Учет и аудит в некоммерческих организациях: теория, методология и практика

36

Размещено на http://www.allbest.ru/

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

УЧЕТ И АУДИТ В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ: ТЕОРИЯ, МЕТОДОЛОГИЯ И ПРАКТИКА

Егорова Лариса Владимировна

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Ростов-на-Дону - 2008

Работа выполнена в Автономной некоммерческой образовательной организации «Институт открытого образования» г. Шахты

Научный консультант: доктор экономических наук, профессор

Лабынцев Николай Тихонович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Богатая Ирина Николаевна

доктор экономических наук, профессор

Ерофеева Вера Арсентьевна

доктор экономических наук, профессор

Бреславцева Нина Александровна

Ведущая организация: Московский государственный университет

экономики, статистики и информатики

Защита состоится «30» мая 2008 г. в 11:00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете «РИНХ» по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Большая Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета «РИНХ».

Автореферат разослан « 28 » апреля 2008 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета Иванова О.Б.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Некоммерческие организации (НКО) играют важнейшую созидательную роль в формировании современного гражданского общества в России, становлении демократии, защите прав и свобод граждан. Все более заметным становится их вклад в решение общенациональных и региональных задач, связанных с развитием экономики, социальной защитой населения. Многие актуальные сегодня вопросы, связанные с коренными преобразованиями в экономике и политике, формированием принципиально новых взаимоотношений между государством и обществом, касаются всех НКО и решать их следует совместными усилиями, учитывая интересы многих сторон.

В настоящее время существует ряд серьезных проблем, связанных с осуществлением в НКО учетно-аудиторского процесса, обусловленного спецификой их деятельности. За последнее десятилетие существующая система бухгалтерского учета претерпела серьезные изменения, которые направлены на сближение российского и международного учета и обусловлены развитием в России рыночной экономики. Однако при этом методология учета и аудита НКО осталась без существенных изменений. Ведущие специалисты в области экономики НКО П. Ю. Гамольский, М. Л. Макальская, Н. Л. Пирожкова, А. В. Началов и др. неоднократно справедливо отмечали, что в России отсутствует нормативная база, которая регулировала бы вопросы учета и аудита НКО. Данные организации вынуждены использовать нормативные документы, разработанные для коммерческих организаций, которые не отражают специфику деятельности НКО, не учитывают их особенностей.

При этом, необходимо отметить, что все вышесказанное относится ко всем видам и формам НКО, кроме бюджетных. Для них разработаны Бюджетный кодекс РФ, Инструкции, Положения, План счетов и другие нормативные акты, регулирующие их учет и контроль в полной мере. В связи с чем, методология учетно-контрольного процесса бюджетных учреждений в данной диссертационной работе не рассматривается.

Третий сектор экономики (который представляют НКО) в настоящее время только становится объектом исследовательского процесса. Скорость происходящих в нем преобразований еще превышает скорость научных изысканий. Такой разрыв обусловлен как национальными, так и глобальными факторами, поскольку даже в наиболее развитых странах мира НКО функционируют на протяжении исторически небольшого периода времени. Вместе с тем указанный разрыв стимулирует процесс ускорения исследования учетно-аудиторского процесса НКО России. Научные знания в области взаимодействия НКО с государством, учета и аудита востребованы самим процессом радикального финансово-экономического преобразования национального хозяйства России, а также глобальными трансформациями, происходящими в масштабах мирового хозяйственного пространства.

Отсутствие специализированной («отраслевой») методологии бухгалтерского учета в НКО, учитывающей специфику и особенности деятельности НКО России, усложненность и внутренняя противоречивость законодательного поля, регулирующего учет и аудит деятельности НКО, отсутствие методологии стратегического управленческого учета, послужили основанием для выбора темы диссертационного исследования и обусловили ее актуальность.

Степень разработанности проблемы. В основу разработки и исследования проблем бухгалтерского учета и аудита НКО были положены труды известных отечественных и зарубежных ученых. Глобальные вопросы теории и практики бухгалтерского учета и аудита отражены в трудах А.С. Бакаева, П.С. Безруких, И.Н. Богатой, Н.А. Бреславцевой, Н.Д. Врублевского, В.Г. Гетьмана, О.В. Голосова, Е.М. Гутцайт, В.А. Ерофееевой, Ю.А. Данилевского, Н.П. Кондракова, Н.Т. Лабынцева, А.Д. Ларионова, М.В. Мельник, В.Д. Новодворского, П. Фридмана и других.

Значительный вклад в исследование вопросов, связанных с особенностями учета, аудита, экономики, финансового управления, стратегического управленческого учета НКО, внесли российские и зарубежные экономисты: Е.Р. Баханькова, П.Ю. Гамольский, С.М. Джаарбеков, К. Друри, В.Р. Захарьин, Г.Ю. Касьянова, С.Б. Константинова, М.Л. Макальская, С.Ю. Матвеев, А.С. Морозов, А. В. Началов, Н.А. Пирожкова, Г.И. Пашигорева, В.И. Пилипенко, Б. Райан, С.Н. Старостин, Е.Л. Шекова, М.В. Щеренко, М.В. Цинцинадзе, Т.В. Юрьева, К. Уорд, Н.Б. Языкова и другие.

Для более глубокого понимания теоретических и методологических основ учета по международным стандартам финансовой отчетности были весьма полезны отдельные результаты исследований отечественных и зарубежных ученых: А. Аренса, Л. Бернстайна, В.В. Качалина, Г. Мюллера, А.Ю. Стаханова, Л.З. Шнейдмана.

Анализ научной литературы российских авторов показывает, что на современном этапе отсутствует методология учетно-аудиторского процесса НКО, учитывающая специфику их деятельности; не разработана модель адаптации НКО к международным стандартам учета; недостаточно развита методика проведения аудита в НКО; нуждается в совершенствовании система внутреннего контроля НКО; отсутствует методология стратегического управленческого учета для НКО; недостаточно исследованы особенности налогового учета НКО и возможности его совершенствования через реформацию его экономических предпосылок.

Динамичный рост количества НКО в сочетании с качеством выполняемых задач, их всевозрастающее значение на государственном уровне наряду с имеющимися проблемами в нормативно-законодательном поле учета и аудита –Ј все это предопределило разработку комплекса теоретико-методологических положений и практических рекомендаций по формированию системы информационного обеспечения учетно-аудиторского процесса НКО.

Давно назрела объективная необходимость создания «отраслевой» методологии бухгалтерского и налогового учета, аудита НКО, а также разработки методологии стратегического управленческого учета для НКО. Научная и практическая значимость, отсутствие систематизации знаний в данной предметной области, существенные пробелы в методологии и методике учетно-аналитического механизма деятельности НКО требуют дальнейших исследований и разработок, что и предопределило выбор темы настоящей диссертации, ее предмет, цель, задачи и структуру.

Цели и задачи исследования. Цель настоящей диссертационной работы состоит в том, чтобы разработать комплекс теоретико-методологических положений и практических рекомендаций по формированию принципиально новой системы информационного обеспечения учетно-аудиторского процесса НКО. В рамках поставленной цели выделены четыре подцели с соответствующими задачами.

Подцель 1 -определение значения НКО в современных условиях хозяйствования с учетом их качественного развития, обуславливающего совершенствование бухгалтерского учета; доказательство зависимости постановки отдельных участков учета от форм и видов НКО; создание информационной базы для составления сводной бухгалтерской отчетности НКО в рамках субъекта Федерации. Для поэтапного достижения данной подцели необходимо:

-определить значение НКО как качественной составляющей современной экономики, обуславливающей необходимость дальнейшего развития бухгалтерского учета; исследовать организационно-правовые формы деятельности НКО и их влияние на постановку отдельных участков финансового и управленческого учета;

-провести сравнительный анализ категориальных различий между коммерческими и некоммерческими организациями с правовой и экономической точек зрения и оценить их влияние на постановку управленческого учета;

- разработать модель деятельности Координационного совета по взаимодействию органов государственной власти и НКО, а также логическую структуру примерной информационной базы для составления сводной бухгалтерской отчетности о видах и размерах финансирования НКО, анализа направления использования целевых средств, осуществления контроля за финансовой деятельностью НКО.

Подцель 2 - исследование методологических проблем бухгалтерского учета НКО, вызванных спецификой деятельности организаций, а также разработка теоретико-методологических положений и рекомендаций по созданию отраслевой методологии учета. Обозначенная подцель достигается решением следующих задач:

-обобщение методик по составлению учетной политики НКО для целей бухгалтерского и налогового учета и разработка авторской методики;

- доказательство методологических несоответствий в учетном процессе НКО, исследование необходимости создания «отраслевой» методологии учета для НКО;

-разработка методологии бухгалтерского учета НКО посредством создания концепции трехуровневых стандартов бухгалтерского учета, базирующейся на предположении, что учет и аудит НКО необходимо осуществлять по специально разработанным «отраслевым» нормативно-правовым актам с учетом их специфики; положений по бухгалтерскому учету для НКО (документов второго уровня), а также форм первичной учетной документации, форм внутренней и внешней отчетности для НКО в рамках концепции;

-предложение модели бухгалтерского учета на базе международных стандартов финансовой отчетности для НКО, предполагающих зарубежное партнерство;

- проведение сравнительного анализа методик раздельного учета затрат по осуществлению различных видов деятельности исследуемых организаций, выявление их сильных и слабых сторон, определение наиболее жизнеспособной методики.

Подцель 3 - исследование систем аудита и внутреннего контроля (СВК) НКО, выявление их специфики и проблем, продиктованных особенностями деятельности, развитие и совершенствование методологии аудиторского процесса НКО. Достижение данной подцели происходит путем:

-изучения аудиторского процесса НКО и проведения анализа существующей практики аудита в НКО;

- выявление проблем аудита НКО, продиктованных их спецификой, а также разработка направлений по совершенствованию методики проведения аудита НКО;

-разработка моделей совершенствования СВК в НКО.

Подцель 4 - разработка методологии стратегического управленческого учета НКО, совершенствование экономических предпосылок становления налогового учета, исследование необходимости и возможности сближения бухгалтерского и налогового учета НКО. Достижение поставленной подцели реализуется посредством:

-создания методологии стратегического управленческого учета НКО;

-разработки отдельных методологических элементов концепции стратегического управленческого учета в виде цепочки ценностей НКО и стратегического планирования;

-совершенствования экономических предпосылок налогового учета;

-исследования необходимости и возможности сближения налогового и бухгалтерского учета в НКО и разработка методов по данному направлению.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются организационно-экономические отношения, возникающие в процессе функционирования бухгалтерского и налогового учета, а также аудита в НКО. Объектом диссертационного исследования является специфика учетно-аудиторских процессов финансово-хозяйственной деятельности НКО различных организационно-правовых форм.

Теоретико-методологической основой диссертации являются концептуальные положения фундаментальных и прикладных научных работ ведущих отечественных и зарубежных ученых в области теории, принципов и организации учета, аудита, составления бухгалтерской отчетности, действующая нормативно-правовая база по учету, аудиту и отчетности в РФ, международные стандарты финансовой отчетности.

Методологической основой диссертационного исследования послужил ряд теорий рыночной экономики и положений об объективной обусловленности формирования и развития третьего сектора как доминантного фактора становления современного демократического государства (теории «общественных благ», «несовершенства рынка», «субсидий», «потребительского контроля», «социального происхождения», «контроля стейкхолдеров»).

Кроме того, в работе использованы общие методологические принципы научного исследования: принцип объективности, требующий всестороннего учета факторов и адекватных исследовательских подходов; учет непрерывного развития исследуемых элементов и выделение основных элементов, влияющих на результаты исследования; системность и целостность подхода к исследованию процесса; принцип восхождения от абстрактного к конкретному, и наоборот.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с научными направлениями кафедры бухгалтерского учета АНОО «Институт открытого образования» г. Шахты и Паспортом специальности ВАК 08.00.12-«Бухгалтерский учет, статистика», раздел 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» п.1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», раздел 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» п. 2.1 «Методология и технология аудита» и п. 2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок».

Инструментарно-методический аппарат исследования. В процессе проведенного исследования использовалась совокупность методов современного научного инструментария - структурный, гипотезно-дедуктивный, индуктивный, абдуктивный, системный, категориальный, монографический, методы научного анализа. В работе использованы общенаучные методы познания и специальные методы, характерные для экономических исследований: наблюдение, анкетирование, сравнение, логического и динамического моделирования, коллективной экспертизы, экспертной оценки. В диссертации применены методы графического отображения функциональных зависимостей и схематического представления взаимосвязей анализируемых категорий. Каждый из них использовался адекватно его функциональным возможностям и позволил обеспечить репрезентативность исследования, аргументированность оценок и достоверность выводов диссертационного исследования.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе официальных данных органов Федеральной службы Государственной статистики РФ, материалов, содержащихся в монографических исследованиях и периодических научных изданиях, аналитических материалов многолетнего авторского личного исследования, наблюдения и обобщения. Нормативно-правовую базу исследования составляют Федеральные законы, Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, Положения по бухгалтерскому учету и аудиту в РФ, Постановления Министерства финансов РФ. В ходе исследования использовались данные анкетирования 28 НКО, а также статистические данные и документы бухгалтерской отчетности ряда НКО Ростовской области и России.

Концепция диссертационного исследования исходит из трансформации современной институционально-эволюционной рыночной экономики и возрастающего в ней государственного значения НКО, обусловивших новую парадигму учетно-аудиторского процесса, способствующей определению стратегии их ориентации к рыночным условиям хозяйствования в сочетании с высоким качеством выполняемых социально важных задач и формирования отдельной «отраслевой» методологии бухгалтерского и стратегического управленческого учета и аудита.

В работе предлагается и обосновывается концепция выделения нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету для НКО в самостоятельный объект и формирования ее соответствующего учетно-аналитического обеспечения на основе предложенной теории трехуровневых стандартов. Теория базируется на том, что бухгалтерский финансовый и стратегический управленческий учет, а также аудит НКО необходимо осуществлять по специально разработанным для них нормативно-правовым актам с учетом их специфики. Это позволило разработать «отраслевую» методологию учетного процесса в НКО, отражающую особенности их деятельности, и создать концепцию стратегического управленческого учета, соответствующую требованиям российского законодательства.

Совершенствование аудиторского процесса и системы внутреннего контроля (СВК) в НКО может осуществляться как на основе имеющихся нормативно-правовых актов, так и на основе предложенных в работе документов второго уровня, исходя из концепции трехуровневых стандартов. В результате чего разработаны модели по совершенствованию аудита и СВК в НКО.

В работе выдвигается и обосновывается гипотеза о необходимости разработки для НКО концепции стратегического управленческого учета, как важнейшей составляющей части экономики организации. Важным концептуальным элементом стала парадигма о развитии экономических предпосылок становления налогового учета в качестве ведущего инструмента, опосредованно влияющего на постановку стратегического управленческого учета как основном условии оптимизации расходов НКО, что позволит максимально полно использовать целевые средства для осуществления социально важных задач. Обозначенные направления были реализованы в данном исследовании.

Положения, выносимые на защиту. Формирование информационного обеспечения учетно-аудиторского процесса в условиях осуществления рыночных реформ и перехода российской экономики на международные стандарты настоятельно требует совершенствования их методологии и методики. Отсутствие в отечественной теории и практике специализированных методик бухгалтерского финансового и стратегического управленческого учета для НКО, несовершенство аудиторского процесса и налогового учета предопределяют необходимость их создания и оптимизацию на основе различных существующих подходов и положений.

1. В современных условиях хозяйствования качественное развитие НКО в сочетании с государственной значимостью решаемых ими социальных задач определяют необходимость развития бухгалтерского учета в этих организациях, с учетом видов и организационно-правовых форм НКО, т.к. они оказывают непосредственное влияние на организацию отдельных участков бухгалтерского и налогового учета.

2. Учитывая необходимость обеспечения полномасштабного контроля за поступлением и расходованием целевых средств при выполнении различных программ НКО, особое значение приобретает создание модели информационной базы для формирования сводной бухгалтерской отчетности по этим организациям в рамках субъекта Федерации. При этом построение системно-ориентированных баз данных информации осуществляется на основе выделенных принципов (достаточности информации, ее инвариантности, преемственности моделей, адекватности, эффективности, сопоставимости) в целях оперативного, тактического и стратегического управления целевыми средствами.

3. Существующие методологические проблемы в области бухгалтерского учета НКО, возрастающая потребность внешних и внутренних пользователей в раскрытии существенной информации о положении организации предопределили разработку «отраслевой» методологии для этих организаций с учетом специфики и особенностей их деятельности. Углубленный анализ существующих методологических и нормативных несоответствий, освещение данных вопросов в системном виде позволяет разработать концепцию трехуровневых стандартов бухгалтерского учета, положения по бухгалтерскому учету второго уровня и комплекс документов внутренней и внешней отчетности для НКО. Это позволит сделать учет более достоверным, информативным и полноценным, отвечающим требованиям российских и международных стандартов. Кроме того, потребность крупных НКО в создании модели перехода российского бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности вызывает необходимость ее разработки.

4. Проблемы в системах аудита и внутреннего контроля НКО, обусловленные спецификой деятельности, предоставляют возможность их оптимизации путем трансформации концепции контрольной среды для проверки эффективности СВК, матрицы проверки контрольных процедур для достижений целей СВК, плана аудита для НКО, не ведущих предпринимательскую деятельность. При этом аудиторский риск существенно снижается, а сам процесс внутреннего и внешнего контроля становится более действенным и продуктивным.

5. Отсутствие в отечественной практике методологии стратегического управленческого учета для НКО, а также возрастающая необходимость получения внутренними и внешними пользователями точной и правдивой учетной информации для принятия необходимых тактически важных решений предопределили создание этой методологии, а также разработку методологии и концепции стратегического управленческого учета для НКО.

6. Несовершенство экономических предпосылок становления налогового учета предоставляет возможность их развития и оптимизации, позволяет определить степень их опосредованного влияния на организацию стратегического управленческого учета. Вопросы сближения бухгалтерского и налогового учета актуальны на современном этапе не только для коммерческих организаций. Возможности этого

сближения также важны для совершенствования учетного процесса в НКО, направления которых требуют исследования и определения. Налоговый учет в НКО в настоящее время находится в стадии развития, в связи с чем необходима его оптимизация.

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке комплекса теоретико-методологических положений и практических рекомендаций по формированию новой системы информационного обеспечения учетно-аудиторского процесса НКО с учетом особенностей и специфики их деятельности. Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, состоят в следующем:

1. Доказана необходимость совершенствования бухгалтерского учета для НКО в связи с их качественным развитием на современном этапе. При этом установлена и доказана зависимость постановки отдельных участков учета от организационно-правовой формы НКО, позволяющая максимально точно и полно моделировать бухгалтерский и налоговый учет еще на стадии выбора формы НКО и ее регистрации; создана информационная модель, необходимая для составления сводной бухгалтерской отчетности о видах и размерах финансирования НКО, а также для анализа направления использования целевых средств и осуществления контроля за финансовой деятельностью НКО.

2. Разработан теоретико-методологический комплекс положений и рекомендаций отраслевой методологии для НКО с учетом их специфики. Таким образом, была развита и дополнена методика составления учетной политики в НКО, которая позволит формировать ее наиболее полноценно, предоставит возможность НКО определять, разрабатывать и анализировать процедуры и меры контроля в области бухгалтерского и налогового учета, а также обеспечит наиболее точную оценку результатов ее деятельности. Кроме того, разработана методология бухгалтерского учета в НКО на базе концепции трехуровневых стандартов с учетом опыта применения международных стандартов финансовой отчетности. В рамках методологии предложены проекты ПБУ, формы первичных документов, формы внутренней и внешней отчетности, модель перехода НКО на МСФО, позволяющие реализовать основополагающие принципы бухгалтерского учета (точность, информативность, достоверность и др.) в полной мере с учетом особенностей деятельности НКО, и раскрыть функциональное содержание финансовых отношений НКО в условиях новой экономики, а также повысить информативность учета, его достоверность и снизить трудоемкость учетно-аналитического процесса.

3. Предложены модели развития систем аудита и внутреннего контроля в целях совершенствования теоретико-методологических и методических аспектов аудита НКО. В связи с чем, усовершенствована концепция контрольной среды для проверки эффективности системы внутреннего контроля за счет дополнительных элементов контрольной среды (1-й-форма и вид деятельности НКО, 2-й-источники ее финансирования), что позволит учесть при аудите финансовых потоков НКО человеческий фактор, оценить и скорректировать размер финансового риска. Кроме того, усовершенствована матрица проверки контрольных процедур для достижений целей СВК, позволяющая оценить элементы контроля, нивелирующие отсутствие некоторых контрольных процедур. Также разработана структура плана аудита, который позволит сделать проверку более эффективной и снизить процент аудиторского риска.

4. Разработана методология стратегического управленческого учета НКО посредством создания его концепции, включающей в себя модели фазовой экономики НКО, учетных подсистем комплексных фазовых пространств процессов НКО, как занимающихся только уставной деятельностью, так и ведущих дополнительно предпринимательскую деятельность; фазовый баланс. Модели позволяют определять экономику НКО одновременно в трех изоморфных формах (микроэкономический финансовый комплекс, пространство микроэкономических процессов, пространство микроэкономических операций), а также дают возможность вести учет оперативного фазового процесса НКО в четырех функциональных стадиях для обеспечения полноты, точности и оперативности информации о расходовании целевых средств организации. Фазовый баланс предоставляет возможность группировки счетов попрограммного стратегического учета уставной деятельности и развития НКО с целью формирования данных о течении каждого фазового процесса организации на любой момент времени. Кроме того, разработаны методологические элементы стратегического управленческого учета (цепочка ценностей НКО и метод стратегического планирования), позволяющие организовать стратегический управленческий учет НКО с максимально возможным экономическим и социальным эффектом.

5. Разработаны механизмы совершенствования экономических предпосылок становления налогового учета и предложены методы сближения бухгалтерского и налогового учета. В этой связи доказано несовершенство экономических предпосылок налогового учета и разработаны направления их развития:

- предложена новая дефиниция, объединяющая термины «пожертвование» и «благотворительность», которая устранит внутренние противоречия законодательного поля, позволит избежать двойственности в понятийном аппарате и устранит проблемы в бухгалтерском и налоговом учете этих средств;

- рекомендовано внести дополнения в ч. 2 ст. 582 ГК РФ по признанию пожертвованием не только дарение вещи или права, но и безвозмездное выполнение работ, оказание услуг в пользу НКО, что предоставит возможность ликвидировать внутренние противоречия законодательного поля, осуществлять бухгалтерский и налоговый учет целевых поступлений без искажений, и проводить аудит с большей степенью достоверности;

-необходимо внести поправки в ст. 251 НК РФ о признании стоимости имущества и имущественных прав, полученных НКО по договору пожертвования, необлагаемой налогом на прибыль, которые позволят оптимизировать налоговый учет НКО, ликвидировать дискриминационный характер действия данной статьи, а также предоставит возможность ведения учета и аудита целевых поступлений с максимальной достоверностью;

- дополнить перечень лиц, имеющих право безналогово принимать пожертвования, следующими формами НКО, которые были пропущены в первоисточнике: а) некоммерческие партнерства; б) автономная некоммерческая организация; в) потребительский кооператив; г) ассоциация; д) союз, что позволит компенсировать законодательное упущение, организовать налоговый учет с наибольшей степенью точности и информативности отдельным группам НКО;

- доказано влияние на налоговый учет отсутствие законодательно утвержденного перечня благотворительных организаций, которые могут оказывать в безналоговом режиме гуманитарную помощь физическим лицам, для чего предложен проект набора необходимых условий (требований) для включения этих организаций в безналоговый список, утверждаемый Правительством РФ. Данный проект позволит отдельным организациям оптимизировать налоговый учет, а в рамках государства поможет не допустить налоговых злоупотреблений с использованием фиктивных благотворительных фондов, но при этом сохранить действия данной льготы добросовестным благотворительным организациям;

- определена необходимость развития стратегического управленческого и налогового учета, в связи с чем, сформулированы рекомендации по составу информации, необходимой для принятия как решений о финансировании государством социальных проектов на конкурсной основе, так и для принятия внутренних управленческих решений;

- предложен метод сближения налогового и бухгалтерского учета для НКО в форме автономной некоммерческой образовательной организации, позволяющий оптимизировать оба вида учета и максимально сблизить их в области учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Теоретическая значимость исследования. В диссертации на основании выполненных автором исследований разработаны теоретические положения, совокупность которых можно квалифицировать как новое научное достижение: разработан комплекс теоретико-методологических, концептуальных и практических рекомендаций по формированию новой системы информационного обеспечения учетно-аудиторского процесса НКО. Кроме того, теоретические результаты диссертации открывают возможности осуществления научных исследований по проблемам внедрения стратегического управленческого учета в практику отечественных НКО.

Практическая значимость работы заключается в том, что ее теоретические и методологические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций. Содержащиеся в работе предложения могут быть использованы при разработке Федеральных программ социального инвестирования, комплексной программы развития третьего сектора экономики регионов. В практической деятельности НКО могут быть применены следующие разработки:

- информационно-логическая модель предметной области связей с деятельностью Координационного совета, а также логическая структура примерной информационной базы для составления сводной бухгалтерской отчетности о видах и размерах финансирования НКО;

- методика формирования учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета НКО;

- концепция трехуровневых стандартов учета НКО и проекты Положений по бухгалтерскому учету; формы внутренней и внешней отчетности;

- структура плана аудита для организаций, не ведущих предпринимательскую деятельность; уточненный и дополненный комплекс элементов контрольной среды для проверки эффективности системы внутреннего контроля в НКО; матрица проверки контрольных процедур для совершенствования СВК в НКО;

- методология и концепция стратегического управленческого учета, включающая в себя модели учетных подсистем комплексных фазовых пространств, формы отчетности, цепочку ценностей и метод стратегического планирования.

Апробация результатов работы. Отдельные результаты многолетних исследований нашли практическое применение и были внедрены в различное время в следующих организациях: Администрация г. Шахты, АНО «Зоосфера» г. Шахты, МУЗ «Шахтинская Городская поликлиника № 1», Шахтинский региональный колледж топлива и энергетики и его филиалы в гг. Гуково и Новошахтинске, АНОО «Институт открытого образования» г. Шахты.

Полученные и систематизированные данные различных этапов проведенного исследования используются в учебном процессе АНОО «ИОО» по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Финансы и кредит», по дисциплине «Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях», ШИ ЮРГТУ при подготовке по специальности «Экономика и управление» по дисциплине «Экономика некоммерческих организаций», МЭСИ по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и программе профессиональной переподготовки по направлению «Государственное и муниципальное управление» по дисциплине «Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях». Кроме того, некоторые положения исследования нашли свое отражение при составлении автором учебного плана в РГЭУ (РИНХ) по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», специализация «Бухгалтерский учет, анализ и контроль в бюджетных и некоммерческих организациях».

По теме исследования опубликовано 37 научных работ объемом 86,2 п.л. (из них 84,6 авторских), в том числе 4 монографии объемом 69,2 п.л., 8 статей в периодических научных изданиях, выпускаемых в РФ и рекомендованных ВАК общим объемом 4,5 п.л. и 1 статья за рубежом объемом 0,4 п.л.

Результаты поэтапного исследования докладывались на различных научно-теоретических и научно-практических конференциях, семинарах в гг. Москва, Новочеркасск, Ростов-на-Дону, Шахты.

Логическая структура и объем диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, библиографического списка из 281 источника, 15 приложений. Основной текст исследования изложен на 399 страницах, содержит 40 таблиц, 51 рисунок (схемы и диаграммы).

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

учет аудит некоммерческий

В работе раскрыты четыре взаимосвязанных этапа исследования проблем учетно-аудиторского процесса НКО России в условиях рыночной экономики и перехода российского учета на международные стандарты финансовой отчетности.

На первом этапе исследования определено значение НКО как одного из важнейших институтов рыночной экономики; проанализирована нормативно-правовая база деятельности НКО с точки зрения влияния на постановку отдельных участков бухгалтерского учета; проведен сравнительный анализ категориальных различий между некоммерческими и коммерческими организациями с правовой и экономической точек зрения; проведен анализ динамики их развития в разрезе организационно-правовых форм; обоснованы причины заинтересованности государства в социальном инвестировании в процесс демократизации общества; разработана модель взаимодействия органов государственной власти и НКО, а также структура информационной базы для составления сводной бухгалтерской отчетности субъекта РФ о видах и размерах финансирования НКО, и для анализа направлений использования этих средств.

В международной практике НКО созданы для решения тех же самых задач, с которыми повседневно имеют дело государственные и муниципальные органы. Это забота о малообеспеченных, социально неблагополучных гражданах, содействие воспитанию и образованию детей и подростков, сохранение и развитие культуры, реальная защита прав и свобод, гарантированных Конституцией РФ, и многое другое из того, что не может быть обеспечено на чисто коммерческой основе. В ряде направлений НКО действуют успешнее и экономичнее, чем государственные учреждения, что подтверждают исследования, проводившиеся во многих странах (США, Франция, Швеция, Германия и др.).

Государству нередко оказывается выгоднее передавать средства НКО, безусловно, в обмен на четкие, конкретные и контролируемые обязательства с их стороны, чем создавать дополнительные организации. Таким образом, сотрудничество государства и органов местного самоуправления с НКО способно служить важным фактором повышения эффективности использования средств, в особенности выделяемых на социальные нужды. Укрепление демократического государства и развитие местного самоуправления во многом зависят от формирования современного гражданского общества. Речь идет о разнообразных формах цивилизованного взаимодействия граждан, их добровольного участия в общественных делах. В роли «несущих конструкций» гражданского общества выступают именно НКО. Чем теснее и плодотворнее контакты государства с ними, тем лучше взаимопонимание власти и общества и тем менее вероятно их взаимное отчуждение.

Российское законодательство допускает создание НКО в разнообразных формах, которые характеризуют специфику имущественных отношений между организацией и ее учредителями, а также конкретные цели и содержание деятельности. В процессе научной работы было исследовано сбалансированное взаимодействие и взаимозависимость уставных целей НКО от ее формы (табл.1).

Таблица 1

Зависимость целей и порядка создания НКО от ее формы

Формы НКО	Цель создания НКО	Порядок создания НКО
Потребительские кооперативы	Удовлетворение материальных и иных потребностей	Создаются путем добровольного объединения граждан и юр. лиц на основе паевых взносов членов кооператива
Общественные и религиозные организации (объединения)	Удовлетворение духовных и иных нематериальных потребностей	Создаются путем добровольного объединения граждан на основе общности их интересов
Фонды	Социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели	Учреждаются гражданами и юридическими лицами
Учреждения	Осуществление управленческих, социально-культурных или иных некоммерческих функций	Создаются и финансируются собственником
Государственная корпорация	Осуществление социальных, управленческих и иных общественно-полезных функций	Учреждается Российской Федерацией на основе имущественного взноса
Некоммерческие партнерства	Содействие членам партнерства в осуществлении деятельности по достижению целей НКО	Учреждается гражданами и (или) юридическими лицами на основе членства
Автономная некоммерческая организация	Предоставление услуг в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных услуг	Учреждается гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов
Объединения юридических лиц (ассоциации и союзы)	Корпорация предпринимательской деятельности коммерческих организаций, представление и защита общих имущественных интересов	Создаются коммерческими организациями по договору между собой

Как показали теоретические и практические исследования, непосредственно от уставных целей и задач зависит не только форма НКО, но и отношение учредителей к ее имуществу, а также размер их ответственности. Наличие имущества (собственного, арендованного, в оперативном управлении) и размер ответственности по обязательствам, в свою очередь, влияют на организацию участков финансового и налогового учета (учет основных средств, материальных ценностей, обязательств, учет расчетов по налогам и сборам). Кроме того, от формы НКО будет зависеть доминирующий вид финансирования (бюджетное, членские взносы, пожертвования и т.п.), который повлияет на организацию таких участков финансового и налогового учета, как учет доходов (в особенности целевого финансирования), расходов.

С позиций альтернативности в условиях современных экономических реалий был проведен сравнительный анализ характеристик некоммерческих и коммерческих организаций с правовой точки зрения (табл. 2).

Таблица 2

Сравнительная характеристика коммерческих и некоммерческих организаций с правовой позиции

Характеристика	Коммерческие организации	Некоммерческие организации
Цель деятельности	-получение прибыли; -предмет и цели деятельности не должны, но могут быть указаны в учредительных документах (п.2 ст.52 ГК РФ); -исключение составляют государственные, муниципальные унитарные предприятия и коммерческие организации в случаях, предусмотренных законом	-не имеют извлечение прибыли в качестве основной цели деятельности; -цель деятельности и предмет деятельности должны быть определены в учредительных документах (п.2 ст.52 ГК РФ)
Правоспособность	-имеют общую правоспособность, за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом.	-имеют специальную правоспособность, т.е. вправе совершать лишь те действия, которые соответствуют их целям, предусмотренным в их учредительных документах
Право на осуществление предпринимательской деятельности	-данные организации создаются для осуществления предпринимательской деятельности	-могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку та служит для достижения уставных целей и соответствующую этим целям (п.3 ст.50 ГК РФ)
Последствия сделок, противоречащих уставным целям	-такие сделки могут быть признаны недействительными, т.е. являются оспоримыми (ст. 173 ГК РФ), за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий	-такие сделки являются ничтожными (ст. 168 ГК РФ)
Ответственность	-отвечают всем своим имуществом	-отвечают всем своим имуществом
Наименование	-должно содержать указание на его организационно-правовую форму (кроме государственных и муниципальных унитарных предприятий, в наименовании которых указывается характер деятельности)	-должно содержать указание на его организационно-правовую форму и характер деятельности (ст. 54 ГК РФ)
Организационно-правовые формы организации	-ГК РФ содержит исчерпывающий перечень организационно-правовых форм коммерческих организаций	-перечень организационно-правовых форм, указанных ГК РФ, не является исчерпывающим, иные формы могут быть предусмотрены только законом

Также выявлено, что коммерческие и некоммерческие организации наравне с государством являются полноправными участниками экономических отношений, в связи с чем, был проведен детальный анализ общих и различных черт этих организаций с точки зрения экономики (табл. 3). Подобный анализ уже проводился различными экономистами и опубликован в специальной литературе, авторские дополнения к нему выделены в табл. 3 курсивом.

Обобщая результаты анализа, можно сделать вывод о том, что главными отличительными особенностями некоммерческих организаций от коммерческих, является либо полное отсутствие прибыли, либо ее несущественность для оценки эффективности деятельности организации.

В процессе исследования было выявлено, что Ростовская область относится к числу регионов, в которых некоммерческий сектор развит достаточно хорошо (табл. 4). Как видно из табл. 4 на протяжении десяти лет наблюдается достаточно активная динамика развития НКО в нашей области. Если сравнить 1997 и 2006 гг., то общее число НКО за десять лет возросло в 8,8 раза!

Таблица 3

Сходства и различия некоммерческих и коммерческих организаций с экономической позиции

№ п/п	Показатели
Основные сходства
1.	Получение ресурсов путем обменных операций на рынке
1.1	-приобретение труда, материальных ценностей или права их использования путем оплаты или соглашения оплатить позже
1.2	-получение займов
2.	Операционное окружение: оба типа организаций получают и распределяют продукцию и услуги, используя ограниченные ресурсы
3.	Планирование и анализ эффективности затрат, планирование привлечения займов и кредитов, анализ рисков, связанных с привлечением займов и кредитов, и т.д. будут общими для организаций обоих типов
4	Необходимость постановки организации на учет в ЕГР
5	Необходимость постановки организации на учет во внебюджетных фондах и налоговых органах
6	Обязательное ведение бухгалтерского учета
Основные различия
1	Получение значительных объемов ресурсов от поставщика, который не ожидает за них оплаты или экономической выгоды.
2	Основная деятельность зависит от миссии организации и отличается от продажи работ или услуг
3	Целью является исполнение миссии, а не извлечение прибыли
4	Отсутствие интереса к владению такой организацией, которое может быть передано или продано третьим лицам
5	Большинство операций коммерческих организаций выполняется с использованием рыночных цен, а НКО предоставляют услуги своей клиентской группе бесплатно или по ценам ниже рыночных
6	Использование нетипичных для коммерческих организаций операций
7	НКО ведут налоговый учет только при наличии предпринимательской деятельности
8	Ограниченное использование НКО Положений по бухгалтерскому учету и других нормативных документов в силу специфики и особенностей учета
9	Невозможность использования для анализа результатов деятельности НКО таких показателей, как коэффициент ликвидности, рентабельности, прибыли, покрытия и т.д.

Процентное соотношение между коммерческими и некоммерческими организациями Ростовской области (РО) проиллюстрировано нижеследующей диаграммой (рис. 1). Из рис. 1 следует, что на протяжении анализируемого периода НКО растут почти пропорционально коммерческим организациям (КО) и составляют примерно 1/3 от их количества (49% КО и 15% НКО в 2001 г., 56% КО и 17% НКО в 2006 г.).

Таблица 4

Динамика развития НКО в Ростовской области за период 1997-2006 гг.

Организационно-правовые формы	Количество организаций по годам
	1997	1998	1999	2000	2001	2002	2003	2004	2005	2006
Всего, в т. ч:	4250	6968	9339	9287	37239	36656	36972	36788	37332	37512
Потребит. кооператив	913	1177	1435	1401	1774	1826	1959	2005	2058	2183
Учреждения	0	0	0	3	5677	6018	6606	7081	7324	7497
Фонды	22	105	146	146	315	361	410	438	473	509
Общественные и религиозные объединения	2290	3802	5112	5086	4651	5036	5338	5431	5564	5840
ТСЖ	0	0	0	2	5	7	11	10	14	20
Объединения юридических лиц (ассоциации, союзы)	1017	1873	2635	2640	667	1008	1520	1692	2026	2681
Некоммерческие партнерства	8	11	11	9	8	12	12	14	13	16
Автономные НКО	За данный период сведения отсутствуют	5	8	9	14	21	25
Общественные движения	За данный период сведения отсутствуют	6	6	13	20	23
Юр. лица, не приведшие свою форму в соответствие с законом	За данный период сведения отсутствуют	24137	22374	21101	20090	19819	18718



Рис. 1. Распределение предприятий и организаций РО по организационно-правовым формам

Распределение НКО по формам собственности и видам представлено на рис. 2. Следует отметить, что в общем количестве НКО доминируют учреждения и общественные организации, что и подтверждается диаграммой (рис.2).

Рис. 2. Распределение НКО Ростовской области по организационно-правовым формам

В рамках исследования была выдвинута гипотеза, что рост числа НКО это общероссийская тенденция. В связи с чем, были проанализированы статистические данные о количестве НКО по стране в целом за 2004-2006 гг. (рис.3)

Кол-во НКО

36

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 3. НКО в общем числе юридических лиц России

В структуре некоммерческого сектора основное место занимают учреждения (43,9%). На втором месте Ї общественные и религиозные организации (25,5%), на третьем Ї кооперативы (14,1%), на четвертом Ї остальные формы (16,5%). Рис. 4 иллюстрирует это соотношение. Из диаграммы на рис. 5 видно, что примерно равные доли (24 %) приходятся на фонды, а также садоводческие и огороднические товарищества. Далее идут некоммерческие партнерства, ТСЖ, АНО, ассоциации и союзы (рис. 5).

Для подтверждения гипотезы о значимости положения НКО в России приводятся данные, отражающие объем платных услуг населению, оказываемых этими организациями за период 1996-2006 гг. (табл. 5). Из табл. 5 следует, что НКО, помимо своей уставной деятельности, активно ведут и предпринимательскую. Показательными являются данные, отражающие численность населения страны, занятого в НКО (табл. 6). Аналогичная ситуация с ростом платных услуг и численностью граждан, работающих в НКО, складывается и в Ростовской области. Эти данные свидетельствуют о том, что третий сектор экономики России миновал стадию посткризисного восстановительного развития и находится на фазе устойчивого последовательного роста.



Рис. 4. Структура некоммерческого сектора Рис. 5. Структура некоммерческого сектора, России, крупнейшие доли остальные доли

На основе результатов проведенного анализа следует, что в субъекте РФ, где развит третий сектор экономики, целесообразно создание Координационных советов (КС) при администрациях муниципальных образований в качестве организационной формы взаимодействия органов власти с НКО. Основными целями создания КС являются: осуществление и развитие взаимодействия органов государственной власти и органов местного самоуправления с НКО; обеспечение и совершенствование государственной и муниципальной поддержки этих организаций; аккумулирование бухгалтерской отчетности НКО по видам финансирования.

Таблица 5

Объем платных услуг населению по видам услуг по России (миллионы руб.)

Вид организации	1996	1997	1998	1999	2000	2001	2002	2003	2004	2005	2006
Все оказанные услуги	113043	200985	276288	318478	443654	602755	811713	1055912	1389239	1737437	2282253
в том числе:	91092,2	162992,2	212786,1	243294,9	338036,8	460422,9	624300,4	819652,3	1093269,8	1366759,5	1824742
службой быта	21837,9	37686	50065,9	53214,2	69841,5	87889,4	109612,7	126832,7	152581,7	188452	228679
транспортные	31673,6	50796,2	71793,8	78037,3	114896,5	155775	205520,1	263909,8	330454,4	395902,3	487521,4
организациями связи	8569,1	15957,1	23197,2	29217,8	44490	67516,5	98169,7	160831,4	239060,2	314232,4	420277,1
ЖКХ	21978,4	41773	58758,5	70222,3	90862,9	122383,1	175476,3	222296,6	311145,3	396193,5	547163
прочими коммерческими организациями	7033,2	16779,9	8970,7	12603,3	17945,9	26858,9	35521,6	45781,8	60028,2	71979,3	141101,5
НКО	21951,1	37992,7	63502	75182,6	105617,4	142332,6	187412,8	236260,2	295969,2	370677,5	457511,4
в том числе:
образовательными учреждениями	2801,9	6024,7	11609,9	17135,4	28301	41530,2	55992,8	72873,7	95428,3	122114,6	152670,5
учреждениями культуры	1223,6	2152,3	3751,1	3780,2	6653,4	9974,7	15282,1	22253,5	33451,8	44901,7	53231,8
туристско-экскурсионными организациями	1477,7	2551,4	5684,8	5928,9	8033,8	10639,3	13957,6	15156,8	18251,2	23766,6	33848,8
организациями физкультуры и спорта	288,7	558,4	868,2	1246,8	1717,5	2251,3	3022,7	4321,2	6110,8	8995,1	14861,6
медицин. учреждениями	2993,2	5515,5	9572,7	12056,4	19868,9	27448,2	37907,9	53150,8	68075,4	87076,4	109732,9
санаторно - курортными и оздоровит. организациями	3874,8	5830,8	6676,1	8679,6	12558,6	16839,9	19959,6	22902	25770,6	30513,1	36119,7
правового характера	9079,9	15030,8	24554,2	25326,4	27012,5	31636,3	39015,3	42773,4	45247,9	49083,3	52275,3
ветеринарными учреждениями	211,3	328,8	785	1028,9	1471,7	2012,7	2274,8	2828,8	3633,2	4226,7	4770,8

Таблица 6

Среднегодовая численность граждан, занятых в экономике третьего сектора России по формам собственности

Формы собственности	2000	2001	2002	2003	2004	2005	2006
	Тыс. чел.	%	Тыс. чел.	%	Тыс. чел.	%	Тыс. чел.	%	Тыс. чел.	%	Тыс. чел.	%	Тыс. чел.	%
Всего занято в экономике	66409	100	64327	100	64710	100	65359	100	65666	100	66407	100	66939	100
в т.ч. в НКО:	15632	23,5	10303	16,0	9675	15,0	8672	13,3	8787	13,4	8411	12,7	8005	12,0
Собственность общественных объединений и организаций	474	0,7	526	0,8	523	0,8	505	0,8	465	0,7	441	0,7	439	0,7
Здравоохранение и физ. культура, соц. обеспечение	426	0,6	1728	2,7	1689	2,6	2019	3,1	2313	3,5	2338	3,5	2342	3,5
Образование, культура, искусство, наука	14732	22,2	8049	12,5	7463	11,6	6148	9,4	6009	9,2	5632	8,5	5224	7,8

Деятельность КС в современных условиях должна быть неразрывно связана с использованием информационных технологий, баз данных и современных телекоммуникационных средств связи. В связи с чем, при КС предложено создать информационный отдел, основное назначение которого заключается в обеспечении информационной поддержки всей его деятельности и формировании сводной бухгалтерской отчетности. В рамках данного диссертационного исследования была спроектирована информационно-логическая модель предметной области связей деятельности КС и построена логическая структура примерной информационной базы по НКО. Использование данной модели позволяет составлять сводную бухгалтерскую отчетность о видах и размерах финансирования НКО, анализировать направления использования целевых средств, осуществлять контроль за финансовой деятельностью НКО, быстро предоставлять заинтересованным лицам необходимую информацию. В результате работы на первом этапе исследования были получены доказательства масштабности третьего сектора экономики в условиях рынка, непрерывности его развития, эффективности деятельности НКО в области социальных инвестиций, влиянии организационно-правовых форм НКО на постановку отдельных участков финансового и налогового учета.