Практический аудит

Размещено на http://www.allbest.ru/

ПРАКТИЧЕСКИЙ АУДИТ

Р.А. Алборов

С.М. Концевая

Рекомендовано рецензией Министерства образования и науки РФ к использованию в образовательных учреждениях, реализующих образовательные программы высшего профессионально образования по дисциплине «Практические аудит» для подготовки студентов обучающихся по специальностям: 080102.65 «Мировая экономика», 080105.65 «Финансы и кредит», 080107.65 «Налоги и налогообложение», 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», и магистров по направлению подготовки «Экономика»

Москва - 2010

Рецензенты: декан учетно-финансового факультета РГАУ - МСХА имени К.А. Тимирязева доктор экономических наук, профессор Л.И. Хоружий, заведующий кафедрой менеджмента и права Ижевской государственной сельскохозяйственной академии доктор экономических наук, профессор А.К. Осипов, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и финансов Ижевской государственной сельскохозяйственной академии И.А. Селезнева.

Алборов Р.А., Концевая С.М. Практический аудит (курс лекций): Учебное пособие.- М.: Издательство «Дело и Сервис», 2010.- 279с.

Учебное пособие подготовлено в качестве лекционного курса по модульной дисциплине «Практический аудит». Состоит из пяти учебных модулей, включающих в себя лекции, модульные единицы, вопросы для повторения и тестовые задания к лекциям.

Пособие рекомендуется для преподавателей, студентов и магистров высших учебных заведений, реализующих образовательные программы высшего профессионального образования по экономическим специальностям и направлениям подготовки. Будет полезно также слушателям учебно - методических центров подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

МОДУЛЬ 1. АУДИТ ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ И МАТЕРИАЛЬНО - ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

ЛЕКЦИЯ 1. АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

1.1 Аудит наличия, состояния и учета поступления основных средств

1.1.1 Аудит наличия, сохранности и состояния основных средств

1.1.2 Аудит учета поступления (принятия) основных средств

1.2 Аудит амортизации стоимости, учета затрат на ремонт и выбытия основных средств

1.2.1 Аудит амортизации стоимости основных средств

1.2.2 Аудит операций по учету затрат на ремонт и восстановление основных средств

ЛЕКЦИЯ 2. АУДИТ МАТЕРИАЛЬНО - ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ И ЖИВОТНЫХ НА ВЫРАЩИВАНИИ И ОТКОРМЕ

2.1 Аудит учета приобретения (принятия, создания) нематериальных активов

2.2 Аудит амортизации стоимости, выбытия и списания нематериальных активов

2.3 Аудит наличия и сохранности материально - производственных запасов

2.4 Аудит заготовления (приобретения) и использования (списания) материально - производственных запасов

2.5 Аудит наличия, состояния учета и внутрихозяйственного контроля животных на выращивании и откорме

2.6 Аудит учета и внутрихозяйственного контроля выбытия животных на выращивании и откорме

МОДУЛЬ 2. АУДИТ ЗАТРАТ (ИЗДЕРЖЕК) НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ), ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

ЛЕКЦИЯ 3. АУДИТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО (ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ), ВЫПУСКА ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ), ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ

3.1 Общая методика аудита затрат на производство

3.1.1 Процедуры аудита предварительной оценки системы учета и внутреннего контроля производства и затрат

3.1.2 Общая методика аудита затрат на производство продукции (работ, услуг), издержек обращения

3.2 Аудит учета затрат, выпуска продукции и калькуляции ее себестоимости в сельскохозяйственных организациях

3.2.1 Аудит учета затрат на производство продукции и калькуляции ее себестоимости

3.2.2 Аудит выпуска (выхода) продукции от производственной деятельности

3.3 Аудит классификации, формирования доходов и расходов организации, правильности их признания в бухгалтерском учете

3.4 Аудит учета продажи продукции (работ, услуг), прочей продажи

ЛЕКЦИЯ 4. АУДИТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

4.1 Аудит кассовых операций

4.2 Аудит операций на счетах денежных средств в банках

4.3 Аудит учета финансовых вложений

ЛЕКЦИЯ 5. АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

5.1 Оценка состояния системы учета и внутрихозяйственного контроля расчетных операций

5.2 Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками

5.3 Аудит расчетов по авансам и претензиям

5.4 Аудит расчетов с покупателями и заказчиками

5.5 Аудит расчетов по кредитам и займам, целевому финансированию

5.6 Аудит расчетов по налогам и сборам

5.7 Аудит расчетов с подотчетными лицами

5.8 Аудит расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям

5.9 Аудит расчетов по страхованию, с разными дебиторами и кредиторами, внутрихозяйственных расчетов

МОДУЛЬ 3. АУДИТ РЕЗЕРВОВ, ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ И СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА

ЛЕКЦИЯ 6. АУДИТ РЕЗЕРВОВ И ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

6.1 Аудит резервов предстоящих расходов и по сомнительным долгам

6.2 Аудит учета и формирования финансовых результатов

ЛЕКЦИЯ 7. АУДИТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА

7.1 Аудит формирования и учета уставного (складочного) капитала

7.2 Аудит учета, формирования и использования резервного и добавочного капитала

7.3 Аудит учета и использования нераспределенной прибыли, списания непокрытого убытка

МОДУЛЬ 4. ЭКСПРЕСС - АУДИТ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

ЛЕКЦИЯ 8. ЭКСПРЕСС - АУДИТ ДОСТОВЕРНОСТИ ДАННЫХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ПОКАЗАТЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

8.1 Экспресс - аудит достоверности данных бухгалтерского учета

8.2 Экспресс - аудит достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности

РЕКОМЕНДУЕМАЯ ЛИТЕРАТУРА

ВВЕДЕНИЕ

Одним из значимых, перспективных и эффективных видов экономического контроля финансово-хозяйственной деятельности организаций в условиях рынка является независимый контроль - аудит.

Аудит деятельности организаций требует определенных профессиональных знаний методологии, специальных методических приемов и технических способов, раскрывающих содержание фактов хозяйственной жизни, а также влияющих на них условий, факторов для познания предмета аудита. Такие знания студенты специалитета и магистры магистратуры, обучающиеся, соответственно, по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и направлению подготовки «Экономика», приобретают при изучении модульной дисциплины «Практический аудит».

Данная дисциплина является основной прикладной дисциплиной, в которой рассматриваются вопросы организации, методические аспекты и практические рекомендации проведения аудита внеоборотных и оборотных активов, затрат, доходов, расходов и финансовых результатов, обязательств и собственного капитала организации, ее бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Изучение данной дисциплины необходимо для успешного осуществления профессиональной деятельности специалиста по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту и магистра экономики как в институтах независимого внешнего и государственного аудита, ревизионных союзов кооперативов, так и во внутренних структурах систем внутреннего аудита, конроллинга и управления коммерческих и других организаций, финансовых, маркетинговых, экономических и аналитических службах хозяйствующих субъектов различных организационно -правовых форм.

Полученные знания в процессе изучения дисциплины помогут специалисту и магистру при научно - исследовательской деятельности, организации внешнего и внутреннего аудита, контроллинга в экономических субъектах, разработке планов и программ аудита различных объектов контроля, определении объемов (способов) их осуществления, а также в разработке управленческих решений и обосновании их выбора по стратегиям развития организаций.

Дисциплина представляет собой единое целое (модульная дисциплина), которая состоит из 5 учебных модулей, включающих в себя лекции, модульные единицы, резюме по модульным единицам, вопросы для повторения и тестовые задания к лекциям. К каждой лекции представлены аннотации, ключевые слова и рассматриваемые вопросы, а к модульным единицам - цели и задачи их изучения. Изучение дисциплины предусматривает проведение лекционных и практических занятий, а также выполнение курсовой работы, сдача экзамена и самостоятельную работу со специальной литературой.

МОДУЛЬ 1. АУДИТ ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ И МАТЕРИАЛЬНО - ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

ЛЕКЦИЯ 1. АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Аннотация к лекции - посвящена практике аудиторских работ, выполняемых аудиторами при проведении аудита движения основных средств, нематериальных активов, амортизации их стоимости и затрат на приобретение (создание), восстановление.

Ключевые слова: аудит; аудиторская проверка; основные средства; нематериальные активы; амортизация стоимости основных средств, нематериальных активов; тестирование по направлениям контроля; затраты на ремонт основных средств; процедуры аудита.

Рассматриваемые вопросы:

1. Аудит основных средств

2. Аудит нематериальных активов

Модульная единица 1. Аудит учета, амортизации стоимости, затрат на ремонт и восстановление основных средств

Цели и задачи изучения модульной единицы:

- понимать ключевые слова (термины), приведенные выше;

- получить представление о последовательности проведения аудита основных средств;

- уметь определить содержание и объяснить значение предварительных процедур и программирования аудита основных средств;

- освоить методику проведения практического аудита основных средств путем применения различных методических приемов и способов аудита;

- уметь использовать полученную аудиторами информацию (аудиторские доказательства) для анализа конкретных ситуаций, связанных с основными средствами, и оформления результатов аудита.

1.1 Аудит наличия, состояния и учета поступления основных средств

1.1.1 Аудит наличия, сохранности и состояния основных средств

Основные средства формируют главную составляющую материально-технической базы организаций и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений их деятельности. С развитием рыночных отношений в учете основных средств произошли существенные изменения. Эти изменения коснулись: состава и структуры основных средств; амортизации их стоимости; учета долгосрочных инвестиций; учета операций, связанных с лизингом и арендой имущества; оценки и переоценки стоимости основных средств; учета и финансирования затрат на ремонт основных средств; учета реализации и прочего списания основных фондов.

Аудиторская проверка, следовательно, должна проводиться по указанным направлениям. Таким образом, конкретная цель аудита основных средств - проверка правильности формирования состава, полноты и реальности учета движения, затрат на ремонт основных средств и достоверности амортизации их стоимости.

Программу внутреннего контроля основных средств и соответствующих хозяйственных операций обычно не разрабатывают, потому что у большинства экономических субъектов таких операций немного и издержки на специальный контроль не оправдываются.

Поэтому обзор внутреннего контроля и системы учета основных средств необходимо осуществлять при большом количестве операций. Перечень основных средств в проверяемой организации может быть незначительным, но операции по их движению могут оказаться многочисленными и риск неэффективности контроля может считаться высоким. Когда же налицо небольшое количество основных операций и существенный аудит каждой уже проведен, то тест контроля обычно не используется. Однако в любом случае аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение системы учета, поскольку требуется определить, какая информация может быть получена. Наиболее простым и эффективным способом получения предварительной (необходимой) информации о состоянии внутреннего контроля основных средств является тестирование по вопросам, приведенным в таблице 1(слайд 1).

Таблица 1 Вопросник для оценки внутреннего контроля: основные средства и учет соответствующих хозяйственных операций*

№ п/п	Направления и вопросы тестирования	Ответы	Примечание
		Нет ответа	Да	Нет
1	2	3	4	5	6
1	Условия Ведутся ли детализированные регистры для учета различных видов основных средств?		Х
2	Реальность Фиксируются ли в учете места размещения и эксплуатации основных средств и за кем они закреплены?		Х
3	Отражается ли в учете факт сдачи основных средств в аренду?		Х
4	Проводится ли периодическая инвентаризация основных средств?			Х	Один раз в три года
5	Полнота Застрахованы ли объекты основных средств на случай стихийных бедствий?			Х
6	Анализируются ли периодически коэффициенты покрытия? Когда проводился последний анализ?			Х
7	Анализируется ли периодически правильность начисления налогов? Когда проводился последний анализ?			Х
8	Разрешение Подготавливаются ли счета на арендную плату и предложения по аренде для просмотра и утверждения Советом директоров (правлением)?			Х	Вопрос решает единолично руководитель организации
9	Подписываются ли главным бухгалтером и утверждаются ли руководителем акты приема-передачи и списания основных средств?		Х
10	Точность Выбран ли вариант (способ) начисления амортизации основных средств в учетной политике?			Х	Используется традиционный вариант. Учетной политики нет
11	Проверяют ли начисление амортизации внутренние аудиторы или другие ответственные лица?			Х
12	Классификация Выбран ли вариант учета и финансирования затрат на ремонт основных средств в учетной политике?			Х	Учетной политики нет
13	Бухгалтерский учет Соответствуют ли данные регистров учета основных средств данным главной книги?		Х
14	Периодизация Отражаются ли в учете основные средства на дату утверждения акта приема-передачи?		Х

Из данных тестирования (см. табл. 1) можно сделать вывод, что в организации не проводится периодически инвентаризация отдельных объектов основных средств, а только один раз в три года. Даже перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризация не проводится. В учетной политике организации не определены перечень объектов основных средств и сроки проведения их инвентаризации. Не выбрана единая учетная политика по амортизации стоимости объектов, и организация лишена возможности применения прогрессивных способов начисления амортизации по основным средствам. Кроме того, отсутствует контроль за правильностью начисления амортизации со стороны специалистов и внутренних аудиторов.

Далее, основные средства не застрахованы на случай стихийных бедствий, что может привести к негативным финансовым последствиям. В организации практически отсутствуют анализ эффективности использования основных средств и анализ правильности возмещения и начисления налогов (НДС, налог на имущество и т.д.). Последнее может привести к финансовым санкциям за допущенные ошибки по начислению налогов. В организации не выбран вариант учета и финансирования затрат на ремонт основных средств (отсутствует внутреннее положение или инструкция по данному вопросу), что может стать причиной искажения себестоимости продукции (работ, услуг) из-за использования произвольного варианта учета затрат. Отсутствует также контроль за обоснованностью сданных в аренду основных средств и расчетов арендной платы со стороны совета директоров (правления), что может привести к созданию для отдельных лиц финансовой «лазейки».

Для глубокого изучения состава и структуры основных средств, которыми располагает организация и отраженных в учете, аудитор может потребовать от руководства организации подробного списка всех основных средств на дату составления отчета. В список должны быть также включены основные средства, находящиеся в распоряжении обособленных подразделений (филиалов, представительств и т.д.). В список необходимо включить следующие показатели: наименование объекта; дата приобретения; краткая характеристика объекта; балансовая стоимость; норма амортизации; сумма начисленной амортизации.

Проверяя по данному списку правильность отнесения отдельных объектов к основным средствам (от этого зависит достоверность показателей первого и второго разделов баланса), аудитор должен исходить из экономического содержания и срока полезного использования средств. Так, аудитор должен помнить, что основные средства представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере, при этом они сохраняют натуральную форму и переносят свою стоимость на стоимость создаваемой продукции по частям по мере амортизации.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденному приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. № 26н с последующими изменениями и дополнениями, основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течении периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

Из этого определения следует, что при проведении аудита аудиторы должны также учитывать, для чего и где используются объекты, отнесенные в бухгалтерском учете экономического субъекта к основным средствам. При проверке состава и структуры основных средств следует знать, что к ним относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства. К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и др.).

Необходимо помнить также, что не относится к основным средствам средства труда сроком полезного использования менее 12 месяцев. Они должны учитываться в составе средств в обороте на счете 10 «Материалы» в качестве инвентаря и хозяйственных принадлежностей. При этом необходимо учитывать особенности отдельных организаций и состава их средств.

Проверяя состав основных средств, необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным постановлением Госкомитета РФ (ныне Ростат) по стандартизации, методологии и сертификации от 26 декабря 1994 г. № 359.

Проверяя состав, структуру и стоимость основных средств, дополнительно необходимо потребовать информацию о снижении или переоценке стоимости объектов основных средств, сведения об арендованных у других организаций основных средствах.

Важной задачей контроля основных средств в организациях, в том числе сельскохозяйственных, является проверка состояния их хранения, сохранности и эксплуатационного состояния.

В ходе проверки необходимо выяснить, за кем закреплены те или иные объекты, как организованы их охрана и порядок хранения. Особое внимание при этом следует обращать на соблюдение установленных правил хранения транспортных средств, тракторов, комбайнов и других сельскохозяйственных машин и орудий, с тем чтобы своевременно предупредить руководство организации о фактах бесхозяйственности.

В полном объеме соблюдение действующего порядка хранения и сохранности основных средств выявляют в ходе осуществления документальных проверок.

Путем изучения учетных данных (по инвентарным карточкам, описям и спискам - формы № ОС-6, ОС-10, ОС-12, ОС-13, 109-АПК) необходимо установить наличие основных средств по их отдельным классификационным группам и местам хранения (подразделениям и материально-ответственным лицам).

Здесь аудитор должен различать, что в зависимости от объекта применения и эксплуатации основные средства подразделяются на средства основной деятельности и прочего использования, а по характеру принадлежности - на собственные, арендуемые и находящиеся у организации в оперативном управлении и хозяйственном ведении.

По степени же использования объектов основные средства подразделяются на находящиеся в: эксплуатации; запасе (резерве); стадии достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и на консервации.

В ходе этой проверки определяются обеспеченность организации основными средствами, размещение отдельных объектов по ее подразделениям, соблюдение действующего порядка их учета. В частности, необходимо убедиться в правильности организации аналитического учета, обращать внимание на наличие инвентарных номеров объектов, технической документации, правильность закрепления технико-экономических показателей в соответствующих учетных регистрах, сроки поступления и принятие объектов к бухгалтерскому учету организации. Отдельно следует проверить состояние учета основных средств в местах их размещения (в эксплуатации, на складе, в ремонте и т.д.). Для этого аудиторы должны также установить правильность ведения инвентарного списка основных средств (типовая форма № ОС-13), соответствие данных аналитического учета с записями на счете 01 «Основные средства», регулярность взаимной сверки данных бухгалтерского учета.

При расхождении между данными аналитического и синтетического учета нужно установить их причины и виновных в этом должностных лиц, определить последствия и внести предложения по устранению выявленных недостатков.

Особо тщательно следует проверить полноту и своевременность проведения инвентаризации основных средств, а также инвентаризационные описи (формы № ИНВ - 1, ИНВ 21-АПК, ИНВ 22-АПК, ИНВ 23-АПК, ИНВ 25- АПК) и приложенные к ним протоколы заседания инвентаризационных комиссий, сличительные ведомости, ведомости результатов последней инвентаризации, решения руководства организации по итогам ее проведения и правильности отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Такая проверка аудитору крайне необходима для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и, соответственно, аудиторские процедуры.

В ходе проверки рекомендуется проведение контрольной инвентаризации или хотя бы осмотра отдельных объектов основных средств (в местах их постоянного или временного хранения), особенно арендуемых основных средств, так как на практике часто используют фиктивные договоры для начисления арендной платы с целью увеличения себестоимости продукции и присвоения средств.

Проверяя сохранность основных средств, аудитору необходимо убедиться: в правильности оценки основных средств в бухгалтерском учете в соответствии с нормами Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» (статья 11) и Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01); проводилась ли переоценка основных средств, правильно ли проведена переоценка этих объектов.

При небольшом количестве объектов основных средств такую проверку можно провести в сплошном порядке, а при значительном перечне -- выборочно. В любом случае проверка правильности оценки и переоценки основных средств аудитору нужна, так как необоснованное или искусственное повышение стоимости основных средств ведет к повышению себестоимости продукции (работ, услуг) (через амортизацию) организации и искажению ее финансовых результатов.

1.1.2 Аудит учета поступления (принятия) основных средств

Важной задачей аудита основных средств является выявление соблюдения действующего порядка их приобретения и списания, а также отражения их наличия и движения в бухгалтерском учете.

При проверке операций по поступлению основных средств необходимо установить, обоснованно ли экономически строительство тех или иных объектов, включено ли оно в план капитальных вложений, обеспечено ли необходимым финансированием, имеется ли в полном объеме проектно-сметная документация. Необходимо установить целесообразность и законность приобретения, выявить полноту и своевременность оприходования поступивших в хозяйство основных средств, а также правильность документального оформления и реальность их оценки.

Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путем изучения первичных документов и записей по счетам 01 «Основные средства», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 11 «Животные на выращивании и откорме» и др.

Источниками таких данных являются акты приема-передачи основных средств (форма № 101-АПК или ОС-1); акты на перевод животных (форма № СП-47); акты приема многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию (форма № 103-АПК); накладные на внутрихозяйственные перемещения (форма № ОС-2); акты приема-сдачи отремонтированных объектов (форма № 102-АПК); инвентаризационные описи; инвентарные карточки; ведомости формы № 73-АПК, 79-АПК, 80-АПК; журналы-ордера формы № 13-АПК, 14-АПК, 16-АПК и др.

При проверке поступления основных средств в порядке их безвозмездной передачи устанавливают наличие соответствующих двусторонних актов приема-передачи указанных объектов, их техническое состояние и своевременность оприходования и закрепления за материально-ответственными лицами. Приобретение бывших в эксплуатации объектов у других организаций должно быть тщательно проверено с точки зрения установления законности и целесообразности каждой операции, а также своевременности поступления и полноты оприходования таких объектов на балансовый учет.

Практика аудиторских проверок показывает, что нарушения и ошибки в бухгалтерском учете допускаются главным образом при оформлении движения основных средств. Поэтому следует отметить, что, в отличие от других материальных ценностей, основные средства требуют особого первичного учета. Например, при поступлении (приобретении) основных средств применяются накладные или счета-фактуры (товарные документы), но эти документы не могут служить основанием для оприходования и введения в эксплуатацию основных средств. Оприходование и ввод в эксплуатацию объекта основных средств должно быть оформлено актом приема-передачи основных средств (форма № 101-АПК или ОС-1). Только с этого момента начинается отсчет начисления амортизации. Отсюда следует вывод, что несвоевременное оприходование основных средств влечет за собой недоначисление амортизации, что приводит к искажению остаточной стоимости объектов и финансовых результатов деятельности организации.

Отдельно следует проверить операции по оприходованию полученных основных средств в виде вкладов в уставный капитал.

При проверке строительства и приобретения основных средств необходимо установить: ведется ли аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»; ведутся ли субсчета по счету 08 и соответствуют ли они плану счетов, куда относятся затраты по капитальному строительству, по формированию основного стада; как оформляется ввод в эксплуатацию основных средств и т.д.; облагаются ли налогом на добавленную стоимость затраты по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом (дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»).

Необходимо проверить также правильность оценки приобретенных основных средств. Так, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (в том числе бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств слагаются из:

- сумм, уплачиваемых организацией в соответствии с договором поставки поставщику, договором купли-продажи продавцу;

- сумм, уплачиваемых организацией за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- сумм, уплачиваемых организацией за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенных пошлин и иных платежей;

- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект;

- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или по иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском учете. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации существующих объектов. Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Проверке подлежит также правильность определения (расчета) восстановительной стоимости - стоимости воспроизводства основных средств на момент их переоценки, которая производится организацией не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) путем индексации или прямого пересчета по рыночным ценам.

Далее необходимо проверить правильность отражения операций по приобретению основных средств на счетах бухгалтерского учета. Ниже приводится примерная корреспонденция счетов по поступлению (увеличению стоимости) основных средств и учета налога на добавленную стоимость по ним, которая может быть использована при проведении аудиторских проверок (табл. 2, слайд 2).

Таблица 2 Учет поступления (приобретения) основных средств

№ п/п	Содержание операций	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1.	Приобретение основных средств от поставщиков (за счет капитальных вложений):
	а) стоимость приобретения	08	60,76
	б) НДС выделенный	19-1	60,76
	в) уплата поставщику стоимости основных средств и НДС	60,76	51,52
	г) НДС, уплаченный поставщику	19-1а	19-1
	д) оприходование и передача в эксплуатацию основных средств	01	08
	е) возмещение (списание) уплаченного НДС	68	19-1а
2	Поступление и оприходование основных средств от учредителей в счет вкладов в уставный капитал организации	08 01	75-1 08
3	Оприходование основных средств, полученных безвозмездно	08 01	98-2 08
4	Получение основных средств по лизингу или в текущую аренду	001	-
5	Получение основных средств по лизингу, если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя	08 01	76 08
6	Приобретение отдельных объектов основных средств, предназначенных для сдачи в аренду по договору лизинга	08 03	60,76 08
7	Выкуп лизингового имущества	-01	001 02
8	Перевод молодняка животных в основное стадо	08 01	11 08
9	Отражение суммы дооценки (уценки) при переоценке основных средств	01 91	91 01
10	Оприходование излишек основных средств, выявленных при инвентаризации	01	91

1.2 Аудит амортизации стоимости, учета затрат на ремонт и выбытия основных средств

1.2.1 Аудит амортизации стоимости основных средств

В ходе дальнейшей проверки необходимо установить правильность начисления амортизации по основным средствам.

Источниками информации для проверки являются ведомости расчета амортизационных отчислений и отчислений в ремонтный фонд (формы № 48-АПК, 49-АПК, 50-АПК, 74-АПК), журнал-ордер № 13-АПК, расчеты бухгалтерии и др.

Для проверки правильности расчетов сумм амортизационных отчислений используется следующая модель расчета:

,

где Ас - сумма амортизационных отчислений по данному объекту (руб.);

Пс - первоначальная стоимость объекта основных средств (руб.);

На - годовая норма амортизационных отчислений (%).

По основным средствам, приобретенным (построенным) и введенным в эксплуатацию амортизационные отчисления производятся одним из следующих способов (см. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01):

а) линейным способом;

б) способом уменьшаемого остатка;

в) способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

г) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов амортизации стоимости по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока их полезного использования, кроме случаев по объектам, нахождения объектов на реконструкции и модернизации или переданным по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев.

Следует помнить, что не подлежит амортизации стоимость следующих объектов основных средств: земельных участков, объектов природопользования и других, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются.

При проведении аудита аудитор должен убедиться в правильности: выбора учетной политики и использования того или иного способа амортизации по отношению к конкретным видам и группам объектов основных средств; установления экономическим субъектом сроков полезного использования объектов основных средств; определения в проверяемой организации конкретных дат начала и прекращения амортизационных отчислений по объектам основных средств.

Проверяя правильность начисления амортизации, необходимо иметь в виду, что при способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения не выше 3, установленного организацией.

Следует уделить особое внимание проверке правильности отнесения суммы амортизации на издержки производства (обращения) или списания за счет соответствующих источников средств.

Необходимо установить, к какой группе по назначению относятся основные средства: основной деятельности или прочего назначения. Сумма амортизации по основным средствам основной деятельности относится на соответствующие издержки производства (обращения) (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и др.), а по основным средствам прочего назначения и передаваемых в текущую аренду - на счета 29, 91 и др.

При обнаружении ошибок необходимо довести их до сведения клиента, который должен их исправить путем внесения соответствующих исправительных записей в регистры бухгалтерского учета.

Далее необходимо проверить правильность начисления и отнесения на счета бухгалтерского учета арендной платы за имущество. Проверка осуществляется по текущей (краткосрочной) и долгосрочной аренде (лизингу) основных средств. Аудитор должен тщательно проверить правильность составления договоров по аренде и лизингу имущества, порядок расчета и структуру арендных платежей, хорошо знать схему возможных проводок для отражения операций по начислению и перечислению этих платежей.

1.2.2 Аудит операций по учету затрат на ремонт и восстановление основных средств

Следующим этапом аудита является проверка правильности учета и отнесения затрат на ремонт основных средств. При проверке необходимо установить: наличие планов и смет ремонта, процентовок, актов приема-передачи выполненных работ, договоров подряда, актов технического осмотра зданий и сооружений, правильность и своевременность составления указанных документов; правильность формирования издержек по статьям затрат; не завышались ли нормы расхода материалов и расценки по оплате труда на ремонтные работы. Целесообразность и законность операций по ремонту устанавливаются на основе проверки первичных документов: нарядов на сдельные работы, ведомостей дефектов на ремонт машин, тракторов и транспортных средств, лимитно-заборных карт на расход материальных ценностей. Следует широко использовать встречную сверку документов, прослеживание операций, устный опрос ответственных лиц, выборочную контрольную инвентаризацию объема и качества выполненных ремонтных работ, письменные запросы подрядчиков, прослеживание документов, аналитические процедуры окупаемости затрат на ремонт.

Затем необходимо проверить правильность учета и финансирования затрат на ремонт основных средств. Затраты на ремонт (капитальный, средний, текущий) основных средств организации могут быть отражены в бухгалтерском учете по одному из вариантов отнесения:

1) непосредственно на себестоимость продукции (работ, услуг);

2) за счет созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств;

3) на расходы будущих периодов с целью равномерного включения в себестоимость продукции (услуг, работ). Выбор того или иного варианта в учетной политике организации зависит от отраслевой принадлежности организации, вида ремонта и от размера затрат на ремонт.

При первом варианте затраты на ремонт полностью списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) (на дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29) в период проведения ремонта.

Второй вариант предполагает равномерное, в течение отчетного года, создание за счет себестоимости продукции (работ, услуг) резерва на ремонт основных средств и списание затрат на ремонт по мере их возникновения за счет созданного резерва. Отчисления в резерв на ремонт основных средств отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Фактические затраты на проведение ремонта списываются за счет созданного ремонтного фонда, то есть на дебет счета 96. Сумма излишне образованного в отчетном году резерва по отношению к фактическим расходам должна быть сторнирована или присоединена к прочим доходам в конце отчетного года (или отнесена к расходам будущих периодов), а в случае превышения фактических расходов над суммой отчислений в резерв разница относится на себестоимость продукции (работ, услуг). Третий вариант учета затрат на ремонт основных средств предполагает их предварительное отнесение на дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» и последующее списание на себестоимость продукции (работ, услуг) равными долями в течение отчетного года (или по мере необходимости - в течение не более двух лет).

При наличии ремонтных работ следует обязательно проверить и проанализировать: насколько достоверны показатели проектно-сметной документации на ремонт и приемо-сдаточных актов на выполненные объемы работ; не скрываются ли под видом ремонта зданий и сооружений затраты на новое строительство или реконструкцию, относящиеся к капитальным вложениям. Все затраты на ремонт основных средств основной деятельности относятся, как известно, на себестоимость продукции, и в случае необоснованного их увеличения искажается конечный финансовый результат (прибыль) организации. Проверка основных средств не ограничивается вышеизложенными процедурами. Наиболее важные с учетом опыта теории и практики аудита западных стран, приведены в таблице 3 (слайд 3).

Таблица 3 Аудиторская программа проверки основных средств и соответствующих счетов

№ п/п	Перечень процедур	Источники информации
1	2	3
1	А. Основные средства Детальная проверка данных регистров учета основных средств, их подсчет и сверка с данными счетов Главной книги	Инвентарные карточки учета основных средств, ведомости, журналы ордера
2	Выбор контрольного объекта основных средств по данным регистров учета: а) провести инвентаризацию (осмотр) основных средств б) проверить документы на право собственности (если они есть)	Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, акты приема-передачи, договоры, счета-фактуры
3	Подготовить список поступления и распределения основных средств: а) подтвердить документально правильность соответствующих виз б) проверить документально правильность определения и полноту отражения в учете первоначальной стоимости основных средств	Договоры, счета-фактуры, накладные, авансовые отчеты, акты приема-передачи, акты списания, инвентарные карточки учета основных средств, Главная книга
4	Провести анализ эффективности основных средств (показатели наличия, движения и эффективности использования)	Аналитические расчеты (процедуры)
5	Проверить данные инвентаризации основных средств и сравнить ее результаты с данными аналитического учета	Инвентаризационные описи и инвентарные карточки учета основных средств
6	Проверить правильность выделения и возмещения НДС по поступившим основным средствам, начисления НДС и других налогов при реализации и безвозмездной передаче основных средств, а также налога на имущество по ним	Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам
7	Б. Амортизация Проанализировать правильность начисления амортизации по соответствующим нормам, способам	Ведомости амортизационных отчислений, нормативные документы
8	Проверить правильность отнесения амортизационных отчислений на соответствующие счета по учету затрат	Ведомости распределения амортизационных отчисления, журнал-ордер № 10 -АПК
9	Провести подсчет и сверку данных аналитического учета начисленной амортизации с данными счетов Главной книги	Подсчет и сверка данных (пересчет, прослеживание)
10	В. Другие счета Проанализировать, застрахованы ли объекты основных средств и выяснить, адекватно ли покрытие при наступлении страхового случая	Страховые полисы, данные счета 76, расчетные таблицы
11	Проверить правильность расчета и начисления страховых платежей и своевременность их уплаты	Расчеты, данные счета 76, Главная книга
12	Проверить правильность расчета и отражения на счетах арендной платы. Сверить данные учета с данными арендных договоров, установить подходить ли тот или иной вид аренды для капитализации	Договоры аренды, данные счета 76, выписки банка, Главная книга
13	Проверить обоснованность затрат на ремонт основных средств и правильность отражения их сумм на соответствующих счетах	Проектно-сметная документация, приемо-сдаточные акты, другие первичные документы, данные аналитического учета затратных счетов и счетов 97,96

1.2.3 Аудит операций по выбытию (списанию) основных средств

Аудиторской проверке подлежат также операции по списанию основных средств. Основные средства организаций выбывают вследствие ветхости, износа, стихийных бедствий, недостач, хищений, реконструкции и замены малоэффективных объектов, а также продажи, безвозмездной передачи и т.д.

В процессе проверки аудитор должен установить причину списания объектов основных средств, законность и целесообразность этих операций, порядок ликвидации пришедших в негодность основных средств, полноту оприходования запасных частей, лома, других материалов, полученных от ликвидации объектов. Законность и целесообразность операций по выбытию основных средств устанавливаются проверкой первичных документов (актов списания, актов приема-передачи, накладных, счетов-фактур и т.д.), данных аналитического и синтетического учета (карточек учета движения основных средств по форме № ОС-12, ведомостей по форме № 73-АПК, журналов-ордеров по форме № 13-АПК, Главной книги). Аудитору необходимо изучить все акты на списание зданий, сооружений, машин, оборудования и другого имущества организации. При этом следует обращать внимание на соблюдение установленных форм этих документов, заполнение в них реквизитов, наличие мотивированных заключений комиссии, подписей всех членов комиссии и руководителя организации, утверждающего эти акты.

Следует также выяснить, проводились ли операции по реализации и выбытию по счету 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету этого счета отражают остаточную стоимость выбывших объектов, а также расходы, связанные с их выбытием (сносом, демонтажем и т.п.). На кредите счета 91 отражают сумму выручки от реализации основных средств и стоимость материальных ценностей, поступившую в связи с их ликвидацией, в оценке по рыночной стоимости. Финансовый результат от реализации и прочего выбытия основных средств относится на счет 99 «Прибыли и убытки».

При проверке безвозмездной передачи основных средств надо иметь в виду, что стоимость переданного имущества не должна уменьшать величину налогооблагаемой прибыли, несмотря на то, что выявленный результат от такой передачи имущества относится на финансовые результаты организации (на счет 91 «Прочие доходы и расходы» согласно законодательству).

Путем прослеживания необходимо установить правильность корреспонденции счетов по операциям, связанным с любыми причинами списания основных средств (табл. 4, слайд 4).

Таблица 4 Учет амортизации и выбытия основных средств

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Начислена амортизация по основным средствам основной деятельности	20,23, 25, 26, 44 и др.	02
2	Начислена амортизация по основным средствам, переданным в текущую аренду	91	02
3	Начислена амортизация по временным титульным сооружениям	91	02
4	Отражение (корректировка) амортизации по основным средствам после их переоценки: а) увеличение б) уменьшение	91 02	02 91
5	Начисление амортизации по основным средствам прочего назначения	29,91	02
6	Передача основных средств в текущую аренду	01	01
7	Безвозмездная передача основных средств:
	а) первоначальная стоимость	01	01
	б) сумма накопленной амортизации	02	01
	в) остаточная стоимость объекта	91	01
	г) результаты от безвозмездной передачи основных средств	99	91
	д) начислен НДС с облагаемого оборота	91	68
8	Ликвидация основных средств:
	а) первоначальная стоимость	01	01
	б) сумма накопленной амортизации	02	01
	в) остаточная стоимость объекта	91	01
	г) затраты по ликвидации объекта	91	10,70,69,60 и др.
	д) оприходование ценностей, полученных от ликвидации объекта	10	91
	е) результаты от ликвидации объекта
	-прибыль	91	99
	- убыток	99	91
9	Реализация основных средств:
	а) первоначальная стоимость	01	01
	б) сумма накопленной амортизации	02	01
	в) остаточная стоимость объекта	91	01
	г) выручка от реализации	51(62,76)	91
	д) начислен НДС с облагаемого оборота	91	68
	е) результат от реализации основных средств (прибыль)	91	99
10	Недостача основных средств:
	а) первоначальная стоимость	01	01
	б) сумма накопленной амортизации	02	01
	в) остаточная (или балансовая) стоимость объекта	94	01
	г) отражается сумма взыскания ущерба с виновных лиц:
	- остаточная (балансовая) стоимость	73-2	94
	- разница между взыскиваемой суммой и остаточной (балансовой) стоимостью объекта	73-2	98
	д) отражение списания недостачи на прочие расходы в случае невозможности взыскания с виновных лиц	91	94
11	Передача основных средств в совместную деятельность:
	а) первоначальная стоимость	01	01
	б) сумма накопленной амортизации	02	01
	в) остаточная стоимость объекта	58	01
	г) разница между договорной и остаточной (первоначальной) стоимостью: - положительная - отрицательная	91 58	58 91

Аудиторская проверка основных средств завершается анализом эффективности их использования. Эффективность использования основных средств характеризует показатель фондоотдачи (объем реализации продукции на один рубль стоимости основных средств - отдельно всех и активной части). Определяются коэффициенты: обновления, выбытия, износа, годности основных средств. На заключительном этапе аудитор должен обобщить результаты проверки, сделать выводы и подготовить для экономического субъекта обоснованные предложения по устранению недостатков и использованию выявленных резервов.

Вопросы для повторения:

1. Назовите нормативную базу учета основных средств.

2. Какие средства относятся к основным средствам?

3. По каким направлениям должен проводиться аудит учета основных средств?

4. Каковы основные особенности проведения аудита амортизации стоимости и учета затрат на ремонт основных средств?

5. Какие источники информации используются при проведении аудита основных средств?

6. Какие разделы, статьи отчета и счета бухгалтерского учета должен проверить аудитор при аудите основных средств?

7. Назовите методические приемы фактического и документального контроля, которые используются при аудите основных средств.

8. Каковы особенности аудита операций по переоценке основных средств?

9. Как оцениваются основные средства в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации?

10. Какие показатели должен проанализировать аудитор для оценки состояния, движения и эффективности использования основных средств?

Резюме по модульной единице 1

Аудит наличия, сохранности, состояния и учета поступления основных средств - необходимая составляющая процесса аудита в организациях, подвергающихся обязательной аудиторской проверки с целью выражения аудиторского мнения о достоверности их бухгалтерских (финансовых) отчетах. При его помощи дается объективная характеристика наличия, состояния, сохранности, движения и эффективности использования основных средств хозяйствующего субъекта, как при внешнем, так и при внутреннем аудите.

Для последовательного осуществления всех необходимых процедур аудита основных средств, амортизации их стоимости, затрат на ремонт и восстановление, операций по выбытию этих объектов должна быть разработана детализированная программа с учетом специфики проверяемой организации и потребностей в информационном обеспечении аудита. Такая программа обеспечивает оптимальный процесс аудита, в результате которой устанавливается правильность учета и оценки основных средств, амортизации их стоимости, затрат на ремонт и восстановление указанных объектов, достоверность отражения данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности.