Практический аудит

При покупке иностранной валюты ее стоимость зачисляется в дебет счета 52 (субсчет «Текущий валютный счет») в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ на момент зачисления, в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета» (или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Аудитор должен проверить: право на открытие валютных счетов и соблюдение ФЗ РФ «О валютном регулировании и валютном контроле»; полноту и своевременность зачисления валютной выручки организаций-экспортеров, являющихся резидентами, на их валютные транзитные счета; соблюдение экспортерами порядка продажи и покупки валютных средств; соблюдение договорных обязательств и сроков заключенных контрактов с иностранными партнерами.

Следует обратить особое внимание на правильность и своевременность расчета, а также полноту отражения курсовых разниц в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». При проверке валютных операций необходимо исследовать документы, которые нашли отражение в регистрах учета по счету 52 «Валютные счета». Остальной порядок проверки идентичен проверке операций по расчетному счету.

При проверке банковских операций по всем банковским счетам следует проверить правильность корреспонденции счетов по ним и достоверность отраженных сумм. Такая проверка проводится путем взаимной сверки соответствующих регистров учета. Так, кредитовые обороты по журналу-ордеру № 2-АПК сверяют: по счету 50 - с данными раздела дебетовых оборотов журнала-ордера № 1-АПК, по счету 55 - ведомости № 25-АПК, по счету 60 - журнала-ордера № 6-АПК, по счету 68 - журнала-ордера № 8-АПК и т.д. Данные из раздела дебетовых оборотов сверяют: по счету 50 - с данными журнала-ордера № 1-АПК, по счетам 55, 57 - журнала-ордера № 3-АПК, по счетам 62, 90, 91 - журнала-ордера № 11-АПК, по счету 66 - журнала-ордера № 4-АПК, по счету 86 - журнала-ордера № 12-АПК и т.д.

Кредитовый оборот счета 55 в журнале-ордере № 3-АПК сверяют: по счету 50 - с данными раздела дебетовых оборотов журнала-ордера № 1-АПК, по счету 51 - журнала-ордера № 2-АПК, по счету 60 - журнала-ордера № 6-АПК и т.д. Дебетовый оборот счета 55 в ведомости № 25-АПК сверяют: по счету 50 - с данными журнала-ордера № 1-АПК, по счету 51 - журнала-ордера № 2-АПК, по счету 60 - журнала-ордера № 6-АПК, по счетам 66, 67 - журнала-ордера № 4-АПК и т.д.

Аналогично проводят взаимную сверку записей в регистрах по счетам 50-3 и 57 с регистрами корреспондирующих счетов. Сальдо по счетам 51 и 52 в разделе дебетовых оборотов журнала-ордера № 2-АПК должно соответствовать остатку по выпискам банка, в Главной книге и балансе организации, а сальдо по счетам 55, 50-3 и 57 в ведомости № 25-АПК - по выпискам банка, в Главной книге и балансе организации в конце проверяемого периода. Такую взаимную сверку регистров корреспондирующих счетов целесообразно проводить в начале или в ходе проведения проверки. При выявлении нарушений, ошибок и злоупотреблений необходимо отмечать их в рабочей ведомости, вписывая туда название, номер и дату документа, характер нарушения (ошибки), ссылку на законодательный акт, который при этом нарушен.

Если в ходе проверки аудитор столкнулся с фактами присвоения отдельными должностными лицами организации крупных сумм денег или мошенничеством при отягчающих обстоятельствах, то он обязан доложить о злоупотреблениях руководству организации (правлению).

В своей письменной информации аудитор должен напомнить совету директоров (правлению), какую ответственность могут нести лица, совершившие хищение имущества, злоупотребление или мошенничество, а также лица, которые содействуют совершению преступлений, ссылаясь на статьи УПК: 92, ч.3; 93, ч.3; 173, ч.2; 174, ч.2; 1741, ч.2; 190.

4.3 Аудит учета финансовых вложений

В организациях осуществляют отвлечение средств в виде финансовых вложений на различные цели за счет собственных источников финансирования. Цель осуществления финансовых вложений - получение дополнительного дохода в виде процентов, дивидендов и других доходов.

Проводя аудиторскую проверку, аудитор в первую очередь должен установить правильность классификации финансовых вложений в данной организации. От этого в какой-то мере зависит правильность организации учета этих вложений и достоверность бухгалтерской отчетности. Так, в зависимости от их целевого назначения финансовые вложения подразделяться на:

- паи и акции;

- долговые ценные бумаги (облигации, финансовые векселя и др.);

- предоставленные займы (краткосрочные, долгосрочные);

- вклады по договору простого товарищества и др.

Краткосрочные финансовые вложения - сроком до 1 года - для организации их учета подразделяются на: облигации и другие ценные бумаги; депозиты; предоставленные займы. Долгосрочные финансовые вложения - сроком более чем на 1 год - для организации их учета подразделяются на: паи (долевые взносы) и акции; облигации; предоставленные займы.

Операции финансово-инвестиционного цикла обычно немногочисленны, но очень важны в стоимостном выражении. Аудиторы, как правило, не оценивают отдельно системы внутрихозяйственного контроля, как это делается для операции по получению денежных средств и приобретению материальных ценностей. Каждая операция финансовых вложений должна исследоваться и оцениваться в отдельности.

Аудиторская проверка организации финансовых вложений должна проводиться с точки зрения пяти направлений аудита: существования или возникновения, полноты, оценки, прав и обязательств, представления и раскрытия. Эти пять крупных направлений отражают взгляды руководства экономического субъекта, воплощенные в его финансовой политике. Исходя из этого аудиторы намечают вопросы, которые должны быть исследованы всесторонне, компетентно и доказательно.

Существование, полнота и права. Аудиторская работа по этим трем направлениям должна начинаться с устного опроса. Аудиторам необходимо знать, какие изменения произошли в течение года и где хранятся инвестиционные ценные бумаги. Если они хранятся у клиента, то необходимо их просмотреть и подсчитать. Если ценные бумаги хранятся у доверенного лица, то можно получить от него подтверждение. Необходимой процедурой является также контрольный подсчет. Инвестиционное имущество может проверяться точно так же, как и другие материальные средства. Право на финансовые инвестиции аудитор может проверить по соответствующим договорам, ценным бумагам и другим документам.

Оценка. Затраты на проведение инвестиций должны быть документально подтверждены и отражены в аналитическом учете. Аудитор должен проверить, какой используется метод оценки стоимости инвестиций и соответствует ли этот метод варианту, выбранному учетной политикой организации. Стоимость отдельных финансовых вложений (паи) может быть подтверждена накладными и другими документами, указывающими на право собственности.

Представление и раскрытие. Необходимо провести опрос, связанный с сущностью инвестиций и их причинами. Следует обратить внимание на правильность отражения финансовых вложений в учете.

Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат.

По государственным ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относить на финансовые результаты организации.

При документарной форме ценных бумаг их владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случая депонирования такового, на основании записи по счету депо. К последним ценным бумагам, в частности, относятся ГКО и ОФЗ. Согласно постановлению Правительства РФ от 8 февраля 1993 г. № 107 право собственности на ГКО возникает с момента регистрации их владельца в книгах ЦБ РФ или его уполномоченных дилеров. Аналогичная норма в отношении ОФЗ содержится в постановлении Правительства РФ от 15 мая 1995 г. № 458.

Соответственно, права на акции и облигации, выпущенные в документарной форме, переходят к приобретателю с момента получения сертификатов акций. Если приобретаемые акции или облигации депонированы в депозитарии, то права переходят с момента проведения записи по счету депо. Документами, подтверждающими переход права, будут, соответственно, или сами сертификаты акций, или выписка по счету депо.

При бездокументарной форме ценных бумаг их владельцы устанавливаются на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо. Документами, подтверждающими переход права собственности на такие ценные бумаги, будут являться или выписка, или реестр акционеров, или выписка по счету депо.

После получения документов, подтверждающих переход права собственности на приобретенные ценные бумаги, на сумму затрат по их приобретению делается следующая проводка: дебет счета 58 «Финансовые вложения», кредит счетов по учету денежных средств или расчетов.

В организации в обязательном порядке должны вести книгу учета ценных бумаг.

Аудитор должен проверить также правильность создания и учета оценочного резерва на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Величина резерва определятся отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировки которых регулярно публикуются.

Необходимо, кроме того, проверить правильность и своевременность учета на счете 81 «Собственные акции (доли)» выкупленных организацией собственных акций у акционеров, а также правильность отражения в учете их аннулирования или повторного размещения на вторичном рынке.

Операции, связанные с оплатой приобретенных акций путем передачи имущества, отражаются в учете инвестора с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Покупная стоимость приобретенных акций относится с кредита счета 91 в корреспонденции со счетом 58. Балансовая стоимость имущества, передаваемого в оплату акций, списывается на дебет счета 91 с кредита соответствующих счетов.

Аналогичная методика используется при учете вкладов в уставный капитал других организаций. Здесь необходимо проверить также правильность отражения в учете разницы между договорной (согласованной) стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставный капитал другой организации, а также в совместную деятельность без образования юридического лица. При этом разница должна быть отражена со счета 91 «Прочие доходы и расходы» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Особое внимание следует уделить проверке предоставления организацией займов другим юридическим лицам. Эти займы должны быть предоставлены только за счет собственных источников финансирования. Законность предоставленных займов изучается путем проверки правильности составления договоров и расчетно-платежных документов.

Вопросы для повторения:

1. Назовите нормативную базу учета денежных средств и финансовых вложений.

2. Охарактеризуйте методику аудита кассовых операций.

3. Каковы особенности проведения аудита операций на счетах по учету денежных средств в банках в валюте РФ?

4. Каковы основные особенности проведения операций по учету денежных средств на валютных счетах, а также аудиторской проверки этих операций?

5. Поясните порядок учета и последовательность аудита операций на счетах 55, 57.

6. Какие формы безналичных расчетов могут использовать организации и каковы особенности аудиторской проверки операций по денежным средствам в банках при использовании этих форм безналичных расчетов?

7. Назовите источники информации для проведения аудита денежных средств.

8. По каким вопросам и направлениям проводится аудит финансовых вложений?

9. По каким счетам должен проверить аудитор обороты и остатки денежных документов, ценных бумаг, представленных займов?

10. Какие статьи баланса и статьи других форм бухгалтерской (финансовой) отчетности должен проверить аудитор для установления достоверности остатков и движения денежных средств.

Резюме по модульной единице 7

Денежные средства и финансовые вложения организаций представляют собой особые объекты аудита, так как операции по ним совершаются систематически многократно, связаны с текущей, финансовой и инвестиционной деятельностью хозяйствующего субъекта. Поэтому при аудите указанных объектов контроля должны быть использованы методические приемы как документального аудита, так и фактического аудита, а также наблюдения, тестирование «слабых» мест системы учета и внутрихозяйственного контроля. Последовательное осуществления методики аудита денежных средств и финансовых вложений позволяет собрать всю необходимую информацию для подготовки аудиторского мнения о достоверности учета и соответствующих статей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Тестовые задания к лекции 4 (*отмечены правильные ответы)

1. Аудиторская проверка операций с денежными средствами целесообразно начинать с проверки:

*а) кассовых операций;

б) валютных операций;

в) операций по специальным счетам;

г) операций по расчетным счетам.

2. Проверка кассы (кассовых операций) обычно начинается с:

а) проверки данных журнала - ордера №1 и Главной книги;

б) проверки отчета о движении денежных средств;

*в) проведения инвентаризации кассовой наличности;

г) проверки кассовой книги и отчетов кассира.

3. Выявленная в процессе инвентаризации недостача денег в кассе должна быть погашена:

а) главным бухгалтером организации;

*б) кассиром организации;

в) руководителям организации;

г) за счет финансовых результатов организации.

4. Излишки денежных средств, выявленные при инвентаризации кассовой наличности, отражаются в бухгалтерском учете следующей записью на счетах:

а) Дт сч. 50 Кт сч. 99;

б) Дт сч. 50 Кт сч. 84;

*в) Дт сч. 50 Кт сч. 91;

г) Дт сч. 50 Кт сч. 98.

5. По обоснованному мнению аудитора, выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или в другом заменяющем его документе, в оправдании остатка наличных денег в кассе:

а) принимается без всяких условий;

б) принимается только по письменному распоряжению руководителя организации;

*в) не принимается;

г) принимается согласно учетной политики организации.

6. При аудите, выявленные наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, аудиторам должны считаться:

*а) излишком кассы для зачисления в доход организации;

б) денежными средствами должностных лиц для временного хранения;

в) денежными средствами кассира;

г) денежными средствами работников, подтвержденными их заявлениями.

7. Аудиторская проверка учета кассовых операций проводится по следующей последовательности

а) главная книга, журнал - ордер №1 - АПК, первичные документы;

*б) первичные документы, кассовая книга, отчеты кассира, регистры учета, бухгалтерская отчетность;

в) регистры учета, бухгалтерская отчетность;

г) бухгалтерская отчетность, кассовая книга, регистры учета.

8. Раздел аудиторской программы по проверке кассовых операций должен включить следующие вопросы и направления аудита:

а) проверка соблюдения финансовой дисциплины и финансового состояния организации;

б) инвентаризация наличных денег, исследование документов и регистров кассовых операций;

в) проверка сохранности и состояния хранения денежных средств в кассе, а также других ценностей, в т.ч. драгоценных металлов;

*г) инвентаризация наличия денежных средств и денежных документов в кассе, проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств в кассу, исследование обоснованности списания денег на расход.

9. Порядок открытия и режима ведения банковских счетов, а также осуществления операций, связанных с безналичными расчетами, регулируются:

а) учетной политики организации;

б) только нормами ГК РФ;

*в) специальными инструкциями Центрального банка России и нормами ГК РФ;

г) только специальными инструктивными указаниями Центрального банка России.

10. Раздел аудиторской программы для проверки операций по учету денежных средств на счетах в банках должен включить:

а) установление наличия банковских счетов и проверка безналичных расчетов;

б) проверку выписок банка по всем счетам по учету денежных средств;

в) проверку корреспонденции счетов по движению денежных средств на счетах в банках;

*г) установление наличия банковских счетов, проверку законности совершаемых операций по счетам денежных средств в банках, правильности их документального оформления и отражения в бухгалтерском учете.

11. Наиболее полно при аудите соблюдение действующего законодательства при совершении операций на счетах в банках выявляется в ходе:

а) фактической проверки;

*б) документальной проверки;

в) устного или письменного тестирования;

г) сверки данных регистров учета.

12. Аудиторскую проверку операций по счетам учета денежных средств в банке необходимо провести:

а) по расчетным счетам;

б) по расчетным и специальным счетам;

*в) по каждому банковскому счету в отдельности;

г) по расчетным и валютным счетам.

13. Валютные счета могут быть открыты:

а) любыми организациями в банках;

*б) организациями резидентами в уполномоченных банках;

в) организациями резидентами в любом коммерческом банке;

г) любыми организациями только в учреждениях Сбербанка.

14. При аудите денежных средств на валютных счетах следует обратить особое внимание аудитора на правильность и своевременность расчета, а также полноту отражения курсовых разниц на счете 52 в корреспонденции со счетом:

а) 76;

б) 98;

*в) 91;

г) 99.

15. При аудите операций на счетах по учету денежных средств в банках следует проверить правильность корреспонденции счетов по ним и точность отраженных сумм путем:

*а) взаимной сверки соответствующих регистров учета;

б) выборочного прослеживания отдельных операций;

в) выборочного сканирования отдельных операций;

г) проверки сальдо счетов 51, 52, 55.

16. Целью осуществления финансовых вложений организаций является:

а) инвестиции во внеоборотные активы;

*б) получение дополнительного дохода в виде процентов, дивидендов и других доходов;

в) расширение основной деятельности;

г) повышение инвестиционной активности.

17. При аудите финансовых вложений важно, чтобы:

а) оценить системы учета и внутрихозяйственного контроля всех операций;

б) разработать план и программу их аудита, а потом провести фактический контроль;

*в) каждая операция исследовалась и оценивалась в отдельности;

г) провести выборочную документальную проверку наиболее значительных операций.

18. Аудиторская проверка финансовых вложений должна проводиться с точки зрения:

а) целесообразности и экономичной эффективности для организации;

б) выгодности собственникам (акционерам, учредителям) организации;

в) увеличения количества взаимосвязанных с данной организацей партнеров; аудит амортизация затрата доход

*г) существования (возникновения), полноты, права, оценки, представления и раскрытия.

19. При бездокументарной форме финансовых вложений в ценные бумаги права их владельца на них устанавливаются аудитором:

*а) путем проверки записей по счету депо;

б) путем проверки записей по счету 58;

в) путем проверки записей в регистре аналитического учета;

г) путем проверки записей в Главной книге.

20. Переход права на акции, выпущенные в документарной форме, переходят к приобретателю с момента:

а) заключения и подписания договора о их покупке;

б) перечисления денежных средств акционерному обществу;

*в) получения сертификатов на акции;

г) записи в книге учета ценных бумаг;

ЛЕКЦИЯ 5. АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

Аннотация к лекции - посвящена аудиту расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, по кредитам и займам, по налогам и сборам, с подотчетными лицами, с персоналом по оплате труда и прочим операциям, разными дебиторами и кредиторами, по внутрихозяйственным расчетам.

Ключевые слова: аудит расчетов; поставщики и подрядчики; покупатели и заказчики; прочие операции; дебиторы и кредиторы; расчеты по авансам, претензиям; расчеты с персоналом по оплате труда и прочим операциям; расчеты по страхованию; расчеты со связанными сторонами; внутрихозяйственные расчеты.

Рассматриваемые вопросы:

1. Оценка состояния системы учета и внутрихозяйственного контроля расчетных операций.

2. Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками.

3. Аудит расчетов по авансам и претензиям.

4. Аудит расчетов с покупателями и заказчиками.

5. Аудит расчетов по кредитам и займам, целевому финансированию.

6. Аудит расчетов по налогам и сборам.

7. Аудит расчетов с подотчетными лицами.

8. Аудит расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям.

9. Аудит расчетов по страхованию, с разными дебиторами и кредиторами, внутрихозяйственных расчетов.

Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, по авансам и претензиям, покупателями и заказчиками, по кредитам и займам, целевому финансированию

Цели и задачи изучения модульной единицы:

- понимать ключевые слова, приведенные выше;

- уметь провести предварительную оценку состояния системы учета и внутрихозяйственного контроля расчетных операций;

- получить представление по использованию процедур аудита, его методических приемов и способов, а так же источников получения информации (аудиторских доказательств, о их документировании) при проверке расчетных операций;

- освоить методику аудита указанных расчетных операций и оформлении результатов аудита для составления общего аудиторского заключения.

5.1 Оценка состояния системы учета и внутрихозяйственного контроля расчетных операций

Правильная организация расчетных операций обеспечивает устойчивость оборачиваемости средств организации, укрепление в ней договорной и расчетной дисциплины и улучшение ее финансового состояния. Кроме того, правильная (рациональная) организация расчетных операций, правильность постановки их учета предупреждают негативные последствия по этим операциям. Поэтому аудиторской проверке подвергаются все расчетные операции экономического субъекта различными приемами и методами контроля.

Анализ состояния законности и целесообразности организации расчетных операций включает проверку расчетов: с поставщиками и подрядчиками (счет 60); по авансам выданным и полученным (счета 60, 62); с покупателями и заказчиками (счет 62 и др.); по претензиям (счет 76); по имущественному и индивидуальному страхованию (счет 76); с бюджетом (счет 68); по социальному страхованию (счет 69); с персоналом по оплате труда (счет 70); с персоналом по прочим операциям (счет 73); с разными дебиторами и кредиторами (счет 76); с внутрихозяйственными подразделениями (счет 79). Кроме того, проверке подвергаются субсчета и аналитические счета по указанным синтетическим счетам.

При проверке расчетных операций аудитор должен учитывать особенности отдельных организаций, использующих рабочие (упрощенные) планы счетов и упрощенные формы бухгалтерского учета - например, предприятий малого бизнеса, фермерских хозяйств, сельскохозяйственных кооперативов и др.

По каждой из перечисленных групп расчетов (до проведения документальной проверки) целесообразно сначала выявить их наличие, соответствие данных бухгалтерского учета и отчетности остаткам той или иной задолженности, затем установить дату и характер ее возникновения. Законность и реальность, а также пути своевременного погашения задолженностей и укрепления расчетно-платежной дисциплины определяются посредством проведения фактического и документального контроля.

Источником контрольных данных для проведения аудиторских проверок являются записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в учетных регистрах и первичных документах, а также в Главной книге и отчете. Поэтому аудитор должен установить: имеется ли в организации нормативная база данных, которой должен пользоваться бухгалтер данного участка учета; перечень применяемых первичных документов, порядок их возникновения, систему нумерации, заполнения всех реквизитов в первичных документах, наличие регистрационных журналов; наличие оборотных ведомостей, состояние аналитического учета и технологии обработки первичных документов по учету расчетных операций от приема до сдачи в архив; как организован и насколько эффективен внутрихозяйственный контроль расчетных операций; состояние системы бухгалтерского учета расчетных операций.

Ответы на указанные вопросы можно получить путем предварительного обзора и тестирования. Ниже приводится вопросник (анкета) примерных тестов контроля состояния внутреннего аудита и системы учета расчетных операций (см. табл. 19, слайд 22).

Таблица 19 Вопросник для проверки состояния внутреннего контроля и системы учета расчетных операций

№ п/п	Содержание вопроса	Ответы	Количественные параметры	Примечание
		Нет ответа	Да	Нет
А 1	Внутренний контроль Проводится ли инвентаризация расчетов?	Х			Один раз в год
2	Проверяются ли сроки возникновения задолженности?		Х
3	Имеются ли акты инвентаризации расчетов?			Х
4	Проводится ли анализ актов инвентаризации?		Х
5	Анализируются ли и выявляются ли причины неплатежей?		Х
	И т.д.
Б 6	Система учета Имеется ли в организации нормативная база данных?			Х
7	Имеются ли образцы заполненных типовых расчетно-платежных документов?		Х
8	Разработан ли примерный проект организации и постановки учета расчетов?		Х
9	Наличие регистрационных журналов		Х
10	Ведется ли аналитический учет по каждому виду расчетов?		Х		Только с поставщиками
11	Систематически ли производятся записи в регистрах бухгалтерского учета?			Х
12	Правильно ли составляются корреспонденции счетов по расчетным операциям?			Х	Имеются отклонения от инструкции
	И т.д.

Из данных тестирования (см. табл. 19) следует, что внутрихозяйственный контроль расчетных операций не отвечает современным требованиям, а бухгалтерский учет этих операций организован так, что не может полностью выполнять поставленные перед ним задачи, не всегда соблюдается выполнение отдельных принципов и требований учета. Даже из тестирования общих вопросов организаций внутреннего контроля и постановки бухгалтерского учета в данном случае можно констатировать, что вероятность пропуска ошибок велика, а поэтому аудитор в свою индивидуальную программу проверки должен включить и направить свои усилия на рассмотрение тех вопросов (участков), которые не подверглись внутреннему контролю или которым уделялось мало внимания со стороны бухгалтерии и финансового отдела организации.

Собственно проверку состояния расчетов рекомендуется начинать (по мере необходимости) с инвентаризации расчетов или с анализа материалов инвентаризации, если они имеются к моменту проведения проверки. В процессе такой проверки необходимо установить: нет ли пропуска сроков исковой давности по расчетам с дебиторами и кредиторами, реальность, причины и виновность лиц в пропуске сроков исковой давности; тождество расчета с банками, подразделениями организации, вышестоящими органами, с бюджетом, внебюджетными фондами; правильность и обоснованность числящихся на балансе сумм задолженности по недостачам и хищениям и меры, принятые к взысканию этой задолженности; правильность и обоснованность списания сомнительных долгов, а также числящихся на балансе сумм других задолженностей; достоверность предъявленных к дебиторам претензий, подтверждаются ли претензии договорными обязательствами, предъявлены ли иски на взыскание этих задолженностей в судебном порядке.

Аналитическое исследование материалов инвентаризации расчетов даст аудитору возможность сосредоточить внимание на более тщательной проверке тех расчетных операций, где выявлены: отсутствие внутреннего контроля; расхождения; неувязки; сомнительность в законности или реальности операций.

5.2 Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками

Проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками должна осуществляться согласно программе по следующим основным направлениям: наличие и правильность оформления документов, определяющих права и обязанности сторон по поставке товарно-материальных ценностей (работ, услуг); точность по оплате сумм за полученные товарно-материальные ценности (работы, услуги); правильность оценки полученных и отгруженных товарно-материальных ценностей (работ, услуг) при бартерных сделках; достоверность, реальность и правильность учета расчетов с поставщиками и подрядчиками с использованием векселей; полнота оприходования полученных ценностей или учета выполненных работ и услуг.

Основным документом, определяющим правовой режим расчетных взаимоотношений с поставщиками и подрядчиками по поставкам материальных ресурсов, а также по выполненным работам и оказанным услугам, является договор, заключенный между организацией-заказчиком и поставщиком (подрядчиком). Договоры должны отвечать требованиям норм ГК РФ. Однако на практике формулировки предметов проверяемых договоров часто не отвечают их названиям и нормам в соответствии с ГК РФ. Поэтому аудитор должен тщательно проанализировать содержание этих договоров и определить законность (или незаконность) проведенных по ним операций.

К важнейшим требованиям при осуществлении сделок на поставку товаров, услуг относятся соблюдение форм договора, полнота и своевременность исполнения обязательств сторонами соответствующих договоров вне зависимости от сроков. Сделки, осуществляемые сторонами умышленно без соблюдения установленной ГК РФ формы, не в полном объеме или несвоевременно, могут быть признаны ничтожными (недействительными).

При проверке аудитор должен обратить особое внимание на следующие вопросы: имеются ли договоры по проведенным операциям с поставщиками и подрядчиками; правильность оформления договоров; при наличии задолженностей необходимо установить дату возникновения и причину образования просроченной задолженности.

Далее аудитор должен проверить непосредственно расчетные операции с каждым поставщиком, а затем с каждым подрядчиком. Для этого путем проверки записей по журналу-ордеру № 6-АПК и в реестрах операций (приложения к журналу-ордеру № 6-АПК) или ведомости (при автоматизации учета) к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а также расчетно-платежных документов аудитор должен определить дату возникновения и характер каждой операции, поставок, правильность применения цен для оценки, наценок (скидок), своевременность и полноту оприходования полученных ценностей, обоснованность предъявления претензий, выделения на счете 19 «Налог на добавленную стоимость» НДС.

При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), необходимо проверить, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность). Необходимо также установить: проводилась ли инвентаризация расчетов; предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам при нарушении договорных обязательств, а также обоснованность начисленных или полученных сумм штрафных санкций; правильность списания сомнительных долгов.

При необходимости можно провести контрольную инвентаризацию ценностей и расчетов, встречную сверку документов и регистров учета в проверяемой организации и у поставщика, устный опрос специалистов и материально - ответственных лиц по указанным вопросам.

Проверяя операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками, аудитор должен установить правильность сумм и составления по ним корреспонденции счетов. Для этого проводят сверку записей счета 60 в журнале-ордере № 6-АПК с другими регистрами следующим образом. Кредитовые записи счета 60 в журнале-ордере № 6-АПК сверяют: по счету 10 - с данными журнала-ордера № 10-АПК и ведомости № 46-АПК; по счету 11 - журнала-ордера № 14-АПК и ведомости № 73-АПК; по счету 20 - с данными сводных лицевых счетов (производственных отчетов) по растениеводству, животноводству и др. Дебетовые записи счета 60 в журнале-ордере сверяют: по счету 51 - с данными журнала-ордера № 2-АПК; по счету 55 - с данными соответствующего раздела журнала-ордера № 3-АПК; по счету 76 - журнала-ордера № 8-АПК; по счету 66 - журнала-ордера № 4-АПК и т.д.

Итоговые данные журнала-ордера № 6-АПК по оборотам по счету 60 и остаток на этом счете необходимо сверить также с соответствующими данными в Главной книге и в отчете организации.

Необходимо особое внимание обратить на отражение операций на счетах при расчетах с использованием векселей, так как в них обычно кроется множество ошибок, влияющих на себестоимость продукции и финансовые результаты организации, а также на правильность списания (возмещения) НДС по приобретенным ресурсам. Так, например, оприходуя материалы, покупатель выдает поставщику свой вексель и в учете ошибочно относит сумму процента по векселю на издержки производства, а также необоснованно возмещает НДС, хотя оплата материальных ценностей может произойти неденежными средствами (по договору мены):

1. Дт сч. 10, Кт сч. 60-1 - 100 тыс. руб.

2. Дт сч. 19, Кт сч. 60-1 - 18 тыс. руб.

3. Дт сч. 60-1, Кт сч. 60-3 - 118 тыс. руб.

4. Дт сч. 26, Кт сч. 60-3 - 10 тыс. руб.

5. Дт сч. 68, Кт сч. 19 - 18 тыс. руб.

Из данного примера видно, что организация необоснованно отнесла на издержки производства (операция 4) вексельный процент (разницу между номиналом выданного векселя и суммой задолженности поставщику), а также необоснованно списала (возместила) НДС по приобретенным материалам за счет задолженности бюджету по налогу.

Между тем следовало сумму вексельного процента отнести на увеличение стоимости приобретенных материалов (дебет счета 10), а НДС необходимо было возместить только после уплаты стоимости материальных ценностей поставщику денежными средствами. Выдача своего векселя поставщику не является фактом оплаты, а представляет собой всего лишь долговое обязательство покупателя поставщику. Результаты проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками можно отразить в рабочих документах (свидетельствах) (табл. 20, 21, 22, слайды 23,24,25).

Таблица 20 Полнота оприходования товарно-материальных ценностей (работ, услуг), полученных от поставщиков и подрядчиков (руб.)

№ п/п	Наименование поставщика, подрядчика	Наименование материальных ценностей, работ, услуг	Документ, номер, дата	Фактически поступило МПЗ, произведено работ, оказано услуг (руб.)	Фактически оприходовано	Отклонение, (+,-)	Выводы и предложения аудитора
					по счету	сумма, руб.
1	ООО «Надежда»	Минеральные удобрения	Накладная № 20 от 10.06	6000	10	5480	- 520	Недостача, имеется акт, данные которого отражены на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
2	ООО «Рассвет» И т.д.	Инвентарь и хозпринадлежности	Накладная № 17 от 05.06	800	10	750	- 50	Отклонение без оправданий, необходимо учесть разницу

Если аудитор выявил подобное несоответствие данных учета (см. табл. 20) с данными, отраженными в документах поставщика, то он обязан, применяя приемы сопоставления, прослеживания, опроса и др., выяснить его причину. Выборочно можно проверить правильность изъятия поставщиками НДС и обоснованность его возмещения проверяемым субъектом. При этом можно использовать форму, представленную в таблице 21, слайд 24).

Таблица 21 Проверка правильности изъятия поставщиками НДС и обоснованности его выделения и возмещения проверяемым субъектом (руб.)

№ п/п	Наименование поставщика, подрядчика	Сумма задолженности поставщикам, в т.ч. НДС, руб.	Расчетный документ, в котором НДС отдельной строкой (графой)	Платежный документ, в котором НДС отдельной строкой	Фактически возмещена
			выделен	не выделен	фактическая сумма, руб.	сумма НДС по ставке, руб.	отклонения (+,-), руб.	выделен	не выделен	сумма НДС к возмещению, руб.	Сумма НДС, руб.	отклонения (+,-), руб.
1	ОАО «Нептун»	1180	Накладная (счет фактура) №4 от 11.06	-	180	180	-	-	ПП № 4 от 20.06	-	180	+ 180
2	ООО «Рассвет»	800	-	Накладная (счет фактура) №17 от 05.06	144	144	-	ПП №10 от 25.06	-	-	144	+ 144

Данные табл. 21 показывают, что во всех случаях проверяемым экономическим субъектом НДС был возмещен необоснованно, так как в первом случае этот налог не был выделен отдельной строкой в платежном документе, а во втором случае - в расчетном документе. Проверка правильности изъятия суммы НДС поставщиками показывает, что эти суммы соответствуют нормативным ставкам.

Для проверки достоверности, реальности и законности задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками можно использовать специальную таблицу (табл. 22), данные которой позволят определить возможные ошибки, мошенничество, растраты, искажения данных бухгалтерской отчетности.

Таблица 22 Достоверность, реальность и законность задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками (руб.)

№ п/п	Наименование поставщика	Наименование договора, дата и номер	Дата возникновения задолженности	Сальдо задолженности на счете 60	Соответствие сальдо расчетным документам, выпискам, договору, регистрам учета и запросам	Выводы и предложения аудитора
				дебет	кредит	дебет	кредит
1	ОАО «Нептун»	Договор купли-продажи № 4 от 11.06	01.07	-	1200	-	1200	Верно
2	ОАО «Березка» И т.д.	Нет договора	06.06	2440	-	2440	-	Незаконная предоплата, нет договора

Данные табл. 22 показывают, что в первом примере кредиторская задолженность проверяемой организации полностью соответствует расчетным документам, договору, регистрам учета и запросам от поставщика. Указанная сумма задолженности является реальной и достоверной. Во втором же случае дебиторская задолженность организации, хотя и соответствует выпискам, регистрам учета и запросам, является необоснованной, так как данная сумма перечислена поставщику путем предварительной оплаты без заключения с ним договора (соглашения).

При проверке расчетов с подрядчиками следует установить, обеспечены ли объекты строительства (ремонта) источниками финансирования. Аудитор должен помнить также то, что основанием для расчетов с подрядчиками являются договоры, проектно-сметная документация на строящиеся объекты, акты выполненных работ, счета-фактуры. Здесь необходимо также обратить внимание: на реальность числящейся кредиторской или дебиторской задолженности на счете 60, ее соответствие данным Главной книги и отчетности; нет ли приписок объемов выполненных работ (для чего можно провести контрольный обмер выполненных работ); на правильность составления бухгалтерских проводок по счетам расчетов; на правильность расчета с поставщиками и подрядчиками (нерезидентами)в иностранной валюте.

В последнем случае аналитический учет ведется по каждому поставщику (подрядчику) раздельно в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте по курсу ЦБ России на дату возникновения обязательств. Основанием отражения операций в установленные сроки (по дате получения груза на таможне, по дате окончания оказания услуг) являются счета с приложенными первичными документами (фактура, акт, таможенная декларация и др.). Курсовая разница между днем оплаты и днем возникновения задолженности (оказания услуг, получения товаров) отражается: положительная - по дебету счета 60 и кредиту счета 91; отрицательная - по дебету счета 91 и кредиту счета 60. Кроме того, в конце месяца все неоплаченные счета поставщиков в иностранной валюте в обязательном порядке пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ и возникшую курсовую разницу списывают (при повышении курса инвалюты) с кредита счета 60 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Особое внимание аудитора должно быть обращено на то, что зачастую предварительную оплату в организациях ошибочно отражают на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или сокрытый товар списывают на счет 76 субсчет «Расчеты по претензиям». В последнем случае необходимо установить реальность сумм претензии, а так же то, обусловлены ли претензии: несоответствием цен и тарифов договорным обязательствам; выявленными арифметическими ошибками на счетах; несоответствием качества товара (услуг) стандартам или техническим условиям; недостачей груза в пути сверх норм естественной убыли; браком по вине поставщиков и подрядчиков.

По задолженности с каждым поставщиком и подрядчиком необходимо выявить соблюдение срока исковой давности. В случае его пропуска или нереальности она подлежит зачислению на счет 91 «Прочие доходы и расходы». При проведении проверки следует обратить внимание на списание с кредита счета 60 на себестоимость сумм, не относящихся к производственной деятельности организации.

5.3 Аудит расчетов по авансам и претензиям

Расчеты по авансам у организации возникают в случае получения от покупателей авансов под производимую продукцию либо выдачи авансов поставщикам и подрядчикам в счет поставки материалов и выполнения капитальных и других работ. Учет данных расчетов ведется на двух счетах: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-2 «Расчеты по авансам выданным» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 62-4 «Расчеты по авансам полученным».

По дебету субсчета 60-2 учитывается сумма выданных авансов под капитальные и другие работы, МПЗ и т.д. в корреспонденции со счетами 51 и др., а по его кредиту отражают погашение авансов путем зачета при расчетах за выполненные работы или поставленные материальные ценности в корреспонденции с дебетом счетов 10 «Материалы», 41 «Товары», 08 «Вложения во внеоборотные активы и др.

По кредиту субсчета 62-4 учитывают получение авансов от заготовительных и других организаций в корреспонденции со счетами 50, 51 и др., по дебету - погашение авансов путем зачета при расчетах с покупателями в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи» и др.

Источниками информации для проведения аудита являются договоры, расчетно-платежные документы, журнал-ордер № 8-АПК, ведомость № 38-АПК, Главная книга и бухгалтерский отчет организации.

Необходимо проверить: обоснованность получения и выдачи авансов; правильность ведения аналитического учета по счетам 60, 62 (он должен вестись в разрезе дебиторов и кредиторов); соответствие записей аналитического учета записям в оборотной ведомости, Главной книге и балансе; правильность учета авансов, полученных или выданных в иностранной валюте, а также правильность и своевременность отражения по ним курсовых разниц.

Аудитор должен помнить, что в отдельных организациях, с целью ухода от налога на прибыль в данном отчетном периоде, полученную выручку от реализации продукции (работ, услуг) отражают как авансы полученные, т.е. по дебету счета денежных средств и по кредиту счета 62. Поэтому здесь необходима тщательная проверка содержания договоров, расчетно-платежных документов, особенно при наличных расчетах.

Проверкой предварительных оплат выявляются и такие факты, когда их необоснованно отражают в бухгалтерском учете как предоставленные займы (относят на дебет счета 58) или полученные займы (относят на кредит счета 66 или 67). При выявлении таких фактов необходимо установить размеры скрытой предоплаты и немедленно предупредить руководство организации о том, к каким последствиям может привести такое умышленное искажение данных учета по налогообложению. Кроме того, такие нарушения приводят к искажению показателей бухгалтерской отчетности.

Иногда встречаются случаи, когда в организациях предварительную оплату за материально - производственные запасы и другие ценности показывают в бухгалтерском учете как средства, полученные по трастам. В данном случае необходимо знать, что на трастовые операции нужно иметь государственное разрешение (на ведение операций в хозяйственной и других сферах деятельности по доверенности).

При проверке авансов полученных особое внимание следует обратить на правильность начисления от суммы аванса налога на добавленную стоимость проводкой: дебет субсчета 62-4 «Расчеты по авансам полученным» и кредит счета 68 «Расчетам по налогам и сборам».

При отгрузке продукции, выполнении работ, оказании услуг на сумму ранее учтенного НДС сначала делается обратная запись (дебет счета 68 и кредит счета 62), а затем отражаются все операции, связанные с реализацией продукции (работ, услуг) в установленном порядке (дебет счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 90 и др.).

Расчеты по претензиям у организации возникают в случаях предъявления претензий:

- к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта) несоответствия цен и тарифов, обусловленных договором или предусмотренных прейскурантом, а также при выявлении арифметических ошибок, когда завышение цен либо арифметические ошибки в предъявленных поставщиками и подрядчиками счетах обнаружились после того, как записи по счетам товарно - материальных ценностей или затрат были совершены;

- к поставщикам материальных ресурсов за обнаружение несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу;

- к транспортным организациям за недостачу груза в пути сверх норм естественной убыли и за излишне уплаченные суммы тарифа при перевозке груза;

- за брак и простои, возникшие по вине поставщиков и подрядчиков;

- по санкциям (штрафы, пени, неустойки) за несоблюдение договорных условий в размерах, признанных поставщиками или присужденных арбитражным судом;

- к учреждениям банка по суммам, ошибочно списанным со счетов организации (расчетного, валютного, специального).

Учет этих расчетов ведут на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям». Начисление сумм претензий записывается по дебету данного субсчета, их оплата - по его кредиту. Дебетовые обороты счета, как правило, корреспондируют со счетами 51, 52, 60, 91,66 и т.д.

Источником контрольных данных являются договоры, претензионное заявление с приложением к нему документов, подтверждающих предъявленные заявителем требования, журнал-ордер № 8-АПК, ведомость № 38-АПК, Главная книга и др.

Проверкой оборотов по субсчету 76-2 выявляются факты включения в издержки производства и обращения суммы недостач, потерь материальных ресурсов, не возмещенных организации в установленном порядке и без документов, дающих юридическое право на их списание. Поэтому при проверке необходимо обратить внимание на:

- обоснованность, своевременность и правильность оформления претензионных документов. Под видом предъявления претензии могут скрываться факты присвоения должностными лицами товаров, или несоблюдение сроков предъявления претензии может быть использовано для сокрытия фактов хищения материальных и других ценностей;

- обоснованность претензий, предъявленных к проверяемой организации. Здесь нужно проверить, проводились ли внутренние контрольные процедуры с целью установления виновных лиц, и если таковые установлены, возместили ли они причиненный материальный ущерб;

- правильность составления корреспонденции счетов;

- правильность ведения аналитического учета в разрезе каждой предъявленной претензии поставщикам и др. или полученной от покупателей;

- соответствие данных аналитического учета записям в оборотной ведомости (журнале-ордере), Главной книге, балансе.

Аудитор должен знать, что претензия предъявляется в письменной форме, ее подписывает руководитель организации или его заместитель. В претензии должны быть указаны: требования заявителя; сумма претензии и обоснованный ее расчет; факты, на которых основаны требования; доказательства, подтверждающие претензионные требования, со ссылкой на соответствующие законы; перечень прилагаемых документов и других доказательств; иные сведения, необходимые для урегулирования споров.

Претензия отправляется заказным или ценным письмом, по электронной почте, факсу, телетайпу и иными средствами связи, обеспечивающими фиксирование ее отправления, либо вручается под расписку. Претензия рассматривается в течение 30 дней со дня получения, если иной срок не установлен соглашением сторон, международными договорами, контрактами с иностранными фирмами. Ответ о результатах рассмотрения претензии дают в письменной форме, его подписывает руководитель организации-ответчика.

При полном или частичном отказе в удовлетворении претензии или неполучении в срок ответа на претензию заявитель вправе предъявить иск в арбитражный суд.

5.4 Аудит расчетов с покупателями и заказчиками

Аудит расчетов с покупателями и заказчиками проводится аналогично проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Расчеты между поставщиками и покупателями осуществляются, как правило, безналичным путем, и средства со счетов организаций списываются по распоряжению владельца счетов. При этом допускаются безналичные расчеты: платежными поручениями; аккредитивами; инкассовыми поручениями; чеками.

Форма расчетов между плательщиком и получателем определяется договором или соглашением. Организации - участники договора по общему соглашению могут проводить зачеты взаимной задолженности, минуя банки. В этом случае в банк представляются поручение, чек на зачтенную сумму. Практикуются также бартерные сделки. Допускаются, кроме того, наличные расчеты с покупателями и заказчиками в пределах лимита наличных расчетов, установленного законодательством.

Организации произведенную ими продукцию реализуют заготовительным организациям; хлебоприемным пунктам; мясокомбинатам; молокозаводам; заготконторам потребкооперации и т.п. Ее продают также детским учреждениям, учреждениям здравоохранения, общественного питания, торговли. Сельскохозяйственные организации имеют также широкие расчетные связи по реализации продукции с населением.

Поэтому при проверке прежде всего необходимо установить, имеются ли в наличии все договоры на поставку продукции, зарегистрированы ли эти договоры в журнале регистрации договоров и гарантийных писем.

Расчеты с покупателями и заказчиками за реализованную продукцию (работы, услуги) учитывают на активно-пассивном балансовом счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На этом счете в зависимости от видов расчетных операций выделяются субсчета:

1 «Расчеты по государственным контрактам»;

2 «Расчеты с заготовительными и перерабатывающими организациями»;

3 «Расчеты по векселям полученным»;

4 «Расчеты по авансам полученным»;

5 «Расчеты по внутригрупповым взаимосвязанным организациям»;

6 «Расчеты с прочими покупателями и заказчиками».

В связи с этим при анализе договоров и других юридических документов на поставку готовой продукции необходимо установить достоверность, законность и реальность задолженности покупателей и заказчиков на каждом субсчете счета 62. Источниками информации, кроме указанных юридических документов, являются расчетно-платежные документы, журнал-ордер № 11-АПК, ведомости № 62-АПК, 63-АПК и 38-АПК, акты инвентаризации расчетов, Главная книга, бухгалтерский отчет организации.

При проверке расчетов с использованием различных форм безналичных расчетов аудитор должен обратить внимание на наличие всех оправдательных документов, а в ряде случаев - провести встречные сверки в банке или в организации, с которой были осуществлены расчеты. Особое внимание следует уделить расчетным операциям, проведенным по чекам, аккредитивам или с использованием векселей. Здесь иногда встречаются ошибки, нарушения действующего порядка, а порой и мошенничество.