Бухгалтерский учет, анализ и аудит основных средств предприятия

Глава 2. Бухгалтерский учет, анализ и аудит объектов основных средств

2.1 Организация аналитического учета объектов основных средств

Бухгалтерский учет принадлежащих организации объектов основных средств организуется по отдельным инвентарным объектам, объединенным в группы (подгруппы) объектов основных средств.

При этом под инвентарным объектом, в соответствии с пунктом 6 ПБУ 6/01, понимается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

В свою очередь комплекс конструктивно сочлененных предметов -- это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

В рамках отдельных групп объектов основных средств в соответствии с ОКОФ предусматриваются следующие понятия инвентарных объектов:

1) по «зданиям» -- каждое отдельно стоящее здание.

Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое представляет собой самостоятельное конструктивное целое, их считают отдельными объектами. Наружные же пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами.

Помещения, встроенные в здания и предназначенные для магазинов, столовых, парикмахерских, ателье, пунктов проката предметов культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода, детских садов, яслей, отделений связи, банков и других организаций, назначение которых иное, чем основное назначение здания, входят в состав основного здания.

В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как-то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты.

Встроенные котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование по принадлежности также относятся к зданиям.

Основные же фонды отдельно стоящих котельных относят к «машинам и оборудованию».

Водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации, включают в состав зданий, начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца, в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода.

Проводку электрического освещения и внутренние телефонные и сигнализационные сети включают в состав зданий, начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (включая ящик и муфты), или проходных втулок (включая сами втулки).

Фундаменты под всякого рода объектами, не являющимися строениями -- котлами, генераторами, станками, машинами, аппаратами и прочее, расположенными внутри зданий, -- не входят в состав здания, кроме фундаментов крупногабаритного оборудования. Фундаменты этих объектов входят в состав тех объектов, в которых они используются; фундаменты крупногабаритного оборудования, сооруженные одновременно со строительством здания, входят в состав здания. Они, как и ряд других специализированных инженерно-строительных сооружений, являются неотъемлемыми составными частями самих зданий.

2) по «сооружениям» -- каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.

Так, например:

- плотина включает в себя тело плотины, фильтры и дренажи, шпунты и цементационные завесы, водоспуски и водосливы с металлическими конструкциями, крепления откосов, автодороги по телу плотины, мостики, площадки, ограждения и др.;

- эстакада включает в себя фундамент, опоры, пролетные строения, настил, пути по эстакаде, ограждения;

- мост включает в себя пролетное строение, опоры, мостовое полотно (мостовые охранные брусья, контрольный и мостовой настил);

- автомобильная дорога в установленных границах включает в себя земляное полотно с укреплениями, верхнее покрытие и обстановку дороги (дорожные знаки и т.п.), другие, относящиеся к дороге, сооружения -- ограждения, сходы, водосливы, кюветы, мосты длиной не более 10 м, ров;

- отдельные элементы главного железнодорожного пути каждого направления в границах дистанции пути включают в себя земляное полотно, дренажные, водоотводные и укрепительные сооружения земляного полотна, верхнее строение пути (рельсы, глухие пересечения, стрелочные переводы и др.), переезды через главные пути, которые включают ручные шлагбаумы, постоянные снеговые заборы.

Механические и автоматизированные переезды представляют собой отдельный объект учета.

В состав железнодорожных путей станций, разъездов и обгонных пунктов входят все перечисленные выше элементы железнодорожного пути всех станционных и специальных путей каждой станции, разъезда или обгонного пункта.

В состав автомобильных дорог общего пользования включают отрезок дороги, находящийся в ведении (числящийся на балансе) одной дорожной организации, независимо от административной принадлежности территории, по которой она пролегает.

К сооружениям также относятся: законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.

3) по «жилищам» -- каждое отдельно стоящее здание.

4) по «машинам и оборудованию» -- каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т.п., включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент. В частности:

- мостовой электрокран включает в себя механизмы передвижения, подъема, тележки, электрооборудование;

- лесопильная рама включает в себя пилы и подвески, тележки, электромоторы, специальные ключи;

- зерноуборочный самоходный комбайн включает в себя двигатель, воздухоотборник к двигателю, цельношнековую жатку, мотовило, пальцевый отбойный битер со съемной решеткой, навесной механизированный копнитель.

Отметим, что инвентарным объектом по вычислительной технике и оргтехнике считается каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины.

5) по «средствам транспортным» -- каждый предмет, имеющий самостоятельное назначение и не являющийся частью какого-либо другого объекта.

Дорогостоящую авторезину к большегрузным и специальным машинам (например, дорожной, карьерной, строительной и т.п. технике на резиновом ходу) рекомендуется отражать обособленно от транспортного средства.

6) по «скоту рабочему, продуктивному и племенному» -- каждое взрослое животное, кроме скота для убоя.

7) по «насаждениям многолетним» -- зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т.п. в целом, независимо от количества, возраста и породы насаждений; зеленые насаждения вдоль улицы, дороги (в границах закрепленного участка), включая индивидуальные ограждения каждого насаждения; насаждения каждого участка (района) полезащитных полос.

Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, должен присваиваться при принятии их к бухгалтерскому учету соответствующий инвентарный номер.

Присвоенный инвентарному объекту номер может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской или иным способом.

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации. Инвентарные номера списанных с бухгалтерского учета объектов основных средств не присваиваются вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года списания. В аналитическом учете основные средства показываются исходя из характера использования:

- в эксплуатации;

- в запасе (резерве);

- в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;

- на консервации.

Во внимание при организации аналитического учета принимаются также границы прав собственности, в пределах которых организация оказывает влияние на характер их использования:

- объекты основных средств, принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду);

- объекты основных средств, находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;

- объекты основных средств, полученные организацией в аренду.

Непосредственно пообъектный учет объектов основных средств организуется бухгалтерской службой организации на инвентарных карточках учета основных средств (форма № ОС-6), которая открывается на каждый инвентарный объект.

Группировка инвентарных карточек организуется по разделам, подразделам, классам и подклассам согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, а внутри них -- по месту эксплуатации (структурным подразделениям).

В организации, имеющей небольшое количество объектов основных средств, пообъектный учет основных средств может быть организован в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об основных средствах по их видам и местам нахождения.

Отметим также, что в каждой из организаций должен быть организован оперативный контроль за использованием основных средств с получением следующей информации:

- о наличии собственных средств с подразделением их на собственные или арендованные; установленные или неустановленные; действующие и неиспользуемые;

- о рабочем времени и простоях оборудования, машин и транспортных средств;

- о выпуске продукции (работах и услугах).

2.2 Первичная документация по учету основных средств

Формы первичной документации для учета основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. №7. В соответствии с данным постановлением организации обязаны применять следующие первичные учетные документы для оформления операций по движению основных средств:

- акт (накладную) приемки - передачи основных средств по форме №ОС - 1 - для оформления поступления, выбытия и внутреннего перемещения основных средств;

- акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов по форме № ОС - 3 - для оформления операций по передаче в ремонт и приемке из ремонта основных средств;

- акт на списание основных средств по форме № ОС - 4 - для оформления операций по ликвидации основных средcтв (кроме автотранспорта);

- акт на списание автотранспортных средств по форме № ОС - 4а - для оформления операций по ликвидации автотранспорта;

- инвентарную карточку учета основных средств по форме № ОС - 6 - для оформления пообъектного учета основных средств;

- акт о приемке оборудования по форме № ОС - 14 - для оформления принятого на учет оборудования, предназначенного для капитального строительства;

- акт приемки - передачи оборудования в монтаж по форме № ОС - 15 - для оформления операций по сдаче оборудования, требующего монтажа, строительным организациям;

- акт о выявленных дефектах оборудования по форме № ОС - 16 - для оформления приемки оборудования, по которому необходимо составлять рекламацию поставщику.

На каждый объект основных средств должна вестись карточка учета с подробной характеристикой. В организациях, имеющих небольшое число объектов основных средств, разрешается вести учет в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об объекте. За каждым объектом закрепляется ответственное лицо.

В соответствии с пунктом 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ порядок и количество инвентаризаций основных средств (как и другого имущества) в отчетном году определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. В соответствии с пунктом 27 данного положения проведение инвентаризации обязательно:

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года).

Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года. Порядок проведения инвентаризации регламентирован в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49).

Приобретение организацией объектов основных средств должно быть подтверждено первичными документами. Первичными документами, подтверждающими приобретение основного средства, являются:

- договор купли-продажи или оказания услуг по доставке, монтажу основного средства;

- акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), подписанный сторонами;

- товарная накладная (унифицированная форма N ТОРГ-12) на отгрузку товаров, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132),

- доверенность, которую должны иметь лица, осуществляющие сдачу и/или приемку товара (форма которой утверждена постановлением Госкомстата России N 71а);

- транспортные документы при доставке: товарно-транспортная накладная (4 экз.) и путевой лист со штампами автопредприятия при доставке автотранспортом или речным транспортом; железнодорожная накладная (1 экз.) и грузовая квитанция (1 экз.) при доставке железнодорожным транспортом; накладная отправителя и грузовая накладная (3 экз., выписывается перевозчиком) при доставке воздушным транспортом; коносамент (выписывает порт) при доставке морским транспортом.

- счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

- документы, подтверждающий уплату налога поставщику основного средства, транспортным организациям или подрядчикам - счет; платежное поручение на перечисление денежных средства, приходный кассовый ордер (необходим, если оплата производится за наличный расчет); расходный кассовый ордер (для оформления выдачи наличных денег из кассы организации).

При реализации основных средств организация должна выставить счет на оплату, расходную накладную и счет-фактуру. Кроме того должен быть оформлен акт на списание основных средств, а в карточке учета основных средств должна быть сделана пометка о выбытии объекта.

Организации также помесячно составляют амортизационные ведомости для целей бухгалтерского и налогового учета. Форму данных документов организации разрабатывают самостоятельно.

2.3 Учет поступления основных средств

Поступающие в организации объекты основных средств принимаются членами постоянно действующей комиссии по приемке и списанию основных средств. Комиссия назначается на год приказом (распоряжением) руководителя организации. В ее состав включаются специалисты согласно предназначения основных групп, используемых объектов основных средств.

При приемке объектов основных средств принимают участие материально-ответственные лица, в ведение которых будут передаваться объекты.

Приемочная комиссия определяет техническое состояние и комплектность объекта, его наименование, год выпуска предприятием-изготовителем или год постройки, первоначальную стоимость и другие сведения, позволяющие вести аналитический учет объекта в соответствии с целевым назначением. Все эти данные отражаются в составляемом акте приемки, к которому прилагается необходимая техническая документация.

В процессе организации аналитического учета пообъектно и в случае группового учета однотипных объектов основных средств на основании информации, содержащейся в акте и технической документации, приложенной к нему, в бухгалтерии открывается инвентарная карточка учета основных средств (форма №ОС-6).

Синтетический учет наличия и движения основных средств ведется на активном счете 01 «Основные средства».

Дебетовое сальдо по счету 01 показывает первоначальную стоимость находящихся в распоряжении организации объектов основных средств, включая их наличие в запасе, на консервации и переданных другим организациям на условиях хозяйственного ведения, т.е. без передачи права собственности на них.

Поступление основных средств за плату от других организаций или отдельных лиц и принятие их к учету осуществляется из фактически произведенных затрат по их приобретению, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

В соответствии с пунктом 22 Методических указаний по учету основных средств фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, за исключением сумм налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, отражаются по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Проводки по отражению в бухгалтерском учете расходов по приобретению основных средств показаны в приложении 1 «Отражение в бухгалтерском учете расходов по приобретению основных средств»

Строительство объектов основных средств может быть осуществлено подрядным способом (силами подрядных организаций) или хозяйственным способом (собственными силами предприятия). Затраты на строительство группируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим их списанием на счета учета основных средств на счета учета основных средств по мере их ввода в эксплуатацию.

Порядок отражения в бухгалтерском учете затрат по оплате подрядных работ показан в приложении 2 «Отражение в бухгалтерском учете затрат по оплате подрядных работ».

Когда ввод в эксплуатацию основных средств связан с новым строительством, осуществляемым собственными силами, формирование затрат по их возведению также осуществляется по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счетов:

Таблица 6

10 «Материалы»	- на сумму использованных при строительстве материалов;
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	- на сумму заработной платы, начисленной работникам, занятым в строительстве;
69 «Расчеты по соц. страхованию и обеспечению»	- на сумму отчислений с начисленной заработной платы на государственное социальное страхование и обеспечение;
02 «Амортизация основных средств»	- на сумму амортизации по объектам основных средств, задействованных при строительстве хозяйственным способом;
07 «Оборудование к установке»	- стоимость оборудования, переданного в монтаж;
23 «Вспомогательные производства»	- на стоимость услуг, оказанных при строительстве вспомогательными производствами и хозяйствами организации;
26 «Общехозяйственные расходы»	- часть общехозяйственных расходов, непосредственно связанных со строительством, организованным хозяйственным способом, списана на увеличение стоимости строительства;
19 «НДС по приобретенным ценностям»	- НДС со стоимости строительно-монтажных работ по строительству объектв непроизводственного назначения или иных льготируемых объектов

Принятие к учету (ввод в эксплуатацию) объектов отражается по фактическим затратам на из возведение проводкой

Таблица 7

Дебет	Кредит
01 «Основные средства»	08 ««Вложения во внеоборотные активы»

Одновременно с принятием объектов к учету отражается источник финансирования затрат на их строительство.

Кроме того, статья 159 части второй НК РФ предусматривает необходимость начисления НДС со стоимости выполненных работ для собственного потребления. Исчисление НДС производится по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта (пункт 10 статьи 167 части второй НК РФ).

Согласно пункту 6 статьи 171 части второй НК РФ, суммы налога, исчисленные организациями при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычету при расчетах с бюджетом на основании пункта 5 статьи 172 части второй НК РФ в момент принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта.

Капитальные вложения инвентарного характера в коренное улучшение земель в соответствии с пунктом 32 Методических указаний по учету основных средств ежегодно относятся в состав основных средств в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

Принятие объектов основных средств внесенных учредителями в счет их вкладов в Уставный капитал, согласно пункту 26 Методических указаний по учету основных средств, отражается по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с учредителями. Отражение в бухгалтерском учете поступления объектов показано в приложении 2 «Поступление основных средств от учредителей».

В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №32н, стоимость активов, полученных безвозмездно или по договору дарения, относится к внереализационным доходам организации. Признание внереализационных доходов в этом случае, а соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерской отчетности и Инструкцией по применению Плана счетов, производится путем начисления амортизации и отнесения ее на финансовые результаты деятельности организации.

В учете организации отражаются следующие записи:

Таблица 8

№ п/п	Дебет	Кредит
1	08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов основных	98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления»	Стоимость объектов основных средств, полученных организацией по договору дарения или иного их безвозмездного поступления
2	01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов основных	Принятие к учету объектов основных средств (ввод в эксплуатацию)
3	20 «Затраты» 23 «Вспомогательные производства» 26 «Общехозяйственные расходы»	02 «Амортизация основных средств»	Ежемесячное начисление амортизации
4	98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления»	91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы»	Одновременно с начислением амортизации, тождественная (равная) тому сумма относится на внереализационные доходы организации

Отражение в учете коммерческих организаций объектов основных средств, приобретенных за счет средств государственной помощи (в том числе субвенций, субсидий, бюджетных кредитов и т.п.), предоставленной организации, регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. №92н. Согласно пункту 21 ПБУ 13/2000 суммы полученных организацией бюджетных средств подлежат отражению на счетах учета финансовых результатов через признание внереализационных доходов в порядке, аналогичном безвозмездно полученным активам.

В связи с этим суммы полученного организацией целевого финансирования на приобретение объектов основных средств отражаются в составе доходов будущих периодов при вводе объектов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы.

В случае, если за счет полученных организацией средств государственной помощи оплачивается только часть стоимости приобретенного объекта, обеспечивается раздельный учет затрат.

В соответствии с пунктом 31 Методических указаний по учету основных средств затраты по перемещению предметов (оборудования), не требующих монтажа (транспортные передвижные средства, свободно стоящие объекты основных средств, строительные механизмы и др.), внутри организации относятся на издержки производства (обращения).

По передвижным строительным машинам и механизмам (экскаваторы, канавакопатели, подъемные краны, камнедробилки, бетономешалки и т.п.), числящиеся в составе основных средств, затраты по доставке на стройку, по монтажу и демонтажу учитываются в составе расходов по эксплуатации указанных машин и механизмов (счет 25 «Общепроизводственные расходы»).

Затраты по демонтажу перемещенных объектов и устройству фундамента на новом месте их эксплуатации отражаются в порядке, установленном для учета капитальных вложений, с последующим увеличением первоначальной стоимости объекта.

Одним из вариантов поступления объектов основных средств в организацию является их аренда у других хозяйствующих субъектов.

Плата за аренду объектов основных средств, лизинговые платежи относятся на затраты производства, учитываемые в целях налогообложения на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 главы 25 НК РФ. Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством. Платежи включаются в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения по налогу на прибыль, независимо от государственной регистрации договора аренды (пункт 1.10 комментария к статье 264 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 26 февраля 2002 г. №БГ-3-02/98).

Относятся на затраты производства, учитываемые в целях налогообложения, расходы арендаторов по ремонту амортизируемых объектов основных средств при условии, что договором между арендатором и арендодателем возмещение таких расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2 статьи 260 НК РФ).

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное владение. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит только право владения и пользования или владения имуществом. Арендодатель учитывает сданное в аренду имущество на своем балансе в составе собственных основных средств с соответствующей отметкой их выбытия в инвентарной карточке по учету основных средств. При значительном количестве объектов, сдаваемых в текущую аренду, такие карточки группируются в отдельную группу.

Передача в аренду имущества производится по договору аренды и оформляется приемно-передаточным актом. В договоре предусматривают состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, сроки аренды, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, оговаривается срок их предстоящей службы, рассчитанной исходя из оценки имущества с учетом его фактического износа и действующих норм амортизационных отчислений, и величины арендной платы.

Арендная плата за имущество включает в себя, как правило, средства, предусмотренные нормами отчислений на полное восстановление и сметами затрат на ремонт основных средств, и часть прибыли, устанавливаемую договором на уровне, как правило, не ниже банковского процента (арендный процент).

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы от сдачи имущества в аренду могут учитываться в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности или в составе операционных доходов и расходов.

При первом варианте сдача имущества в аренду признается обычным видом деятельности. Расходы по этой деятельности учитывают на счетах учета производственных затрат (20, 26, 44 и др.), а доходы - на счете учета выручки от продажи (90).

При втором варианте сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации и поэтому доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитывают на счете 91 в составе операционных доходов и расходов.

Произведенные затраты на ремонт сданных в текущую аренду основных средств арендодатель списывает в дебет прочих доходов и расходов с кредита материальных, расчетных и денежных счетов:

Таблица 9

Дебет	Кредит
91 «Прочие доходы и расходы»	10 «Материалы» 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

Начисление амортизационных сумм по сданным в аренду основным средствам арендодатель относит на уменьшение прибыли и оформляет записью

Таблица 10

Дебет	Кредит
91 «Прочие доходы и расходы»	02 «Амортизация основных средств»

Начисление арендной платы за отчетный период отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 91. Выручка от услуг по сдаче в аренду имущества, в том числе по лизингу, облагается НДС. Начисление НДС отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 68. Арендная плата, начисленная авансом за будущие периоды, отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 98. Поступившие арендные платежи записывают в дебет счетов 51,52 с кредита счета 76. При начисление авансовых платежей на сумму арендной платы, начисленной в виде текущего платежа, дебетуют счет 98 и кредитуют счет 91.

На стоимость произведенных арендатором капитальных вложений в арендованные основные средства производится дооценка основных средства, которая приходуется

Таблица 11

Дебет	Кредит
01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы»

Арендатор учитывает арендованные основные средства на забалансовом счете 001 по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды. Аналитический учет ведется по объектам, принятым в аренду, и арендодателям.

На сумму арендной платы арендатор дебетует счета издержек производства и обращения (25 и другие) и кредитует счет 76. Перечисленные суммы арендной платы отражают записью

Таблица 12

Дебет	Кредит
25 «Общепроизводственные расходы» и др.	51 «Расчетный счет» 52 «Валютный счет»

Начисление арендной платы за будущие периоды отражают записью

Таблица 13

Дебет	Кредит
97 «Расходы будущих периодов»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Текущие начисления арендной платы списывают с кредита счета 97 в дебет счетов издержек производства и обращения:

Таблица 14

Дебет	Кредит
25 «Общепроизводственные расходы» и др.	97 «Расходы будущих периодов»

Если по условиям договора аренды капитальный ремонт основных средств производится арендатором и за его счет, то затраты на его осуществление списывают с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов в дебет счетов издержек производства или счета 97. Со счета 97 затраты частями списываются на счета издержек производства.

Если капитальный ремонт осуществляется арендатором за счет арендодателя, то затраты по его осуществлению относятся в дебет счета 76 с кредита счета 97 или соответствующих материальных и расчетных счетов (23, 60 и др.).

Договором аренды может быть предусмотрено осуществление капитальных вложений арендатором в арендованные основные средства. Капитальные вложения арендатора, осуществленные за счет арендодателя, списываются у него в дебет счета 76.

Если договором предусмотрены капитальные вложения в арендованные основные средства за счет средств арендатора, то по окончании срока аренды они безвозмездно передаются арендодателю. Передача оформляется бухгалтерскими записями на безвозмездную передачу основных фондов.

Организация учета лизинговых операций (финансовой аренды) осуществляется в соответствии с указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга.

У лизингодателя затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений по приобретению лизингового имущества, отражаются на счете 08, субсчет «Приобретение объектов основных средств».

Лизинговое имущество приходуется проводкой

Таблица 15

Дебет	Кредит
03 «Доходные вложения в материальные ценности»	08 «Вложения во внеоборотные активы»

Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные выше записи осуществляют в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.

В зависимости от условий договора лизинговое имущество может учитываться на балансе как у лизингодателя, так и у лизингополучателя.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (постановление Правительства РФ от 05.08.1992 г. №552), а также ПБУ 10/99 и учитываются на счете 20 с кредита материальных, расчетных и других счетов (10, 69, 70 и др.).

Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества отражается проводкой

Таблица 16

Дебет	Кредит
20 «Основное производство»	02 «Амортизация основных средств»

Ежемесячно учтенные на счете 20 расходы по лизинговому имуществу списываются с кредита этого счета в дебет счета «Продажи».

Причитающаяся, исходя из условий договора, сумма лизинговых платежей отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость списывают с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета 01 «Основные средства».

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом составляются следующие записи:

Таблица 17

№ п/п	Дебет	Кредит
1	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	91 «Прочие доходы и расходы»	На сумму задолженности по лизинговым платежам
2	91 «Прочие доходы и расходы»	03 «Доходные вложения в материальные ценности»	Стоимость лизингового имущества
3	91 «Прочие доходы и расходы»	98 «Доходы будущих периодов»	На разницу между суммой лизинговых платежей и стоимостью имущества

Вместо данных записей передачу лизингового имущества лизингодателем можно оформить одной записью:

Таблица 18

Дебет	Кредит
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам	03 «Доходные вложения в материальные ценности» 98 «Доходы будущих периодов»	По дебету - на сумму лизинговых платежей, по кредиту - на стоимость лизингового имущества и разницу между суммой лизинговых платежей и стоимости лизингового имущества

Поступившие по договору лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76. Одновременно на сумму поступивших платежей дебетуют счет 98 и кредитуют счет 91.

При возврате лизингового имущества лизингодателю его остаточная стоимость приходуется на счет 03 с кредита счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». При возврате имущества с полностью погашенной стоимостью оно приходуется на счет 03 по условной оценке 1 руб.

Основные средства, сданные в аренду учитываются на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договорах аренды.

Аналитический учет по счету 011 ведется по арендаторам и по каждому объекту основных средств, сданному в аренду.

Если по условиям договора лизинга имущество учитывается на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя поступившее имущество учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Начисленные лизингодателю лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета издержек производства и обращения (20,26,44) и кредиту счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». При погашении задолженности дебетуют счет 76 и кредитуют счета учета денежных средств. При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается со счета 001.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 и приходуется по дебету счета 01 и кредиту счета 02.

В случае выкупа имущества до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» или в дебет счета 91 (при принятии решения об использовании собственных источников) с кредита счета 76, субсчет «Арендные обязательства».

Если же по условиям договора имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то на стоимость поступивших объектов дебетуется счет 08, субсчет «Приобретение объектов основных средств» и кредитуется счет 76, субсчет «Арендные обязательства».

Стоимость поступившего имущества и затраты, связанные с его получением, списывают с кредита счета 08 в дебет счета 01.

Начисленные лизингодателю платежи отражают по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства», и кредиту счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Начисление амортизации по лизинговому имуществу осуществляют исходя из утвержденных норм амортизации или норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3. Начисление амортизации отражается по дебету счетов учета издержек или обращения (20, 25, 26, 44 и др.) и кредиту счета 02.

Возврат лизингового имущества при условии полной выплаты лизинговых платежей отражают на счете 91. Остаточную стоимость имущества списывают в дебет счета 91 с кредита счета 01.

Сумма амортизации списывается в дебет счета 02 с кредита счета 01. При выкупе лизингового имущества при условии погашения всей суммы лизинговых платежей на счетах 01 и 02 осуществляют внутреннюю запись по переходу имущества в собственные основные средства.

Досрочно начисленные платежи за лизинговое имущество относят в дебет счета 97 или 91 (в случае принятия решения об использовании собственных источников) и кредит счета 02. Одновременно указанная сумма отражается по дебету счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», и кредиту счета 76, субсчет «Арендные обязательства».

2.4 Ремонт, реконструкция, модернизация объектов основных средств

Как известно, эксплуатация объектов основных средств приводит к их изнашиванию и устареванию. Восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством осуществления ремонта, модернизации или реконструкции.

При этом, если затраты на все виды ремонтов относятся только на затраты производства, то затраты на модернизацию и реконструкцию, если они улучшают (повышают) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.), в соответствии с пунктом 27 ПБУ 6/01 относятся на увеличение стоимости объекта.

При использовании и эксплуатации объектов основных средств, принадлежащих организациям, постоянно присутствует необходимость их технического осмотра, мелкого, среднего и капитального ремонта с целью восстановления их технических и качественных характеристик.

При этом восстановление может производиться как на плановой основе, определяющей периодичность проведения тех или иных ремонтных работ, так и вне плана, когда основные фонды организации приходят в негодность по причине производственных, дорожно-транспортных и иных аварий и происшествий.

Во всех случаях проведение ремонтных работ для целей бухгалтерского учета и определения источника финансирования затрат необходимо отличать от работ по модернизации и реконструкции объектов основных средств, которые также предусматриваются в рамках мероприятий по восстановлению основных фондов организации.

Связано это с тем, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 главы 25 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии относятся к текущим расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации.

Затраты же на проведение модернизации объектов основных средств и их реконструкции (впрочем, как и достройке и дооборудованию) являются капитальными вложениями и относятся на затраты производства, учитываемые в целях налогообложения, только через начисление амортизации (см. пункт 2 статьи 257 НК РФ), или же погашаются за счет собственных средств организации.

Основные определения ремонтных работ даны в Методических указаниях по учету основных средств.

К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

Капитальный ремонт оборудования и транспортных средств характеризуется проведением работ по полной разборке агрегата, ремонту базовых и корпусных деталей и узлов, замене или восстановлению всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборке, регулированию и испытанию агрегата.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.) (пункт 72 Методических указаний по учету основных средств).

Состав и учет расходов на проведение ремонтных работ зависит от принятого в организации варианта их проведения.

При наличии собственных возможностей, в том числе ремонтных мастерских, организации могут проводить ремонтные работы (в особенности в рамках текущего и среднего ремонта) своими силами, что означает выполнение работ хозяйственным способом. Если для выполнения всего или определенного комплекса ремонтных работ привлекается сторонняя организация, идет речь о подрядном способе выполнения работ.

Оценка работ хозяйственным способом определяется фактическими расходами вспомогательных производств (ремонтных мастерских, ремонтных цехов), стоимостью запасных частей и других материалов, применяющихся при проведении ремонта, затратами на заработную плату и отчисления на социальное страхование работников, занятых на ремонте (слесарей, станочников и др.).

Стоимость же подрядных работ определяется суммой выставленных счетов подрядными и прочими организациями на оплату выполненных работ. В свою очередь цена на такого рода услуги определяется по договоренности сторон, в том числе и на основе принятых строительных норм и расценок.

Учет затрат на выполнение ремонтных работ организуется по объектам основных средств и их принадлежности к тем или иным хозяйствам и структурным подразделениям организации.

При этом расходы на проведение текущего, среднего и капитального ремонта подлежат отражению по следующим счетам учета производственных затрат организации:

1) счет № 23 -- затраты на ремонт объектов основных средств производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации и предназначенные для: обслуживания различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и т.п.); транспортного обслуживания; ремонта основных средств (ремонтных мастерских и т.п.); изготовления инструментов, штампов, запасных частей, строительных деталей, конструкций или обогащением строительных материалов; возведения временных (нетитульных) сооружений; добычи камня, гравия, песка и других нерудных материалов; лесозаготовки, лесопиления; засолки, сушки и консервирования сельскохозяйственных продуктов;

2) счет № 25 -- затраты на ремонт производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта (как нетехнологического -- электрокаров, автомашин, автопогрузиков, паровозов, теплового и т.п.; так и технологического -- конвейеров, рольгангов, поточных и автоматических линий, мостовых кранов и т.д.), зданий, сооружений и инвентаря общецехового назначения, рабочих мест;

3) счет № 26 -- затраты на ремонт зданий, сооружений, инвентаря и прочих объектов основных средств управленческого и общехозяйственного назначения (в том числе ремонт пожарного оборудования), объектов, используемых для нужд охраны, легкового автотранспорта;

К общехозяйственным расходам организации относятся также расходы на ремонт зданий и помещений, предоставляемых для профсоюзных организаций, предприятий общественного питания, обслуживающих коллективы работников организации;

4) счет № 29 -- затраты на ремонт объектов основных средств, принадлежащих производствам и хозяйствам, занятым обслуживанием производства, к которым можно отнести: жилищно-коммунальное хозяйство организации (эксплуатация жилых домов, общежитии, прачечных, бань и т.п.); пошивочные и другие мастерские бытового обслуживания; столовые и буфеты; детские дошкольные учреждения (сады, ясли); дома отдыха, санатории и другие учреждения оздоровительного и культурно-просветительского назначения; научно-исследовательские и опытно-конструкторские подразделения;

5) счет № 44-- затраты на ремонт объектов основных средств, принадлежащих торговым организациям.

В том случае, если организации для списания затрат на ремонт принадлежащих им объектов основных средств в установленном порядке создают резерв расходов или ремонтный фонд, фактические затраты на ремонт относятся за счет созданного резерва (фонда). На затраты же производства по соответствующим вышеприведенным счетам относятся ежемесячные отчисления в резерв расходов (ремонтный фонд).

Производимые на ремонт основных средств, отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта, и других расходов. При этом затраты по законченному ремонту основных средств, осуществляемые подрядным способом, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета, на котором аккумулируются указанные затраты в корреспонденции со счетами учета расчетов, а затраты по ремонту, выполняемому хозяйственным способом, отражаются по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

В связи с этим затраты по законченному ремонту объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в порядке, показанном в приложении 4 «Затраты по ремонту основных средств». Если восстановлению подлежат объекты основных средств, пришедшие в неисправность в результате дорожно-транспортных и прочих аварий, затраты в полной мере или частично могут быть покрыты за счет страхового возмещения или за счет виновных лиц. При этом в бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи:

Таблица 19

№ п/п	Дебет	Кредит
1	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 10 «Материалы» 23 «Вспомогательные производства»	расходы на восстановление объектов основных средств, подлежащие погашению за счет страхового возмещения
2	73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 10 «Материалы» 23 «Вспомогательные производства»	расходы на восстановление объектов основных средств, подлежащие погашению за счет виновных лиц
3	51 «Расчетные счета»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по имущественному и	получено страховое возмещение от страховой организации
4	50 «Касса» 51 «Расчетные счета» 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»	виновными лицами возмещены расходы организации по восстановлению объектов основных средств

При отражении бухгалтерских записей необходимо учитывать, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, которые имеют разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного объекта (см. пункт 6 и 74 Методических указаний по учету основных средств).

При формировании учетной политики по отражению затрат на ремонт основных средств каждой организацией может быть выбран один из следующих вариантов:

- списание затрат по выполнению ремонтных работ по мере его выполнения на затраты производства;

- образование путем равномерных ежемесячных отчислений резерва на ремонт основных средств или ремонтного фонда (пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета);

- списание затрат на ремонт в счет расходов будущих периодов в момент их совершения, а затем равномерное их списание на затраты производства в течение определенного периода (пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета).

При этом при использовании первого варианта себестоимость продукции (работ, услуг), в периоды наибольшего выполнения ремонтных работ, может быть увеличена по сравнению с плановой (обычной для предприятия) на значительные суммы. Третий вариант позволяет разрешить вышеприведенную проблему и в некоторой степени выравнять себестоимость продукции (работ, услуг) отдельных календарных периодов, но только в некоторой степени, так как списаны на себестоимость учтенные расходы могут быть только после фактического выполнения ремонтных работ.

Использование второго варианта является наиболее приемлемым, так как позволяет равномерно распределять затраты по всем календарным месяцам вне зависимости от того, фактически они произведены или нет.

Право создания организациями резерва предстоящих расходов на выполнение ремонтных работ предусмотрено пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета.

В соответствии с действующим законодательством выделяются следующие резервы предстоящих расходов и платежей, которые могут создавать организации для оплаты расходов на ремонт объектов основных средств в соответствии с отраслевыми инструкциями о составе затрат, их планированию и учету, или своей учетной политикой:

- ремонтный фонд, который создается организациями отдельных отраслей экономики, и который предназначен для покрытия затрат на проведение всех видов ремонтов;