Практический аудит

Проверяя расчеты с покупателями и заказчиками с использованием векселей, необходимо обратить внимание на своевременность и правильность отражения вексельного процента (дебет счета 62-3, кредит счета 91) по полученным векселям. Кроме того, необходимо определить причины неплатежей, если имеются факты просроченной дебиторской задолженности, выяснить, нет ли пропусков срока исковой давности.

Путем прослеживания и арифметической проверкой необходимо установить: правильность ценообразования при реализации продукции (работ, услуг), использования наценок (скидок, накидок); нет ли умышленных расчетов с покупателями и заказчиками ниже себестоимости отгруженной продукции при бартерных сделках, взаимозачетах, расчетах с использованием чеков, аккредитивов, векселей.

Необходимо также проверить: правильность ведения аналитического учета по счету 62. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о реальной задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченной векселями, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселями, дисконтированными (учтенными в банках, по которым денежные средства не поступили в срок); правильность составления корреспонденции счетов со счетом 62; соответствие записей аналитического учета по счету 62 записям в оборотной ведомости, Главной книге, балансе.

При проверке расчетов с покупателями и заказчиками можно применить, кроме приемов фактического и документального контроля, аналитические процедуры, логический, нормативный и научный анализ. Полезны будут для сбора данных или получения аудиторских доказательств проведение устного или письменного тестирования должностных лиц организации по «болевым» вопросам данного раздела программы аудита, а также тестирование третьих лиц.

5.5 Аудит расчетов по кредитам и займам, целевому финансированию

Кредиты и займы в условиях переходного периода к рынку являются необходимыми элементами и средством по поддержанию непрерывности процессов деятельности организаций. Организации пользуются различными видами банковских кредитов, которые подразделяются на краткосрочные кредиты (выдаваемые банком на срок до одного года) и долгосрочные кредиты (выдаваемые на срок свыше одного года). Кроме того, организации могут получать также займы от других юридических лиц (кроме банков и кредитных учреждений). В бухгалтерском учете займы, как и кредиты, подразделяются на краткосрочные (выдаваемые организацией-заимодавцем на срок до одного года) и долгосрочные (выдаваемые на срок свыше одного года).

Бухгалтерский учет расчетов по кредитам и займам ведут на счетах: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Учет целевых бюджетных кредитов - на счете 86 «Целевое финансирование», товарных (коммерческих) кредитов поставщиков - на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При проведении проверки аудитор должен выяснить:

- имеются ли в наличии кредитные договоры и договоры займов, отвечают ли эти договоры требованиям норм главы 42 ГК РФ;

- используются ли кредиты и займы по целевому назначению или нет;

- как погашались задолженности по кредитам и займам (в виде денежных средств, материальных ресурсов, путем передачи векселя, взаимозачетов и т.д.);

- на каких счетах отражались или за счет каких источников покрывались суммы процентов за пользование кредитами и займами;

- имеются ли просроченные задолженности по кредитам банков и займам организаций (установить причины) и какие меры предпринимаются для погашения этих задолженностей;

- правильно ли организован аналитический и синтетический учет по счетам 66, 67, 60;

- соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета по счетам 66, 67, 60 в ведомости № 26-АПК, журнале - ордере № 6 АПК, журнале-ордере № 4-АПК, Главной книге; соответствуют ли остатки в этих регистрах остаткам на соответствующих счетах в балансе организации.

Для получения аудиторских доказательств по вышеприведенным независимым тестам и тестам на соответствие можно использовать следующие приемы проверки: проверка документов; прослеживание операций; пересчет отнесенных на стоимость ценностей и в расходы сумм процентов; аналитические процедуры с целью определения соотношения заемных и собственных средств.

Необходимо тщательно проверить законность и обоснованность полученных займов - не скрывается ли под видом займов налогооблагаемая база (выручка от реализации, предварительная оплата - полученные авансы).

Особое внимание при проверке необходимо обратить также на законность и объективность выдачи займов для работников организации на индивидуальное жилищное строительство, на строительство садовых домиков и др. (документы, решения, договоры, условия возмещения).

При проверке организации учета кредитов и займов необходимо установить, как оценивают остатки по полученным займам и кредитам, правильность определения и отражения курсовых разниц по кредитам, полученным в иностранной валюте.

Так, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (п. 73) по полученным кредитам и займам задолженность в балансе показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Детальной проверки аудитора требуют правила учета на счете 86 и использования полученных целевых средств из бюджета и внебюджетных источников на финансирование капитальных вложений, разницы в ценах или покрытия убытков (дотации) от реализации сельскохозяйственной продукции, на финансирование работ в период полевых работ и массовой уборки урожая, на научно-исследовательские и другие нужды. Кроме того, необходимо проверить другие целевые поступления (благотворительная помощь, средства спонсоров и др.) и их использование по назначению.

Источниками проверки этих средств являются договоры, решения, постановления, первичные документы, ведомость № 70-АПК, журнал-ордер № 12-АПК, Главная книга, отчетность.

Вопросы для повторения:

1. Назовите нормативную базу учета расчетных операций.

2. В чем заключается общая методика проведения аудита расчетных операций?

3. Каковы основные направления и особенности проведения аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками?

4. Как и по какой последовательности проводится аудит расчетов с покупателями и заказчиками?

5. Назовите нормативную базу для организации учета и проведения аудита расчетов по кредитам и займам.

6. Каковы особенности проведения аудита расчетов по кредитам и займам?

7. Назовите основные направления проведения аудита по товарным займам (кредитам) и целевому финансированию.

8. Приведите источники информации аудита расчетов по кредитам и займам.

9. Каковы особенности аудита расчетов по авансам полученным и по авансам выданным?

10. Каковы особенности аудита расчетов по претензиям?

Резюме по модульной единице 8

Система учета и отчетности по расчетным операциям в организациях построена на всеохватывающем процессе сбора, оценки и отражения данных, необходимых для планирования и оптимизации средств и обязательств в расчетах, а также представления внешней отчетности в соответствии с требованиями законодательства. От величины остатков на счетах по учету расчетных операций зависит финансовое состояние и платежеспособность организации. Поэтому организация и осуществление процесса аудита расчетных операций имеет существенное значение для оценки не только достоверности данных учета и отчетности, но и для оценки финансового состояния и платежеспособности аудируемых организаций. Процесс практического аудита расчетных операций в конкретной организации зависит от ее размеров, количества партнеров по закупкам, продажам, величины задолженностей (дебиторских, кредиторских) и т.д. Эффективность процесса аудита расчетных операций невозможно без применения процедуры предварительного обзора, должного планирования, использования прогрессивных форм, методических приемов и способов аудита расчетных операций.

Аудит расчетов по налогам, с подотчетными лицами, с персоналом по оплате труда и прочим операциям, по страхованию, с разными дебиторами и кредиторами

Цели и задачи изучения модульной единицы:

- освоить процедуры и порядок предварительной оценки системы бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля расчетных операций;

- уметь составлять программу аудита расчетных операций, предварительно определив риск неэффективности системы учета и внутрихозяйственного контроля расчетных операций;

- освоить методику аудита расчетных операций по данному модулю, в том числе при КОД;

- уметь использовать полученную информацию о контрольной среде, системе учета и процедурах контроля для анализа конкретных ситуаций.

5.6 Аудит расчетов по налогам и сборам

В настоящее время организации со всех сторон «обложены» многочисленными налогами и платежами. Это связано с фискальной политикой государства и является необходимой мерой в условиях переходного периода к рыночной экономике, сопровождающегося такими негативными явлениями, как инфляционные процессы, рост цен и потребностей бюджетных средств в обществе и т.д.

Часть налогов и платежей в виде начислений относят на себестоимость продукции (работ, услуг), однако увеличение себестоимости в конечном счете означает снижение прибыли.

Научные исследования показали, что если выразить в абсолютном выражении все налоги и платежи и отнять эту сумму из стоимости всей реализованной продукции, то получится, что у отдельных организаций в виде налогов и платежей изымается вся прибавочная стоимость, а также часть оборотного капитала, вследствие чего у них не остается средств не только для ведения расширенного процесса производства, но и для простого воспроизводства. Поэтому на практике организации используют законные и незаконные методы «оптимизации» налогов.

В этих условиях важнейшей задачей аудитора является тщательная проверка правильности расчетов сумм налогов и других обязательных взносов (сборов) и платежей в бюджет. Здесь важную роль играет консультирование организации-заказчика по вопросам налогообложения с целью своевременного и правильного расчета по этим налогам с бюджетом, а также с целью избежания переплат и предупреждения финансовых санкций.

Расчеты с бюджетом по налогам учитываются на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», и кредитуется этот счет на сумму налогов, причитающуюся к взносу в бюджет. По дебету этого счета отражаются суммы налогов, фактически перечисленные в бюджет, или задолженность бюджета данной организации. Аналитический учет по счету 68 ведется по каждому виду налогов (платежей):

- «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»;

- «Расчеты по налогу на прибыль»;

- «Расчеты по НДС»;

- «Расчеты по акцизному налогу»;

- «Расчеты по налогу на имущество»;

- «Расчеты по налогу на операции с ценными бумагами»;

- «Расчеты по различным сборам и платежам» и другие.

При проверке расчетов с бюджетом по налогам аудитор должен помнить, что условия начисления, ставки и другие параметры ряда налогов менялись в предыдущем и текущем году, вследствие чего необходимо иметь под рукой все законы и инструкции.

Поэтому нет необходимости излагать все вопросы, условия, ситуации и т.д. и порядок проведения аудита по расчетам с бюджетом по каждому налогу, сбору или платежу. Остановимся лишь на основополагающих вопросах, которые должен изучить аудитор и которые останутся предметом контроля в любом случае.

В начале проверки аудитор должен, путем устного тестирования, выяснить, по каким платежам и налогам организация-клиент ведет расчеты с бюджетом. После установления этого по каждому виду расчетов с бюджетом по налогам, сборам и платежам необходимо проверить:

- состояние внутреннего контроля расчетов с бюджетом (путем тестирования);

- правильность определения налогооблагаемой базы (здесь можно использовать такие приемы контроля, как пересчет, прослеживание, сканирование, сверка документов и регистров бухгалтерского учета);

- точность применения ставок налогов, сборов и платежей (путем прослеживания, пересчета);

- правильность расчетов сумм налогов (путем пересчета);

- обоснованность возмещения НДС по приобретенным активным ресурсам (работам, услугам) (путем прослеживания, чтения документов и пересчета арифметических данных);

- объективность применения льгот при расчете и уплате налогов (путем прослеживания, сверки с нормативными материалами, изучения характера производства, категории организации и др.);

- своевременность перечисления (уплаты) налогов, сборов и платежей в бюджет (путем проверки платежных документов, налоговых деклараций и др.);

- обоснованность использования обязательных нормативных условий и составления бухгалтерских проводок по выделению НДС, уплате поставщикам НДС, начислению и перечислению в бюджет налогов, сборов и платежей (путем прослеживания, сканирования, сверки данных различных регистров, корреспондирующих со счетом 68 счетов);

- правильность составления и своевременность представления в органы налогового контроля отчетности по видам налогов, сборов и платежей (путем прослеживания, составления альтернативных расчетов, проверки даты представления и получения письменного запроса от налоговых органов);

- соблюдения требований оформления первичных документов, правил ведения аналитического и синтетического учета по расчетам с бюджетом на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Особое внимание необходимо уделить правильности учета выделенного (на счете 19), уплаченного (поставщикам ресурсов), возмещенного (дебет счета 68, кредит счета 19), начисленного (дебет счетов 90, 91, 76, 99, кредит счета 68) и перечисленного (уплаченного) в бюджет (дебет счета 68, кредит счетов 51, 52, 66) НДС. Тщательной проверки требуют также расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц: от суммы заработной платы (оплата труда); материальной выгоды (здесь часто допускают ошибки, а иногда и злоупотребления - например, безвозмездную передачу работнику жилого помещения иногда оформляют как предоставленный заем на несколько лет или, например, вместо оплаты труда начисляют командировочные расходы по фиктивным документам и т.д.).

Аудитор должен проанализировать также результаты налоговой проверки данной организации органами Министерствам по налогам и сборам с целью установления обоснованности предъявления к организации-клиенту финансовых санкций.

Это нужно делать, потому что зачастую бухгалтерам, а также аудиторам приходится сталкиваться с ошибочным, произвольным толкованием налогового законодательства со стороны органов налогового контроля (причем в разных регионах по-разному и, более того, каждый работник налоговой службы положения налогового законодательства понимает по-своему). Поэтому аудитор по просьбе организации-клиента может высказать свое мнение и дать письменное объективное заключение по спорным вопросам со ссылкой на соответствующие нормативные документы. Здесь аудитор ни в коем случае не должен проявлять категоричность, а только объективно и корректно ответить на поставленный вопрос.

Особо тщательной проверки требуют импортно-экспортные операции и правильность налогообложения (по различным налогам) этих операций.

На заключительном этапе проверки расчетов с бюджетом необходимо установить соответствие записей на счете 68 с записями на корреспондирующих счетах. Для этого кредитовые итоги (оборот) счета 68 в журнале-ордере № 8-АПК необходимо сверить: по счету 70 - с данными сводной ведомости по расчетам с работниками № 59-АПК, по счету 99 - с таблицей аналитических данных в журнале-ордере № 15-АПК, по счетам 90, 91 - с данными ведомостей № 16, 62-АПК и т.д.

В журнале-ордере № 8-АПК оборот по дебету счета 68 дается общей суммой. Поэтому все дебетовые записи этого счета необходимо сверить с данными первичных документов по видам платежей. После этого следует установить соответствие данных аналитического учета счета 68 с данными синтетического учета в Главной книге, а также в отчетности.

5.7 Аудит расчетов с подотчетными лицами

Расчеты с подотчетными лицами возникают по суммам денежных средств, выданных работникам организации на выполнение операционно-хозяйственных задач и компенсации расходов на служебные командировки. Кроме того, расчеты с подотчетными лицами возникают при расчетах за отпущенную им продукцию на реализацию, за полученные денежные документы, ценные бумаги в подотчет и т.п.

Приступая к проверке расчетов с подотчетными лицами, аудитор должен сначала проверить: кто ведет учет расчетов с подотчетными лицами (должность, образование, стаж работы по специальности, нет ли родственных связей с руководителем, кассиром организации); имеется ли в наличии нормативная база для работы бухгалтера; кому подотчетен данный бухгалтер и кто его проверяет по выполняемой работе; имеется ли утвержденный руководителем организации список (круг) подотчетных лиц (круг подотчетных лиц определяется в начале года и список по ним утверждается руководителем организации).

Аудитор должен знать, что сроки выдачи в подотчет денежных средств и других средств устанавливаются приказом руководителя организации. На расходы, связанные со служебными командировками, наличные деньги выдаются под отчет на оплату стоимости проезда к месту командировки и обратно, суточных и расходов за наем жилья на срок командировки.

Прежде всего необходимо сверить остатки сумм по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» с данными в журнале-ордере № 7-АПК, Главной книге и балансе организации на первое число последнего месяца перед датой проведения проверки. При наличии расхождений следует выявить их причины.

Проверяя записи по каждому лицевому счету в журнале-ордере № 7-АПК, необходимо выявить: суммы выдаваемых под отчет авансов; имеются ли приказы (распоряжения) о направлении работников в командировку; назначение и фактическое использование авансов; сроки представления авансовых отчетов; имеются ли командировочные удостоверения с отметками о местах пребывания согласно заданию; правильность и своевременность составления (представления) авансовых отчетов; правильность возмещения командировочных расходов и затрат на операционно-хозяйственные нужды; правильность составления корреспонденции счетов по операциям с подотчетными лицами; своевременность погашения задолженности по ранее выданным авансам; наличие оправдательных документов по всем операциям. Необходимо также установить законность и целесообразность операционных и хозяйственных расходов через подотчетных лиц, возможность проведения этих расходов по безналичным расчетам.

Практика аудиторских проверок показывает, что из всех проверяемых объектов наибольшее количество ошибок и нарушений допускается именно при расчетах с подотчетными лицами. Так, большинство авансовых отчетов во многих организациях не подписываются бухгалтером и не утверждаются руководителем организации. Несмотря на это, сумму по представленным отчетам (неподписанным) списывают с подотчетного лица на затраты или другие объекты учета организации. Иногда к авансовым отчетам прилагают недействительные документы (товарный чек без отметок, штампов магазина, различные квитанции, талоны, чеки без обязательных реквизитов). В то же время к авансовым отчетам не прилагают квитанции от приходных кассовых ордеров при оплате стоимости материальных ценностей (работ, услуг) организации-корреспонденту через подотчетное лицо (хотя эти суммы бывают значительными). Встречаются также случаи, когда в организациях, пользуясь командировочными удостоверениями, вместо заработной платы начисляют командировочные расходы работникам.

Выявляя такие факты, аудитор должен признать подобное списание сумм на затраты необоснованным и определить сумму заниженного для налогообложения дохода, а также скрытый размер платежей по социальному страхованию и обеспечению (единый социальный налог).

При сплошной проверке авансовых отчетов подотчетных лиц зачастую приходится встречаться с оплатой суточных, значительно превышающей установленные нормы, причем вся сумма утвержденных расходов по авансовым отчетам относится на себестоимость. Тогда как превышение норм бухгалтерия должна была отнести на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении организации, одновременно с удержанием с этой суммы налога на доходы физических лиц.

При проверке аудитор должен обратить особое внимание на такие операции, как расчеты с подотчетными лицами - водителями за выданные им суммы на ГСМ, техремонт, приобретение запасных частей и ремонтных материалов. Эти суммы часто без всяких оправдательных документов списываются на себестоимость. Ошибки допускаются зачастую также при поступлении выручки от реализации продукции (товаров) через подотчетное лицо, то есть поступление выручки от реализации в данном случае показывают на кредите счета 71 без предварительного (или последующего) отнесения этой суммы на кредит счета 90 «Продажи». При выявлении таких фактов необходимо определить размер сокрытого объекта налогообложения (выручки) и предупредить руководство организации об их последствиях, если вовремя не провести исправительные записи.

Очень часто работникам организации выдают в подотчет денежные средства на приобретение или возмещение стоимости проездных билетов для проезда в городском или пригородном транспорте, причем эти суммы списывают на себестоимость. При выявлении таких фактов аудитор должен помнить, что организация вправе компенсировать своим работникам эти затраты, однако не за счет себестоимости, а за счет других собственных источников (при этом необходимо учитывать особенности работы отдельных работников, например, курьеров, страховых агентов, работа которых связана с частыми служебными разъездами и сумма компенсации стоимости проездных билетов которым должна быть отнесена на издержки организации).

Необходимо обратить внимание на правильность отнесения представительских расходов через подотчетные лица на издержки производства (обращения) организации. Обоснованность этих расходов должна быть подтверждена наличием оправдательных документов: приказа о назначении лица, ответственного за проведение мероприятий; программы встречи с представителями других организаций, в том числе иностранных; сметы представительских расходов, утвержденной руководителем (правлением, советом директоров) организации в начале года; акта с приложенными документами, подтверждающими расходы, с перечнем участников встречи (приглашенных и от организации).

Проверяя расчеты с подотчетными лицами, связанными с загранкомандировками, аудитор должен знать, что суточные за время командировки выплачиваются: при проезде по территории РФ - в рублях по нормам, установленным действующим законодательством; при проезде и за время пребывания на иностранной территории - в иностранной валюте по нормам, утвержденным для работников, выезжающих во время командировки из РФ за границу. Со дня пересечения границы при выезде суточные начисляются в инвалюте, а при возвращении обратно - со дня пересечения границы России - в рублях. Бухгалтерский учет с подотчетными лицами ведется одновременно в валюте расчетов и в рублях. Здесь необходимо установить правильность: учета расчетов; возмещения работнику расходов в однодневную загранкомандировку, а также в случаях, когда работник в стране пребывания обеспечивается бесплатным питанием и жилым помещением; расчета и учета курсовых разниц на день представления подотчетным лицом авансового отчета.

При проверке правильности корреспонденции счетов по данному объекту контроля необходимо обратить внимание на сторнировочные и другие исправительные записи, за которыми могут скрываться факты нарушений и злоупотреблений. Для этих целей кредитовые обороты счета 71 в журнале-ордере № 7-АПК сверяют: по счетам 25 и 26 - с данными сводных лицевых счетов (производственных отчетов) по общепроизводственным и общехозяйственным расходам, по счету 50 - с данными раздела дебетовых оборотов журнала-ордера № 1-АПК, по другим счетам - с данными соответствующих листков-расшифровок по дебету счетов либо журнала-ордера № 10-АПК и ведомости № 46-АПК по материальным счетам. Дебетовые обороты счета 71 сверяются: по счету 50 - с данными журнала-ордера № 1-АПК, по счетам 51, 52 - журнала-ордера № 2-АПК и т.д.

5.8 Аудит расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям

При проверке расчетов с персоналом по оплате труда аудитор должен установить: какие формы и системы оплаты труда используются в данной организации (повременная, сдельная, аккордная); имеются ли внутреннее положение об оплате труда работников и коллективный трудовой договор; списочный и среднесписочный состав работников, принятых на работу со дня зачисления; кто ведет учет расчетов с персоналом по оплате труда (должность, образование, бухгалтерский стаж, родственные связи); какими нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка, кому он подчиняется, кто проверяет качество его работы. Далее необходимо проверить соответствие задолженности по оплате труда (по счетам 70 и 76) данным сводных ведомостей № 58-АПК, 59-АПК, Главной книги и бухгалтерской отчетности организации. Здесь можно провести тестирование и еще раз более подробно исследовать состояние внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета в организации (см. табл. 23, слайд 26).

Таблица 23 Вопросник для проверки состояния внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета расчетов с персоналом по оплате труда

№ п/п	Содержание вопроса	Ответы	Количественные параметры	Примечание
		Нет ответа	Да	Нет
1	2	3	4	5	6	7
А 1	Внутренний контроль Проверяется ли списочный состав работников (когда и сколько раз)?		Х
2	Проверяется ли правильность подсчета среднесписочной численности работников?			Х		Только расчет, без проверки списочной численности
3	Проверяется ли по существу начисленная оплата труда (приказы, договоры, контракты, подлинность первичных документов, объем выполненных работ)?	Х			Выборочно один раз в год
4	Проверяется ли штатное расписание и оплата труда по штатному расписанию?		Х			Нет доступа для внутренних контролеров
5	Проверяется ли правильность удержаний из зарплаты?	Х			Выборочно один раз в год
6	Проверяется ли правильность использования тарифов, расценок, разрядов и др. при начислении оплаты труда		Х
7	Проверяется ли обоснованность начисления премий, вознаграждений, отпускных, подъемных (решения, приказы, объем работ, документальное подтверждение)?		Х
	И т.д.
Б 8	Система учета Достоверны ли первичные документы и правильно ли они составлены?			Х
9	Нет ли случаев включения в табель и другие документы вымышленных лиц?		Х
10	Нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным документам?	Х			За сентябрь- табель учета рабочего времени № 9
11	Нет ли в первичных документах и расчетных ведомостях арифметических ошибок?	Х			Расчетно-платежные ведомости № 4, 7, 10
12	Имеется ли в наличии проект организации и ведения учета расчетов по оплате труда?		Х
13	Используются ли во всех случаях типовые документы и регистры учета?		Х
14	Правильно ли отражаются на счетах операции по начислению и удержанию из заработной платы?			Х	Октябрь, декабрь	Иногда допускались ошибки при выдаче натуроплаты
15	Сопоставляются ли записи аналитического учета по счетам 70, 76 в части расчетов по исполнительным листам и депонированной зарплате с записями в регистрах, Главной книге и балансе?		Х
	И т.д.

Из приведенного примера тестирования (см. табл. 23) видно, что внутренний контроль расчетов с персоналом по оплате труда находится в организации на низком уровне, а система бухгалтерского учета не совсем отвечает требованиям сопоставимости, достоверности, оперативности и полноты. Нет уверенности в том, что все расчетные операции реальны, документированы и отражены в учете.

В связи с этим необходимо проверить: подлинность первичных документов, их соответствие требованиям нормативных документов по начислению и выплате заработной платы; наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет выполненных работ; нет ли в документах неоговоренных исправлений и подчисток.

Проверке подвергаются табели учета рабочего времени (форма № 140-АПК) по месту работы (в отделениях, бригадах, фермах, промышленных и вспомогательных производствах и др.); учетные листы тракториста - машиниста (форма № 133-АПК); путевые листы трактора (форма № 134-АПК); учетные листы труда и выполненных работ (формы № 131-АПК и 132-АПК); акты на оприходование приплода животных (форма № СП-39); акты на перевод животных из группы в группу (форма № СП-47); ведомости взвешивания животных (форма № СП-43); журналы учета надоя молока (форма № СП-21); акты настрига и приема шерсти (форма № СП-24); расчеты начисления оплаты труда работникам животноводства (форма № 135-АПК); наряды на сдельную работу (формы № 136-АПК и 137-АПК); путевые листы грузового автомобиля (формы № 4с и 4п); расчеты по заработной плате (форма № 138-АПК); ведомости прочих доплат и удержаний (форма № 139-АПК) и другие - при различных формах организации труда и его оплаты.

При проверке табелей учета рабочего времени, нарядов, журналов учета надоя молока и других (бригадных) первичных документов по начислению оплаты труда необходимо обратить внимание на факты начисления заработной платы (оплаты труда) на вымышленных (подставных) лиц (не принятых на работу и т.д.). Для этого следует исследовать указанные документы и сопоставить фамилии и инициалы работников с данными учета списочного состава.

Необходимо также установить, нет ли повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам (табелям, нарядам, накопительным учетным листам и разовым документам). При проверке данного объекта следует обратить особое внимание на расчеты по оплате труда с временными работниками, которые приняты на работу по трудовым соглашениям, трудовым договорам и др. Часто такие договоры оформляются задним числом (носят фиктивный характер), а поэтому необходимо установить, за что и за какую работу или объем выполненной работы начислена заработная плата, какими документами подтверждается объем выполненной работы, размеры начисленной оплаты труда. Путем пересчетов и прослеживания следует определить: нет ли в первичных документах и расчетно-платежных ведомостях (лицевых счетах) арифметических ошибок; начисляется ли заработная плата административно-управленческому персоналу и ИТР согласно штатному расписанию и контрактам, заключенным с ними; правильность применения тарифных ставок, расценок, разрядов и других параметров при начислении заработной платы; имеются ли факты включения в издержки производства (обращения) расходов по оплате труда работников, занятых в других видах деятельности (в обслуживающей и социально-культурной сферах); размер расходов организации по оплате труда, отраженных в составе производственных затрат или издержек обращения, и правильность отнесения этих расходов к фонду оплаты труда.

Следует проверить также правильность обобщения и группировки данных по учету труда. Так, суммы начисленной заработной платы (оплаты труда), отраженные в первичных документах, в дальнейшем учетном процессе должны быть накоплены и сгруппированы по двум направлениям: во-первых, по каждому работнику хозяйства для расчетов по оплате труда и, во-вторых, по объектам учета затрат для отражения в затратах производства.

Источниками информации для такой проверки являются: табель учета рабочего времени (форма № 140-АПК); расчет начисления заработной платы (оплаты труда) работникам животноводства (форма № 135-АПК); накопительная ведомость учета затрат (форма № 301-АПК); наряд на сдельную работу (формы № 136-АПК и 137-АПК); расчет по заработной плате (оплате труда) (форма № 138-АПК); журнал учета затрат в ремонтной мастерской (форма №302-АПК) и др.

При проверке необходимо выяснить правильность удержания из заработной платы прежде всего налога на доходы физических лиц, алиментов, а также обоснованность расчетов с депонентами. В последнем случае необходимо проверить платежные ведомости, дату возникновения и сумму депонентской задолженности, количество депонентов и сверить суммы по расчетам с депонентами (на счете 76).

Особо следует проверить начисление оплаты труда по трудодням и выдачу работникам натуроплаты. Здесь часто допускаются ошибки и злоупотребления, то есть зачастую в счет «оплаты труда» выдают неучтенную продукцию, чтобы уйти от обязательных платежей во внебюджетные фонды социального страхования и обеспечения. Следует помнить, что трудодни не освобождают от обязательных отчислений во внебюджетные фонды социального страхования и обеспечения (от единого социального налога) и также в конечном счете должны быть выражены в денежном исчислении.

Проверке подвергается выдача средств работникам из кассы, с расчетных счетов, в виде натуроплаты - при необходимости пофамильно, так как здесь часто встречаются начисления и выдачи, минуя счет 70 с целью уклонения от обязательных платежей во внебюджетные фонды и налогообложения. Для более глубокого исследования целесообразно сделать выборочную проверку начислений и удержаний из оплаты труда в специальной ведомости (табл. 24, слайд 27).

Таблица 24 Проверка правильности начисления оплаты труда и удержаний из зарплаты за ________________ 20___ г.

№ п/п	Фамилия, имя, отчество работника	Наименование документа	Начислено, руб.	Удержано, руб
			До	Да	Ок (+,-)	налог на доходы	по исполнительным листам	другие
						До	Да	Ок (+,-)	До	Да	Ок (+,-)	До	Да	Ок (+,-)
1	Иванов С.А.	Расчетно-платежная ведомость №2	6000	5000	+ 1000	780	650	+ 130	600	500	+100	-	-	-
2	Петров И.Г.	Наряд № 6, расчетная ведомость №3	8000	8500	-500	1040	1105	-65	800	850	-50	-	-	-
3	Сидоров А.П.	Табель № 2, расчетная ведомость №4	4500	4000	+500	585	520	+65	450	400	+50	-	-	-
И т.д.

Примечание: До - данные организации; Да - данные аудитора; Ок - отклонения («+» больше, «-» меньше).

Рекомендуется составить реестр всех выданных выплат сторонним работникам и проверить таким образом наличие для них трудовых соглашений, трудовых договоров или других договоров гражданско-правового характера. Следующим этапом проверки является контроль обоснованности и правильности начисления премий, надбавок, доплат (доплаты в связи с отклонениями от нормальных условий труда, за сверхурочные часы, за простои, за работу в тяжелых и вредных условиях), пособий по временной нетрудоспособности, ежегодных отпусков, вознаграждений по итогам работы за год и т.п.

Здесь следует знать, что: начисление премий должно быть подтверждено приказом руководителя, предусмотрено в трудовом договоре, соглашении или в решении учредителей (собственников, совета директоров, правления) организации; при невыполнении и несоздании нормальных условий труда работнику необходимо платить за дополнительно затраченное время.

При проведении аудита данного объекта контроля аудитор должен проверить обоснованность установления заработной платы в организации.

Так, система заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат должны быть установлены в соответствии с требованиями статьи 135 ТК РФ (принят Государственной Думой 21 декабря 2001 года). Ограничения удержаний из заработной платы, ограничения размеров этих удержаний регулируются статьями 137, 138 ТК РФ.

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации независимо от источников этих выплат. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней). Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели (см. статью 139 ТК РФ).

Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, в местностях с особыми климатическими условиями, в выходные и нерабочие праздничные дни, ночное время, а также при изготовлении продукции, оказавшейся браком и времени простоя и др., устанавливается согласно требованиям статей 146,147,148,149,150,151,152,153,154,155,156,157,158 ТК РФ.

Основанием для расчета пособий по временной нетрудоспособности является листок временной нетрудоспособности (больничный лист) из медицинского учреждения. Пособия начисляются, согласно с условиями государственного страхования, работникам: по временной нетрудоспособности; по беременности и родам; при рождении ребенка; по уходу за ребенком до достижения им 3-х лет; на погребение.

Пособие по временной нетрудоспособности при причинения гражданину увечья или ином повреждении его здоровья возмещается в размере утраченного потерпевшим заработка (дохода), который он имел либо определенно мог иметь, а также дополнительно понесенных расходов, вызванных повреждением здоровья (расходы на лечение, восстановление и протезирование и т.д.), если установлено, что потерпевший нуждается в этих видах помощи и не имеет возможности получить их бесплатно (см. статью 1085 ГК РФ).

Пособие по временной нетрудоспособности в других случаях, кроме трудового увечья или ином повреждении здоровья работника, выплачивается: в размере 100% заработка - рабочим и служащим, имеющим непрерывный стаж работы свыше 8 лет и на иждивении трех или более детей в возрасте до 18 лет, инвалидам Великой Отечественной войны; в размере 80% заработка - при непрерывном стаже работы до 8 лет; в размере 60% заработка - при непрерывном стаже работы до 5 лет.

Пособие по беременности и родам исчисляется из фактического заработка, то есть учитываются все виды оплаты труда, на которые по действующему законодательству начисляются взносы на социальное страхование.

Особого внимания аудитора требует проверка: своевременности погашения сумм ранее выданных работнику авансов и переплат; правильности удержания из заработной платы задолженности по подотчетным суммам и по возмещению материального ущерба, а также, за полученный заем и т.д.

Следует помнить, что общая сумма всех удержаний из заработной платы работника не должна превышать 50% месячного заработка. Необходимо также убедиться в правильности организации и ведения аналитического и синтетического учета, заполнения форм бухгалтерской отчетности по фонду оплаты труда.

Практика аудиторских проверок подтверждает, что зачастую данные аналитического учета расчетов с персоналом по оплате труда не соответствуют записям по счету 70 (76 в части расчетов по исполнительным листам и депонированной зарплате). Поэтому в специальной таблице (рабочем документе) необходимо сверить свод начислений и удержаний (ведомости форм № 58-АПК и 59-АПК) по оплате труда с данными записей счета 70 в Главной книге, а также с данными регистров бухгалтерского учета (журналы-ордера № 10-АПК, 8-АПК, 7-АПК и др.). При такой проверке необходимо установить причины выявленных отклонений, дать рекомендации по их устранению, рекомендовать организации оптимальный штат работников. Целесообразно также провести анализ темпов роста производительности труда и его оплаты с целью выяснения экономической обоснованности увеличения средней заработной платы в данной организации.

В организациях расчетные взаимоотношения со своими работниками возникает не только по оплате труда, но и по прочим операциям. Эти расчетные операции учитываются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Отдельные виды прочих расчетов учитывают на соответствующих субсчетах:

1 «Расчеты по предоставленным займам»;

2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»;

3 «Прочие расчеты с персоналом».

При аудиторской проверке указанных расчетов с персоналом необходимо установить: имеются ли заключенные договоры по отдельным прочим расчетам (по предоставлению займа) с персоналом; достоверность и реальность задолженностей по этим расчетам. Для этих целей необходимо проверить акты инвентаризации расчетов, расчетно-платежные ведомости, журнал-ордер № 8-АПК, ведомость № 38-АПК и др.

Проверяя расчетные операции по предоставлению займов, необходимо установить: реальность задолженностей по предоставленным работникам займам; имеются ли договоры на выдачу займа; за счет каких источников выдавались займы работникам; имеются ли решения акционеров, собственников, учредителей (совета директоров) о предоставлении займов конкретным работникам - физическим лицам; необходимо также проверить: реальность и правильность начисления процентов по займам, соответствуют ли они ставкам, предусмотренным договором; удерживается ли с работника налог за материальную выгоду, если проценты по предоставленным ему займам установлены ниже средней ставки ЦБ РФ за кредит. Необходимо по вышеуказанным расчетам проверить также правильность корреспонденции счетов.

Аналогично проверяются расчеты по займам молодым семьям, которые выдаются за счет собственных источников. Проверяя операции по субсчету 3, аудитор должен знать, что здесь учитывают расчеты, возникающие с работниками организации в том случае, если они в установленном порядке получают форменную одежду.

Проверяя расчеты по возмещению материального ущерба (субсчет 2), необходимо установить: причины его возникновения (основными причинами недостач, растрат, хищений являются несоблюдение условий хранения материальных ценностей, отсутствие должного контроля за их сохранностью, несвоевременное или формальное проведение инвентаризации); полностью ли отнесены на виновных лиц суммы по недостачам, растратам и хищениям, соблюдались ли сроки и порядок рассмотрения случаев недостач, хищений, растрат, по другим видам причиненного ущерба.

Аудитор должен помнить, что недостачи и хищения материально - ответственным лицам иногда выгодны, когда с данного лица взыскивается только балансовая стоимость недостающих ценностей, например, прошлогоднего производства. Поэтому необходимо проверить, взыскивались ли такие недостачи материальных ценностей с виновных лиц в оценке по рыночным ценам; зачислена ли разница между взыскиваемой суммой и балансовой стоимостью недостающих ценностей в прочие доходы организации (дебет счета 98, кредит счета 91). Все эти вопросы связаны с правильностью оформления и выведения результатов инвентаризации денежных средств, материальных и других ценностей, что также является предметом контроля аудитора.

В соответствии с действующим законодательством недостача материальных ценностей в пределах норм естественной убыли списывается на издержки производства (обращения), а сверх норм естественной убыли, а также потери от порчи ценностей относятся на виновных лиц.

Поэтому необходимо проверить: подтверждаются ли актами инвентаризации и приказами руководителя организации списанные на издержки производства (обращения) суммы по недостачам материальных ценностей в пределах норм естественной убыли; правильность и обоснованность списания недостач материальных ценностей на прочие расходы организации (согласно ФЗ «О бухгалтерском учете»), когда виновные лица не установлены или в виновности их отказано судом (это должно быть обосновано в акте инвентаризации, в протоколе инвентаризационной комиссии или должно быть решение суда - необходимо обратить внимание, проводились ли административные расследования по фактам недостач, хищений, предъявлялись ли гражданские иски в суд); правильность организации и ведения аналитического учета по счету 73; правильность корреспонденции счетов по всем видам прочих расчетов с персоналом; соответствие записей аналитического учета по счету 73 записям в оборотной ведомости, Главной книге, бухгалтерской отчетности.

5.9 Аудит расчетов по страхованию, с разными дебиторами и кредиторами, внутрихозяйственных расчетов

Расчеты по имущественному и личному страхованию ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Проверяя данные по этому счету, аудитор должен обратить внимание на:

- правильность определения базы для начисления страховых взносов или создания страхового резерва;

- правильность использования норм отчислений, установленных законодательством РФ;

- своевременность начисления, перечисления и правильность использования страхового возмещения или страхового резерва при наступлении страхового случая;

- правильность документального оформления (имеются ли страховые полисы, правильно ли оформлены расчетно-платежные документы) и ведения бухгалтерского учета на субсчете76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» или 96 «Резервы предстоящих расходов» при создании страховых фондов (резервов) (регулируется учетной политикой организации);

- соответствие данных аналитического и синтетического учета по субсчету 76-1 записям в журналах-ордерах № 8-АПК и 10-АПК, ведомости № 38-АПК, Главной книге, балансе.

При обязательном страховании имущества и посевов начисление страховым организациям платежей относят на затраты производства в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиям международных конвенций; при добровольном - в размерах фактических затрат. Страхование осуществляется с целью создания страховых фондов для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий, экологических катастроф и других чрезвычайных ситуаций, а также страхования имущества организации, жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц.

К затратам по созданию страховых фондов, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) относятся: страхование средств транспорта; страхование имущества; страхование гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности; страхование гражданской ответственности перевозчиков; страхование профессиональной ответственности; страхование от несчастных случаев и болезней; добровольное медицинское страхование.

Расчеты страховой организации с гражданами по заключенным договорам индивидуального страхования (имущества, жизни, скота, средств транспорта и т.п.) могут осуществляться через организации. В этом случае суммы страховых платежей, причитающихся с граждан, ежемесячно удерживаются у них из заработной платы (оплаты труда) и перечисляются экономическим субъектом страховой организации.

Аудитор должен помнить, что страховые платежи по так называемому смешанному страхованию жизни работников организации сверх установленных норм должны списываться за счет собственных источников организации. Причем эти платежи должны быть включены в совокупный доход работников с целью обложения налогом на доходы физических лиц.

При аудите расчетов по социальному страхованию и обеспечению аудитор должен проверить, как организован учет по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Расчеты ведутся на следующих субсчетах:

1 «Расчеты по социальному страхованию»;

2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»;

3 «Расчеты по медицинскому страхованию».

При проверке аудитор должен обратить внимание:

- на правильность определения облагаемой базы для начисления соответствующих взносов;

- своевременно ли перечисляют взносы;

- правильно ли ведут учет начислений и перечислений взносов в фонды;

- соответствуют ли данные аналитического учета записям на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Источниками контрольных данных являются расчетно-платежные ведомости, платежные ведомости, расходные кассовые ордера, платежные поручения, ведомости № 55-АПК, 56-АПК, 78-АПК, журнал-ордер № 10-АПК, Главная книга, отчетность.

При аудите необходимо руководствоваться законом РФ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» (от 15.12.2001г) № 167-ФЗ, в редакции от 18.07.2009г.), Федеральным законом от 16.07.1999 № 165-ФЗ (ред. от 14.07.2008) «Об основах обязательного социального страхования» (принят ГД ФС РФ 09.06.1999),Федеральным законом от 17.12.2001 № 173-ФЗ (ред. от 30.06.2009) «О трудовых пенсиях в Российской Федерации» (принят ГД ФС РФ 30.11.2001).

Надо помнить, что медицинское страхование в соответствии с Законом РФ «О медицинском страховании граждан РФ» от 28 июня 1991 г. осуществляется в двух формах - обязательной и добровольной. Размер страхового взноса на обязательное медицинское страхование относится на себестоимость в размерах утвержденных норм, а добровольного - в размерах фактических затрат или личных средств граждан на основе заключенных с ними договоров.

Практика аудиторских проверок свидетельствует, что в организациях зачастую под видом маркетинговых, рекламных и агентских услуг выдают суммы «вознаграждений» из кассы физическим лицам без предварительного начисления заработной платы (оплаты труда). Без предварительного начисления заработной платы (оплаты труда) сельскохозяйственные организации отпускают работникам готовую продукцию в счет так называемых «трудовых дней». Однако трудовой день также является мерой стоимости затраченного труда и имеет денежную оценку, которую следует отражать в бухгалтерском учете как начисленную оплату труда, и, следовательно, необходимо произвести отчисление на социальное страхование пропорционально этой сумме оплаты труда.

При выявлении подобных фактов нарушений аудитор должен определить размеры скрытых сумм, подлежащих начислению в качестве взносов в фонды социального страхования и социального обеспечения и медицинского страхования.

Тщательной проверки требует соблюдение ставки начисления единого социального налога и, соответственно, отчислений в соответствующие внебюджетные фонды.

Особое внимание при проверке правильности начисления страховых взносов в указанные выше внебюджетные фонды следует обратить на правильность использования льгот отдельными категориями организаций, а также необходимо установить - начисляются ли взносы в Пенсионный фонд РФ с выплат, которые согласно действующему законодательству относятся к фонду оплаты труда. Следует также проверить правильность составления корреспонденции счетов по начислениям страховых платежей, и по операциям перечисления этих сумм в соответствующие фонды.

При проведении же аудита расчетов с разными дебиторами и кредиторами необходимо убедиться в реальности этих задолженностей.

Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами ведут на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», который является активно-пассивным счетом. Учет расчетов ведут в разрезе соответствующих субсчетов: