на тему:

Таблица 3

В связи с установленным ПБУ 6/01 порядком отражения результатов переоценки большую роль играет оформление первичной учетной документации по объектам основных средств, в частности, инвентарных карточек, и отражения в них не только результатов переоценки, но и накапливание информации о ней с начала срока эксплуатации объекта.

Под остаточной стоимостью объектов основных средств понимается реальная их стоимость на определенную дату.

Она исчисляется путем вычитания из первоначальной (или же восстановительной) стоимости объекта суммы его износа за период эксплуатации. Именно по остаточной стоимости объекты основных средств отражаются в бухгалтерской отчетности организации.

Под ликвидационной стоимостью понимается стоимость полезных отходов (металлолом, запасные части, дрова и т.п.), полученных после ликвидации или реализации объекта и принятых к учету по рыночным ценам.

1.4 Амортизация объектов основных средств

В соответствии с пунктом 48 Положения по ведению бухгалтерского учета стоимость основных средств, принадлежащих организации, подлежит погашению путем начисления по ним амортизации в течение срока их полезного использования.

Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 амортизация не начисляется по следующим объектам основных средств, принадлежащим организации:

- объектам жилого фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

- объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п. объектам;

- продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;

- многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

- объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Вместе с этим износ (не амортизация) по ним начисляется и отражается на забалансовых счетах (010 «Износ основных средств»).

Пунктом 17 ПБУ 6/01 отмечено, что некоммерческие организации производят начисление амортизации по всем объектам основных средств.

Действующей редакцией Методических указаний по учету основных средств закреплено также положение, что амортизация не начисляется по:

- переведенным по решению руководителя организации объектов основных средств на консервацию, продолжительность которой не может быть менее трех месяцев;

- объектам, относящимся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях;

- мобилизационным мощностям (если иное не предусмотрено законодательством).

Объектами для начисления амортизации являются не только объекты основных средств, находящихся в организации на праве собственности, но и те объекты, которые находятся на правах хозяйственного ведения и оперативного управления.

Если право собственности на здания, сооружения и другое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, в установленном порядке не зарегистрировано, то начисление амортизации не производится вплоть до регистрации данного права (письмо МНС РФ от 28 апреля 2000 года № ВГ-6-02/334@ «По вопросу начисления амортизационных отчислений»).

Пунктом 18 ПБУ 6/01 закреплена возможность единовременного отнесения на затраты производства (расходы на продажу) объектов основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, а также приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации по объектам основных средств, принадлежащим организации, производится одним из следующих способов:

- линейным;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств в обязательном порядке должно производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Пунктом 18 ПБУ 6/01 закреплена возможность единовременного отнесения на затраты производства (расходы на продажу) объектов основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, а также приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий.

Списание стоимости такого рода объектов производится по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Однако в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации, в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

В практической деятельности при каждом выбранном варианте списания стоимости основных средств определяются годовая и месячная нормы амортизационных отчислений.

Годовая норма амортизации исчисляется:

23 при линейном способе -- исходя из первоначальной стоимости (восстановительной -- в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

24 при способе уменьшаемого остатка -- исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;

25 при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования -- исходя из первоначальной стоимости (восстановительной -- в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока службы объекта, в знаменателе -- сумма чисел лет срока службы объекта.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Непосредственно же начисление амортизации производится ежемесячно независимо от применяемого вышеизложенного способа согласно ежемесячных норм амортизационных отчислений, исчисляемых в размере 1/12 годовой суммы.

В несколько ином порядке производится начисление амортизации при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Начисление амортизационных отчислений в этом случае производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

При всех вариантах нормы амортизационных отчислений определяются в зависимости от срока полезного использования объектов основных средств.

Под сроком полезного использования, в соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01, понимается период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей ее деятельности. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования определяется организацией исходя из технических условий, срока эксплуатации и информации, доведенной в централизованном порядке.

Определение же срока полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях и неустановлении его в централизованном порядке производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных всех видов ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (в частности срок аренды).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта на учет, и продолжается до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его с бухгалтерского учета.

При нахождении же объектов основных средств на реконструкции и модернизации по решению руководителя предприятия, а также при переводе их на консервацию на срок более трех месяцев, начисление амортизации приостанавливается. Приостанавливается начисление амортизации также и на период восстановления объекта основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

При этом порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации, при условии, что на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства (пункт 53 Методических указаний по учету основных средств).

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной организацией исходя из срока полезного использования (в том числе с использованием положений Постановления Совмина СССР от 22 октября 1990 года № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» и постановления Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»). При этом следует учитывать, что положения постановления Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1, распространяются только на объекты основных средств, которые были приняты к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 года (подтверждено письмом Минфина России от 28 февраля 2001 года № 16-00-14/75 «О порядке применения постановления Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»).

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом следует учитывать, что, начиная с 2002 года, признан утратившим силу механизм ускоренной амортизации, ранее установленный постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 года № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» (отмена произведена постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2002 года № 121 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций»).

В связи с этим с 1 января 2002 года механизм ускоренной амортизации для целей отражения ее в бухгалтерском учете не предусмотрен.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе -- сумма числе лет срока службы объекта.

При способе списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Наиболее распространен данный способ при списании стоимости автомобильной техники, по которой устанавливается пробег.

В соответствии с пунктом 63 Методических указаний по учету основных средств начисление амортизации по нефтяным скважинам производится по установленным нормам в течение 15 лет, а по газовым скважинам -- в течение 12 лет независимо от фактического срока их полезного использования.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ с 1 января 2002 года устанавливает новый порядок начисления амортизации имущества для целей налогообложения. Введено понятие «амортизируемое имущество», под которое подпадают не все объекты основных средств, по которым в бухгалтерском учете амортизация начисляется согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Налоговый учет начисления амортизации значительно отличается от ведения бухгалтерского учета. Статьей 256 НК РФ установлен перечень объектов, которые не относятся к амортизируемому имуществу. К такому имуществу относятся, например, приобретенные издания, имущество первоначальной стоимостью менее 10 тысяч рублей, имущество бюджетных и некоммерческих организаций и др.

Имущество, стоимостью менее 10 тысяч рублей в налоговом учете в полной сумме относится на материальные расходы. ПБУ 6/01 же разрешает списывать на затраты на производство (расходы на продажу) объекты основных средств стоимостью не более 2000 рублей за единицу.

В налоговом учете введено такое понятие как «амортизационные группы» (ст. 258 НК РФ). Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом его принадлежности к амортизационной группе и Классификации основного средства, утвержденной Правительством РФ.

Установлено десять амортизационных групп (п. 3 ст. 258 НК РФ):

Таблица 4

Налогоплательщик вправе сам определять конкретный срок полезного использования основного средства в пределах диапазона сроков в каждой группе.

Для основных средств, не указанных в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций - изготовителей (п. 5 ст. 258).

С 1 января 2002 года для целей налогового учета используется «Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы» (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 №1).

Если сравнить сроки, установленные ранее Едиными нормами амортизационных отчислений, утвержденными Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072, и сроки на основании Классификации, можно сказать следующее - сроки полезного использования в амортизационных группах значительно уменьшены. Это позволяет налогоплательщикам намного быстрее возмещать средства, вложенные в приобретение основных средств. Например, годовая норма амортизации по средствам копирования и оперативного размножения (шифр 44804), согласно Постановлению № 1072, была 12,5 %, а срок амортизации 8 (100 %: 12,5%) лет. Теперь такое средство относится к 3 группе, и срок его полезного использования определяется в пределах от 3 до 5 лет. В 3 группу включены компьютеры, радиотелефоны, легковые автомобили (за некоторыми исключениями), а различная мебель - в 4группу. При отнесении имущества к группе необходимо руководствоваться кодам ОКОФ.

В отличие от четырех способов начисления амортизации в бухгалтерском учете, в целях налогообложения следует применять один из двух методов начисления амортизации - линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Линейный метод представляет собой равномерное списание стоимости, ежемесячное начисление одних и тех же сумм в процентах от первоначальной (восстановительной) стоимости имущества. Сумма отчислений получается путем деления первоначальной стоимости на срок полезного использования объекта в месяцах.

Нелинейный же метод (похож на способ уменьшаемого остатка) предполагает расчет амортизации исходя из того же срока полезного использования, остаточной стоимости объекта и специального коэффициента 2. При этом методе имущество амортизируется быстрее. Здесь сумма начислений все время меняется и ежемесячно пересчитывается.

В зависимости от метода начисления амортизации сумма начисленной за месяц амортизации будет определяться по формуле:

при линейном методе K = (1/n) x 100 %;

при нелинейном методе K = (2/n) x 100 %,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества при линейном методе начисления, и к остаточной стоимости - при нелинейном методе;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Когда остаточная стоимость объекта при нелинейном методе составит 20 процентов от первоначальной (восстановительной), налогоплательщик обязан перейти на линейный метод: поделить остаточную стоимость на оставшийся срок полезного использования и начислять амортизацию равными долями.

По объектам 8 - 10 групп используется только линейным метод, по 1-7 группам - любой из 2 методов по выбору налогоплательщика (п. 3 ст. 259 и 258 НК РФ). Выбранный метод закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.

В отдельных случаях амортизация может начисляться с применением повышающих или понижающих коэффициентов (ст. 259 НК РФ) либо не начисляться (ст. 322).

Организациям, имеющим основные средства, которые используются для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, в учетной политике следует указать величину специального коэффициента, на который умножается основная норма амортизации. Согласно пункту 7 статьи 259 НК РФ, норму амортизации по основным средствам можно увеличить, но не более чем в 2 раза.

Для целей налогообложения прибыли используются данные налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы и аналитические регистры налогового учета (ст. 312 НК РФ). Суммы начисленной амортизации для налогового учета ежемесячно следует отражать в аналитических регистрах, разработанных и утвержденных организацией самостоятельно. В бухгалтерском учете эти суммы начисленной амортизации отражаться никак не будут.

Формы аналитических регистров обязательно должны содержать наименование регистра; период (дату) его составления, измерители операций в натуральном и денежном выражении; наименования хозяйственных операций; подпись и расшифровку подписи ответственного лица.

МНС России предложило вариант ведения налогового учета и привело некоторые формы аналитических регистров налогового учета. Организации смогут использовать в своей деятельности разработки МНС России или сами создавать систему налогового учета по желанию. Среди предложенных МНС России имеется «Регистр-расчет амортизации нематериальных активов», который может послужить примером «Регистра-расчета амортизации основных средств».

Величина амортизационных отчислений в обоих видах учета при одинаковом сроке и линейном способе начисления амортизации могут отличаться. Это связано с тем, что первоначальная стоимость основных средств в каждом из учетов может не совпадать. Например, проценты по кредитам (п. 8 ст. 272 НК РФ) включаются в состав внереализационных расходов. В бухгалтерском учете они формируют стоимость основного средства до принятия его к учету. Аналогично пересчитываются для целей налогообложения и нормируемые расходы.

В соответствии с новой редакцией пункта 18 ПБУ 6/01 (соответствующие изменения внесены приказом Минфина России от 18 мая 2002 года № 45н) объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Прежней редакцией пункта 18 ПБУ 6/01, действовавшей до 1 января 2002 года, допускалось единовременное списание только объектов основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий.

При этом в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или эксплуатации, в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Хозяйственная операция по единовременному списанию стоимости объектов основных средств на затраты производства оформляется по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 01 (см. письмо Минфина России от 27 декабря 2001 года № 16-00-14/573 «Об учете основных средств») -- дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 43, 96, 97 кредит счета 01.

Положение, увеличивающее лимит для единовременного списания стоимости объектов основных средств, действует с 1 января 2002 года, а потому такому списанию могут подлежать только те из объектов, которые были введены в эксплуатацию (переданы в производство) только после этой даты. Если же списание объектов основных средств стоимостью от 2001 руб. до 10 000 руб. за единицу со счета 08 на счет 01 было произведено до 1 января 2002 года, они единовременному списанию с учета не подлежат, а по ним по принятым организацией нормам должна была начисляться амортизация.

Если организации за период с начала 2002 года применяли лимит в 2000 руб., списание стоимости объектов основных средств от 2 001 руб. до 10 000 руб. за единицу, введенных в эксплуатацию (переданных в производство) с 1 января 2002 года, может быть произведено единовременно или через счета учета расходов будущих расходов (если это, например, значительно скажется на себестоимости готовой продукции) в течение срока, принятого организацией:

Таблица 5

В связи с единовременным списанием стоимости отдельных объектов основных средств, введенных в эксплуатацию (переданных в производство) начиная с 1 января 2002 года, рекомендуется произвести перерасчет суммы налога на имущество организации, причитающейся к уплате за период с начала 2002 года. Так как налоговая база в связи с досписанием стоимости основных средств уменьшиться, то и сумма налога к уплате по принадлежности изменится в меньшую сторону. Возникшую же разницу организация вправе зачесть в счет причитающихся платежей по данному налогу, или же потребовать от налоговых органов возврата излишне уплаченных сумм налога.

Порядок начисления амортизации по приобретенным объектам основных средств, бывших в эксплуатации, разъяснен письмом МНС России от 11 сентября 2000 года № ВГ-6-02/731 (определен письмом Минэкономики РФ от 29 декабря 1999 года № МВ-890/6-16 по согласованию с Министерством экономического развития и торговли РФ и Минфином РФ).

В этой ситуации предполагаемый срок полезного использования основных средств у нового собственника определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации.

Следовательно, приобретая объекты основных средств, ранее бывшие в эксплуатации, для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизации, покупателю следует получить от продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемого основного средства.

Когда приобретается основное средство, срок службы которого уже достиг нормативного срока эксплуатации, исходя из норм вышеназванного постановления, срок эксплуатации определяется покупателем самостоятельно, на основании предполагаемого срока полезного использования указанного объекта (письмо МНС России от 11 сентября 2000 года № ВГ-6-02/731).

Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, зависит от того, является сдача имущества в аренду предметом деятельности организации или нет.

Если да, то сумма начисленной амортизации относится на счета учета производственных затрат (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счета 02), если нет -- на счета учета финансовых результатов, так как в этом случае расходы организации в соответствии с ПБУ 10/99 признаются операционными (дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 02).