двух баз данных: по российским стандартам (РСБУ) и МСФО. Обычно такой учет ведется в специальной программе. При занесении операции проводки попадают как в базу российского учета, так и в базу МСФО. Однако не все факты хозяйственной деятельности можно автоматически разнести по базам ввиду различий в принципах учета по международным и российским стандартам. А значит, потребуется ручная корректировка.

Трансформация ( restatement ) - это процесс подготовки отчетов по МСФО на заданную дату путем внесения корректировок в статьи российской отчетности для приведения их в соответствие с требованиями международных стандартов. Трансформация не требует обязательного наличия специализированных программ и может проводиться с использованием электронных таблиц, например MS Excel .

Параллельный учет более точен и оперативен, но стоит обычно дороже из-за специализированного программного обеспечения. Кроме того, на внедрение такого учета требуется много времени, в течение которого все равно приходится составлять отчетность по МСФО путем трансформации. Поэтому каждая фирма сама определяет, что лучше. Как показывает практика, в большинстве случаев предпочтение отдается трансформации Журнал «Главбух», «Как перевести российский баланс на международные рельсы».

Переход на полноценное формирование отчетности по международным стандартам планируется с 1 января 2007 года. Трехгодичная отсрочка необходима для решения двух блоков задач. Во-первых, на МСФО должен перейти не только банковский сектор, но и корпоративный -- большинство наиболее важных и крупных предприятий. Второй блок связан с корректировкой отечественного законодательства, в котором отчетность по МСФО не закреплена, а значит, и юридической силы иметь не может. Только после внесения изменений в закон о бухгалтерском учете и другие акты на основе новой отчетности можно предъявлять требования к хозяйствующим субъектам, выстраивать систему надзора». Вьюгин О., Движение «на ощупь» - вариант не лучший, но другого пока нет.//Банковское дело в Москве, 2003г. №2

2.3 Специфика применения международных стандартов кредитными организациями

В соответствии с МСФО представляемая финансовая отчетность кредитных организаций и банковских групп составляется с учетом стандартов:

· МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»;

· МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании»;

· МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»;

· МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов»;

· МСФО 34 «Промежуточная отчетность».

Для лучшего понимания логической структуры МСФО и определения того, какие именно МСФО должны применяться при составлении финансовой отчетности банками выделим и рассмотрим кратко содержание каждого стандарта с учетом принципов лежащих в их основе.

МСФО 1 обеспечивает базу для представления финансовой отчетности общего назначения с тем, чтобы достичь сопоставимости как с собственной финансовой отчетностью, так и с финансовой отчетностью других компаний. Стандарт устанавливает рекомендации по структуре финансовой отчетности и минимальным требованиям к ее содержанию.

Банки должны разработать представление информации, соответствующее МСФО 1, и следовать более детальным требованиям МСФО 30.

МСФО 1 не предписывает формат, в котором должен составляться баланс. Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в том случае, если эти меры обеспечивают информацию, необходимую для всестороннего понимания финансового положения банка.

МСФО 30 применяется к банкам и отражает их специфические операции. Например, баланс банка группирует активы и пассивы по их характеру. Он должен составляться в порядке, отражающем их относительную ликвидность.

Под ликвидностью в МСФО 30 понимается наличие достаточных средств для обеспечения изъятий вкладов и других финансовых обязательств по мере наступления их сроков. Банк подвержен риску ликвидности и рискам, возникающим в результате колебаний валютных курсов, изменений процентных ставок, рыночных цен, а также в результате невыполнения обязательств партнером. Эти риски могут отражаться в финансовой отчетности, но они более понятны пользователям, если руководство сопровождает финансовую отчетность соответствующими комментариями, описывающими способ управления рисками, связанными с операциями банка.

В своей финансовой отчетности в целях признания и оценки статей кредитные организации используют различные методы. Хотя унификация этих методов желательна, это выходит за рамки требований МСФО 30. Однако для того чтобы соответствовать требованиям МСФО 1 и таким образом обеспечивать пользователям понимание метода, на основе которого составляется финансовая отчетность того или иного банка, в ней может потребоваться раскрытие учетной политики в отношении:

- признания основных видов дохода;

- оценки инвестиционных и коммерческих ценных бумаг;

- различий между операциями и другими событиями, которые приводят к признанию активов и обязательств в балансе, и теми операциями и событиями, которые вызывают лишь потенциальные обязательства и условные события;

- метода определения убытков по ссудам и авансам и их списания;

- метода определения начислений за общие банковские риски и учетного отражения этих начислений.

Некоторые из перечисленных аспектов являются предметом рассмотрения соответствующих Международных стандартов бухгалтерского учета, другие рассматриваются в рамках данного стандарта.

Этот стандарт раскрывает дополнительную информацию, представленную в соответствии с требованиями других МСФО, а также определяет основные статьи активов и пассивов банка. В состав активов входят:

- денежные средств и остатки на счетах в Центральном банке;

- казначейские и прочие векселя, принимаемые для переучета в Центральном банке;

- правительственные и другие ценные бумаги, хранимые для последующих операций с ними;

- размещения средств в других банках, ссуды и авансы им;

- прочие размещения на денежном рынке;

- ссуды и авансы клиентам;

- инвестиционные ценные бумаги.

В состав пассивов входят:

- депозиты других банков;

- другие депозиты денежного рынка;

- суммы задолженности другим вкладчикам;

- депозитные сертификаты;

- простые векселя и прочие пассивы, подтвержденные документально;

- прочие заемные средства банка.

Наиболее удобный метод классификации активов и пассивов банка -- это их группировка по характеру происхождения и расположение в примерном порядке ликвидности, который может совпадать со сроком их погашения. Краткосрочные и долгосрочные статьи в балансе банка (в отличие от утвержденной Минфином Российской Федерации формы баланса предприятия) не представляются отдельно. Ведь большинство активов и пассивов банка может быть реализовано или погашено в ближайшем будущем.

Различие между остатками на счетах в других банках и результатами расчетов с другими участниками денежного рынка и вкладчиками является важной информацией. Эти данные позволяют понять отношения банка с другими банками и денежным рынком, его зависимость от них.

Конкретные статьи баланса банка включают раскрытые информации, касающейся:

- справедливой стоимости каждого класса его финансовых активов и обязательств (в соответствии с требованиями МСФО 32 и МСФО 39);

- анализа активов и пассивов с группировкой их в соответствии со сроком платежа;

- распределения активов, пассивов и забалансовых статей по географическим регионам, клиентам, отраслевым группам или другим источникам риска, а также детального анализа убытков по ссудам.

Статьи активов и пассивов могут взаимно зачитываться в том случае, если существует юридическое право зачета и представляет собой предполагаемую реализацию или погашение данного актива или пассива.

Отчет о прибылях и убытках отражает различные виды доходов и расходов по операциям банка. Доходы состоят из процентов по ссудам, комиссий по оказанным услугам и торгового дохода по операциям с ценными благами (результатов биржевых сделок), непредвиденного дохода и прочих доходов. Расходы состоят из процентов по депозитам, вознаграждений, комиссий по полненным услугам, потерь по ссудам и выданным авансом суммам, потерь в результате обесценения ценных бумаг, общих расходов банка, включая расходы на оплату труда, и прочих расходов.

В пояснительной записке к отчету о прибылях и убытках руководство банка должно представить дополнительную информацию о средних процентных ставках по кредитам, выданным банком по решению Правительства Российской Федерации за счет ресурсов Банка России.

В соответствии с МСФО банк также должен представлять отчет о прибылях и убытках, который группирует доходы и расходы по их характеру и раскрывает основные виды доходов и расходов.

К основным видам дохода, возникающего в результате операций банка, относятся проценты, сборы за предоставленные услуги, комиссионные вознаграждениями доходы от операций с ценными бумагами. Каждый из видов дохода раскрывается отдельно, с тем, чтобы пользователи могли оценить эффективность работы банка. Подобные раскрытия делаются в дополнение к информации относительно источника дохода, представляемой в соответствии с требованиями МСФО 14 «Сегментная отчетность».

К основным видам расходов, возникающих в результате операций банка, относятся проценты, комиссионные, убытки по ссудам и авансам, расходы, связанные с уменьшением балансовой стоимости инвестиций, и общие административные расходы. Каждый вид расходов также раскрывается отдельно с тем, чтобы пользователи могли оценить эффективность работы банка.

Статьи доходов и расходов не должны взаимно зачитываться, за исключением статей, относящихся к хеджированию и активам и пассивам, зачтенным в соответствии с условием составления бухгалтерского баланса, которое было рассмотрено выше в разделе «Составление бухгалтерского баланса». Это связано с тем, что проведение зачета в случаях, не связанных с хеджированием и активами и пассивами, в соответствии с условием составления бухгалтерского баланса, не позволяет пользователям оценить эффективность отдельных видов деятельности банка и дохода, который он получает на определенные классы активов.

Прибыли и убытки, возникающие от валютных операцией и операций с ценными бумагами (коммерческими и инвестиционными), показываются на нетто основе.

Процентные доходы и расходы раскрываются отдельно, с тем чтобы обеспечить наиболее полное понимание состава и причин изменений, произошедших в чистых процентах. Чистый процент - это производная величина процентных ставок и сумм заемных и кредитных средств. Настоящий стандарт рекомендует руководству банка представлять комментарий относительно своих средних процентных ставок. В некоторых странах правительства помогают банкам, предоставляя депозиты и другие инструменты по процентным ставкам значительно ниже рыночных. В этих случаях в комментарии руководства часто показывается размер этих депозитов и инструментов и их влияние на чистый доход.

Отчет о движении денежных средств позволяет оценить потребности банка в денежных средствах и их эквивалентах и его способность привлекать денежные средства для проведения операций и расчетов со своими контрагентами. Учет и анализ денежных средств -- важнейшая составляющая процесса управления организацией. Клиенты и контрагенты на основании данных отчета получают представление об источниках привлечения и направлениях расходования денежных средств, распределения денежных потоков (имеются в виду притоки (поступление) и оттоки (расходование) денежных средств и их эквивалентов) во времени. В отчете о движении денежных средств показываются денежные потоки в отчетном периоде, а также остатки на счетах денежных средств и их эквивалентов на начало и конец периода.

Составление рассматриваемого отчета регламентируется Стандартом 7 МСФО «Отчеты о движении денежных средств», в соответствии с которым денежные средства включают наличные деньги и вклады до востребования, а эквиваленты денежных средств -- краткосрочные, ликвидные вложения, легко обратимые в денежные средства, и подвергающиеся незначительному риску изменения стоимости. Как правило, к ним относят срочные вклады сроком до трех месяцев или менее в свободно конвертируемой валюте в банках, обладающих достаточно высоким рейтингом надежности. Обороты между счетами, составляющими денежные средства и их эквиваленты, в отчет о движении денежных средств не включаются.

Отчеты о движении денежных средств вместе с балансом о прибылях и убытках являются основными формами финансовой отчетности банка. В совокупности они позволяют оценить изменения в капитале банка, финансовой структуре его активов и пассивов, ликвидности и платежеспособности, способности воздействовать на суммы и время прохождения потоков денежных средств, для того чтобы приспособиться к изменяющимся условиям и возможностям.

В финансовом анализе активно используются модели дисконтированной стоимости. Для их построения необходима информация, содержащаяся в отчете о движении денежных средств. Она также важна для определения влияния процентных ставок и других ценовых показателей на прибыльность операций. Потоки денежных средств удобно исследовать в ретроспективе. Важно также, что они легко сопоставимы для различных банков, так как их учет практически неизменен при всех возможных вариантах учетной политики.

Потоки денежных средств и их эквивалентов за определенный период классифицируются по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Под операционной деятельностью понимается основная деятельность организации, приносящая ей доход. Таким образом, потоки денежных средств от операционной деятельности возникают в результате операций, приносящих организации, как правило, основную долю доходов. Для банка составляющими такой деятельности являются привлечение денежных средств на депозиты и выдача кредитов, операции с иностранной валютой и валютными ценностями, ценными бумагами, расчетные операции, консалтинг. В разделе денежных потоков от операционной деятельности банка обычно отдельно указываются статьи доходов и расходов по отдельным операциям, изменения текущих активов и изменения текущих обязательств. Например, если заемщик вернул кредит в сумме 100 тыс. руб. и заплатил 1500 руб. процентов за последний месяц пользования этим кредитом, то первая сумма будет показана по статье «изменения текущих активов», а вторая -- по статье «процентные доходы». Обе суммы будут показаны с положительным знаком.

Под инвестиционной деятельностью понимается приобретение или реализация инвестиционных активов. Инвестиционные активы -- это материальные либо финансовые активы, предназначенные для генерирования будущих доходов (притока денежных средств), кроме финансовых активов, приобретение или реализация которых осуществляется в процессе операционной деятельности. Примерами инвестиционных активов служат основные средства, акции других организаций, долгосрочные вложения в ценные бумаги. Анализ потоков от инвестиционной деятельности позволяет выяснить, насколько активно организация привлекает денежные средства и расходует их на долгосрочные ресурсы, необходимые для генерирования будущих доходов.

Финансовая деятельность -- это деятельность, результатом которой являются изменения в собственном капитале и в долговых обязательствах организации. Раскрытие потоков денежных средств, возникающих при финансовой деятельности, имеет значение для потенциальных инвесторов.

Потоки денежных средств, не поддающиеся классификации, относятся в отчете к операционной деятельности.

В соответствии со Стандартом 7 МСФО отчет о движении денежных средств строится на основе следующего балансового уравнения:

ДСн + ДСп - ДСв = ДСк

Где ДСн -- остаток средств на начало отчетного периода;

ДСп -- поступило денежных средств в течение отчетного периода;

ДСв -- выбыло денежных средств в течение отчетного периода;

ДСк -- остаток средств на конец отчетного периода.

В отчете потоки денежных средств в части, относящейся к операционной деятельности, могут быть представлены двумя способами -- прямым и косвенным.

При прямом способе поступления и выбытия денежных средств группируются в зависимости от операций и других событий, в результате которых они произошли. Не учитываются результаты неденежного характера, т. е. результаты, не затрагивающие счетов денежных средств и их эквивалентов.

При косвенном способе прибыль (убыток) корректируется с учетом результатов неденежного характера, любых отсрочек или начислений прошлых периодов либо будущих операционных денежных поступлений или платежей, а также статей доходов и расходов, связанных с инвестиционными или финансовыми потоками денежных средств.

Наиболее распространенным является прямой способ, а косвенный имеет больше теоретическое значение.

В частях отчета, относящихся к инвестиционной и финансовой деятельности, используется только прямой способ.

В отчете о движении денежных средств операции и события признаются по мере поступления или выплаты денежных средств и их эквивалентов. Это важно отметить, поскольку другие элементы финансовой отчетности -- балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале в соответствии с МСФО -- составляются по методу начисления. Поэтому вполне возможно, что в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств по одноименным статьям будут указаны разные суммы (например, по статьям процентных доходов или расходов).

Потоки денежных средств, возникающие в результате операций в иностранной валюте, должны отражаться в валюте отчетности. Суммы в иностранной валюте переводятся по обменному курсу на дату возникновения каждого конкретного потока.

Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов иностранной валюты, не являются потоками денежных средств. Однако влияние изменений обменного курса на денежные средства и их эквиваленты, содержащиеся или ожидаемые к получению в иностранной валюте, представляются в отчете о движении денежных средств, с тем чтобы согласовать денежные средства и их эквиваленты в начале и в конце отчетного периода. Сумма этих изменений представляется отдельно от потоков денежных средств, возникающих в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, и включает разнести (если они есть) в случае, когда потоки денежных средств показываются в отчетности по обменным курсам на конец периода.

Потоки денежных средств от полученных и выплаченных процентов и дивидендов должны раскрываться раздельно. Для банков выплаченные и полученные проценты и дивиденды классифицируются как операционные потоки денежных средств.

Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью.

Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств или их эквивалентов, должны исключаться из отчетов о движении денежных средств. Примерами таких неденежных операций являются:

- приобретение активов либо путем принятия соответствующих обязательств, либо посредством финансовой аренды;

- конвертация долговых обязательства акции;

- обмен пакетами акций.

2.4 Сравнение показателей отчетности, составленной по российским и международным стандартам отчетности

Приведен сравнительный анализ показателей деятельности кредитной организации по российским и международным стандартам по итогам работы за 9 месяцев 2004 года.

Банк является открытым акционерным обществом, имеет 2 филиала, расположенных на территории области. Доля собственных средств кредитной организации в совокупной сумме капитала банков области составила 9,5%, на рынке кредитов - 12,7%, доля привлеченных ресурсов - 14,8%. По валюте баланса и прибыли банк занимал 5 место среди кредитных организаций области, по величине оплаченного уставного капитала - 6 место.

Валюта баланса Банка по российским правилам бухгалтерского учета на 01.10.2004 составила 1 505 401 тыс. руб., уставный капитал - 76 300 тыс. руб., прибыль 41 491 тыс. руб.

Таблица 2

Балансовые данные по российским и международным стандартам

Баланс	По РПБУ	По МСФО	Отклонение
Активы
Денежные средства и их эквиваленты	133 718	144 188	+ 10 470
Обязательные резервы в ЦБ РФ	28 150	28 150	0
Ценные бумаги	1 908	1 908	0
Средства в других банках	98 885	88 439	- 10 446
Ссуды клиентам	1 064 246	1 010 342	- 53 904
Основные средства	59 579	56 211	- 3 368
Актив по отсроченному налогообложению	-	4 409	- 4 409
Прочие активы	118 915	672	- 118 242
Итого активов	1 505 401	1 334 319	- 171 082
Обязательства и акционерный капитал
Счета клиентов	1 094 390	1 116 461	+ 22 071
Средства других банков	20 000	20 038	+ 38
Выпущенные долговые ценные бумаги	20 000	20 740	+ 740
Прочие обязательства	199 435	6 600	- 192 835
Итого обязательств	1 333 825	1 163 839	- 152 986
Акционерный капитал
Выпущенный капитал	76 300	274 349	+ 198 049
Накопленная прибыль (убытки) и прочие фонды	95 276	(103 869)	- 199 145
Итого акционерный капитал	171 576	170 480	- 1 096
Итого обязательства и акционерный капитал	1 505 401	1 334 319	- 171 082

Таблица 3. Данные отчета о прибылях и убытках по российским и международным стандартам

Отчет о прибылях и убытках	РПБУ	МСФО	Отклонение
Процентный доход	106 987	118 094	+ 11 107
Процентный расход	(71 227)	(71 330)	+ 103
Чистый процентный доход	35 760	46 764	+ 11 004
Резерв под обесценение кредитов	(36 017)	(36 356)	+ 339
Чистый процентный доход после создания резерва	(257)	10 408	+ 10 665
Чистый доход по операциям с ценными бумагами	4 175	165	- 4 010
Чистый доход от валютно-обменных операций	5 522	5 522	0
Чистый (расход) /доход от переоценки счетов	(396)	(396)	0
Комиссионные доходы	189 358	166 402	- 22 956
Комиссионные расходы	(2 011)	(769)	+ 1242
Прочие операционные доходы	11 298	11 334	+ 36
Чистые доходы	207 689	192 673	- 15 016
Операционные расходы	(149 254)	(129 358)	- 19 896
Прибыль до налогообложения	58 435	63 289	+ 4 854
Налог на прибыль	(16 944)	(17 626)	+ 632
Чистая прибыль	41 491	45 663	+ 4 172

При составлении отчетности по МСФО применялся стандарт 39, который определяет основные направления по учету всех видов финансовых инструментов. Все финансовые инструменты банка отражены по их оценочной реальной стоимости. Оценочная реальная стоимость приблизительно равна суммам, на которые данные финансовые инструменты могут быть обменены при совершении сделок на обычных коммерческих условиях между сторонами по концу года. Для ряда финансовых инструментов не существует развитого активного рынка для определения их реальной стоимости, что обусловило применение в отношении данных финансовых инструментов специальных методов оценки, основанных на профессиональном суждении и предположении.

Ссуды, предоставляемые Банком, отражаются по соответствующей дисконтированной стоимости за вычетом резервов на возможные потери. Дисконтированная стоимость рассчитывается как остаточная величина после учета надбавок или дисконтов к первоначальной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки. Ссуды или дебиторская задолженность, приобретенные Банком или инициированные им для спекулятивных операций, отражены в составе ценных бумаг или соответствующей статьи дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность для спекулятивных операций отражается по рыночной стоимости или, в случае отсутствия активного рынка, по реальной («справедливой») стоимости в соответствии с оценками руководства.

Чистая сумма резервов, созданных в течение отчетного периода, отражается в отчете о прибылях и убытках. Оценка будущих убытков по ссудам предполагает использование профессиональных суждений и определенных допущений.

Основные средства учитываются по наименьшей из величин первоначальной стоимости за вычетом износа и стоимости возмещения в соответствии с МСФО 16. Расходы на замену основных средств или улучшение их состояния, в результате чего значительно продлевается срок полезного использования основных средств, капитализируется, в то время как расходы на текущий ремонт, техобслуживание, и незначительные расходы по замене списываются по мере возникновения. Снижение стоимости возмещения отражается в отчете о прибылях и убытках. Прибыли и убытки, возникающие в результате выбытия основных средств, определяются на основе их балансовой стоимости и учитываются при расчете суммы прибыли/убытка. Амортизация рассчитывается на основе прямолинейного метода, исходя из сроков полезного использования основных средств (здания - 60 лет, транспортные средства и прочие материальные активы - 5-10 лет).

Существенно отличаются количественные значения основных элементов финансовой отчетности, отраженных в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, составленных в соответствии с требованиями Положения № 205-П и международной финансовой отчетности.

Основные причины заключаются в различных методиках составления отчетов и отражения ряда показателей, порядках признания доходов, расходов, активов и обязательств, группировках отчетных показателей.

Наиболее существенно значения активов, обязательств, доходов, расходов, прибыли и капитала, определенных в соответствии с МСФО, отличаются от аналогичных показателей, отраженных в бухгалтерском балансе (форма № 0409101), отчете о прибылях и убытках (форма № 0409102).

В качестве определяющих факторов, повлекших несоответствие величин доходов и расходов в МСФО и РПБУ, анализом установлены следующие:

1. Различия в методиках отражения резервов на возможные потери по активам.

2. Различия в принципах признания доходов и расходов: кассовый метод в форме № 0409102 и метод начисления в МСФО.

Основные различия в оценках прибыли и капитала в МСФО и РПБУ обусловлены следующим:

1. Индексация финансовой отчетности с целью отражения влияния гиперинфляции.

2. Различия в принципах признания доходов и расходов.

3. Влияние на показатели МСФО начисленного и отложенного налогообложения, в то время как прибыль в форме № 0409102 отражается без учета уплаченных налогов, понятие «отложенное налогообложение» в российских правилах бухгалтерского учета отсутствует.

К причинам, определившим несоответствие значений активов и обязательств, необходимо отнести следующие:

1. Бухгалтерский баланс (форма № 0409101) содержит множество статей, не являющихся по определению МСФО активами и обязательствами: средства в расчетах, в том числе внутрибанковских; резервы на возможные потери по ссудам, отражаемые одновременно на счетах расходов и на пассивных счетах; амортизация основных средств и нематериальных активов; доходы и расходы будущих периодов; доходы и расходы. К наиболее существенным статьям, повлиявшим на различия в показателях РПБУ и МСФО следует отнести средства в межфилиальных расчетах, резервы на возможные потери, амортизацию основных средств.

2. Различия в оценках основных средств: в первоначальной оценке в соответствии с Положением № 205-П, по МСФО - в индексированной стоимости с учетом эффекта гиперинфляции.

3. Различия в порядке отражения сделок покупки-продажи финансовых активов, по которым дата расчетов не совпадает с датой заключения сделки: на внебалансовых счетах в соответствии с Положением № 205-П, в консолидированном балансовом отчете в соответствии с МСФО.

4. Различия в порядке признания и оценки в балансе финансовых активов.

Для устранения наиболее серьезных расхождений между положениями по бухгалтерскому учету и МСФО необходимо ввести учет доходов и расходов по методу начислений, ввести понятие активов и обязательств, а также доработать правила учета имущества, нематериальных активов и начисления амортизации и др.

Таким образом, трансформация отчетности кредитных организаций, которая осуществляется с 2004 года, является только первым, небольшим шагом на пути перехода на международные стандарты финансовой отчетности. Если мы действительно хотим соответствовать международным требованиям, впереди предстоит большая и сложная работа.

2.5 Раскрытие информации в финансовой отчетности кредитных организаций

Особенно важны в отчетности по МСФО примечания к ней. Они обычно включают разделы:

1. Общую информацию о деятельности банка (основная деятельность банка, воздействие экономической ситуации в Российской Федерации на финансовую отчетность банка).

2. Принципы составления финансовой отчетности.

3. Раскрытие учетной политики - должны быть описаны:

- метод (методы) оценки, используемой в бухгалтерской отчетности;

- принцип консолидации, включая учет дочерних и зависимых компаний;

- принцип признания и оценки каждого класса финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов;

- способ оценки статей, учитываемых по справедливой стоимости;

- методика формирования резервов под потери активов;

- методы исчисления налогов, включая отложенное налогообложение;

- определение денежных средств и их эквивалентов;

- любые другие существенные положения учетной политики.

4. Расшифровки по основным статьям "Бухгалтерского баланса" и "Отчета о прибылях и убытках" (денежные и краткосрочные средства, ссуды и авансы банкам, ссуды и авансы клиентам, ценные бумаги, прочие инвестиции, прочие активы, основные средства, средства клиентов, прочие заемные средства, прочие обязательства, уставный капитал, эмиссионный доход, общие, административные и прочие операционные расходы, налоги на прибыль).

5. Доходы/убытки на акцию и дивиденды.

6. Информация об основных рисках и рисковых финансовых инструментах (географический анализ и валютный риск, реальная стоимость финансовых инструментов, процентный риск, риск ликвидности и кредитный риск, условные и непредвиденные обязательства и производные финансовые инструменты (деривативы).

7. Приведение российской бухгалтерской отчетности в соответствие с отчетностью по МСФО.

8. Операции со связанными сторонами.

9. Бухгалтерский учет в условиях гиперинфляционной экономики.

10. События, произошедшие после даты составления баланса.

Такая структура отчетности отличается не только достаточной полнотой, но и необходимой четкостью.

Официальная отчетность банков в соответствии с российскими правилами включает много форм. В первую очередь регулирующие органы уделяли внимание формированию ее показателей для нужд банковского надзора. Однако в последние годы Банк России предпринимает меры по приведению отчетности в соответствие с МСФО. Причем в настоящее время в соответствие приводится лишь агрегированная финансовая отчетность.

Указание Банка России от 16.01.2004 № 1376-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Банк России» включает в себя множество форм. Важнейшие из них: оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета, отчет о прибылях и убытках, данные о движении денежных средств. Данные, содержащиеся в остальных формах, в принципе включают большую часть информации, которая должна содержаться в примечаниях к отчетности по МСФО. Однако они рассредоточены в различных формах и неудобны для восприятия всеми внешними пользователями.

Значительная часть информации, требуемая МСФО, содержится в годовом отчете. Но главная проблема в том, что формы годовой отчетности разработаны для надзорного органа, а не для корпоративного или индивидуального пользователя. Например, в форме 0409134 "Расчет собственных средств банка" показано вычисление их размера. Таким образом, эта форма отчетности не может заменить более простую и наглядную, требуемую МСФО.

Формы годовой отчетности содержат весьма подробную информацию по многим вопросам: крупные кредиты, операции по некоторым особым счетам, основные виды рисков. Но в состав публикуемой отчетности соответствующие формы не входят.

Часть информации не содержится в достаточном объеме даже в формах годовой отчетности. Это относится, прежде всего, к учетной политике банка и к информации о связанных сторонах. МСФО требует, чтобы учетная политика полностью раскрывалась в публикуемой отчетности. Кроме того, необходимо раскрытие информации о связанных сторонах.

Точное определение понятия "связанная сторона" приводится в МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах". Связанными сторонами признаются компании, которые прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников, контролируют отчитывающуюся компанию, или находятся вместе с ней под общим контролем. Это компании, входящие в холдинг, дочерние и зависимые компании. Кроме того, связанными сторонами считаются основные акционеры и ключевой руководящий персонал банка, а также ближайшие родственники руководящего персонала. К связанным сторонам не относятся, например, кредиторы и Банк России (при обычном ходе операций).

В тех случаях, когда имели место операции со связанными сторонами, необходимо раскрыть характер связи с ними, вид операций и их элементы, которые необходимы для понимания финансовой отчетности (суммы и объем операций, суммы кредиторской задолженности и ценовую политику). Раскрытие информации о связанных сторонах -- крайне неприятное требование для банков. Небольшие банки в России часто осуществляют операции через различные подставные компании. Эти операции могут показаться при их подробном раскрытии сомнительными.

Из приведенного выше анализа можно сделать вывод о том, что финансовая отчетность, предоставляемая в настоящее время российскими банками, все еще не соответствует требованиям МСФО. При этом публикуемая финансовая отчетность в принципе не содержит большую часть требуемой по МСФО информации. В соответствии с МСФО 1 финансовая отчетность должна представляться как соответствующая Международным стандартам финансовой отчетности, если она соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации Постоянного комитета по интерпретации.

Кроме того, нарушаются фундаментальные принципы МСФО -- существенность, полнота, понятность.

Нигде в РСБУ не определено понятие существенности. Между тем его применение могло бы в ряде случаев способствовать упрощению отчетности, а, следовательно, ее большей понятности. Например, расшифровки статей на сумму около 10 тыс. руб. в отчете современного банка вряд ли информативны.

Обилие расшифровок, с помощью которых разбиваются остатки по счетам второго порядка, и разнообразных корректировок делает процесс формирования отчетности весьма сложным, а его результат -- непонятным. Изменения правил бухгалтерского учета и формирования отчетности необходимы. Однако глубокие изменения отчетности весьма сложны для бухгалтерий банков и их технико-информационных подразделений. Они неизбежно связаны со значительными расходами.

ГЛАВА 3. ПЕРЕХОД БАНКОВСКОЙ СИСТЕМЫ НА МСФО: ПРОБЛЕМЫ СОВРЕМЕННОГО ЭТАПА

3.1 Финансовая отчетность кредитных организаций в соответствии с международными стандартами на базе российской бухгалтерской отчетности

Для коммерческих банков международные стандарты являются действенным инструментом создания эффективной системы контроля и менеджмента. Использование принципов МСФО при отражении в отчетности активов, пассивов, финансовых результатов банковских операций повышает качество принимаемых на ее основе управленческих решений. Отчетность, составленная по МСФО, является универсальной, надежной и понятной для иностранных контрагентов, что обуславливает приток инвестиций в банковскую деятельность.

Несмотря на многочисленные преимущества перехода на международные стандарты отечественного банковского сектора, опыт пилотных банков, а также тех коммерческих банков, которые самостоятельно составляют отчетность, соответствующую МСФО, позволяет говорить о том, что внедрение данных стандартов в российскую банковскую практику сопряжено с определенными проблемами.

Впервые российские банки предоставили Банку России финансовую отчетность, составленную по международным стандартам, по итогам девяти месяцев прошлого года. Сейчас готовится годовая отчетность по МСФО. Когда банкам придется сдавать отчетность в следующий раз, Банк России не сообщил Василий Кудинов "Ведомости" от 14.03.2005г..

Пока банки отчитываются по МСФО в пробном режиме -- Банк России не применяет к ним санкции за недостатки в этих документах. Представители Банка России говорят, что банки прежде всего должны научиться правильно пользоваться новой отчетностью. Тем не менее Банк России намерен уделить ей самое пристальное внимание.

В “Вестнике Банка России” было опубликовано письмо за подписью первого зампреда Банка России Андрея Козлова, в котором территориальным управлениям Банка России разъясняется, на что именно нужно обратить внимание при анализе отчетности по МСФО. Показатели международной отчетности сравниваются с данными по российским правилам бухучета. И если расхождения существенны, то предстоит выяснить их причину. Особое внимание уделяется капиталу. Здесь существенным признается отличие на 20%.

В ходе анализа представители Центрального банка могут провести деловую встречу с руководителями банков. Им рекомендуется выяснить, какие действия банкиры намерены предпринять “для устранения и дальнейшего предотвращения негативных последствий, возникших в связи с изменением методов оценки активов, обязательств и капитала, обусловленных переходом на подготовку МСФО-отчетности”.

Существенные расхождения в данных могут возникнуть у банков, составивших отчетность по МСФО впервые. А если банк прибыльный и несколько лет работает с международными стандартами, то за счет использовавшегося ранее стандарта “гиперинфляция” его капитал по МСФО может быть даже выше российского аналога, говорит главный бухгалтер ОРГРЭСБАНКа Татьяна Шарова. Заместитель гендиректора аудиторской фирмы “БДО Юникон” Елена Копанева считает, что значительные отличия будут у банков с кредитными портфелями низкого качества или большими объемами неликвидных ценных бумаг. По мнению президента НП “Клуб банковских бухгалтеров” Кирилла Парфенова, существенные расхождения есть у многих, поскольку главным было сдать отчетность по МСФО, а ее содержание отходило на второй план.

Сам факт расхождения данных не будет считаться нарушением, уверяет Козлов. Однако если отличия возникнут из-за особенностей бизнеса банка, ЦБ задумается о пересмотре своего представления о его финансовом состоянии, говорит Козлов.

Отчетные данные по МСФО -- это хорошая лупа, через которую можно посмотреть и на российскую отчетность, рассуждает главбух Росбанка Ольга Рябова. Эксперты не удивлены, что прежде всего ЦБ уделяет внимание капиталу. Это наиболее наглядный показатель, он отражает риск существования самого банка, считает главбух банка “Московский капитал” Виталий Мельник. ЦБ ориентируется на Базельские стандарты, которые во главу угла ставят капитал, добавляет Шарова. Теперь банки будут внимательнее и не станут допускать расхождений в 20%, считает Парфенов.

Козлов уверяет, что изучаться будут и другие важные показатели, например оценка кредитного портфеля, доходы банка и прочее.

Переход на международные стандарты финансовой отчетности несет для банков следующие риски:

1. Балансовый - изменение стоимости активов вследствие рыночной переоценки, изменение финансового результата и капитальной базы.

2. Риск персонала - связан с недостаточной подготовкой сотрудников банка для ведения учета и отчетности по МСФО.

3. Технологический - применение информационных систем, не обеспечивающих необходимый уровень автоматизации при переходе на МСФО.

Как сказал директор департамента банковского регулирования и надзора Банка России Алексей Симановский, количественная обработка полученной отчетности по МСФО за 9 месяцев 2004 года займет не слишком много времени, а вот для качественного анализа этой документации потребуется несколько месяцев. По словам господина Симановского, эта работа будет вестись в три этапа. На первом этапе ставится цель определить влияние МСФО на основные показатели кредитных организаций. Для этого планируется выявить разницу между однородными показателями банков по российской и международной системам отчетности. Второй этап связан с выяснением причин этих расхождений. При этом на основе учетной политики и примечаний к МСФО-отчетности будут определяться методы оценки, используемые кредитными организациями для отражения в отчетности активов и обязательств. Третий этап ЦБ РФ планирует целиком посвятить рассмотрению различных видов рисков (кредитному, рыночному, операционному и риску ликвидности) и управлению ими. После обобщения всей информации Центробанк намерен обнародовать ее в прессе.

Учитывая ситуацию, в которую были поставлены российские банки в рамках задачи по внедрению МСФО, ни о каких глобальных преимуществах пока, к сожалению, говорить не приходится. Напротив: отчетность по МСФО значительно осложнила жизнь банкам, и на первых порах это ощущалось особенно болезненно. На сегодняшний день есть только один положительный момент -- вовремя сдали в Банк России то, что получилось.

Отчетность по МСФО (IFRS) за 9 месяцев 2004 года предоставили все российские банки. Об этом сообщила на Международном банковском конгрессе в Санкт-Петербурге первый заместитель Председателя Банка России Татьяна Парамонова.

По ее словам, порядка 1000 банков это сделали впервые. Она отметила, что практически все банки показали более высокие показатели по капиталу по МСФО, нежели по РСБУ. Показатели прибыли по МСФО были, напротив, хуже, чем по РСБУ. В целом по банковской системе эта разница составляла более 20%.

Среди причин, обуславливающих разночтения, она назвала методику создания резервов. По словам Т.Парамоновой, в целом по банковской системе показатель величины резервов очень значителен, а по отдельным банкам они критичны.

Рассмотрим и проанализируем результаты составленной и представленной кредитными организациями одного из регионов РФ финансовой отчетности по МСФО за период с 01 января 2004 года по 30 сентября 2004 года.

Как и во всей Российской Федерации, в рассматриваемой области финансовую отчетность по МСФО представили все банки, надзор за деятельностью которых осуществляет Территориальное учреждение Банка России по данной области. Отчетность составлена кредитными организациями самостоятельно, только в отдельных банках - с привлечением для оказания консультационных услуг аудиторов и специалистов аудиторских компаний.

Анализ проводился методом сравнения показателей и сведений о деятельности кредитных организаций по МСФО-отчетности (включая Примечания к ней) и отчетности, составленной в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета (далее - РПБУ-отчетность). При этом определялась разницу между однородными показателями по МСФО-отчетности и РПБУ-отчетности и устанавливались причины существенных расхождений. Существенными считались как минимум расхождения, если показатель (показатели) по МСФО-отчетности обуславливает, снижение величины собственных средств (капитала), рассчитанных на основе МСФО-отчетности, на 20 процентов по сравнению с величиной собственных средств (капитала), определенной на основе РПБУ-отчетности, и(или) приводит к уменьшению величины собственных средств (капитала) по МСФО-отчетности ниже размера уставного капитала, определенного учредительными документами кредитной организации, и(или) к невыполнению по МСФО-отчетности норматива достаточности собственных средств (капитала) банка (Н1).

Для выяснения причин существенных расхождений на основе Примечаний к МСФО-отчетности (раздел “Принципы учетной политики”) специалистами Главного управления:

- запрашивались у кредитных организаций ведомости перегруппировки и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, задокументированные профессиональные суждения, оценка влияния применения подходов МСФО на величину собственных средств (капитала) и их (его) достаточности;

- у ряда кредитных организаций запрошены: Учетная и Кредитная политика.

- для оценки правильности и полноты информации, раскрываемой кредитной организацией, в МСФО-отчетности использовалась имеющаяся в Главном управлении информация о проведенных ранее аудиторских проверках по МСФО в двух кредитных организациях, а также материалов проверок кредитных организаций;

- рассматривалась содержащаяся информация в Примечаниях к МСФО-отчетности о финансовых рисках (кредитном, рыночном, риске ликвидности), о структуре собственности и об операциях со связанными сторонами. Сопоставлялась информация об этих рисках и об управлении ими, представленная в МСФО-отчетности и РПБУ-отчетности, а также в отчетности, представляемой для целей банковского надзора. При выявлении существенных отличий определялась степень влияния на них подходов, предусмотренных МСФО.

Кредитные организации области использовали при подготовке отчетности по МСФО Указание Банка России от 25.12.2003 № 181-Т О Методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности». Две кредитные организации, составлявшие отчетность по МСФО за предыдущие финансовые годы использовали собственные методики, соответствующие применяемым в аудиторских компаниях, с которыми у данных кредитных организаций заключены договоры на проведение банковского аудита по МСФО («KPMG Ltd.», «Моор Стивенс Москва Лимитед»). Так, одной из кредитных организаций отчетность за 9 месяцев 2004 года составлялась с использованием отчетности, подготовленной по состоянию на 01.01.2004, в которой в качестве валюты отчетности использовался доллар США.

Для обеспечения качественного составление финансовой отчетности по международным стандартам, а также формирования обоснованных профессиональных суждений по различным вопросам учета и отчетности необходима подготовка и переподготовка кадров, повышение их профессионального уровня. В таблице 3.1. приведены данные о количестве специалистов кредитных организаций, прошедших курсы обучения по МСФО.

Таблица 3.1 Данные о подготовке специалистов кредитных организаций по Международным стандартам финансовой отчетности

Наименование кредитной организации	Кол-во спец-ов по МСФО	Где проходили обучение

Подобные документы

• Переход Российских банков на международные правила ведения бухгалтерского учета и стандарты финансовой отчетности

  Банковская отчетность. Значение и виды банковской отчетности. Баланс банка и принципы его построения. Международные стандарты финансовой отчетности, переход на МСФО - актуальная задача для российских компаний. Проблемы перехода на международные принципы.
  
  контрольная работа [32,7 K], добавлен 14.05.2007
  

• Роль и назначение международного стандарта финансовой отчетности IFRS 10 "Консолидированная финансовая отчетность" в управлении финансами организаци

  Основные принципы представления и подготовки консолидированной финансовой отчетности, сфера ее применения. Описание и сроки процедуры консолидации. Связь между полномочиями на управление и возвратом на инвестицию. Отличия от действующих требований МСФО.
  
  реферат [1,3 M], добавлен 27.12.2012
  

• Переход российских банков на МСФО

  Изучение практической значимости, преимуществ и проблем перехода коммерческих банков России на международные стандарты финансовой отчетности. Проведение расчета обязательных нормативов кредитного учреждения на основании данных бухгалтерского баланса.
  
  контрольная работа [37,6 K], добавлен 07.04.2010
  

• Анализ финансовой отчетности банка

  Ознакомление со структурой банка. Проведение анализа финансовой отчетности, банковского баланса, SWOT-анализа, доходов, расходов финансово-кредитного учреждения. Рассмотрение особенностей налогооблагаемой базы при налогообложении прибыли и имущества.
  
  курсовая работа [84,4 K], добавлен 24.03.2010
  

• Банковская отчетность

  Порядок составления, содержание, сроки представления текущей бухгалтерской отчетности коммерческими банками. Структура годовой отчетности. Инвентаризация учитываемых денежных средств и ценностей. Проблемы перехода на международные принципы учета в банках.
  
  реферат [14,9 K], добавлен 12.12.2009
  

• Влияние значений показателей финансовой отчетности на отзыв лицензии кредитного учреждения

  Выявление ключевых показателей общедоступной банковской отчетности, которые бы могли выполнять роль предикторов при оценке вероятности отзыва лицензии по причине проведения сомнительных операций. Построение модели по дефолтам банка и данным операциям.
  
  дипломная работа [378,9 K], добавлен 03.07.2017
  

• Финансовая отчетность компаний по страхованию жизни в России

  Страхование жизни в России. Экономические модели в финансовой отчетности страховых компаний. Сравнение MCEV и МСФО отчетностей. Расчёт операционной прибыли для компании. Комиссионные расходы и расходы на ведение дела. Финансовые опционы и гарантии.
  
  дипломная работа [731,5 K], добавлен 26.10.2016
  

• Финансовая отчетность коммерческих банков

  Классификация отчетности банковских учреждений. Ведомости о финансовых результатах, движении денежных средств и собственном капитале. Требования к формированию финансовой отчетности кредитной организации. Определение структуры баланса коммерческого банка.
  
  реферат [19,6 K], добавлен 13.07.2011
  

• Модернизация автоматизированной системы финансовой отчетности ОАО "Россельхозбанка" в части подсистемы электронного банкинга

  Анализ присутствующих на российском рынке программных продуктов интернет-банкинга. Разработка проекта модернизации существующей системы автоматизированного обмена финансовой отчетностью. Построение DFD-диаграммы архитектуры разрабатываемой подсистемы.
  
  дипломная работа [3,1 M], добавлен 10.02.2018
  

• Банковская система России

  Сущность и принципы организации банковской системы России. Основные цели деятельности, функции и операции Банка России с российскими и иностранными кредитными организациями, Правительством РФ. Проблемы современного развития банковской системы России.
  
  реферат [62,5 K], добавлен 15.05.2012
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам