115

Размещено на http://www.allbest.ru/

Академия народного хозяйства

при Правительстве Российской Федерации

Высшая школа финансового менеджмента

Магистерская диссертация на тему:

«Международные стандарты аудита и российские правила аудиторской деятельности»

Слушатель магистратуры:

Титова Елена Владимировна

Г. Москва 2003 год

Содержание работы:

Введение

Глава 1 «Международные стандарты аудита и российские правила аудиторской деятельности»

1.1 Близкие стандарты

1.1.1 Правило (стандарт) аудиторской деятельности №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»

1.1.2 Правило (стандарт) аудиторской деятельности №2 «Документирование аудита»

1.1.3 Правило (стандарт) аудиторской деятельности №3 «Планирование аудита»

1.1.4 Правило (стандарт) аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите»

1.1.5 Правило (стандарт) аудиторской деятельности №5 «Аудиторские доказательства»

1.1.6 Правило (стандарт) аудиторской деятельности №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»

1.2 Стандарты системы МСА, не имеющие аналогов среди российских правил (стандартов).

1.2.1 Понимание деятельности проверяемой организации - МСА 310 «Знание бизнеса»

1.2.2 Аудиторские риски - МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля»

1.2.3 Изучение и оценка процедур внутреннего контроля - МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля»

1.2.4 Аналитические процедуры - МСА 520 «Аналитические процедуры»

1.2.5 Аудит событий, произошедших после отчетной даты - МСА 560 «Последующие события»

1.2.6. Допущение непрерывности деятельности проверяемой организации - МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия»

1.2.7 Требования по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности - МСА 550 «Связанные стороны»

1.2.8 Завершение аудиторской проверки - МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы» и МСА 240 «Мошенничество и ошибки»

1.2.9 МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности»

1.2.10 Подготовка письма руководству - МСА 1007 «Контакты с руководством клиента»

1.2.11 МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки»

1.3 Профессиональная этика аудитора

Глава 2. «Практическое применение МСА в российской практике» (на примере действующей акционерной лизинговой компании ЗАО «АЛК Х»

2.1 Анкета по соблюдению принципа непрерывно действующего предприятия

2.2 Данные по планированию аудита

2.3 Лист предварительного планирования

2.4 Общий план аудита

2.5.Оценка степени надежности контрольной среды

2.6 Программа аудита

2.7 Таблица определения выборки (операции)

2.8 Таблица определения выборки (сальдо)

Заключение

Список используемой литературы

Приложения

Введение

В свете последних изменений, которые претерпел в Российской Федерации такой вид профессиональной деятельности как аудит, на мой взгляд, актуальным становиться изучение и проведение сравнительного анализа российских стандартов и практики работы относительно молодых российских аудиторских компаний с международными стандартами и практикой, и прогнозирование возможного дальнейшего развития аудиторской деятельности в России.

Законодательная регламентация деятельности аудиторских организаций появилась в Российской Федерации относительно недавно - в 1993 году (Указ Президента № 2263 от 22.12.93 г. «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»), но за десять лет, в течение которых развивается российский рынок аудиторских услуг, очевидно ускоренное развитие аудиторских компаний, что объясняется активным использованием российскими аудиторами практики зарубежных аудиторских организаций. Данная практика только начинает распространятся в нашей стране и, на мой взгляд, способствует повышению качества аудиторских услуг реализуемых на российском рынке.

В целях изучения международного опыта, а также, учитывая то, что некоторые аудиторские российские объединения принимают в качестве обязательных для своих членов именно международные стандарты и ориентируются на зарубежную практику проведения аудита и осуществления контроля за деятельностью аудиторских компаний, на сегодняшний день актуальным является сравнение требований общероссийских и международных стандартов.

В представленной работе я попыталась проанализировать отечественные и международные аудиторские стандарты. В ходе данного анализа мною выявлены недостатки в регулировании тех или иных правоотношений аудитора с клиентом и организации работы аудитора при осуществлении своей профессиональной деятельности, которые имеют место в действующем законодательстве РФ, и которые можно нивелировать с помощью привлечения положений, закреплённых в международных стандартах аудиторской деятельности.

Я надеюсь, что моя работа будет интересна для прочтения и познавательна. Тем более, что приведённый ниже анализ российских и международных стандартов аудиторской деятельности осуществлён на основе опыта конкретной аудиторской компании - ООО «Единый центр аудита».

В соответствии с Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ от 07 августа 2001 года Правительством РФ должны быть разработаны и утверждены национальные стандарты аудиторской деятельности. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 года №696 утверждены 6 Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Поскольку перед российскими аудиторами стоит задача работать по возможности в соответствии с МСА, изложение МСА в сравнении с аналогичными российскими регламентирующими документами становится все более актуальным.

Российские правила (стандарты) не являются дословным переводом международных прототипов, и поэтому при анализе различий в работе заложен основной принцип: позволяет или не позволяет работа по конкретному правилу (стандарту) прийти в существенных аспектах к тем же результатам, которых требовала бы работа по соответствующему МСА.

Глава 1

«Международные стандарты аудита и российские правила аудиторской деятельности»

1.1 Близкие стандарты

Таблица 1.1

№ п/п	Наименование российского правила (стандарта) аудиторской деятельности	Наименование международного стандарта аудита
1	Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности	МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности»
2	Документирование аудита	МСА 230 « Документирование»
3	Планирование аудита	МСА 300 «Планирование»
4	Существенность в аудите	МСА 320 «Существенность в аудите»
5	Аудиторские доказательства	МСА 500 «Аудиторские доказательства»
		МСА 501 «Аудиторские доказательства - дополнительное рассмотрение особых статей
6	Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности	МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности»

1.1.1 Правило (стандарт) аудиторской деятельности №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» №1 является близким аналогом МСА 200. По структуре оба документа совпадают

Цель аудита

Основной целью аудита провозглашается возможность аудитора высказать свое независимое мнение во всех существенных отношениях о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. При выражении своего мнения аудитор использует следующие фразы «дает достоверное и объективное представление» или « представляет объективно и во всех существенных аспектах», которые являются равнозначными. (МСА 200, п.2). Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Общие принципы аудита

В обоих аналогах кратко перечислены общие принципы аудита ( независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение и следование техническим стандартам, сформулировано требование профессионального скептицизма, в соответствии с которым аудитор должен критически оценивать вескость полученных аудиторских доказательств. Этим раздел «Принципы аудита» ограничивается. Однако, в отечественном документе отсутствует требование о следовании техническим стандартам.

Объем аудита

Этот раздел посвящен объему проводимой аудиторской проверки с учетом следования нормам МСА, федеральных стандартов, внутрифирменных правил и прочее для того чтобы достичь основной цели аудита.

Разумная уверенность

Понятие разумной уверенности - это концепция, относящаяся к накоплению аудиторских доказательств, необходимых для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности, рассматриваемой как единое целое.

Ответственность за финансовую отчетность

В данном разделе четко разделены ответственность аудитора за выражение и формулирование своего мнения относительно аудируемой финансовой отчетности и ответственность руководства экономического субъекта за подготовку и представление финансовой отчетности.

Существуют присущие аудиту ограничения, влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений. Данные ограничения имеют место в силу следующих причин:

· Использование тестирования (выборочный характер проверки);

· Ограничения, присущие любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля (например, возможность сговора);

· Тот факт, что преобладающая часть аудиторских доказательств носит скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер.

1.1.2 Правило (стандарт) аудиторской деятельности №2 «Документирование аудита»

Сопоставляя российское правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита» №2 и соответствующий ему МСА 230 «Документирование», можно убедиться в их сходстве. Российское правило (стандарт) включает в себя всю информацию международного аналога.

Структура стандарта:

Введение

Основным тезисом этого раздела является то, что аудиторы должны документировать все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение.

Форма и содержание рабочих документов

Аудитор отражает в рабочих документах информацию об объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. Объем документации должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

По каждому из клиентов фирмы заполняются следующие папки:

Постоянная папка

Ежегодная (текущая) папка

В постоянной папке размещается постоянная и маломеняющаяся информация о клиенте, например:

Копии пакета учредительных документов

Информация, касающаяся организационно- правовой формы и организационной структуры аудируемого лица

Копии долгосрочных соглашений (с банками о займах, с собственными клиентами, с поставщиками), которые имеют значение для проведения аудита на протяжении многих лет;

В ежегодной (текущей) папке размещаются текущие рабочие документы аудиторской проверки по итогам каждого конкретного финансового года. На каждый год по каждой конкретно проверяемой организации заводится отдельная текущая папка. В текущей папке выделяют 6 разделов, содержащих следующие документы:

Копии документов бухгалтерской отчетности клиента, подлежащие проверке; копии наиболее важных регистров учета клиента, которые могут служить основанием для подготовки бухгалтерской отчетности; копия официального аудиторского заключения по данной бухгалтерской отчетности; копия письма аудиторов руководству проверяемой организации (подробного отчета аудиторов) по итогам работы.

Документы, отражающие завершение аудиторской проверки: анкета старшего аудитора по итогам проверки, перечни нерешенных вопросов; табели учета рабочего времени и другие документы (протоколы, записки), отражающие завершение работы, копии актов приема-сдачи работы.

Основные и сопроводительные документы, отражающие планирование работы: бланк данных по планированию аудита; копии контракта аудиторской фирмы с клиентом; бланк отражающий информацию о деятельности (бизнесе) клиента; информация о системе бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля клиента; информация о компьютеризации системы бухгалтерского учета клиента .

Перечень важных вопросов и замечаний, возникших в ходе работы с клиентом; реестры отмеченных отклонений; пункты письма руководству клиента (отчета аудитора) с соответствующими рабочими документами и пояснениями.

Документы, отражающие непосредственный ход аудиторской проверки: схемы проверки конкретной области учета, программы проведения самостоятельных аудиторских процедур.

Документы, не нашедшие своего места в других разделах папки: черновики, испорченные бланки, дубликаты документов и пр..

По окончании работы с клиентом руководитель проверки обязан проверить порядок оформления папки клиента:

Правильность размещения документов в папке;

Полноту документов, относящихся к выполнению аудиторского задания;

Наличие и правильность нумерации страниц

Наличие в необходимых случаях перекрестных ссылок на другие рабочие документы.

Рабочая документация аудиторской проверки является строго конфиденциальной и подлежит хранению в специально оборудованных помещениях, исключающих случайное повреждение или уничтожение и допуск без специального разрешения.

Практическое применение вышеописанного стандарта изложено в Приложении №1 «Структура аудиторского файла и кодировка бланков».

1.1.3 Правило (стандарт) аудиторской деятельности №3 «Планирование аудита»

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита» №3 создано на базе МСА 300 и основные принципы стандартов очень близки.

Структура стандарта:

Планирование работы

Адекватное планирование аудиторской работы помогает удостовериться в том, что важным областям аудита уделяется надлежащее внимание, выявляются потенциальные проблемы и работа выполняется в короткие сроки.

Общий план аудита

Аудитору необходимо разработать и документировать общий план аудита, описав предполагаемый масштаб и проведение аудиторской проверки. Ниже указаны аспекты, которые аудитору необходимо иметь в виду при разработке общего плана аудита.

Знание бизнеса

Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Риск и существенность

Характер, временные рамки и объем процедур

Координация, направление работы, надзор за ней и обзорная проверка

Прочие аспекты

Программа аудита

Аудитору необходимо разработать и документировать программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. В процессе подготовки программы аудита аудитору необходимо принимать во внимание определенные оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при проверках по существу.

Изменения в общем плане и программе аудита

Общий план аудита и программа аудита должны пересматриваться в ходе аудита по мере необходимости в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур.

Планирование является начальным этапом проведения аудита и заключается в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности клиента.

Планирование подразумевает глубокое изучение деятельности клиента, оценку вероятности наличия существенных искажений в бухгалтерском учете и отчетности и организацию эффективного проведения аудита.

Процесс планирования включает:

Стадию изучения - получение базовой информации о клиенте, включая информацию о специфике деятельности клиента, контрольной среде, компьютерном оборудовании, используемом клиентом, изменениях, произошедших после последней аудиторской проверки, и информации о критических областях;

Стадию оценки - определение уровня существенности и оценку риска того, что в бухгалтерской отчетности клиента могут иметь место существенные искажения и что они останутся не выявленными;

Механическую стадию - на этой стадии решаются вопросы организации работы аудиторов, включая подготовку программ аудита, распределение обязанностей в ходе проверки и т.д.

На стадии изучения выявляются области, значимые для аудита, и оценивается эффективность системы внутреннего контроля.

На стадии оценки устанавливается приемлемый уровень существенности, изучается и оценивается аудиторский риск. Уровень существенности определяется в соответствии с утвержденной методикой в отношении всей бухгалтерской отчетности клиента. Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность проверяемой организации может содержать не выявленные существенные ошибки и/или искажения после подтверждения ее достоверности, или, что будет признано, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

При планировании аудита выделяют три основные этапа работы:

Предварительное планирование

Подготовка и составление общего плана аудита

Подготовка и составление программы аудита.

Предварительное планирование

Предварительное планирование осуществляется на этапе знакомства с клиентом до заключения договора о проведении аудита. Предварительное планирование состоит из:

Общего знакомства с финансово-хозяйственной деятельностью клиента;

Определения состава специалистов для проведения аудита;

Определения общих затрат времени на проведение аудита.

Подготовка и составление общего плана аудита

В общем плане аудита определяются объем, приемы и сроки проведения аудита, включая подготовку письменной информации (отчета) руководству и аудиторского заключения. Подготовка общего плана состоит из :

Получения более полной и подробной информации о деятельности клиента и его организационной структуре;

Изучения системы бухгалтерского учета клиента и применяемых им компьютерных программах;

Изучения и оценки степени надежности системы внутреннего контроля;

Определения стратегии аудита;

Определения критических областей и вопросов, значимых для аудита; рассмотрения факторов внутренней надежности и оценки присущей объекту проверки внутренней надежности;

Определение уровня существенности и точности;

Определения возможности применения для целей аудита компьютерных средств обработки данных;

Определения статей и показателей бухгалтерской отчетности, которые необходимо расшифровать и пояснить;

Уточнения пожеланий клиента, в отношении сроков и графика проведения проверки, а также процедур, не требующихся непосредственно для подготовки аудиторского заключения;

Определения необходимости привлечения к проверке специалистов в каких-либо областях и экспертов, а также возможности использования внутреннего аудита

По результатам изучения информации о клиенте разрабатывается стратегия аудита - что именно должно быть проверено и каким образом. Определяются области, значимые для аудита, а также те бухгалтерские счета, операции, которые отсутствуют у клиента или по первоначальному впечатлению представляются малозначимыми (не существенными) для аудита и могут не проверяться. Для значимых областей определяются приемы и методы их проверки: в каких случаях предполагается проводить аудиторские процедуры по существу и какие (детальные тесты, аналитические либо пересекающиеся процедуры); в каких случаях предполагается опереться на средства внутреннего контроля и провести тесты средств контроля; где необходима сплошная проверка и где можно ограничиться аудиторской выборкой.

К областям, значимым для аудита, относятся прежде всего те, по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наиболее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности.

К областям мало значимым для аудита (не существенным) могут быть отнесены те, операции по которым отсутствуют у клиента или имеют крайне незначительный объем, а также те, по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наименее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности.

В разделе «Изменения, произошедшие с момента последнего аудита» следует отразить организационные, производственные и другие изменения в деятельности клиента, которые могли повлиять на ведение бухгалтерского учета и составление отчетности.

В разделе «Критические области» определяются области (вопросы, аспекты) учета, на которые необходимо обратить внимание в связи с изменениями, которые произошли у клиента, либо изменениями во внешнем регулировании. Здесь же отмечается возможное изменение приемов и методов аудита в связи с изменениями, произошедшими с момента последнего аудита. Например, внедрение новых производственных технологий потребует проверки методов формирования себестоимости; введение новых мер внутреннего контроля позволит, при допущении высокого уровня их надежности, снизить время и издержки на проведение аудита за счет изменения стратегии (применение вместо аудиторских процедур по существу тестов контроля); изменение порядка учета какой-либо операции или раскрытия информации в отчетности, потребует проверки правильности ведения учета и представления данных в отчетности.

В разделе «Анализ статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности» определяются статьи баланса и показатели отчетности, в ходе аудита которых должны быть проанализированы их состав, структура, выявлены и оценены факторы, повлиявшие на их изменение по сравнению с предыдущим периодом, либо с запланированным уровнем и пр..

Подготовка и составление программ аудита

Подготовка программы аудита осуществляется на основании общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для реализации аудита. Программы аудиторских процедур по существу составляются аудиторами для каждой области аудита и документируются во вспомогательных бланках.

Заключительные положения

По окончании процесса планирования аудита все бланки проверяются и подписываются руководителем проверки. В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений документируются в рабочих документах. В зависимости от изменения условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений отражаются в рабочих документах.

1.1.4 Правило (стандарт) аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите»

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность в аудите»№4 было разработано на основе МСА 230 с точно таким же названием. Целью настоящего стандарта является установление единых требований, касающихся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансово отчетности.

Существенность

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных с количественной точки зрения искажений. Однако, во внимание должны приниматься как количественные, так и качественные искажения. Существенность - это качественный порог, характеристика, которой должна обладать информация, претендующая на то, чтобы быть полезной и значимой, и которая должна быть учтена прежде остальных характеристик данной информации.

Аудитору следует рассмотреть также возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудитору следует оценивать существенность при:

А) определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур

В) оценке последствий искажений.

Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой отчетности. Выбор аудиторских процедур позволит аудитору уменьшить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. Аудитор может компенсировать эту проблему следующим образом:

А) снизив оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов контроля;

В) снизив риск необнаружения путем изменения характера, временных рамок и объема запланированных процедур проверки по существу.

Существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита.

Оценка последствий искажений

При оценке достоверности финансовой бухгалтерской отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Если аудитор приходит к выводу, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую отчетность, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

1.1.5 Правило (стандарт) аудиторской деятельности №5 «Аудиторские доказательства»

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» №5 является аналогом МСА 500 «Аудиторские доказательства». Однако в международных стандартах существует также МСА 501 «Аудиторские доказательства - дополнительное рассмотрение особых статей», который устанавливает стандарты в отношении отдельных особых величин финансовой отчетности и других раскрытий информации.

Аудиторы должны получить достаточные и уместные доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения соответствующего комплекса тестов контроля и процедур проверки по существу, при некоторых обстоятельствах доказательства могут быть получены исключительно на основе процедуры проверки по существу.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором в процессе формулирования выводов, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также подтверждающая информация, полученная из других источников.

Тесты контроля - это тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также эффективности их функционирования.

Процедуры проверки по существу - это тесты, которые проводятся с целью получения аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности и которые бывают двух видов:

· Детальные тесты операций и сальдо счетов;

· Аналитические процедуры.

При получении аудиторских доказательств путем тестов контроля, аудитор должен рассмотреть достаточность и уместность аудиторских доказательств с целью подтверждения оцененного уровня риска системы контроля.

При получении аудиторских доказательств путем проверки по существу, аудитор должен рассмотреть достаточность и уместность аудиторских доказательств, полученных в результате таких процедур, наряду с любыми доказательствами полученными в результате тестов контроля, с целью подтверждения утверждений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность.

Утверждения, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, - это утверждения руководства, выраженные в явном или неявном виде и содержащиеся в финансовой отчетности. Они могут подразделяться на следующие категории:

· Существование: актив или обязательство существуют на определенную дату;

· Права и обязательства: актив или обязательство относится к данному субъекту по состоянию на определенную дату;

· Возникновение: в течение отчетного периода была осуществлена операция или произошло событие хозяйственной деятельности, имеющее отношение к клиенту;

· Полнота: нет неучтенных активов, обязательств, операций или событий хозяйственной деятельности, а также нераскрытых статей;

· Стоимостная оценка: актив или обязательство отражается в соответствующей балансовой стоимости;

· Измерение: операция или событие хозяйственной деятельности учитывается по соответствующей сумме, а доход или расход относится к соответствующему периоду;

· Представление и раскрытие: статья раскрывается, классифицируется и характеризуется в соответствии с применяемыми основами финансовой отчетности.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внешнего или внутреннего), а также от их характера (визуального, документального или устного). Поскольку надежность аудиторских доказательств зависит от конкретных обстоятельств, следующие общие правила могут помочь при оценке надежности аудиторских доказательств:

· Аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (например, подтверждение, полученное от третьей стороны) более надежны, нежели доказательства, полученные из внутренних источников;

· Аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

· Аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, нежели доказательства, полученные от субъекта;

· Аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, нежели заявления, представленные в устной форме.

Существует много различных видов аудиторских доказательств. Виды аудиторских доказательств включают:

· Инспектирование - представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. Три основные категории документальных аудиторских доказательств, которые характеризуются различными степенями надежности, включают: (А) документальные аудиторские доказательства, созданные третьими сторонами и находящиеся у них; (Б) документальные аудиторские доказательства, созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъекта; (В) документальные аудиторские доказательства, созданные субъектом и находящиеся у него.

· Наблюдение - представляет собой взгляд на процесс или процедуру, выполняемые другими лицами, например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемое персоналом субъекта.

· Запрос и подтверждение - запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта; подтверждение - это отклик на запрос подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов.

· Подсчет - представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение самостоятельных расчетов.

· Аналитические процедуры - представляют собой анализ имеющих важное значение коэффициентов и тенденций, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, поскольку те могут не согласовываться с другой уместной информацией или отклоняться от прогнозируемых величин.

МСА 501 «Аудиторские доказательства - дополнительное рассмотрение особых статей»

Состоит из 4-х частей (А,C,D,E), часть В: включена в состав МСА505 «Внешние подтверждения» - пункты 19-30 исключены из стандартов. Изложим здесь основные принципы вышеуказанного стандарта.

Часть А «Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов»

В случае, если величина товарно-материальных запасов существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно существования и состояния товарно-материальных запасов, по возможности присутствуя при их инвентаризации.

Если в силу непредвиденных обстоятельств запланированное присутствие при инвентаризации не представляется возможным, аудитор должен провести инвентарный подсчет в другой день или проверить промежуточные операции.

Если присутствие неосуществимо в силу таких факторов, как характер и местонахождение товарно-материальных запасов, аудитор должен определить, можно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно существования и состояния таких товарно-материальных запасов, а также сделать вывод об отсутствии оснований для приведения оговорки об ограничении объема аудита.

Часть С: Запрос о судебных делах и претензиях

Аудитор должен выполнить определенные процедуры с тем, чтобы получить сведения о любых судебных делах и претензионных разбирательствах, в которые вовлечен субъект и которые могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность.

Часть D «Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях»

Если величина долгосрочных инвестиций существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно стоимостной оценки таких инвестиций и раскрытия информации о них.

Часть Е «Информация по сегментам»

Если информация по сегментам существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства относительно ее раскрытия в соответствии с установленными основами подготовки финансовой отчетности.

1.1.6 Правило (стандарт) аудиторской деятельности №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»

Правило (стандарт) №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»

Процесс аудиторской проверки завершается составлением официального аудиторского заключения. Данное заключение является конечным продуктом проведенного аудита и передает пользователям финансовой отчетности выводы аудитора относительно того:

· Дает ли финансовая отчетность правдивое и беспристрастное отражение финансового положения и экономической деятельности предприятия;

· Была ли данная финансовая отчетность подготовлена в соответствии с признанными основами финансовой отчетности (например, МСА или другими соответствующими национальными стандартами);

· Соответствует ли представленная финансовая отчетность законодательным требованиям.

Аудитор должен изучить и оценить выводы, сделанные на основании полученных аудиторских доказательств, как основу для выражения мнения о финансовой отчетности.

Основные элементы аудиторского заключения:

· Название;

· Адресат;

· Сведения об аудиторе: организационно-правовая форма и наименование, местонахождение аудитора; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер и дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

· Сведения об аудируемом лице: организационно-правовая форма и наименование; место нахождения; номер и дата о государственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности;

· вводный параграф или введение, включая описание проверенной финансовой отчетности; положение об ответственности руководства субъекта и ответственности аудитора;

· параграф, описывающий объем (характер) аудиторской проверки: ссылки на МСА или соответствующие национальные стандарты или практику; описание выполненной аудитором работы;

· параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности;

· дата выдачи аудиторского заключения;

· подпись аудитора.

Название

Аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» для того , чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами, например, должностными лицами аудируемого лица, советом директоров.

Адресат

Аудиторское заключение должно быть надлежащим образом адресовано в соответствии с обстоятельствами договоренности об аудите (договором, контрактом) и местными нормативными актами. Заключение, как правило адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.

Вводный параграф

Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода. В заключении также должно указываться, что ответственность за финансовую отчетность лежит на руководстве субъекта и что обязанность аудитора заключается только в выражении его мнения об этой финансовой отчетности на основании проведенной им аудиторской проверки.

Параграф, описывающий объем

Аудиторское заключение должно описывать объем аудиторской проверки с указанием, что проверка была проведена в соответствии с МСА или соответствующими стандартами или практикой.

Аудиторское заключение должно содержать указание, что аудиторская проверка была спланирована и проведена с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Аудиторское заключение должно указывать, что аудиторская проверка включала следующее:

· осуществляемый путем тестирования анализ доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения;

· определение принципов бухгалтерского учета, применяемые при подготовке финансовой отчетности;

· исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности;

· оценку общего представления финансовой отчетности.

Заключение должно содержать подтверждение аудитора относительно того, что аудиторская проверка представляет достаточные основания для выражения мнения.

Выражение мнения

В аудиторском заключении должно быть четко изложено мнение аудитора по поводу того, дает ли финансовая отчетность достоверную и объективную картину (или представлена ли таковая объективно во всех существенных аспектах) и в соответствии с основами финансовой отчетности, а также, если это уместно, по поводу соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям.

Если неочевидно, что были использованы принципы бухгалтерского учета какой-либо страны, то такая страна должна быть указана.

Дата аудиторского заключения

Аудитор должен датировать заключение числом, когда была завершена аудиторская проверка. Поскольку аудитор должен составлять заключение по финансовой отчетности, подготовленной и представленной руководством, аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством.

Адрес аудитора

В аудиторском заключении должно быть указано конкретное место нахождения. Обычно, это город, где находится офис аудитора, ответственного за проведение аудиторской проверки.

Подпись аудитора

Аудиторское заключение должно быть подписано от имени аудиторской фирмы, лично от имени аудитора или, в случае необходимости, обеими подписями. Аудиторское заключение обычно подписывается от имени аудиторской фирмы, так как фирма принимает на себя ответственность за проведение аудиторской проверки.

Безусловно-положительное мнение выражается тогда, когда аудитор приходит к заключению, о том что финансовая отчетность представляет достоверную и объективную картину (представлена объективно во всех существенных аспектах) в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Типовой текст безусловно-положительного аудиторского заключения, взятый из МСА, приведен ниже.

Аудиторское заключение

Мы проаудировали прилагаемый бухгалтерский баланс компании АВС на 31 декабря 200х года и соответствующих отчетов о прибылях и убытках и движении денежных средств за год, истекший на указанную дату. Ответственность за эту финансовую отчетность несет руководство компании. В наши обязанности входит выражение мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудита.

Мы провели наш аудит в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить аудит таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включает изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значения и раскрытия информации в финансовой отчетности. Аудит также включает оценку принципов бухгалтерского учета и значимых оценочных значений, сделанных руководством, а также оценку общего представления финансовой отчетности. Мы считаем, что проведенный нами аудит предоставляет разумные основания для выражения нашего мнения.

По нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (или представляет справедливо во всех существенных отношениях) на финансовое положение компании на 31 декабря 200х года, результаты ее хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Аудитор

Дата

Адрес

Аудиторское заключение считается модифицированным в указанных ниже ситуациях:

· факторы, не влияющие на мнение аудитора

- поясняющий параграф;

· факторы, влияющие на мнение аудитора

- условно-положительное мнение;

- отказ от выражения мнения;

- отрицательное мнение;

Поясняющий параграф

Аудитор должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения параграфа, указывающего на существенный фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности предприятия.

Аудитор должен рассмотреть возможность модифицированного аудиторского заключения посредством включения параграфа в случае значительной неопределенности (не касающейся допущения о непрерывности деятельности предприятия), устранение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую отчетность.

Условно-положительное мнение

Условно-положительное мнение следует выражать в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безусловно-положительное мнение, но влияние несогласия с руководством или ограничение объема не настолько существенно и глубоко, чтобы выражать отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Условно-положительное мнение должно содержать выражение «за исключением» влияния событий, к которым относится оговорка.

Отказ от выражения мнения

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.

Отрицательное мнение

Отрицательное мнение следует выражать тогда, когда влияние какого-либо несогласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, недостаточно модифицировать аудиторское заключение, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

Если аудитор выражает мнение, отличное от безусловно-положительного, он должен четко описать все существенные причины этого в заключении и, если возможно, дать количественное описание возможного влияния на бухгалтерскую отчетность.

Ограничение объема

Если ограничение объема работы аудитора требует выражения условно-положительного мнения, аудиторское заключение должно включать описание ограничения и возможных корректировок финансовой отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.

Пример соответствующих формулировок приведен ниже.

Ограничение объема - Условно-положительное мнение

«Мы провели аудиторскую проверку …

За исключением приведенного в нижеприведенном параграфе, мы провели проверку в соответствии с …(остальная часть идентична формулировке, приведенной в безусловно-положительном мнении).

Мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов 31 декабря 200х года, так как эта дата предшествовала привлечению нас в качестве аудиторов компании. Из-за характера учетных записей компании, мы не смогли проверить количество товарно-материальных запасов посредством других аудиторских процедур.

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая отчетность представляет достоверную и …(остальная часть идентична формулировке, приведенной в безусловно-положительном мнении).

1.2 Стандарты системы МСА, не имеющие аналогов среди российских правил (стандартов)

В 1996 - 2000 года Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ были разработаны и одобрены Правила (стандарты) аудиторской деятельности в Российской Федерации. Вышеуказанные правила было рекомендовано применять при работе в аудите, однако после вступления в силу ФЗ «Об аудиторской деятельности», эти правила утратили свою силу, и взамен их Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 года №696 утверждены 6 Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, их краткому описанию была посвящена предыдущая часть.

В настоящей части будут изложены международные стандарты аудиторской деятельности, не имеющие аналогов среди российских правил (стандартов).

1.2.1 Понимание деятельности проверяемой организации - МСА 310 «Знание бизнеса»

При проведении аудита финансовой отчетности аудитор должен обладать знаниями или получить знания о бизнесе в объеме достаточном для выполнения и понимания событий, операций и методов работы, которые по мнению аудитора, могут существенно влиять на финансовую отчетность, проверку или аудиторское заключение.

Источники получения подобного знания:

· прошлый опыт работы с данным предприятием и той областью, в которой оно занято;

· посещение самого предприятия, его зданий и промышленных площадей;

· общение с персоналом данного предприятия (например, с руководством, внутренними аудиторами, сотрудниками отдела информационных технологий и работниками среднего технического звена);

· общение с другими аудиторами, юридическими и прочими консультантами, которым приходилось и приходится оказывать профессиональные услуги данному предприятию или быть задействованными в области коммерческой деятельности проверяемого предприятия;

· общение с экспертами, не связанными с данным предприятием (например, экономистами, представителями регулирующих органов);

· ознакомление с публикациями по данной финансово-хозяйственной деятельности (например, государственная статистика, обзоры, статьи, профессиональные журналы, отчеты банков и специалистов по ценным бумагам);

· знание законодательства и нормативных актов, регулирующих работу проверяемого предприятия;

· документация, предоставленная проверяемым предприятием (например, протоколы собраний, материал, подготовленный для акционеров либо направленный в регулирующие органы, рекламная литература, ежегодные и финансовые отчеты за прошлые года, сметы, внутренние отчеты руководства, промежуточные финансовые отчеты, инструкции по руководству предприятием, инструкции по бухгалтерским системам и системам внутреннего контроля, списки счетов, описания должностных обязанностей сотрудников, планы по маркетингу и реализации);

· профессиональная литература, раскрывающая особенности структуры и функционирования данной конкретной финансово-коммерческой сферы деятельности.

Аудитору следует обеспечить, чтобы ассистенты, назначенные для проведения аудиторской проверки, получили достаточный объем знаний о бизнесе, позволяющий выполнять порученную им работу. С целью эффективного использования знаний о бизнесе, аудитору следует проанализировать, каким образом характер бизнеса влияет на финансовую отчетность в целом и соответствуют ли утверждения в финансовой отчетности знаниям аудитора о данном бизнесе.

1.2.2 Аудиторские риски - МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля»

Аудитору следует получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение в целях проведения оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, необходимых для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск означает риск того, что аудитор выразит несоответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три компонента: неотъемлемый риск, риск системы контроля и риск необнаружения.

Неотъемлемый риск - представляет собой подверженность сальдо счета или класса операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций, при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля.

Риск системы контроля - это риск того, что искажения сальдо счета или класса операций, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций, не будут предотвращены, выявлены или своевременно исправлены с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск необнаружения - состоит в том, что аудиторские процедуры проверки по существу (проверка назначений операций и сальдо и аналитические процедуры) не позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или классах операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций.

Задача аудитора заключается в снижении общего аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Неотъемлемый риск задан изначально и определяется набором факторов, лежащих вне пределов контроля аудитора, таких как:

· честность руководства предприятия;

· ошибки в финансовой отчетности, обнаруженные во время прошлых проверок;

· степень суждения, задействованная при определении сальдо счетов.

Как следует из вышеизложенного, степень неотъемлемого риска ни в коей мере не зависит от желания и возможностей аудитора.

Риск системы контроля также исходно заданная величина. И в каждый конкретный период времени степень риска системы контроля определяется рядом факторов, находящихся вне пределов контроля аудитора, например: