Бухгалтерский учет, анализ и аудит основных средств предприятия

- резерв на капитальный ремонт объектов основных средств;

- резерв на текущий и средний ремонты объектов основных средств;

- резерв предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств.

В отличие от резервов на отдельные виды ремонтов, ремонтный фонд или резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств являются едиными резервами, предназначенными на все виды ремонтов.

В связи с этим организация вправе создавать либо два резерва на отдельные виды ремонтов (отдельно на капитальный ремонт и отдельно на текущий и средний ремонты), либо ремонтный фонд, либо резерв предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств.

Далее по тексту каждый избранный организацией способ приравнивается к единому резерву расходов.

Как правило, размер ежемесячных отчислений в создаваемый организацией резерв расходов определяется исходя из сметной стоимости ремонта (см. пункт 77 Методических указаний по учету основных средств).

Для более точного определения планируемых расходов в течение всего календарного года, составления сметы расходов организация должна обладать информацией об объемах ремонтных работ, расценках на выполняемые работы или сложившихся в местности ценах на работы.

Остатки созданного резерва предстоящих расходов (ремонтного фонда) подлежат обязательной инвентаризации. Излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются в соответствии с пунктом 77 Методических указаний по учету основных средств, пункту 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Если окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным периоде, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода. Если же зарезервированных средств на дату проведения инвентаризации или отчетную дату недостаточно, то затраты относятся на счета учета расходов будущих периодов с последующим погашением за счет ежемесячных отчислений в резерв. На недостающие суммы резерва на конец периода производятся дополнительные отчисления в созданный резерв расходов.

Если принимается решение об отнесении в следующем периоде расходов на оплату ремонта без использования резерва предстоящих расходов, то сальдо резерва на начало следующего периода списывается в конце текущего периода на увеличение финансового результата.

Один из способов равномерного отнесения затрат на выполнение ремонтных работ на себестоимость продукции - использование счетов учета расходов будущих периодов. При этом если организация создает ремонтный фонд или резерв предстоящих расходов, то расходы по неравномерно производимому ремонту на расходы будущих периодов не относятся.

Однако если учетной политиков организации создание резерва предстоящих расходов или ремонтного фонда не предусмотрено, то фактические расходы на ремонт для их равномерного распределения в течение определенного периода могут быть отнесены на счета учета расходов будущих периодов при этом отнесение расходов должно обязательно сопровождаться установлением порядка их дальнейшего списания. Этот момент закрепляется в расчете и прикладывается к регистру учета расходов будущих периодов.

Текущий ремонт арендованных основных средств, как правило, проводит организация-арендатор, а проведение капитального ремонта возлагается законодательством на арендодателя. Вместе с тем стороны по договору аренды могут прийти к соглашению о проведении ремонтных работ в ином порядке, чем установлено законодательством для общих случаев.

Капитальный ремонт переданных в аренду основных средств должен осуществляться в срок, установленный договором, или в разумный срок, если он не оговорен в договоре или вызван неотложной необходимостью.

Если арендодатель обязан осуществлять ремонт, но не исполняет своих обязательств, то арендатор в соответствии с пунктом 1 статьи 616 Гражданского кодекса РФ в праве:

- произвести капитальный ремонт и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

- потребовать уменьшения арендной платы на соответствующую сумму;

- потребовать расторжения договора аренды и возмещения убытков.

В соответствии с пунктом 78 Методических указаний по учету основных средств, затраты на ремонт арендованных основных средств, производимые в соответствии с условиями договора за счет средств

- арендодателя - учитываются в общем порядке, установленном для отражения затрат на ремонт, и списываются в дебет счета финансовых результатов;

- арендатора - включаются в себестоимость продукции, работ, услуг.

Важно отметить, что если для собственника основных средств сдача их в аренду является предметом деятельности, то расходы на текущий и капитальный ремонт сданных в аренду средств в соответствии с пунктом ПБУ 10/99 отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.

В целях налогообложения по налогу на прибыль, на затраты производства относятся расходы на ремонт только амортизируемых основных средств, но при условии, что договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов не предусмотрено.

В связи с этим в учета арендодателя отражаются следующие записи:

Таблица 20

№п/п	Дебет	Кредит
1	91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 10 «Материалы» 23 «Вспомогательные производства»	Учтены затраты на текущий и капитальный ремонт сданных в аренду основных средств (если аренда не является предметом деятельности организации)
2	20 «Основные производство»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 10 «Материалы» 23 «Вспомогательные производства»	Учтены затраты на текущий и капитальный ремонт сданных в аренду основных средств (если аренда является предметом деятельности организации
3	90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»	20 «Основное производство»	Затраты на текущий и капитальный ремонт сданных в аренду объектов основных средств списаны на оказание услуг по сдаче имущества в аренду

Необходимость раздельного учета затрат на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств (от затрат на все виды ремонта) обусловлено следующими обстоятельствами:

- затраты на модернизацию и реконструкцию относятся к капитальным, тогда как затраты на все виды ремонта -- к текущим;

- так как такие затраты относятся к капитальным, то они не могут быть отнесены на затраты производства, учитываемые в целях налогообложения, а относятся на увеличение первоначальной стоимости модернизируемых (реконструируемых) объектов;

- так как затраты на модернизацию и реконструкцию относятся не на себестоимость продукции (работ, услуг), то суммы «входного» НДС по работам и услугам в рамках такого рода работ не могут быть зачтены при расчетах с бюджетом (абзац 4 пункта 41 «Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 года № БГ-3-03/447).

Вместе с этим такое положение применимо только в отношении отдельного оборудования, машин, механизмов и транспортных средств, подвергшихся модернизации или реконструкции. В отношении же зданий, сооружений или других объектов основных средств, подвергшихся модернизации или реконструкции в порядке капитального строительства, согласно пункту 6 статьи 171 части второй НК РФ, суммы «входного» НДС по таким объектам могут быть зачтены при расчетах с бюджетом.

Для установления отличий между затратами на ремонт и реконструкцию следует разграничить эти понятия.

В рамках осуществления строительных работ, разграничение понятий «капитальный ремонт» и «реконструкция» дано в письме Госстроя РФ от 28 апреля 1994 года № 18-14/63.

В частности, к капитальному ремонту зданий относится ремонт здания с целью восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного обеспечения, а также поддержки эксплуатационных показателей.

Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий (совокупность технических, объемно-планировочных, санитарно-гигиенических, экономических и эстетических характеристик здания, обуславливающих его эксплуатационные качества).

При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающие изменений основных технико-экономических показателей здания.

К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

При реконструкции действующих предприятий может осуществляться:

- расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;

- строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций;

- строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

При реконструкции должны обеспечиваться:

- увеличение производственной мощности предприятия прежде всего' за счет устранения диспропорций в технологических звеньях;

- внедрение малоотходной, безотходной технологий и гибких производств;

- сокращение числа рабочих мест;

- повышение производительности труда;

- снижение материалоемкости производства и себестоимости продукции;

- повышение фондоотдачи и улучшение других технико-экономических показателей действующего предприятия.

Реконструкция же здания -- это комплекс строительных работ и организационно-строительных мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и качества квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости, пропускной способности и т.д.) или его назначения, в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания увеличения объема услуг.

При реконструкции зданий, помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:

- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых оснований, их частичная разборка;

- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию инженерных путей (кроме магистральных);

- улучшение архитектурной выразительности здания.

При реконструкции объектов коммунального и социально-культурного назначения может предусматриваться расширение существующих и строительство новых зданий и сооружений подсобного и обслуживающего назначения.

В целях налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 257 главы 25 НК РФ к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В отличие от текущих расходов по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта), затраты на проведение модернизации и реконструкции объектов не могут быть отнесены на затраты производства, учитываемые в целях налогообложения.

Порядок отражения такого рода затрат регулируется пунктом 27 ПБУ 6/01 и пунктом 73 Методических указаний по учету основных средств.

Так, если по окончании работ по модернизации и реконструкции произведенные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств, то они относятся на увеличение первоначальной стоимости объектов с последующим списанием через начисление амортизации на затраты производства.

Если ранее принятые нормативные показатели объектов основных средств с выполнением работ по их модернизации и реконструкции не меняются, то произведенные расходы списываются за счет собственных средств организации, оставшихся после уплаты налогов.

Затраты организаций, связанные с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств, учитываются в порядке, установленном для учета капитальных вложений (подтверждено пунктом 1 статьи 3 Федерального закона РФ от 25 февраля 1999 года № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»).

В связи с этим в бухгалтерском учете организации затраты по модернизации и реконструкции объектов основных средств отражаются с использованием счета учета капитальных вложений.

При этом, если затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств, то в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Таблица 21

№ п/п	Дебет	Кредит
1	08 «Вложения во внеоборотные активы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, осуществляемые подрядным способом
2	08 «Вложения во внеоборотные активы»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 10 «Материалы» 23 «Вспомогательные производства	затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, осуществляемые хозяйственным способом (собственными силами организации)
3	01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы»	затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, улучшающие ранее принятые нормативные показатели функционирования, списываются на увеличение стоимости объектов
4	84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Нераспределенная прибыль к распределению»	84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Нераспределенная прибыль использованная»	отражен источник финансирования затрат на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств

Если затраты на модернизацию и реконструкцию не улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств, они списываются за счет собственных средств организации. При этом в учете отражаются следующие записи:

Таблица 22

№ п/п	Дебет	Кредит
1	08 «Вложения во внеоборотные активы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 10 «Материалы» 23 «Вспомогательные производства»	учтены затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств
2	91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»	08 «Вложения во внеоборотные активы»	списаны затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, не улучшающие ранее принятые нормативные показатели функционирования (без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль)

Объекты основных средств подлежат ремонту в плановом (согласно графика ремонтных и восстановительных работ) или внеочередном порядке (досрочно пришедших в негодность и т.п.).

План производства ремонтных работ формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин.

В свою очередь системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.

План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации.

Во всех случаях перед сдачей в ремонт объекты основных средств обследуются представителями соответствующих служб организации, ответственных за эксплуатацию и использование объектов основных средств. При необходимости для целей оценки объектов, передаваемых в ремонт, в организации может назначаться постоянно действующая специальная комиссия.

В том случае, если организация небольшая, оценку передаваемых в ремонт объектов рекомендуется производить на основании постоянных договоров с оценщиками -- юридическими и физическими лицами, имеющими лицензию на право осуществления такого рода деятельности.

Материалы обследования (акты технического обследования, доклады о техническом состоянии и т.п.) с отражением выводов и предложений о характере и объемах необходимых ремонтных работ докладываются руководителю организации для принятия по ним решения (утверждения).

В дальнейшем утвержденные документы передаются в отделы и службы, ответственные за выполнение ремонтных работ (отделы капитального строительства и т.п.). При организации ремонтных работ хозяйственным способом составляется график производства работ и необходимая проектно-сметная документация, при осуществлении же работ хозяйственным способом со сторонними организациями заключаются соответствующие договора на выполнение ремонтных работ.

Непосредственно передача объектов основных средств в ремонт оформляется внутренним актом приема-передачи (от одного структурного подразделения другому) или двухсторонними актами со сторонними организациями, с которыми заключается договор на выполнение ремонтных работ. Унифицированная форма такого акта Госкомстатом России не утверждена, в связи с чем используется форма, принятая в организации, содержащая обязательные реквизиты согласно пункту 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете.

При осуществлении работ хозяйственным способом, отдельные затраты оформляются следующими унифицированными формами первичной документации:

- расход материалов --лимитно-заборными картами (форма № М-8) или требованиями-накладными (форма № М-11);

- учет трудозатрат и расходы на оплату труда --табелем учета использования рабочего времени (формы № Т-12, Т-13), расчетными и платежными ведомостями (формы № Т-49, Т-51, Т-53);

- затраты по использованию строительных машин и механизмов, задействованных на ремонтных работах --рапортом о работе башенного крана (форма № ЭСМ-1), рапортом о работе строительной машины (механизма) (форма № ЭСМ-3), рапортом-нарядом о работе строительной машины (механизма) (форма № ЭСМ-4) и др.

Для выполнения работ сторонними организациями заключается двухсторонний договор на выполнение работ. Результаты ремонтных работ, выполненных подрядным способом и предусматривающими собой выполнение ремонтно-строительных работ, оформляются актом о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

После выполнения всего комплекса работ (как подрядным, так и хозяйственным способом) прием-сдача отремонтированных объектов основных средств оформляется «актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов» (форма № ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года № 71 а).

При осуществлении ремонтных работ хозяйственным способом, акт составляется в одном экземпляре работником структурного подразделения, ответственного за приемку основных средств. В случае привлечения для выполнения работ сторонних организаций, акт составляется в двух экземплярах, по одному от каждой из сторон.

После подписания акта сдающей и принимающей сторонами, он передается в бухгалтерию для подписания главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждения руководителем организации (лицом, на это уполномоченным).

После приемки отремонтированных объектов основных средств, в их техническую документацию (паспорт, формуляр и т.п.) должны быть внесены записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объекта при проведении капитального ремонта, реконструкции и модернизации.

При проведении инвентаризации незаконченные ремонтом объекты основных средств оформляются отдельным актом инвентаризации незаконченных ремонтом основных средств (форма № 10-инв, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 года № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации»).

Для оформления приема-передачи основных средств, подвергшихся модернизации или реконструкции применяется «Акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов» (форма № ОС-3).

Акт составляется в одном или двух экземплярах (если работы производились сторонней организации), подписывается в первую очередь работником структурного подразделения организации, уполномоченным на приемку основных средств, и представителем организации, производившей реконструкцию и модернизацию.

Первый экземпляр акта остается в организации, второй экземпляр передается организации, проводившей реконструкцию или модернизацию.

По результатам проведенных работ в технический паспорт объекта основных средств вносятся необходимые изменения в характеристику объекта, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией.

В дальнейшем акт сдается в бухгалтерию, где подписывается главным бухгалтером (бухгалтером), а впоследствии утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

На основании оформленного акта ф. ОС-3 при необходимости производятся соответствующие записи в «инвентарной карточке объектов основных средств» (форма № ОС-6) (при отнесении затрат по модернизации и реконструкции на увеличение стоимости объектов). При этом, если внесение записей в ранее используемой инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка с сохранением ранее присвоенного номера с отражением в ней показателей, характеризующих проведенные работы.

Передача объектов основных средств для проведения работ по модернизации или реконструкции оформляется «Актом (накладной) приемки-передачи основных средств» (форма № ОС-1).

2.5 Учет выбытия и реализации объектов основных средств

Объекты основных средств выбывают из организации в результате продажи их другому лицу (юридическому или физическому), списание в случае морального или физического износа, передачи в виде вклада в уставный капитал других предприятий, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи по договорам мены или дарения, списания ранее сданных объектов в аренду с правом выкупа в момент перехода прав собственности арендатору, при передаче в совместную деятельность или доверительное управление и прочим причинам.

Для определения непригодности объектов к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности их восстановления, для оформления документации на списание объектов на предприятии создается комиссия, в которую обязательно входят главный бухгалтер и лица, ответственные за сохранность основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители соответствующих инспекций Данная комиссия осматривает объект, подлежащий списанию, устанавливает непригодность объекта к восстановлению и дальнейшему использованию, устанавливает причины списания объекта, выявляет виновников преждевременного выбытия объектов из эксплуатации, вносит предложения о привлечении виновников к ответственности, определяет возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта, их оценку, контролирует изъятие из списываемых объектов драгоценных металлов, определяет их вес и количество.

Детали, агрегаты и узлы демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов, другие материалы приходуются как лом или утиль по цене возможного использования или реализации, а непригодные приходуются как вторичное сырье и отражаются по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета списания основных средств.

В соответствии с пунктом 31 ПБУ 6/01 расходы от списания объектов основных средств зачисляются на счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов в отчетном периоде, к которому они относятся.

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет «Выбытие объектов основных средств», в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В учете оформляются записи, показанные в приложении 5 «Выбытие основных средств».

Если ликвидация и списание объектов происходят в связи с чрезвычайными обстоятельствами, то в учете отражаются следующие записи:

Таблица 23

№ п/п	Дебет	Кредит
1	99 «Прибыли и убытки»	01 «Основные средства»	Остаточная стоимость списываемых с учета пришедших в негодность объектов
2	99 «Прибыли и убытки»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»	Суммы оплаты труда работников, занятых на ликвидации чрезвычайных обстоятельств и дальнейшим списанием непригодных основных средств
3	10 «Материалы»	99 «Прибыли и убытки»	Стоимость материалов, узлов, частей, оприходованных от ликвидации объектов основных средств, пришедших в негодность в результате чрезвычайных обстоятельств

В дальнейшем чрезвычайные доходы и расходы учитываются при формировании величины чистой прибыли (чистого убытка) организации, относимых к нераспределенной прибыли.

Таблица 24

Дебет	Кредит
99 «Прибыли и убытки»	84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Прибыль
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	99 «Прибыли и убытки»	Убыток

Выручка от ликвидации основных средств в части полезных отходов приходуется по условной оценке, а при возможности их реализации - по рыночной цене.

2.6 Инвентаризация основных средств

Правила проведения инвентаризации и порядок отражения ее результатов в бухгалтерском учете установлены Законом о бухгалтерском учете, Положением по ведению бухгалтерского учета и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (далее -- Методические указания по инвентаризации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Согласно пункту 2 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете в обязательном порядке инвентаризация проводится в следующих случаях:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и пунктом 1.5 Методических указаний по инвентаризации проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года; из чего следует, что инвентаризацию имущества организации для целей составления годовой бухгалтерской отчетности можно начинать проводить уже после 1 октября отчетного года.

Конкретные сроки проведения инвентаризации по видам имущества и обязательств действующим законодательством не установлены. Положением по ведению бухгалтерского учета и Методическими указаниями по инвентаризации уточнено только, что инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов -- один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Однако в соответствии с пунктом 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств, а, следовательно, и сроки ее проведения, должны быть утверждены предприятием в составе учетной политики.

При установления сроков проведения инвентаризации отдельных видов имущества и обязательств за основу можно принять письмо Минфина СССР от 30 декабря 1982 г. № 179 «Об Основных положениях по инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов» (далее -- Основные положения по инвентаризации), раздел 2 которого полностью посвящен срокам проведения инвентаризаций. С изданием Методических указаний по инвентаризации данное письмо не применяется на территории Российской Федерации, однако, по нашему мнению, оно вполне может быть использовано в качестве рекомендаций.

Основными положениями по инвентаризации установлены следующие сроки проведения инвентаризации имущества перед составлением годового отчета:

- основные средства -- не ранее 1 ноября отчетного года;

- капитальные вложения -- не ранее 1 декабря отчетного года;

- незавершенное производство и полуфабрикаты собственной выработки -- не ранее 1 октября отчетного года;

- готовая продукция на складах -- не ранее 1 октября отчетного года;

- сырье и прочие материальные ценности -- не ранее 1 октября отчетного года.

Взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке.

При несоблюдении работодателем установленного порядка взыскания ущерба работник имеет право обжаловать действия работодателя в суд.

Работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. По соглашению сторон трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался возместить указанный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.

С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.

Согласно пункту 2.2 Методических указаний по инвентаризации для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее.

До начала инвентаризации рекомендуется проверить:

- наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета, технических паспортов и другой технической документации;

- наличие документов на основные средства, сданные или принятые в аренду или на хранение.

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

Инвентаризация имущества проводится при обязательном участии материально ответственных лиц.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации (за исключением ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией) утверждены постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88 и введены в действие с 1 января 1999 г. Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26), утверждена постановлением Госкомстата РФ от 27 марта 2000 г. № 26 и введена в действие с 1 января 2001 г.

Указанные формы первичной учетной документации распространяются на юридических лиц всех форм собственности.

В соответствии с пунктом 5 статьи 8 Закона о бухгалтерском учете результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации).

Порядок отражения в бухгалтерском учете результатов инвентаризации установлен статьей 12 Закона о бухгалтерском учете. В соответствии с пунктом 3 указанной статьи Закона выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм -- на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации -- на уменьшение финансирования (фондов).

Согласно пункту 5.2 Методических указаний по инвентаризации в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

В соответствии с Планом счетов излишки имущества включаются в состав прочих доходов организации и отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Суммы недостачи и потерь до принятия решения об источнике их покрытия предварительно учитываются на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Расходы от недостач и потерь имущества, не подлежащие взысканию с виновных лиц, относятся на прочие расходы организации и, соответственно, отражаются по дебету счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы».

Для целей налогового учета доходы организации в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами в соответствии с подпунктом 20 статьи 250 НК РФ.

Расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, приравниваются к внереализационным расходам на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ. При этом НК РФ установлено, что факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

При инвентаризации основных средств комиссия, назначенная приказом (распоряжением) руководителя организации производит осмотр объектов и заносит в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение данных объектов в собственности организации.

Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящихся в собственности организации.

В соответствии с пунктом 3.3 Методических указаний по инвентаризации при выявлении объектов основных средств, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.

Согласно пункту 34 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. № 33н неучтенные объекты основных средств, обнаруженные при инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов (с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц), а износ определяется по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Основные средства вносят в описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению, и вследствие этого изменилось его основное назначение, то его вносят в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера или частичная ликвидация строений и сооружений не отражены в бухгалтерском учете, то необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о производственных изменениях.

Машины, оборудование т транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского номера, организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности т т.п.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и др. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях приводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Основные средства, которые на момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации, инвентаризируются до момента временного их выбытия.

В соответствии с пунктом 3.6 Методических указаний по инвентаризации на основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.). По решению руководителя организации такие объекты списываются с баланса организации.

Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой делается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Согласно пункту 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.

Доходами от списания основных средств являются материалы, металлолом и т.д., полученные в результате разборки, демонтажа объектов основных средств. Согласно пункту 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ фактическая себестоимость материалов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ для целей налогового учета расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов; доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств признаются внереализационными доходами в соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ.

Выявленные в ходе инвентаризации излишки основных средств приходуются по рыночной цене

Таблица 25

Дебет	Кредит
01 «Основные средства»	91 «Прочие доходы и расходы»

При обнаружении в ходе инвентаризации факта недостачи основных средств или их полной порчи, остаточная стоимость недостающих или полностью испорченных объектов относится в дебет счета 94 с кредита счета 01 и числится там до принятия решения об источнике покрытия затрат (за счет виновных лиц или за счет финансовых результатов), а сумму амортизации списывают с кредита счета 01 в дебет счета 02. При выявлении конкретных виновников недостающие или испорченные основные средства оценивают по рыночным ценам, действовавшим в данной местности на день причинения ущерба и списывают в дебет счета 73 с кредита счета 94. Разницу между рыночной ценой и остаточной стоимостью основных средств отражают проводкой

Таблица 26

Дебет	Кредит
94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»	98 «Доходы будущих периодов»

По мере погашения задолженности ее виновником соответствующую часть списывают в дебет счета 98 с кредита счета 91.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ для целей налогового учета расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены приравниваются к внереализационным расходам. Однако, как установлено НК РФ, в данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. При этом недостающие или испорченные основные средства списывают с кредита счета 94 на финансовые результаты коммерческой организации (счет 91).

2.7 Анализ использования основных средств

Задачи анализа - определить обеспеченность предприятия и его структурных подразделений основными средствами и уровень их использования по обобщающим и частным показателям, а также установить причины их изменения; рассчитать влияние использования основных средств на объем производства продукции и другие показатели; изучить степень использования производственной мощности предприятия и оборудования; выявить резервы повышения эффективности использования основных средств.

Для проведения анализа основных средств, как и для проведения любого экономического анализа необходимы соответствующие данные. Источниками данных для анализа основных средств являются: план экономического и социального развития предприятия, план технического развития, ф. 11 “Отчет о наличии и движении основных средств”, ф. БМ “Баланс производственной мощности”, ф. № 7 -ф. “Отчет о запасах неустановленного оборудования“, ф. № 1 - переоценка, ф. № 2-кс “Отчет о выполнении плана ввода в действие объектов основных средств и использовании капитальных вложений”, инвентарные карточки учета основных средств и др.

На основе этих данных производится анализ основных средств по следующим основным направлениям:

Анализ наличия, структуры и движения основных средств на предприятии

Анализ основных показателей использования основных средств

Анализ использования оборудования и производственной мощности предприятия

Анализ обеспеченности предприятия основными средствами

Анализ использования производственных площадей

При анализе основных средств на предприятии анализируются наличие, структура, движение основных средств. Основным показателем использования основных средств является фондоотдача. При этом анализе составляется факторная модель и рассчитывается влияние каждого фактора (методами цепных подстановок и абсолютных разниц). Изучается экстенсивная (по времени) и интенсивная (по мощности) загрузка предприятия. Рассчитываются такие показатели, как фондовооруженность, отражающая обеспеченность основными средствами предприятия. Также рассматривается степень использования площадей предприятия. После проведения анализа определяются пути и резервы повышения эффективности использования основных средств.

Для того чтобы проанализировать деятельность предприятия за какой-то период работы производят вышеперечисленный анализ за несколько лет деятельности предприятия. За отчетный год принимают один из годов (базовый) работы предприятия, а остальные годы его деятельности называют анализируемыми. Производимый при этом анализ позволяет четко определить те факторы, которые повлияли на результаты работы и выявить резервы повышения основных производительных показателей.

Анализ основных средств начинается с анализа наличия, структуры и движения основных средств на предприятии. Как было отмечено выше, все основные средства делятся на производственные и непроизводственные основные средства. Кроме того, производственную часть принято делить на активную и пассивную части. К активной части основных средств относят те средства, которые принимают непосредственное участие в производственном процессе (машины и оборудование). К пассивной же части основных средств относят те средства, которые обеспечивают нормальное функционирование производственного процесса. В среднем по производству активная часть основных средств составляет 60%, а пассивная часть - 40% от всего состава основных средств.

Такая детализация необходима для выявления резервов повышения эффективности их использования на основе оптимизации структуры. Данные о наличии основных средств, об их движении заносятся в таблицу 2.1. Более четкое представление о структуре основных средств дает таблица 2.2. В данной таблице могут быть отражены данные об изменении структуры основных средств за определенный период (когда рассматриваются несколько анализируемых годов и один базисный). В этом случае рассчитываются абсолютное изменение стоимости основных средств в анализируемом годе по сравнению с базисным, а также темпы роста стоимости основных средств на предприятии.

Таблица 27. Наличие, движение и структура основных средств

Группа основных средств	Наличие на начало года	Поступило за год	Выбыло за год	Наличие на конец года
	Сумма, руб.	Уд. Вес, %	Сумма, руб.	Уд. Вес, %	Сумма, руб.	Уд. Вес, %	Сумма, руб.	Уд. Вес, %
Производственные средства
Непроизводственные средства
Всего объектов основных средств

Таблица 28. Анализ изменения структуры основных средств

Года	Активная часть	Пассивная часть	Всего основных средств	Прирост
	Руб.	%	Руб.	%	Руб.	%	Руб.	%
Базисный
Анализируемый

Одним из главных показателей при анализе основных средств является среднегодовая стоимость основных средств. Данная стоимость может быть рассчитана следующим образом:

Ф_ср= Ф_пер + (Ф_вв*Чм) / 12 - Ф_{л *} (12- М) / 12, (1)

Где Ф_ср - среднегодовая стоимость основных средств;

Ф_пер - первоначальная (балансовая) стоимость основных средств;

Ф_вв - стоимость введенных основных средств;

Чм - число месяцев функционирования введенных основных средств;

Ф_л - ликвидационная стоимость;

М - количество месяцев функционирования выбывших основных средств.

Кроме того, используется еще несколько методов подсчета стоимости основных средств. К таким методам можно отнести хронологический метод расчета стоимости основных средств:

Ф_ср= (Ѕ *Ф₁+Ф₂+Ф₃+….Ф_i-1+ Ѕ *Ф_i) / (n -1)(2)

гдеn - число периодов (месяцев, кварталов и т.п.)

Ф_i - стоимость основных средств в i-ом периоде;

Для упрощения чаще всего используют следующую формулу для подсчета стоимости основных средств (простое среднеарифметическое):

Ф_ср= (Ф_нач+Ф_кон) / 2(3)

Где Ф_нач - стоимость основных средств на начало года;

Ф_кон - стоимость основных средств на конец года.

В этом разделе анализа также изучается движение и техническое состояние основных производственных средств. Для этого рассчитываются следующие показатели:

Коэффициент обновления:

К_обн= Ф_пост. / Ф_кон.; (4)

Коэффициент выбытия: К_выб=Ф_выб./ Ф_нач.;(5)

Коэффициент прироста: К_пр.= Ф_пр./ Ф_нач.,(6)

где Ф_пост - стоимость поступивших основных производственных средств,