Аудит фінансової звітності

Размещено на http://www.allbest.ru/

Міністерство освіти і науки України

Харківська національна академія міського господарства

Конспект лекцій

«Аудит фінансової звітності»

(для студентів 5 - 6 курсів денної і заочної форм навчання спеціальності 7.050106 і 8.050106 - «Облік і аудит»)

Проф. Н.І. Гордієнко

Харків 2010

Аудит фінансової звітності: конспект лекцій для для студентів спеціальності 7.050106 і 8.010506 «Облік і аудит» денної і заочної форми навчання, -Авт: Гордієнко Н.І.- Х.:ХНАМГ, 2010. - 89с.

Конспект лекцій призначений для самостійної роботи над дисципліною «Аудит фінансової звітності», метою якого є вивченні організації і методики аудиторської перевірки повного пакета фінансової звітності загального призначення.

Конспект лекцій побудовано за вимогами КМСОНП.

Рекомендується для студентів, які вивчають дисципліни «Організація і методика аудиту», «Звітність підприємств», «Фінансовий облік», «Економічний аналіз» та інші обліковоекономічні дисципліни.

Рекомендовано кафедрою обліку і аудиту, протокол №4 від 29.12.2009

Зміст

Вступ

Тема 1. Контроль якості аудиторських послуг в Україні

Тема 2. Аудит повного пакета фінансової звітності загального призначення

Тема 3. Документування аудиторських перевірок

Тема 4. Методика перевірки розділів обліку і робіт

Тема 5. Аудит « Балансу» підприємства

Тема 6. Аудит «Звіту про фінансові результати»

Тема 7. Аудит «Звіту про рух грошові коштів»

Тема 8. Аудит «Звіту про власний капітал»

Тема 9. Аудит операцій з об'єднання підприємств

Тема 10. Аудит Консолідованої фінансової звітності

Тема 11. Аудит «Приміток до фінансової звітності»

Тема 12. Висновок незалежного аудитора щодо повного пакета, фінансових звітів загального призначення

Список літератури

Вступ

Перехід України до ринкових відносин виявив необхідність створення нових економічних інститутів, що регулюють взаємини різних суб'єктів підприємницької діяльності, серед яких гідне місце повинне займаю інститут аудиторства. Його головна мета -- забезпечити контроль за вірогідністю інформації, відбиваної в бухгалтерській і податковій звітності. Дані з використання майна, коштів, проведення комерційних операцій і інвестицій у юридичних суб'єктів можуть бути об'єктивно підтверджені незалежним аудитом.

У цьому зв'язку на Україні за останній роки проведена визначена робота зі становлення інституту аудиторства. Необхідність проведення аудиту фінансової звітності акціонерних товариств для підтвердження повноти й достовірності фінансової інформації для КЦПФР привела до необхідності написання конспекту лекцій відповідно до варіативної частини освітньо-професійної програми навчання студентів денної і заочної форм навчання зі спеціальності -7.050106 і 8.050106 «Облік і аудит».

Розрахований на студентів економічних спеціальностей, слухачів системи закладів післядипломної освіти, магістрів, аспірантів, а також бухгалтерів-практиків і аудиторів.

Тема 1. Контроль якості аудиторських послуг в Україні

Особливість професії аудитора полягає в тому, що він виконує важливу суспільну функцію: виражає незалежну думку про вірогідність бухгалтерської звітності, відповідність організації та порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству, на основі якого згодом користувачі (представники банків, інвестиційних компаній, контрагентів та ін.) будуть вирішувати, питання співпраці з даним економічним суб'єктом. Саме тому для аудитора важливо не обманути очікування тих людей, які при прийнятті різних економічних рішень ґрунтуються на аудиторському висновку. Тому так актуальне питання про якість аудиторської перевірки.

Як показує закордонна практика, для одержання визнання на ринку, аудиторські організації зобов'язані мати внутріфірмові стандарти аудиту, що враховують специфіку їхньої діяльності. Відповідно до законодавства більшості країн (США, Великобританія, Німеччина), а також міжнародним угодам в сфері захисту об'єктів інтелектуальної власності, внутріфірмові стандарти аудиту становлять комерційну таємницю. На їхню розробку потрібні значні кошти й довгі роки практичної роботи, тому внутріфірмові стандарти під силу тільки великим аудиторським фірмам зі значним науковим потенціалом. У зв'язку з цим за наявністю (відсутність) внутрішніх стандартів аудита в певній мірі можна судити про якість перевірок, проведених конкретною аудиторською фірмою.

Гарантія якості аудиту є найважливішим професійним інструментом, який гарантує для громадськості й контролюючих органів, що аудитори виконують свою діяльність на основі загально визнаних стандартів аудиту і Кодексу професійної етики. Гарантія якості також сприяє удосконаленню професійної якості. В рекомендаціях комісії Європейського співтовариства визначено, що «аудиторські висновки повинні давати певний мінімум впевненості щодо достовірності фінансової інформації». Вказане можливо лише за умови вжиття необхідних заходів для того, щоб включити в систему гарантії якості усіх аудиторів, які здійснюють аудит, та встановлення критеріїв гарантії якості.

На виконання вимог Європейського співтовариства АПУ розробила й прийняла Національну концептуальну основу забезпечення якості аудиторських послуг в Україні, якою передбачено, що відповідальність за впровадження відповідної політики і процедур покладається на кожного суб'єкта аудиторської діяльності.

Без перебільшення можна стверджувати, що з прийняттям Закону України "Про аудиторську діяльність" в редакції ЗаконуУкраїни від 14 вересня 2006 року №140-У започатковано новий етап в розвитку національного аудиту. Зокрема, статтею 12 цього Закону визначено, що Аудиторська палата України (далі - АПУ) здійснює таку важливу функцію, як контрольна, а саме:

- здійснює контроль за дотриманням аудиторськими фірмами та аудиторами вимог цього Закону, стандартів аудиту, норм професійної етики аудиторів;

- здійснює заходи із забезпеченню незалежності аудиторів при проведенні ними аудиторських перевірок та організації контролю за якістю аудиторських послуг.

З метою забезпечення повноважень з контролю за аудиторською діяльністю АПУ була розроблена й затверджена Концептуальна основа контролю аудиторської діяльності в Україні. Ця Концептуальна основа визначає напрямки, за якими АПУ проводить контроль аудиторської діяльності в Україні, та заходи контролю.

Ключовим напрямком контролю за аудиторською діяльністю є контроль якості аудиторських послуг. З цією метою АПУ організує:

- проведення зовнішніх перевірок систем контролю якості;

- моніторинг з питань контролю аудиторської діяльності;

- застосування додаткових процедур щодо забезпечення контролю якості та дисциплінарних заходів за наслідками контролю;

- інформування суспільства про функціонування систем контролю якості аудиторських послуг в Україні.

Відповідно до Концептуальної основи Аудиторською палатою України було прийнято рішення від 15 листопада 2007 року № 184/3 про створення структурного підрозділу АПУ «Комітет з контролю за аудиторською діяльністю». Предметом діяльності Комітету, зокрема, є проведення зовнішніх перевірок діяльності аудиторських фірм та аудиторів.

Проведені АПУ перевірки аудиторських фірм, розгляд матеріалів скарг на дії аудиторів, свідчать, що значна частина помилок аудиторів обумовлена нечітким та неповним виконанням вимог Міжнародних стандартів аудиту, надання впевненості та етики (далі - МСАНВ).

Проте відповідь на запитання, чи можна узагальнювати ці результати перевірок на більше ніж 2000 суб'єктів аудиторської діяльності в Україні, отримаємо в найближчі 5 років. Саме цей термін визначено в Положенні про зовнішні перевірки для обов'язкового проходження кожним суб'єктом аудиторської діяльності зовнішньої перевірки контролю якості аудиторських послуг.

Враховуючи періодичність зовнішніх перевірок, АПУ спонукає аудиторські фірми і аудиторів, які займаються аудиторською діяльністю як фізичні особи-підприємці, самостійно розробляти й впровадити в свою практику систему контролю якості аудиторських послуг. Створення таких систем контролю якості вимагається Міжнародним стандартом контролю якості 1 (МСКЯ 1) та Кодексом етики професійних бухгалтерів МФБ (Кодекс етики).

Відповідно до МСКЯ 1 кожна аудиторська фірма повинна розробити і впровадити таку систему контролю якості, яка би надала їй обґрунтовану впевненість, що сама фірма та її персонал діють у відповідності з професійними стандартами й законодавчими вимогами, а звіти, що надаються фірмою за результатами виконання завдання, відповідають обставинам.

Таким чином, кожна аудиторська фірма через створену нею систему контролю якості буде здійснювати самоконтроль за дотриманням вимог МСАНВ.

На виконання статті 12 Закону № 140У, МСКЯ 1 та Кодексу етики Аудиторська палата України затвердила Положення з національної практики контролю якості аудиторських послуг. При цьому АПУ вирішила, що аудиторські фірми та аудитори, які займаються аудиторською діяльністю, зобов'язані розробити відповідні політики та процедури контролю якості аудиторських послуг згідно з вимогами до 1 жовтня 2008року.

Положення щодо політики й процедур забезпечення незалежності та внутрішнього контролю за якістю послуг були розроблені ще в 2006-2007 роках. Проте такі положення на сьогодні не в повній мірі відповідають вимогам МСКЯ, зокрема, не розроблено політику та процедури щодо відповідальності керівництва, щодо дотримання персоналом фірми етичних вимог, щодо виконання завдань відповідно до професійних стандартів.

Згідно з МСКЯ система контролю якості послуг аудиторських має складатися з таких елементів:

а)відповідальність керівництва за організацію контролю якості на фірмі; .

б)етичні вимоги;.

в)прийняття завдання та продовження співпраці з клієнтом і виконання специфічних завдань;

г)людські ресурси;.

ґ) виконання завдання; .

д)моніторинг.

Щодо кожного з наведених елементів на аудиторській фірмі мають бути встановлені політика й процедури контролю якості відповідно до встановлених вимог. Політика й процедури контролю якості аудиторської фірми мають бути викладені письмово у формі відповідного документа та зафіксовані на паперових або електронних носіях з дотриманням вимог до аудиторської документації. Персонал аудиторської фірми має бути ознайомлений і розуміти політику й процедури контролю якості, які застосовані в аудиторській фірмі.

Впровадження систем контролю якості аудиторських послуг в аудиторських фірмах і зовнішній контроль за цим процесом з боку АПУ дозволить підвищити рівень та якість аудиторських послуг в Україні.

2. Аудит повного пакета фінансової звітності загального призначення

Аудит фінансової звітності проводиться відповідно до вимог Закону України “Про цінні папери та фондову біржу ” від 23.02.2006р.№3480-ІУ, Законів України “Про господарські товариства ” №1576 від19.01.1991р., „Про аудиторську діяльність ” №3125 від 22.04.1993р. з змінами за №140-У від 14.09.2006, «Положення про придбання, реалізацію та анулювання акцій власної емісії» №954 від 19.09.2006р., Рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку №1528 від 19.12.2006р., «Положення щодо підготовки аудиторських висновків, які подаються до Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку при розкритті інформації емітентами та професійними учасниками фондового ринку», Рішення №69 від 31.01.2008р. «Про затвердження інструктивного листа щодо обсягу розкриття емітентами інформації про аудиторський висновок, який оприлюднюється в офіційному виданні та розміщується в загальнодоступній інформаційній базі даних Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку про ринок цінних паперів в складі регулярної річної інформації відповідно до вимог розділів V та VI Положення про розкриття інформації емітентами цінних паперів № 1591 від 19.12.2006р.», Міжнародних стандартів аудиту надання впевненості та етики, зокрема Міжнародних стандартів аудиту 700, 701,720 та інших нормативних актів що регламентують діяльність учасників фондового ринку. Відповідно до Міжнародного стандарту аудиту N 800"Аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення" аудитор надає висновки щодо окремих компонентів фінансових звітів, а саме: 1. Висловлення думки щодо розкриття інформації за видами активів відповідно до встановлених нормативів, зокрема національних (положень) стандартів бухгалтерського обліку та/або Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

2. Висловлення думки щодо розкриття інформації про зобов'язання відповідно до встановлених нормативів, зокрема національних (положень) стандартів бухгалтерського обліку та/або Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

3. Висловлення думки щодо розкриття інформації про власний капітал відповідно до встановлених нормативів, зокрема національних (положень) стандартів бухгалтерського обліку та/або Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

4. Відповідно до Міжнародного стандарту аудиту N 700 "Аудиторський висновок про фінансову звітність" аудитор подає висновок щодо фінансових звітів у цілому.

При аудиті фінансової звітності необхідно використовувати також :

“План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій ” та “Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій ”, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.11.99р. №291;

Наказ Міністерства фінансів України від 29.11.2000р. №302 “Про примітки до річної фінансової звітності ”;

“Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку ”, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. №356;

Наказ Міністерства фінансів України від 28.03.2001р. №143 “Про кореспонденцію рахунків ”

Наказ держкомітету будівництва, архітектури і житлової політики України «Рекомендації по плануванню, обліку і калькулюванню собівартості робіт (послуг) на підприємствах й організаціях житлово-комунального господарства» від 06.03.2002 г N 47.

Наказ Держбуду України «Методичні рекомендації по формуванню собівартості будівельно-монтажних робіт»від 7.05.2002р.№32.

Наказ Міністерства економіки «Методичні рекомендації по формуванню складу і порядку їх планування у торговельній діяльності» від 22.05.2002р. №145.

Наказ Міністерства фінансів України «Методичні вказівки з обліку основних засобів» від 30.09.2003р. № 561

Наказ Міністерства фінансів «Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку малими підприємствами» від 25.06.2003р. №422.

Наказ Міністерства фінансів України «Методичні рекомендації по бухгалтерському обліку запасів» від 10.01.2007р.№2

Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження змін у деякі нормативно-правові акти Міністерства фінансів України по бухгалтерському обліку» від 05.03.2008р. №353

Наказ Міністерства фінансів України «Положення про порядок бухгалтерського обліку активів і операцій підприємств державного, комунального секторів економіки ті господарських організацій, що володіють та/або використовують об'єкти державної, комунальної власноcті» від 19.12.2009р. №1213.

Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій по перевірці співставності показників фінансової звітності» №1524 від 22.12.2008р.

Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження змін до деяких методичних рекомендацій по бухгалтерському обліку» від 10.11.2009р.№ 1307 та інші.

Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (надалі -- ПБО): ПБ01 «Загальні вимоги до фінансової звітності», ПБО 2 «Баланс», ПБО 3 «Звіт про фінансові результати», ПБО 4 «Звіт про рух грошових коштів», ПБО 5 «Звіт про власний капітал», ПБО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», ПБО 7 «Основні засоби», ПБО 8 «Нематеріальні активи», ПБО 9 «Запаси», ПБО 10 «Дебіторська заборгованість», ПБО 11 «Зобов'язання», ПБО 12 «Фінансові інвестиції», ПБО 13 «Фінансові інструменти» ПБО 14 «Оренда», ПБО 15 «Дохід», ПБО 16 «Витрати»,ПБО 17 «Податок на прибуток», ПБО 18 «Будівельні контракти», ПБО 19 «Об єднання підприємств», ПБО 20 «Консолідована фінансова звітність», ПБО 21 «Вплив змін валютних курсів», ПБО і «Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін», ПБО 24 «Прибуток на акцію», ПБО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва»;

План рахунків бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999р. №291.

При порівнянності показників форм звітності, слід керуватися Методичними рекомендаціями з перевірки порівнянності показників форм річної фінансової звітності підприємства.

Отже, повний пакет річна фінансова звітність підприємства (крім суб'єктів малого підприємництва, визнаних такими відповідно до чинного законодавства, і представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності) включає:

- Баланс (форма N 1);

- Звіт про фінансові результати (форма N 2);

- Звіт про рух грошових коштів (форма N 3);

- Звіт про власний капітал (форма N 4);

- Примітки до річної фінансової звітності (форма N 5).

Ті підприємства, які зобов'язані оприлюднити річну фінансову звітність або займають монопольне (домінуюче) положення на ринку продукції (товарів, робіт, послуг) або якщо щодо продукції (товарів, робіт, послуг) підприємства до початку звітного року прийняли рішення про державне регулювання цін, крім названих форм звітності, заповнюють ще й Додаток до Приміток до річного фінансової звітності "Інформація із сегментів" (форма N 6).

З моменту набрання чинності наказу МФУ від 31.05.2008 г. N 756 (з 01.07.2008 р.) п. 6 ПБО 2 "Баланс" прямо пропонує відображати в Балансі активи, зобов'язання й власний капітал в тисячах гривень без десяткових знаків. Наказом МФУ від 14.10.2008 р. N 1238 відповідні зміни були внесені й у ПБО 3 "Звіт про фінансові результати". Тепер згідно п. 6 цього стандарту Звіт про фінансові результати складається в тисячах гривень без десяткових знаків (крім розділу III, грошові показники якого приводяться в гривнях з копійками).

Фінансові звіти містять статті, склад і зміст яких визначаються відповідними положеннями(стандартами).

Згідно з Постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 р. за №419 "Про порядок подання фінансової звітності" фінансова звітність подається органам, до сфери управління яких належать підприємства, трудовим колективам на їх вимогу, власникам (засновникам) відповідно до установчих документів, а також згідно із законодавством - іншим органам та користувачам, зокрема органам державної статистики, та щодо використання бюджетних асигнувань, одержаних з державного бюджету, - органам Державного казначейства, а щодо використання асигнувань, одержаних з місцевих бюджетів, - відповідно фінансовим відділам райдержадміністрацій, міськвиконкомів та фінансовим управлінням обласних, Київської і Севастопольської міських держадміністрацій.

Стаття 12 Закону №996 передбачає, що підприємства, які мають дочірні підприємства, крім фінансових звітів про власні господарські операції, зобов'язані складати й подавати консолідовану фінансову звітність.

Міністерства, інші центральні органи виконавчої влади, до сфери управління яких належать підприємства, засновані на державній власності, та органи, які здійснюють управління майном підприємств, заснованих на комунальній власності, крім власних звітів, складають та подають зведену фінансову звітність щодо всіх підприємств, які належать до сфери їх управління.

Аудитору слід мати на увазі, що для складання фінансової звітності звітним періодом є календарний рік. Проміжна звітність повинна складатися щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року в складі балансу та звіту про фінансові результати. Баланс підприємства необхідно складати за станом на кінець останнього дня кварталу, року. Перший звітний період новоствореного підприємства може бути менш як 12 місяців, але не більш як 15 місяців. Звітним періодом підприємства, що ліквідується, є період з початку звітного року до дати прийняття рішення про його ліквідацію.

Під час проведення перевірки аудитору необхідно звертати увагу на наступні моменти: своєчасність проведення інвентаризації активів та зобов'язань підприємства (перед складанням річної фінансової звітності проведення інвентаризації активів і зобов'язань підприємства є обов'язковим). Крім того, інвентаризація в обов'язковому порядку повинна проводитися у разі: передачі майна державного підприємства в оренду, приватизації майна державного підприємства, перетворення державного підприємства в акціонерне товариство; зміни матеріально відповідальних осіб (на день приймання-передачі справ); встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей, а також за приписом судово-слідчих органів; пожежі, стихійного лиха або техногенної аварії; ліквідації підприємства, а також в інших випадках, передбачених законодавством.

Для висловлення думки аудитора слід описати, яку концептуальну основу фінансової звітності використано для підготовки фінансових звітів (із зазначенням країни походження концептуальної основи фінансової звітності, якщо концептуальна основа не є Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку), і викласти думку аудитора з приводу того, що фінансові звіти справедливо й достовірно відображають (або відображають достовірно у всіх суттєвих аспектах) інформацію згідно з визначеною концептуальною основою фінансової звітності й відповідають вимогам законодавства.

Аудитор на власний розсуд може доповнити висновок іншими розділами, які на його думку є суттєвими для оцінки діяльності та підтвердження звітності акціонерного товариства та підприємства - емітента облігацій (крім банків), а саме:

- оцінка стану впровадження принципів корпоративного управління;

- аналіз показників фінансового стану акціонерного товариства та підприємства- емітента облігацій (крім банків).

На підставі отриманих облікових даних аудитор може здійснити аналіз показників фінансового стану акціонерного товариства та підприємства - емітента облігацій (крім банків), а саме: коефіцієнта абсолютної ліквідності, коефіцієнта загальної ліквідності, коефіцієнта фінансової стійкості (чи незалежності або автономії), коефіцієнта покриття зобов'язань власним капіталом. Аудитор у разі потреби може розрахувати інші показники.

При реєстрації підприємством випуску цінних паперів до документів, які подаються на реєстрацію, додають довідку про фінансовий стан, яка складається аудитором на підставі отриманих облікових даних. При цьому аудитор повинен здійснити аналіз показників фінансового стану акціонерного товариства та підприємства - емітента облігацій (крім банків), а саме: коефіцієнта абсолютної ліквідності, коефіцієнта загальної ліквідності, коефіцієнта фінансової стійкості (або незалежності, або автономії), коефіцієнта покриття зобов'язань власним капіталом та відобразити ці показники у довідці про фінансовий стан.

Метою перевірки фінансової звітності є встановлення достовірності документально підтвердженої реєстрації здійснення всіх господарських операцій та відповідного відображення їх у фінансовій звітності, з метою надання зовнішнім користувачам повної, правдивої, неупередженої інформації про фінансово-економічний стан підприємства; оцінка правильності організації бухгалтерського обліку; додержання методології обліку; виявлення перекручень обліку і звітності.

Аудиторська перевірка фінансової звітності включає:

нормативну базу для проведення аудиту;

* предметну область проведення перевірок;

* методику перевірки окремих розділів обліку і робіт, які підлягають аудиту;

Нормативна база, що використовується для організації перевірок підрозділяється на зовнішню і внутрішню.

Зовнішня нормативна база -- відповідні закони, положення, методичні матеріали з обліку і звітності, оподатковування і аудиторські стандарти. Вони використовуються аудитором, для виявлення відповідності обліку і фінансової звітності підприємства, проведення аналізу, складання висновку. При наявності в аудитора чи в аудиторської фірми сучасних персональних ЕОМ (ПЕОМ) можуть використовуватися різні інформаційно-довідкові системи: "Податки і бухгалтерський облік", "Консультант", „Ліга” та ін., що значно полегшують роботу аудитора, прискорюють процес проведення перевірок, підвищують їхню якість. За умов ручної праці можна застосовувати допоміжні таблиці, довідники.

Внутрішня нормативна база -- це облікова політика суб'єкта, різні методичні й інструкційні матеріали по організації обліку на конкретному підприємстві. Вони підлягають аналізу і зіставленню з діючою методологією.

Предметний обсяг проведення перевірок включає установчі й інші загальні документи підприємства, у тому числі і облікову політику, документи по всіх рахунках і розділах бухгалтерського обліку і звітності.

Вивчаючи установчі та інші загальні документи замовника, можна одержати уявлення про підприємство, види діяльність, особливості технології і організації виробництва. Аналіз облікової політики підприємства дозволяє виявити загальні відомості про організацію обліку в методичному, технічному і організаційному аспектах. Центральне місце у проведенні перевірок займає аудит всіх розділів і рахунків бухгалтерського обліку.

Тема 3. Документування аудиторських перевірок

аудит фінансовий звітність висновок

Документування аудита дозволяє аналізувати дії аудиторів і організувати як внутріфірмовий, так і зовнішній контроль якості їхньої роботи. Крім того, на основі робочої документації аудиторська фірма може відстоювати свої інтереси в суді у випадку претензій клієнтів з приводу низької якості проведеного аудиту.

Регламент документування аудиторських перевірок як додаток до внутріфірмового стандарту, що описує порядок документування наступних основних етапів аудиторської перевірки включає:

1) переддоговірну роботу;

2) призначення керівника перевірки;

3) планування аудиторської перевірки;

4) затвердження складу робочої групи;

5) проведення аудиторської перевірки з оформленням робочих документів аудитора відповідно до внутріфірмових стандартів;

6) формування звіту за результатами аудиторської перевірки і його узгодження з перевірюваною особою;

7) підготовку і затвердження аудиторського висновку;

8) внутріфірмовий контроль формування "Справи клієнта", аудиторського висновку і Звіту за результатами аудиторської перевірки;

9. архівування документів аудиторської перевірки.

Переддоговірна робота

До укладання договору про проведення аудиту аудиторська фірма повинна погодити з клієнтом основні організаційні питання, пов'язані з проведенням перевірки. Цей етап аудиторської роботи здійснюється найчастіше в офісі клієнта і включає ухвалення рішення про згоду почати або продовжити аудит для клієнта, установлення причин, за якими клієнт обґрунтовує своє замовлення на аудита, підбір персоналу для проведення аудиторської перевірки і складання договору.

Переддоговірна робота ведеться керівником фірми та/або особами, уповноваженими на здійснення зазначених дій керівником, кваліфікація, знання й досвід яких дозволяють якісно виконати дане доручення.

У ході переддоговірної роботи всю переписку з аудируємою особою необхідно оформляти на фірмових бланках аудиторської фірми та реєструвати в журналі реєстрації вихідних документів, документи від аудируємої особи - у журналі вхідних документів; усні переговори із клієнтом оформляються протоколом.

На переддоговірному етапі знайомства із замовником аудиторській фірмі доцільно з'ясувати ряд питань, які можуть вплинути на результати аудиту. До основних процедур попереднього ознайомлення аудитора з діяльністю клієнта можна віднести наступні:

- формулювання мети перевірки в даного клієнта і можливого використання її результатів;

- установлення галузевих особливостей і специфіки діяльності клієнта, його організаційно-управлінського устрою, наявності дочірніх підприємств і філій на основі ознайомлення з установчими та іншими внутрішніми документами;

- з'ясування стилю керівництва, кваліфікації облікового персоналу шляхом особистих бесід;

- попередній аналіз умов виробництва, рівня забезпечення збереження активів шляхом відвідування і огляду основних виробничих і складських приміщень;

- ознайомлення з попереднім аудиторським висновком, звітами внутрішніх аудиторів, матеріалами податкових перевірок; - уточнення характеру взаємин з податковими органами, банками, партнерами, акціонерами й іншими користувачами фінансової звітності клієнта;

- експрес-аналіз звітності, попереднє ознайомлення зі станом бухгалтерського обліку й системи внутрішнього контролю клієнта;

- одержання відомостей про клієнта від третіх осіб (інших аудиторів, різних організацій, зі ЗМІ й т.д.);

- попередня оцінка трудомісткості й складності аудита, а також аудиторського ризику;

- оцінка власних можливостей аудитора для виконання роботи з погляду наявності підготовленого персоналу, знання специфіки галузі, особливостей її законодавчого регулювання.

Також на даному етапі необхідно вирішити з керівництвом клієнта організаційні питання, позв'язані, зокрема, з створенням нормальних умов для роботи аудиторів: - надання окремого приміщення, сейфа для зберігання документів, апарата для зняття копій з первинних документів, розеток для підключення ноутбуків, принтера для друку аудиторських документів, засобів телефонного й факсимільного зв'язка й т.п. При необхідності варто обговорити питання розміщення, проживання, харчування, користування транспортом фахівців аудиторської фірми.

Всі документи переписки підшивають у "Справу клієнта".

Призначення керівника перевірки

Призначення керівника перевірки проводиться із складу співробітників аудиторської фірми, після перевірки на незалежність, що оформляється наказом керівника аудиторської фірми. Копію наказу про призначення керівника аудиторської перевірки і форма "Незалежність аудитора", заповнена керівником аудиторської перевірки, підшивають у "Справу клієнта".

Планування аудиторської перевірки

Планування аудиторської перевірки проводиться відповідно до МСА 220 і внутріфірмового стандарту аудиторської фірми "Планування аудита".

Метою планування є забезпечення якості й ефективності аудиторської перевірки в короткі строки.

Планування аудиторської перевірки дозволяє:

приділити необхідну увагу важливим областям аудиту;

виявити потенційні проблеми;

оптимізувати витрати;

забезпечити належну якість перевірки.

На етапі планування аудиторській фірмі необхідно:

- установити обсяг інформації що перевіряється, час проведення перевірки, а також розмір й склад групи аудиторів;

- підготувати перелік аудиторських процедур і визначити методику їх застосування;

- визначити склад інформації, яку клієнт повинен надати для застосування вибіркових методів контролю.

На етапі планування оформляють й підшивають у справу наступні документи:

форма "Незалежність аудитора";

форма "Запит інформації на планування аудита";

оцінка ризику аудитора;

розрахунок рівня істотності;

форма "Аркуш попереднього планування аудита" або форма "Дані для планування аудита";

форма "Загальний план аудиту";

форма "Програма аудиту";

індивідуальні програми (форми по розділах програми);

попередня оцінка коштів внутрішнього контролю - оцінка проводяться тільки для розділів, по яких передбачається вибіркова перевірка;

відомості, що представляються аудируємою особою до початку проведення аудиторської перевірки (відомості про афілійовані особи й відомості про події після звітної дати).

Інформація для планування аудита може бути отримана від клієнта на підставі запиту, що направляється від імені керівництва аудиторської фірми на адресу керівництва клієнта і містить перелік необхідних для планування аудиторської перевірки документів. Запит підписується: у момент подання клієнтові - керівником аудиторської фірми (або уповноваженою особою), у момент повернення запиту аудитору - головним бухгалтером підприємства-клієнта.

При першому знайомстві з клієнтом інформація про особливості його діяльності, застосовуване комп'ютерне обладнання та програми, системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю документується у бланку "Аркуш попереднього планування аудита". При наступному спілкуванні із клієнтом з метою планування заповнюється робочий документ "Дані для планування аудита". Ці робочі документи заповнюються фахівцем, спрямованим на попереднє ознайомлення з потенційним клієнтом, за підсумками бесід з керівником, головним бухгалтером, перегляду документів і т.п. У бланки вписують отриману інформацію або вибирають один з запропонованих варіантів.

Якщо клієнт відмовляється повідомити яку-небудь точну інформацію (наприклад, з міркувань комерційної таємниці), то допускається запис орієнтовного значення або позначка "Повідомити відмовилися".

До робочих документів з планування можуть бути прикладені копії документів клієнта (бухгалтерська звітність, схема організаційної структури бухгалтерії, рекламні матеріали й т.п.).

Заповнені бланки передаються керівнику аудиторської фірми й використовують для проведення переговорів і ухвалення рішення про укладання договору. На їх основі вирішується питання про необхідність залучення фахівців і експертів (юристів, технологів, інженерів, фахівців з оподатковування й ін.) для консультацій по окремих складних питаннях, які можуть виникнути в процесі перевірки. Крім того, вони відіграють вирішальну роль при визначенні обсягу аудиторських робіт, трудозатрат і їх вартісної оцінці, а також при встановленні істотних умов договору на проведення аудиту.

Якщо клієнти заперечують проти надання інформації, поки не буде укладений договір на надання аудиторських послуг то, у випадках, якщо аудитор зацікавлений у клієнті, не слід відразу відмовлятися від проведення перевірки, але цей факт необхідно відбити в договорі. Крім того, у договорі необхідно обмовити можливість перегляду з цієї причини плану перевірки окремих, раніше складених угод та прийнятих умов і зобов'язань.

Після попередніх переговорів і перед укладанням договору оформляють лист про проведення аудиту - документ, що направляється аудитором клієнту і підписується керівництвом клієнта у випадку згоди з основними умовами завдання на проведення аудиту. Якщо аудиторські перевірки даного клієнта повторюються протягом декількох років, то аудиторська фірма може прийняти рішення не складати щораз новий лист на проведення аудиту.

По закінченні переддоговірної роботи у випадку узгодження умов з клієнтом укладається договір на проведення аудиторської перевірки. Цей договір складається юристом аудиторської фірми на основі типового договору з урахуванням усіх раніше ухвалених рішень. Титульний аркуш екземпляра аудиторської фірми візується юристом клієнта і керівником аудиторської фірми, екземпляр клієнта - юристом аудируємої особи. Керівники аудиторської фірми і аудированої особи підписують кожний аркуш договору й скріплюють його печатками у встановленому порядку.

Договір доцільно укладати саме на етапі попереднього планування, тому що оформлення відносин з клієнтом на більш пізньому етапі (після складання загального плану і програми перевірки) або до попереднього вивчення його діяльності збільшує підприємницький ризик аудитора. Після роботи з планування аудиту відмова від укладання договору з боку клієнта або аудитора може викликати значні збитки з боку аудиторської фірми.

Якщо проведення аудиту визнане неможливим, то на адресу клієнта відсилається відмова від його проведення, а вся робоча документація, отримана на переддоговірному етапі, передається в архів.

Після ухвалення рішення про доцільність роботи з клієнтом і укладання договору на аудиторські послуги аудиторська фірма приступає до наступних етапів планування.

Затвердження складу робочої групи

Робочу групу формують з співробітників аудиторської фірми і запрошених осіб. До складу групи доцільно включати кваліфікованих сертифікованих аудиторів, призначених відповідальними за виконання окремих розділів аудиту, і аудиторів-асистентів, які, як правило, не мають сертифікатів і виконують комплекс робіт із збору аудиторських доказів, їх документування і аналізу.

При плануванні складу фахівців, що входять в аудиторську групу, необхідно враховувати:

бюджет робочого часу для кожного етапу аудиту (підготовчого, основного й заключного);

передбачувані строки роботи групи;

кількісний склад групи;

посадовий рівень членів групи;

спадкоємність персоналу групи;

кваліфікаційний рівень членів групи.

Всі члени робочої групи повинні заповнити форму "Незалежність аудитора", відповідно до якої керівництвом аудиторської фірми оцінюється незалежність аудитора і можливість його участі в даній перевірці.

Склад робочої групи затверджується наказом керівника аудиторської фірми. Перед початком перевірки керівник аудиторської перевірки повинен:

докладно проінформувати членів групи про результати отриманої попередньої інформації, цілях аудиту, програмі та графік перевірки;

ознайомити членів групи з можливими складностями, які можуть вплинути на характер, обсяг і час перевірки;

визначити перелік необхідних для аудита внутріфірмових форм (з пакета наявних у розпорядженні аудиторської фірми);

розподілити обов'язку між членами групи й закріпити за кожним виконавцем конкретний розділ програми проведення аудиторської перевірки.

Копія наказу про формування робочої групи й заповнені членами групи форми "Незалежність аудитора" підшивають у "Справу клієнта".

Оформлення робочих документів аудитора відповідно до внутріфірмових стандартів

У ході проведення аудиторської перевірки співробітниками аудиторської фірми і притягнутими фахівцями заповнюють внутріфірмові стандартні документи і форми, складають робочі звіти аудиторів відповідно до графіка проведення перевірки, планом і програмою аудиту.

Перелік необхідних для аудита внутріфірмових форм (з пакета наявних у розпорядженні аудиторської фірми) визначається на етапі планування керівником перевірки і відповідальними по кожному розділу програми перевірки. Також при необхідності аудитор вправі самостійно розробляти додаткові форми і використовувати їх при проведенні аудиторської перевірки. По кожному розділу програми аудиту заповнюють робочу таблицю аудитора - форма "Розділ бухгалтерського обліку", що може містити посилання на нормативні документи, на документи, необхідні для перевірки, і на додаткові робочі документи. Крім того, у таблиці вказують плановані процедури. Безпосереднім виконавцем у даній формі відображаються зібрані докази про порушення, приводяться посилання на робочі документи (таблиці, ксерокопії й інші робочі документи, складені в ході перевірки), в яких відбиті помилки, або перераховуються робочі документи, що входять до складу обов'язкової документації.

Зібрані при перевірці аудиторські докази класифікують в такий спосіб:

невід'ємні докази - докази, що мають місце в кожному разі як при знаходженні, так і при відсутності помилки, докази узгоджують з замовником і відзначаються в програмі по кожній ділянці перевірки;

докази, що свідчать про наявність зауваження, - копії первинних і облікових документів, що підтверджують зазначену аудитором помилку; предмет порушення повинен бути виділений аудитором у копії документа маркером або іншим способом.

Інформація з результатів робіт може подаватися в паперовому та (або) у частині аудиторських доказів, електронному вигляді.

До оформлення аудиторських доказів ставляться наступні вимоги:

інформація повинна бути перевірена виконавцем і систематизована;

інформація повинна бути зрозуміла замовнику;

робочі документи повинні бути складені акуратно;

аудиторські докази повинні бути розкладені і пронумеровані відповідно до номерів робочих документів.

Систематизацію і нумерацію робочих документів на паперових носіях можна провадити відповідно до номерів аудиторських процедур (етапів робіт), зазначених у програмі виконання робіт, у звичайному порядку складених виконавцем, нумерацію аудиторських доказів, прикладених до робочих документів, - у такий спосіб: номер робочого документа (крапка), номер розділу в програмі перевірки (крапка), порядковий номер аудиторського доказу. Якщо аудиторський доказ викладений на декількох аркушах, то аркуші сколюються і нумеруються.

Аудиторські докази, прикладені до робочих документів, оформлені на паперових носіях, нумерують олівцем у нижньому правому куті й скріплюються у швидкозшивачі відповідно до кожного робочого документа.

При проведенні вибіркової перевірки документують наступну інформацію:

опис формування вибірки;

перелік перевіреної документації;

проведені аналітичні процедури;

знайдені порушення і їхня оцінка.

При проведенні суцільної перевірки документуються:

перелік перевіреної документації;

проведені аналітичні процедури;

знайдені порушення і їх оцінка.

Крім того, обов'язковій перевірці і документуванню підлягають:

оцінка ступеня надійності контрольного середовища - оцінка внутрішнього контролю аудируємої особи;

події після звітної дати;

застосовність допущення безперервності діяльності (крім кредитних організацій);

умовні факти господарської діяльності.

За результатами аудиту розділів бухгалтерського обліку формується висновок про вірогідність перевірених розділів і бухгалтерської звітності в цілому.

Всі аудиторські докази, що як увійшли, так і не ввійшли у звіт за результатами аудиторської перевірки, включаються в "Справу клієнта", як і чорнові записи, здійснювані під час перевірки. У них вказуються реквізити об'єкта перевірки (найменування аудируємої особи, період перевірки), дата заповнення й підпис аудитора, що їх склав.

Після проведення всіх необхідних процедур перевірки аудитор повинен оцінити повноту і якість виконання всіх пунктів плану і програми перевірки, провести систематизацію і аналітичний огляд результатів перевірки. Систематизація результатів перевірки складається у викладанні отриманих результатів у певній послідовності, наприклад по розділам (облік основних засобів, матеріальних запасів і т.д.), а всередині - за аналітичними і іншими ознаками. Виділяються найбільш істотні зауваження: невірні записи на рахунках, порушення податкового законодавства, відсутність записів на рахунках і ін. Систематизацію проводить керівник перевірки.

Аналіз результатів перевірки дозволяє встановити:

загальний рівень облікової політики, прийнятої клієнтом;

правильність ведення обліку по окремим розділам і рахункам;

дотримання податкового законодавства;

фінансовий стан клієнта.

Підготовка звіту за результатами аудиторської перевірки

Звіт складається за результатами аудиторської перевірки на основі висновків аудиторів по кожному розділу аудиторської програми, документально відбитих у робочих документах.

Подання звіту клієнтові включає два етапи:

попереднє подання звіту, схваленого контролером якості, для узгодження з посадовими особами (головним бухгалтером, керівником аудируємої особи й ін.) інформації, наведеної у звіті, заперечення що виникають при цьому або доповнення можуть бути враховані аудитором при формуванні кінцевого варіанта звіту;

подання остаточного варіанта звіту з урахуванням оцінки внесених аудируємою особою виправлень у дані бухгалтерського обліку і звітності.

Остаточний варіант звіту повинен бути підготовлений у ті ж строки (якщо інше не передбачено в договорі на надання аудиторських послуг), що й аудиторський висновок. Звіт підписується всіма фахівцями, які беруть участь у перевірці, керівником аудиторської фірми, реєструється в журналі реєстрації вихідних документів і направляється аудируємій особі. У випадку передачі звіту аудируємій особі шляхом поштового відправлення в "Справу клієнта" підшивається копія опису відправленої кореспонденції з позначкою поштового відділення, при передачі з кур'єром у "Справу клієнта" підшивається копія звіту з позначкою аудируємої особи про прийняття.

Підготовка й затвердження аудиторського висновку

Аудиторський висновок формується відповідно до вимог МСА і внутріфірмового стандарту.

Аудиторський висновок підписується керівником аудиторської фірми і керівником перевірки, вказується номер сертифікатів, дата і орган, що їх видав, реєструється в журналі реєстрації вихідних документів і направляється клієнту.

У випадку передачі аудиторського висновку клієнту шляхом поштового відправлення в "Справу клієнта" підшивається копія опису відправленої кореспонденції з позначкою поштового відділення. У випадку передачі з кур'єром в "Справу клієнта" підшивається копія аудиторського висновку з оцінкою аудируємої особи про прийняття.

Формування "Справи клієнта", аудиторського висновку звіту за результатами аудиторської перевірки

При формуванні "Справи клієнта" необхідно мати на увазі наступне:

1. Кожний документ справи повинен:

бути однозначно ідентифікований відносно клієнта, що перевіряється, звітного періоду, розділу перевірки відповідно до загального плану;

містити підписи виконавця і того, хто перевіряє;

мати дату заповнення.

2. Пакет заповнених форм включає нефіксоване число форм і затверджується керівником перевірки в ході конкретного аудиту.

Внутріфірмовий контроль формування справ на відповідність внутріфірмовим стандартам проводиться відповідно до внутріфірмового стандарту.

Перевірку справ здійснюють в наступному порядку:

співробітники (керівники груп) представляють на перевірку оформлені належним чином справи, що включають аудиторський висновок, звіт за результатами аудиторської перевірки, робочі звіти, заповнені форми внутріфірмових стандартів і іншу документацію;

керівник аудиторської фірми (керівник перевірки) розглядає представлені робочі документи протягом 3 робочих днів, дає зауваження і рекомендації; після внесення виправлень співробітники (керівники груп) представляють на повторну перевірку виправлені робочі документи разом з вихідними;

керівник аудиторської фірми (керівник перевірки) перевіряє виправлений варіант робочих документів протягом 2 робочих днів.

Результати проведеної перевірки керівник аудиторської фірми (керівник перевірки) відображає в робочому документі. Також за результатами поточного і наступного контролю якості заповнюються робочі документи, форми яких можуть бути представлені у внутріфірмовому стандарті.

Архівування документів аудиторської перевірки

По закінченні аудиторської перевірки вся робоча документація, аудиторський звіт і висновок комплектуються в окрему папку в порядку ідентифікаційних номерів, що здається на зберігання відповідальному працівнику аудиторської фірми, призначеному наказом керівника. При цьому необхідно переконатися, що всі робочі документи оформлені акуратно, на паперових носіях і засобах, що забезпечують збереження записів не менше 5 років, а інформація, що утримується в них, однозначна і легко читається.

Робоча документація підлягає зберіганню в аудиторській фірмі не менш 5 років з моменту закінчення перевірки в спеціально обладнаних металевих шафах або сейфах, що закриваються на ключ.

Укомплектований файл робочої документації, включає звіт по перевірці і виданий аудиторський висновок, реєструється в реєстрі, що ведеться в електронному виді та повинен роздруковуватися не рідше 1 рази в півроку. У випадку пропажі або псування робочої документації керівник аудиторської фірми повинен призначити службове розслідування. Результати службового розслідування оформляються відповідним актом.

Відомості, що утримуються в робочій документації, є конфіденційними і не підлягають розголошенню. Робоча документація, створена в процесі аудиту, є власністю аудиторської фірми, а аудиторська фірма не зобов'язана надавати робочу документацію клієнтові, не має права і не зобов'язана надавати робочу документацію іншим особам, включаючи податкові й інші державні органи, крім випадків, прямо передбачених законодавством України. Вилучення робочої документації в аудиторської фірми може провадитися тільки уповноваженими на те органами у випадках і порядку, прямо встановлених законодавством України.

Тема 4. Методика перевірки розділів обліку і робіт

Аудиторська перевірка - це складний і тривалий процес. Аудитори постійно працюють над тим, щоб максимально скоротити час перевірки, не знижуючи при цьому її якості і незважаючи на аудиторський підприємницький ризик.

Одним з найбільш ефективних шляхів вирішення проблеми є розробка чіткої методики перевірки кожного підрозділу, ділянки бухгалтерського обліку. Завдання полягає в тому щоб на стадії планування перевірки визначити склад контрольних процедур, самі ж процедури повинні бути вже розроблені. При проведенні перевірки досить запросити у клієнта необхідні документи й облікові регістри і, за заздалегідь описаною процедурою, здійснювати перевірку.

Методики по різних розділах обліку повинні розроблятися за єдиною схемою. Для перевірки кожного розділу бухгалтерського обліку складається окрема методика, що повинна містити в собі:

1. Перелік основних нормативних документів.

2. Опис альтернативних облікових рішень, вибір яких наданий економічному суб'єкту Законом про бухгалтерський облік, Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

3. Первинні документи по розділу обліку.

4. Регістри синтетичного й аналітичного обліку і звітність.

5. Класифікатор можливих порушень.

6. Тести внутрішнього контролю аудитора для складання програми перевірки.

7. Методи збору аудиторських доказів, які застосовані при перевірці.

8. Опис контрольних процедур.

Перевірка, що здійснюється традиційним способом, включає виконання положень, наведених у перших чотирьох пунктах методики. Наступні пункти методики доцільно використовувати, якщо до роботи залучаються асистенти.

Перелік основних нормативних документів включає закони, положення з бухгалтерського обліку, методичні вказівки, інструкції і ін., якими повинен керуватися аудитор при перевірці відповідного розділу обліку.

Опис альтернативних облікових рішень, вибір яких наданий економічному суб'єкту, припускає опис різних варіантів таких рішень, що дозволить аудитору при необхідності порівняти їх з варіантом, застосовуваним клієнтом, і виконати необхідний аналіз, чи дати рекомендації з поліпшення ведення обліку.

Перелік первинних документів наводиться по кожному розділу обліку, що дозволяє аудитору зробити висновок про стан на етапі реєстрації документів в первинному обліку (чи застосовуються типові форми первинних документів, як оформлені документи й ін.).

Регістри аналітичного і синтетичного обліку і звітності представляють їх опис для відповідних форм рахівництва (журнальної форми, журнал-головний, спрощеної й ін.)

Наявність переліку регістрів дозволяє аудитору визначити їхню відповідність у клієнта загальноприйнятим і за необхідності зробити відповідні рекомендації.

Звітність повинна включати відповідні форми («Баланс» за ф. № 1, «Звіт про фінансові результати» по ф. № 2 та ін.)

Класифікатор можливих порушень містить найчастіші порушення з відповідних розділів обліку. Так, наприклад, для аудиторської перевірки касових операцій можна припустити наступну класифікацію порушень; пряме розкрадання, присвоєння грошових коштів, що надійшли, зайве списання грошей по касі та ін.