Неотъемлемой частью процедуры аудита любой организации является составление его плана. Вышеуказанные экономисты разработали структуру плана аудита НКО, не занимающейся предпринимательской деятельностью (проверяются в т.ч. и счета 66 и 67, 91 и 99). В результате анализа данного плана (программы) предложено использовать его для НКО, ведущих предпринимательскую деятельность. Для НКО, не занимающихся предпринимательской деятельностью, рекомендуется использовать этот план с корректировками, сделав акцент на этапах, отличающих аудит коммерческой организации от некоммерческой, т.е. на проверке правильности выполнения бюджета и использования средств целевого финансирования (табл. 12). Структура программы дана в «свернутом» виде, без общеизвестной детализации аудиторских процедур «внутри» каждого пункта.

Одним из существенных отличий аудиторского процесса в НКО является проверка правильности учета доходов. При этом аудитор не ограничивается подтверждением правильности отражения доходов в отчетности, но и ищет доказательства того, что эти средства получены в рамках уставной непредпринимательской деятельности.

В экономической литературе по исследуемой проблеме выделяются два этапа аудита доходной части бюджета НКО, не ведущей предпринимательскую деятельность: 1) подтверждение того, что средства поступили в рамках уставной непредпринимательской деятельности; 2) проверку прочих доходов организации.

Одним из видов средств, поступающих в рамках уставной деятельности, являются пожертвования, аудит которых вызывает определенные сложности, ввиду недостаточной четкости и внутренней противоречивости законодательного поля. В процессе научного исследования было выявлено, что в альбоме унифицированных документов отсутствует нормативно утвержденная форма акта по приему анонимных пожертвований.

Таблица 12

Рекомендуемая программа аудита НКО, не занимающейся предпринимательской деятельностью

Проверяемая организация ____________________________________

Период аудита ________________________________________________

Руководитель аудиторской группы______________________________

Состав аудиторской группы ___________________________________

Планируемый аудиторский риск _______________________________

Планируемый уровень существенности _________________________

Данные анкетирования показывают, что почти у 70% НКО, получающих такие пожертвования, отсутствует форма акта их приема, а у пятой части оставшихся организаций эта форма разработана самим бухгалтером и утверждена приказом по учетной политике. Таким образом, был сделан вывод об имеющемся «белом пятне» в данной предметной области, для ликвидации которого предложено использовать разработанную автором форму акта приема пожертвований, совмещенную с актом, подтверждающим их целевое использование. Внедрение такой «двойной» формы бухгалтерской отчетности позволит усилить контроль за расходованием целевых средств и сократит трудозатраты, как бухгалтера, так и проверяющего, а также повысит точность и информативность учета. Формы актов приведены в диссертации.

При проведении аудита ОС и МПЗ возникают сложности, обусловленные неурегулированностью нормативно-законодательного поля. Эти проблемы подробно изучены на втором этапе настоящей работы. Необходимо акцентировать внимание на том, что если следовать условиям ПБУ 6/01, то в НКО, не ведущих предпринимательскую деятельность, ОС быть не может. Аудитор расценивает эту ситуацию как повышающую чистый риск при проверке. В результате чего возникают два варианта учета одного и того же имущества -- и как основных средств на счете 01, и как материалов на счете 10. Но ни один, ни другой вариант неудовлетворительны. Кроме того, в настоящее время НКО не обладают правом проводить переоценку ОС. Наличие такой переоценки аудитор сочтет ошибкой. Как уже упоминалось, в нормативных документах по бухгалтерскому учету МПЗ тоже существует много неурегулированных вопросов применительно к деятельности НКО. Материалы, используемые в некоммерческой сфере, не участвуют в процессе производства и не могут иметь никакого отношения к производственным запасам. Вследствие чего, у аудитора возникают вопросы при проверке этих активов, т.к. ни ПБУ 5/01, ни Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ, ни План счетов не отражают специфики материальных запасов у НКО. Направления решения этих проблем подробно изложены на втором этапе исследования.

На данном этапе исследования в работе раскрыто основное противоречие в рекомендациях некоторых экономистов, об отражении пожертвования как благотворительной помощи в случае отсутствия возможности оформления его как такового. Возникают вопросы, во-первых, что мешает организации оформить средства вышеуказанными способами, а во-вторых, если нет никакой разницы (содержательной, юридической) между пожертвованиями и благотворительностью, то не логичней ли уравнять эти понятия на законодательном уровне? В бухгалтерском и налоговом учете, отчетности, аудите должны быть четкие, единые, незыблемые обозначения и дефиниции, которые позволят предоставлять внутренним и внешним пользователям правдивую и полную информацию. Не должно быть двойственности и нечеткости в понятийном аппарате, следует либо очертить границы между определением «пожертвование» и «благотворительность», либо эти понятия должны быть слиты воедино. Определение пожертвования дано в п.2 ст. 574 ГК РФ, а определение благотворительности - в ст.1 ФЗ РФ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях». По мнению автора, эти понятия синонимичны, и им можно дать единое определение на основании п.2 ст.574 ГК РФ: «Пожертвованием (благотворительностью) признается дарение вещи, в том числе денег, или права в общеполезных целях. Пожертвование (благотворительность) может поступить и на расчетный или валютный счета. Такие пожертвования (благотворительность) обычно поступают и от физических, и от юридических лиц».

Таким образом, на третьем этапе исследования были выявлены и обобщены сложности аудиторского процесса в НКО и в системе внутреннего контроля, а также предложены методы их решения, разработаны предложения по их усовершенствованию.

На четвертом этапе диссертационного исследования была разработана концепция стратегического управленческого учета НКО; исследована необходимость и возможность сближения налогового и бухгалтерского учета; доказано несовершенство экономических предпосылок становления налогового учета НКО.

Исследование показало, что ни один из отечественных экономистов не рассматривал необходимости и возможности стратегического управленческого учета для НКО. Из зарубежных авторов только Б. Райан3 писал о пользе такого учета для организаций, не преследующих цели извлечения прибыли. Таким образом, в российской литературе отсутствуют публикации в области стратегического учета в НКО, что и предопределило дальнейшее направление работы. Опираясь на принципы стратегического управления, сформулированные Э.М. Коротковым4 (аналитического предвидения и разработки стратегии; учета и согласования внешних и внутренних факторов развития; соответствия стратегии и тактики управления организацией; приоритетности человеческого фактора; соответствия стратегии организации имеющимся ресурсам; определенности стратегии и организации стратегического учета и контроля), разработана фазовая модель экономики для НКО и концепция стратегического учета для них (рис. 6).

[А= «П»+ЦК

{«П»=ЦД- ЦР

[?t> 0; ?t =const t

ПРМ:1 > ПРМ:2 > … > ПРМ:к > …> ПРМ:n ПФО

ЭРМ:1 > ЭРМ:2 > … > ЭРМ:к > …> ЭРМ:n ЭФО

Уa,s С, развитие НКО происходит под управлением относительных динамических и статистических законов развития посредством информации учетной системы НКО

Рис. 6. Фазовая модель экономики некоммерческой организации

Обозначения А-активы. П-прибыль,, ЦК-целевой капитал, ЦД-целевые доходы, ЦР-целевые расходы, П-«прибыль», ПФП-программные фазовые процессы. ФМЦ-фазовый объем мат. ценнностей, ФУР-фазовая услуга, работа, ФСУР-стоимость фазовых услуг, ФПРО-потенциал развития орг-ции, ФФРО-фонды развития орг-ции, ЭФП-эксплуатационные фазовые процессы, ФР-фонд развития НКО, ФС-процесс создания эксплуатационного фазового объекта, ЭФО-готовый экспл. фазовый объект, ФФ-фазовое функционирование объекта, АФФ-амортиз. фазовый фонд, ЭФФ-экспл. фазовый фонд, ПФО-общая модель программного контура, ЭФО-общая модель экспл.контура, ПРМ-Программные рабочие места системы экономики орг-ции, ЭРМ-экспл. рабочие места системы экспл. экономики орг-ции,

Данная фазовая модель показывает, что одна и та же экономика НКО может быть одновременно отражена в трех изоморфных образах или формах, а именно: микроэкономический финансовый комплекс; пространство микроэкономических процессов; пространство микроэкономических операций. Очевидно, что управление такой экономикой может быть сведено к взаимному слиянию этих форм. В модели приведены формы, являющиеся предметом стратегического управления НКО и соответственно предметом стратегического учета. Первая часть модели отражает финансовый комплекс организации: активы (А), целевой капитал (ЦК), а также целевые доходы (ЦД) и целевые расходы (ЦР) и их разницу - «прибыль» (П). В данном контексте понятие «прибыль» помещено в кавычки, т.к. возникающее периодически превышение целевых доходов над расходами не является прибылью в прямом смысле.

Подобная разница возникает из-за специфики осуществляемых программ, их долгосрочности. Превышение доходов над расходами в одном отчетном периоде явление временное. Если же НКО осуществляет предпринимательскую деятельность, то в этом случае, понятие «прибыль» будет носить традиционный характер, с той лишь разницей, что она направляется в полном объеме на финансирование уставной (некоммерческой) деятельности. Институционально-стоимостные параметры, с одной стороны активов, а с другой - целевого капитала и обязательств организации определяются на каждый момент астрономического времени (?t> 0) или за каждый данный промежуток этого времени (?t = const). В этом определении между ними существует баланс. Доходы, расходы, «прибыль» НКО есть результат ее функционирования в каждом данном промежутке времени (?t =const), т.е.:

ЦД = f (А, t), ЦР = f («П», t) + f (ЦК, t),

где f-функция, вычисляемая эконометрическим путем и отражающая зависимость размера «прибыли» и целевого капитала от временного промежутка (отчетного периода).

Вторая часть модели - это модель пространства фазовых процессов, свидетельствующая о том, что данное пространство имеет комплексный характер, т.е. существуют два вида пространств фазовых процессов НКО: программное фазовое пространство (для каждой конкретной программы отдельное) и эксплуатационное фазовое пространство. Процессы фазового пространства первого вида связаны с оказанием услуг, выполнением работ НКО. Процессы второго вида связаны с эксплуатацией экономики организации. Третья часть представляемой модели есть модель системы экономики хозяйствующего субъекта. Приведенная модель свидетельствует о цикличности эксплуатационного фазового процесса. В четвертой части представленной модели обозначение Уa,s отражает тот факт, что развитие НКО происходит под управлением относительно динамических, а также статистических законов его развития; УС - данное управление реализуется посредством информации учетной системы НКО.

На основе приведенной фазовой модели, с использованием принципа динамического равновесия НКО, была построена концепция стратегического учета (рис. 15).

Рис.7. Модель концепции стратегического учета НКО

В соответствии с фазовой моделью НКО ее стратегический учет является составной частью управленческого учета и подразделяется на две подсистемы: 1) систему стратегического попрограммного учета; 2) систему стратегического пооперационного учета.

Предметом каждой из учетных систем является все та же экономика НКО, и каждая из них формирует одинаковые данные, но различные по форме. Под попрограммным стратегическим учетом НКО понимается учет экономических процессов каждой фазы организации (из всего пространства таких фаз), связанных с ее стратегическим развитием. На рис. 8-9 представлены модели учетных подсистем комплексных фазовых пространств процессов НКО, занимающихся уставной деятельностью и дополнительно предпринимательской, а также организаций, ведущих только уставную деятельность. Учетную подсистему 1-го вида можно назвать системой стратегического попрограммного учета развития организации, а систему 2-го вида - системой стратегического попрограммного учета уставной деятельности НКО. В частях представленных моделей отражены основы построения систем попроцессного стратегического программного учета НКО. Модели свидетельствуют о том, что каждый оперативный фазовый процесс НКО может быть представлен как состоящий из 4-х функциональных стадий или фаз: оперативной фазовой мобилизации, фазового осуществления программы, фазовой ее реализации и формирования оперативного целевого капитала.

Логическим завершением учета является отчетность. Основными формами отчетности при попрограммным учетом уставной деятельности НКО является фазовый баланс программных процессов организации (табл. 13).

Таблица 13

Форма фазового баланса при попрограммном стратегическом учете НКО

Данный баланс является балансовой группировкой счетов попрограммного стратегического учета уставной деятельности и развития НКО с целью формирования данных о течении каждого фазового процесса организации (программного или развития) на любой момент времени.

Рис. 8. Модель учетной подсистемы комплексного фазового пространства процессов НКО, занимающихся уставной и предпринимательской деятельностью

Рис. 9. Модель учетной подсистемы комплексного фазового пространства процессов НКО, занимающихся уставной деятельностью

Значения статей актива баланса являются суммой дебетовых остатков по счетам попрограммного стратегического учета данных функциональных стадий. Значения этих статей определяются как суммы кредитовых остатков по соответствующим счетам учета процессов стадии программного процесса организации.

Вышерассмотренный стратегический управленческий учет является качественной информационной базой для принятия стратегических управленческих решений и стратегического планирования. Для полноценного развития НКО необходимо разработать цепочку ценностей организации, выбрать наиболее подходящий стратегический план. В процессе исследования была разработана и рекомендована к практическому применению цепочка ценностей НКО, не ведущих предпринимательскую деятельность, позволяющая определить партнеров (в отличие от коммерческих организаций, где посредством цепочки определяются конкуренты) по решению уставных задач, которые имеют преимущества на той или иной стадии реализации цепочки ценностей. Если же НКО ведет предпринимательскую деятельность, то эти организации можно рассматривать как конкурентов в прямом смысле.

В результате изучения известных в теории и практике видов стратегических планов был предложен вариант для НКО. Рекомендуемый план обозначен как «Суммативно - функциональный», он отражает основные цели, планы и стратегию развития НКО, конкретизацию глобальных программ с целью фандрейзинга, а также наиболее рационального распределения и использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

На данном этапе была исследована стратегия фандрейзинга, как важная составляющая стратегического планирования НКО. Фандрейзинг представляет собой методику поиска источников финансирования, т. е. объединяет деятельность по привлечению и аккумулированию доходов НКО в виде внешних источников финансирования. Организация фандрейзинговой кампании является сложным процессом, который делится на четыре этапа (табл. 14).

Таблица 14

Этапы проведения фандрейзинга в НКО

Для организации достоверного и точного налогового учета, а также для полноценного осуществления уставных задач НКО должны правильно определить приоритетные социальные проекты и программы, а, следовательно, и определить статьи расходов и затрат по этим направлениям. Для определения путей оптимизации стратегического управленческого и налогового учета в НКО был проведен сравнительный анализ механизмов налогообложения России и США. Известно, что виды и размеры льгот оказывают непосредственное влияние на постановку налогового учета, поэтому пристальное внимание было уделено этому вопросу. Анализ горизонтального среза взаимоотношений в различных странах государства и НКО по поводу уплаты налогов показал, что система налоговых льгот для благотворительной деятельности в России гораздо менее проработана, чем, например, в США. Пожертвования благотворительным организациям, как это не парадоксально, вообще не попадают под льготы (во всяком случае, при буквальной трактовке положений НК РФ); налоговые вычеты благотворителям - юридическим лицам отсутствуют; школы, больницы и т.д. облагаются налогом на прибыль; гранты, как правило, облагаются налогами на уровне получателя. Многие формулировки НК РФ отличаются неопределенностью. Однако это не мешает заниматься благотворительностью тем, кто этого действительно желает: просто часть их пожертвований достается государству, а не тем, кому они предназначались. Так, в одних только США зарегистрировано 1,4 млн. благотворительных организаций, включая религиозные приходы (приравниваемые налоговым законодательством к благотворительным организациям). В США на благотворительность ежегодно жертвуются миллиарды долларов, только в 2005 г. - 250 млрд., причем из них 76% - от физических лиц (данные ассоциации AAFRC). Российская статистика значительно скромнее. Большая часть (официальных) пожертвований делается юридическими лицами, причем в настоящее время - из чистой прибыли. Достоверной статистики не существует: оценки ежегодных выплат варьируются от 150 млн. до 1,5 млрд. долл. в год. При этом большая доля всех пожертвований обеспечивается несколькими крупнейшими компаниями ("ГАЗПРОМ", "ЛУКОЙЛ", "Сибнефть" "Интерросс", некоторые банки). Благотворительных организаций в России зарегистрировано более 9 тыс. (на 1.01 2006 г.).

В России налоговый статус НКО во многом зависит от ведения или отсутствия предпринимательской деятельности. Если НКО осуществляет только основную уставную деятельность, то она имеет право на некоторые льготы при уплате налогов. Вместе с тем это не означает, что НКО полностью освобождена от уплаты всех налогов. Следует отметить, что ряд некоторых налоговых льгот предоставляется НКО федеральным законодательством, на местном уровне и уровне субъекта федерации. Но, как правило, они предоставляются очень редко и в незначительном объеме, т.к. местные бюджеты не желают терять и без того невеликие средства региона. В США, напротив, система льгот довольно четкая, но при этом деятельность частных благотворительных фондов весьма жестко контролируется государством (возможно, даже чрезмерно). Разумеется, при построении американцами схем своей благотворительной деятельности налоговые соображения играют не последнюю роль.

По результатам сравнительного анализа налогообложения НКО в США и России можно сделать следующий обоснованный вывод о том, что налогообложение США значительно более лояльно к НКО, чем российское. Если мы хотим построить сильное, подлинно демократическое государство, которое опосредованно через НКО быстро и полномасштабно решает социально значимые задачи, то следует пересмотреть экономические предпосылки налогового учета в виде механизма налогообложения НКО. Это совершенно не означает возврата к многочисленным и разноплановым льготам, существовавшим в конце прошлого столетия, когда многие недобросовестные налогоплательщики уходили «в тень» при помощи ложного статуса НКО. Назрела объективная необходимость, продиктованная стабильным поступательным ростом числа НКО, действительно решающих задачи государственной важности, укрепляющих российское общество изнутри, пересмотреть действующую систему налогообложения и восстановить баланс между интересами государства по поводу формирования бюджета страны и налогоплательщиками в лице НКО.

Результатом недостаточно продуманной и логичной системы экономических предпосылок постановки налогового и стратегического управленческого учета, стало сложное положение российского третьего сектора экономики, его низкий уровень развития и далеко не первое место в системе мирового хозяйствования. По уровню развития третьего сектора экономики Россия сравнима с развивающимися или бывшими социалистическими странами, хотя несколько отстает от наиболее динамичных из них, но существенно отстает от развитых стран. Результаты анализа позволяют сделать следующие выводы:

1) чем устойчивее демократические институты в стране, тем выше вклад некоммерческого сектора в экономику;

2) развитые страны оказывают большую поддержку НКО, чем развивающиеся и бывшие социалистические страны; в них государство является заказчиком, а не поставщиком социально значимых услуг, делегируя эту функцию НКО;

3) структура финансирования НКО отражает особенности национальных экономик (в Западной Европе выше доля государственной поддержки, в США - доходов от хозяйственной деятельности).