Аудит фінансової звітності

Тести внутрішнього контролю (запитальник аудитора) для складання програми перевірки містить необхідні запитання, які необхідно включити до плану перевірки. Ці запитання спрямовані на виявлення можливих порушень в організації обліку, оформленні документів. Запитальники доцільно складати у вигляді таблиць з варіантами відповідей і висновків.

Методи збору аудиторських доказів, застосовувані при перевірці, є типовими. Використовуються вісім основних методів:

* спостереження за інвентаризацією чи участь у ній;

* спостереження за виконанням господарських чи бухгалтерських операцій;

* усне опитування;

* одержання письмових підтверджень;

* перевірка документів, отриманих клієнтом від третіх осіб;

* перевірка документів клієнта;

* перевірка арифметичних розрахунків;

* проведення аналізу.

Опис контрольних процедур потрібний для виявлення можливих порушень чи зловживань по відповідному розділу обліку.

Усі процедури будують за єдиною схемою, вони містять у собі:

* найменування контрольної процедури;

* мету проведення контрольної процедури;

перелік засобів (первинні документи, регістри аналітичного і синтетичного обліків клієнта, норми, нормативи і різна довідкова інформація), необхідних для виконання процедури;

* опис техніки виконання процедури;

* опис форми подання результатів проведеної процедури ведучому аудитору.

Усі процедури забезпечені класифікаційними номерами, що дозволяють робити посилання на них у програмі аудиторської перевірки у конкретного клієнта.

Тема 5. Аудит « Балансу» підприємства

При аудиті фінансової звітності підтверджується відповідність здійснення бухгалтерського обліку до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ” від 16.07.99р. №996 - Х1У та чинним ПБО України.

Перевірка правильності відображення в балансі необоротних активів

Аудитор повинен підтвердити правильність класифікації та оцінки активів підприємства. Він повинен перевірити, що основні засоби, нематеріальні активи і інші необоротні активи підприємства оцінені достовірно у відповідності до критеріїв визнання за ПБО №7 “Основні засоби”, ПБО № 8 “Нематеріальні активи” ПБО № 32 «Інвестиційна нерухомість» і ПБО 27 «Необоротні активи утримані для продажу» відображені правильно у аналітичному та синтетичному обліку.

Аудитор повинен знати, що основні фонди обліковуються за собівартістю придбання з урахуванням усіх витрат та пільг, які мали місце при купівлі та підготовці до введення в експлуатацію.

Перевірка повинна охоплювати інформацію по кожній групі основних фондів: суму, ступінь зносу, метод нарахування амортизації. Необхідно також указати на причини обмеженого використання основних фондів та надати відомості про залишки вартості на початок і кінець звітного періоду, приріст, вибуття.

Необхідно підтвердити, що в бухгалтерському обліку та звітності правильно відображені операція із надходження, реалізації, ліквідації, ремонту та модернізації основних засобів.

Крім того, аудитор повинен визначити правильність застосування прийнятого в обліковій політиці методу нарахування амортизації та його незмінність у звітному періоді.

Аудитор також представляє інформацію про вартість нематеріальних активів, метод та період їх амортизації, непередбачені списання за звітний період.

Аудитор повинен знати, що облік і оцінка довгострокових фінансових інвестицій ведеться відповідно до ПБО 12 „Фінансові інвестиції”. Довгострокові фінансові інвестиції обліковуються за собівартістю з урахуванням витрат на придбання (брокерські винагороди, державне мито, плата за банківські послуги).

Методами оцінки вартості довгострокових інвестицій є:

а) інвестиції що не мають суттєвого впливу (менше 20%) - не ринкові акції - оцінюються за собівартістю; ринкові акції оцінюються по найменший з оцінок собівартості або ринкової вартості.

б)мають суттєвий вплив, але не мають контролю (від 20% до 50%)- оцінюються по методу участі в капіталі

в) контроль (більше 50%) - фінансова звітність консолідується.

Аудитору необхідно назвати метод оцінки вартості інвестицій; охарактеризувати склад та ринкову вартість цінних паперів на початок і кінець звітного періоду; надати оцінку керівництва підприємства відносно справедливої вартості довгострокових інвестицій; вказати джерела інформації про ринкову вартість цінних паперів, дату, на яку вона подана; надати інформацію про внески у статутний фонд, що перевищує 20%.

Окремо необхідно надати інформацію про усі „Інші необоротні активи”: розмір яких перевищує 5% всіх необоротних активів; відстрочені податки (на строк більше одного року).

Перевірка правильності відображення в Балансі оборотних активів

Аудитор повинен з'ясувати правильність оцінки запасів відповідно до ПБО №9 “Запаси”. Змінність за звітний період на підприємстві методу оцінки вибуття запасів відповідно до облікової політики.

Необхідно визначити:

а) метод оцінки, який використовується для обліку запасів:

- при відпуску запасів у виробництво: ідентифікаційний собівартості, ФІФО, ЛІФО, середньозваженої собівартості, нормативної собівартості;

- при відпуску у реалізацію - ціна продажу;

- вартість запасів, виготовлених власними силами - згідно П(С)БО 16 „Витрати”; б)вартість малоцінних швидкозношуваних предметів, переданих в експлуатацію, яка списуються: або повністю на витрати виробництва та надалі оперативно-кількісний облік таких предметів проводиться за місцем зберігання у розрізі матеріально-відповідальним осіб, на протязі строку фактичного використання, на за балансовому рахунку, або 50% в момент оприбуткування та 50% момент списання.

в) показати залишки вартості запасів за видами, а також показати за реальною ціною товари для продажу; описати обставини або події, які привели до збільшення (зменшення) вартості запасів; показати вартість запасів, що передані в заставу.

Аудитор звертає увагу на правильність обліку і оцінки дебіторської заборгованості відповідно до ПБО 10 „Дебіторська заборгованість”, затвердженого наказом Мінфіну України від 08.10.99 р.№ 237 (зі змінами та доповненнями). Аудитор повинен знати, що дебіторська заборгованість відображається у звіті за „чистою вартістю реалізації”, тобто у урахуванням резерву сумнівних боргів. Облік безнадійних боргів відбувається у той період, коли керівництво визнало борги безнадійними. Необхідно надати дані про прострочену дебіторську заборгованість, яку можна визнати простроченою, та надати перелік основних боржників, з укаранням причин, з яких заборгованість не буде погашена, окремо показати заборгованість афільованих осіб.

Аудитор підтверджує, що дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги реальна, підтверджена даними інвентаризації, і що резерв сумнівних боргів у звітному році створюється згідно з обліковою політикою.

Аудитор повинен знати, що короткострокові інвестиції відображають у звітності за меншою з двох: вартості придбання або ринкової вартості у випадку, якщо перевіряються ринкові цінні папери, а якщо перевіряються не ринкові цінні папери, то оцінка проводиться за ціною придбання.

Перевищення ринкової вартості акцій над ціною придбання не відображається у звіті, але про це необхідно указати у примітках до нього.

Аудитор перевіряє відповідність обліку касових операцій на підприємстві Положенням про ведення касових операцій в національній валюті України, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004р. за №637 (зі змінами і доповненнями № 252 від 29.04.2009р).

Крім того підтверджуються залишки коштів, що відображені у балансі на перше число кожного місяця, відповідно до виписок банку.

При перевірці грошових коштів аудитору необхідно також визначити джерела надходження іноземної валюти у звітному періоді та указати суми грошових коштів, використання яких є обмеженим.

Відносно витрат майбутніх періодів аудитор повинен надати інформацію у випадку, якщо їх сума більше ніж 5% вартості оборотних активів.

Стосовно інших оборотних активів окремо надається інформація про усі „Інші оборотні активи”, розмір яких перевищує 5% вартості усіх оборотних активів та відомості про відстрочення податки.

Перевірка відображення в Балансі власного капіталу підприємства

Аудитор підтверджує, що на підприємстві адекватно визначений власний капітал, його структура і призначення, та що статутний капітал сформований у відповідності з діючим законодавством України. При формуванні статутного капіталу повинні повністю дотримуватися вимоги Закону України “Про господарські товариства ” № 1576 від19.01.1991р. та «Про акціонерні товаристів» №514 -У1 від 17.09.2008р.

Необхідно перевірити інформацію про кількість акцій, що знаходяться в обороті, їх номінальну вартість, про частину сплаченого й не сплаченого статутного фонду та зміни у статутному фонді, права, привілеї в голосуванні та розподілі дивідендів.

Необхідно надати відомості про несплачені дивіденди й повернення капіталу та відомості про збільшення статутного фонду, що відбулося за рахунок додаткової емісії, або збільшення номінальної вартості акцій у зв'язку з індексацією основних фондів, указати розмір емісії, номінал акції. Аудитор повинен підтвердити наявність різниці між акціями, які випущені та повністю сплачені, та акції, що були не оплачені та надати окрему інформацію про суму іншого додаткового капіталу та дані про розмір збільшення вартості основних фондів, незавершеного виробництва у зв'язку з індексацією.

Аудитор повинен підтвердити формування резервного капіталу відповідно до статуту підприємства та визначити загальну суму накопиченого нерозподіленого прибутку( непокритого збитку), який було отримано підприємством з початку діяльності.

Перевірка достовірності відображення у Балансі зобов'язань та забезпечень

Відносно перевірки довгострокових зобов'язань аудитор повинен надавати інформацію про суму забезпечених та незабезпечених довгострокових кредитів банку, проценти по кредитам, строки погашення, черговість платежів. Також необхідно надавати інформацію про розмір емісії забезпечених і не забезпечених боргових інструментів (облігації, векселі), доходів від них, строках погашення.

Окремо необхідно перевіряти інформацію про суму заборгованості по одержаним кредитам зі строком погашення до одного року та інформацію про умови кредитування: строк погашення, забезпечення цінними паперами, відсотки, які повинні бути сплачені. Крім того аудитор повинен перевірити інформацію про види та умови випуску боргових цінних паперів зі строком погашення менше ніж один рік.

Аудит поточних зобов'язань полягає у перевірці правильності обліку відповідно до ПБО 11 „Зобов'язання, затверджених наказом Мінфіну України від31.10.2000р. №20 (зі змінами і доповненнями). Аудитор підтверджує, що у фінансовій звітності підприємства відображені реальні розміри зобов'язань, що на підприємстві правильно обліковані й відображені у балансі поточні зобов'язання. Реальний розмір зобов'язань у фінансовій звітності підтверджується даними інвентаризації. Окремо перевіряється виконання Закон України „Про оплату праці ” та КзОП у частині своєчасності та повноти розрахунків з оплати праці, а також виплат заробітної плати виключно грошима, виявляється прострочена заборгованість по виплаті заробітної плати.

При перевірці кредиторської заборгованості аудитор повинен перевіряти загальну суму заборгованості кредиторам за товари, роботи, послуги та заборгованість, строк сплати яких не настав, несплачені у строк, та кредитори, заборгованість яких перевищує 10% загальної суми кредиторської заборгованості.

Окремо підтверджується кредиторська заборгованість перед дочірніми підприємствами, нараховані витрати, нараховані податки, нараховані дивіденди та доходи майбутніх періодів. Необхідно підтвердити відомості про суми заборгованості дочірнім підприємствам та філіям, зобов'язання по оплаті дивідендів, суми нарахувань, що проведені у звітному періоді й належать визнанню майбутніх періодах.

Окремо треба надати відомості про відстрочені податки інформацію про усі інші короткострокові зобов'язання, розмір яких перевищує 5% від їх загальної вартості.

Тема 6. Аудит « Звіту про фінансові результати»

Порядок складання Звіту про фінансові результати (форма № 2) встановлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 (далі -- ПБО 3) «Звіт про фінансові результати», затвердженим наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87 і зареєстрованим у Мін'юсті України 21.06.99 р. за №397/3690 (зі змінами і доповненнями внесеними наказом Мінфіну України від 24.02.2000р. №37, від 14.06.2000р. № 131, від 30.11.2000р.№304).

Аудитор підтверджує реальність і точність відображена фінансових результатів діяльності. Облік фінансових результатів на підприємстві проводиться згідно ПБО №15 “Доходиш, затвердженого наказом Мінфіну України від 29.11.99р. № 290 (зі змінами й доповненнями) та П(С)БО №16 “Витратиш, затверджених наказом Мінфіну України від 31.12.99р. №318. Крім того аудитор підтверджує правильність класифікації та визначення доходів та витрат на підставі достовірних даних про виручку від реалізації послуг (робіт, продукції) і витрати підприємства.

Увага аудитора повинна бути звернута на перевірку складу витрат, порядок розподілу загальновиробничих витрат і їх облік на підприємстві відповідно до ПБО №16 “Витрати” та Методичним рекомендаціям щодо галузевої особливості формування собівартості продукції (робіт, послуг) за економічними елементами.

Аудитор може не перевіряти правильність формування і склад валових витрат на предмет відповідності вимогам Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.97р. №283/97-ВР (з змінами та доповненнями), про це він повинен сказати у аудиторському висновку.

Проведення аудиту складання Звіту про фінансові результати у розрізі статей починається з Розділу 1”Фінансові результати”.

Під час проведення аудиту звертають увагу на правильність відображення у формі № 2 собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) або собівартості реалізованих товарів. Слід і пам'ятати, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) потрібно визначати відповідно до ПБО 16 "Витрати", а порядок формування собівартості реалізованих товарів -- до ПБО 9 "Запаси". Необхідно мати на увазі, що підприємства, які для обліку витрат використовують клас 9 "Витрати діяльності" Плану рахунків, згідно з п. 11 ПБО 16 „Витрати" до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) відносять виробничу собівартість продукції (робіт, послуг), яку було реалізовано у звітному періоді, розподілені постійні загальновиробничі та наднормативні виробничі витрати. Підприємства, що надають посередницькі послуги, відображають суму витрат, понесених при здійсненні посередницької діяльності. Підприємства оптової і роздрібної торгівлі відображають у цій статті фактичну собівартість реалізованих товарів. Організації, основною діяльністю яких є торгівля цінними паперами, відображають по цій статті балансову вартість реалізованих цінних паперів. Аудитору потрібно знати, що підприємства роздрібної торгівлі незалежно від варіанта обліку товарів (у купівельних або продажних цінах) відображають за первісною вартість (фактичною собівартістю) реалізованих товарів. Різниця між двома статтями "Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг" і "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" показує суму реалізованої торговельної націнки за вирахуванням податку на додану вартість. Первісна вартість (фактична собівартість) товарів визначається відповідно до п. 9 ПБО 9 "Запаси" з урахуванням змін та доповнень, затверджена наказом Мінфіну України від 14.06.2000 р. № 131 і зареєстрованих у Мін'юсті України 20.06.2000 р. за № 359/4580.

Для підприємств, які використовують для обліку витрат тільки рахунки класу 8 "Витрати за елементами" необхідно враховувати окремі особливості. Зокрема, виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) вони формують лише в частині прямих витрат, а виробничі накладні витрати списують на фінансові результати в період їх утворення.

Відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку здійснюється залежно від сфери діяльності, до якої відноситься підприємство.

При перевірці валового прибутку або збитку перевіряється правильність розрахунку валового прибутку (збитку), що визначається як різниця між чистим доходом (виручкою) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг). Крім того, треба перевірити правильність відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку.

При аудиті Адміністративних витрат перевіряється правильність відображення, а також формування складу адміністративних витрат.

Відповідно до ПБО 16 "Витрати" до складу адміністративних витрат належать загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством.

При проведенні аудиту треба пам'ятати, що витрати на управління і обслуговування підприємства відносять до витрат звітного періоду повністю шляхом включення до статті "Адміністративні витрати" форми № 2. При цьому до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) вони не відносяться.

При аудиті Витрати на збут перевіряється правильність відображення витрат на збут, а також правильність формування їх складу відповідно до ПБО 16 "Витрати".

Витрати на збут, як і адміністративні витрати, відносяться до витрат звітного періоду повністю шляхом включення до статті "Витрати на збут" форми №2. До складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) вони не відносяться.

При аудиті Інших операційних витрат перевіряють правильність відображення інших операційних витрат, а також формування складу інших операційних витрат відповідно до ПБО 16 "Витрати".

При аудиті Доходу від участі в капіталі перевіряється правильність відображення доходу, отриманого від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведуть за методом участі в капіталі. Відповідно до ПБО 3 метод участі в капіталі передбачає збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування.

Аудитор повинен знати, що до асоційованих відносяться підприємства, в яких інвестору належить блокувальний (більше 20 відсотків) пакет акцій (голосів) і які не є дочірніми або спільними підприємствами інвестора.

Дочірнє підприємство -- це підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства.

Спільна діяльність -- це господарська діяльність зі створенням або без створення юридичної особи, яка є об'єктом спільного контролю двох або більше сторін відповідно до письмової угоди між ними. Відповідно до ПБО 12 "Фінансові інвестиції" у разі коли інвестор (материнське (холдингове) підприємство, контрольний учасник, інвестор асоційованого підприємства) вносить або продає активи асоційованому (дочірньому, спільному) підприємству та передає значні ризики і вигоди, які пов'язані з їх володінням, то у складі фінансових результатів звітного періоду повинна відображатися лише та частина прибутку (збитку), яка припадає на частку інших інвесторів асоційованого (дочірнього, спільного) підприємства.

Сума прибутну (збитку) від внеску або продажу асоційованому (дочірньому, спільному) підприємству активів, яка припадає на частку інвестора, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів з визнанням їх прибутком (збитком) інвестора лише після продажу асоційованим (дочірнім, спільним) підприємством цього активу іншим особам або в періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів. Цей актив вважається проданим спільним підприємством у межах кількості й вартості подібних активів, реалізованих ним після його одержання.

Інвестор асоційованого (дочірнього, спільного) підприємства відображає всю суму отриманих збитків, якщо внесок або продаж свідчать про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів.

При проведенні аудиту потрібно знати, що у разі коли інвестор (материнське (холдингове) підприємство, контрольний учасник, асоційоване підприємство) придбав активи відповідно в асоційованого (дочірнього, спільного) підприємства, то сума прибутку (збитку) об'єкта інвестування від цієї операції, яка припадає на частку інвестора, відображається лише після перепродажу цих активів іншим особам або в періодах амортизації придбаних необоротних активів. Збитки які виникли внаслідок зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів, повинні відображатися повністю в період здійснення операції. Оцінку і облік фінансових інвестицій необхідно проводити за кожною фінансовою інвестицією.

Слід пам'ятати, що ПБО 15 "Дохід" не поширюється на дивіденди, які підлягають одержанню за результатами фінансових інвестицій і враховуються за методом участі в капіталі.

Під час проведення аудиту звертають увага на правильність визначення інших фінансових доходів. До них відносяться дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій, за винятком доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі.

При проведенні аудиту Інших доходів перевіряється правильність визначення інших доходів, які виникають під час звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства.

Доход від безоплатно отриманих оборотних активів визначається в повній сумі звітному періоді одержання таких активів. У той же час доход від безоплатно отриманих необоротних активів визначається в сумі амортизації цих активів одночасно з її нарахуванням.

При проведенні перевірки необхідно мати на увазі, що доходи від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів включаються до цієї статті без суми непрямих податків, нарахованих при їх реалізації згідно з чинним податковим законодавством. Далі перевіряється правильність визначення фінансового результату.

При проведенні аудиту Фінансових витрат звертається увага на правильність визначення фінансових витрат.

При проведенні аудиту Витрат від участі в капіталі перевіряється правильність визначення збитків від інвестицій в асоційовані (дочірні, спільні) підприємства, облік яких ведеться за методом участі в капіталі і які є втратами від участі в капіталі.

Проведення аудиту за сумою втрат, пов'язаних із зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування в результаті одержання асоційованими (спільними, дочірніми) підприємствами збитків або зменшення їх власного капіталу внаслідок інших подій (переоцінка необоротних активів, інвестицій) від зменшення вартості інвестицій, які виникають у процесі інвестиційної діяльності підприємства, здійснюється на рахунку 96 "Втрати від участі в капіталі".

У процесі проведення аудиту Інших витрат перевіряється правильність визначення інших витрат, які виникли під час звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані безпосередньо з виробництвом та (або) реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг).

При проведенні аудиту перевіряється правильність розрахунку остаточного фінансового результату (прибутку або збитку) від звичайної діяльності підприємства за звітний період

При проведенні аудиту Податку на прибуток від звичайної діяльності перевіряється правильність відображення податку на прибуток за 1 квартал, 1 півріччя, 9 місяців і рік відповідно до декларації про прибуток підприємства. Далі перевіряється відображення податку на прибуток, від звичайної діяльності в бухгалтерському обліку. На рахунках бухгалтерського обліку господарські операції відображаються залежно від перевищення чи зменшення суми податку на прибуток, відображеної в податковій декларації, порівняно з податком на прибуток, розрахованим за даними бухгалтерського обліку.

При проведенні аудиту Фінансових результатів від звичайної діяльності звертається увага на правильність визначення прибутку від звичайної діяльності, який розраховується як різниця між прибутком від звичайної діяльності до оподаткування і сумою податку на прибуток.

Під час проведення аудиту Надзвичайних доходів і витрат перевіряється правильність визначення надзвичайних доходів і надзвичайних витрат.

Аудитору слід знати, що до складу витрат від надзвичайних подій відносяться як прямі витрати за наслідками цих подій, так і витрати на здійснення заходів, пов'язаних із запобіганням та ліквідацією таких наслідків (відшкодування, сплата стороннім організаціям, заробітна плата працівників, зайнятих на відновлювальних роботах, вартість використаних сировини та матеріалів тощо). При проведенні аудиту необхідно мати на увазі, що витрати від надзвичайних подій відображаються у формі № 2 за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від звичайної діяльності підприємства внаслідок цих втрат. У зв'язку з цим необхідно перевірити правильність відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку.

При проведенні аудиту Податку з надзвичайного прибутку звертається увага на правильність відображення суми податків, яка належить до сплати з прибутку від надзвичайних подій, та відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Вищезазначена операція відображається у разі наявності на підприємстві прибутку від звичайної діяльності або якщо сума збитку від звичайної діяльності менша за суму прибутку від надзвичайних подій. Списано нарахований податок на прибуток від надзвичайних подій на фінансові результати.

При проведенні аудиту Чистого прибутку або збитку перевіряється правильність розрахунку чистого прибутку або збитку за звітний період. Чистий прибуток розраховується як алгебраїчна сума прибутку від звичайної діяльності та надзвичайних доходів за вирахуванням надзвичайних витрат. Крім того, чистий прибуток може бути розрахований як надзвичайні доходи за вирахуванням збитку від звичайної діяльності та надзвичайних витрат. Збиток розраховується як надзвичайні витрати за вирахуванням прибутку від звичайної діяльності та надзвичайних доходів. Відповідно збиток може бути розрахований як збиток від звичайної діяльності плюс надзвичайні витрати за вирахуванням надзвичайних доходів.

Дані про суму чистого прибутку (збитку), відображені в Звіті про фінансові результати, повинні відповідати даним кредитового (дебетового) сальдо рахунку 79 "Фінансові результати", відображеним у Головній книзі.

У розділі II Звіту про фінансові результати наводяться елементи операційних витрат (на виробництво і збут, управління та інші операційні витрати).

Дані про суму витрат на оплату праці, відображені у формі № 2, повинні відповідати даним дебетового обороту за звітний період рахунку "Витрати на оплату праці ”, відображеним у Головній книзі.

При проведенні аудиту Відрахувань на соціальні заходи перевіряється правильність визначення відрахувань на соціальні заходи, до складу яких відносяться відрахування на:

пенсійне забезпечення;

соціальне страхування;

страхові внески на випадок безробіття;

індивідуальне страхування персоналу підприємства;

інші соціальні заходи.

Дані про суму відрахувань на соціальні заходи, відображені у формі 2, повинні відповідати даним дебетового обороту за звітний період рахунку 82 "Відрахування на соціальні заходи", відображеним у Головній книзі.

Під час проведення аудиту Амортизації перевіряється правильність визначення амортизаційних витрат, до складу яких відноситься амортизація: основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів.

Дані про суму нарахованої амортизації, відображені у формі № 2, повинні відповідати даним дебетового обороту за звітний період рахунку 83 "Амортизація", відображеним у Головній книзі.

Під час проведення аудиту Інших операційних витрат перевіряється правильність визначення інших операційних витрат, які не увійшли до складу вищенаведених елементів.

Дані про суми інших операційних витрат, відображені у формі № 2, повинні відповідати даним дебетового обороту за звітний період рахунку 84 "Інші операційні витрати", відображеним у Головній книзі.

Розділ III Звіту про фінансові результати заповнюватиметься акціонерними товариствами, прості або потенційно прості акції яких відкрито продаються і купуються на фондових біржах, а також товариствами, які перебувають у процесі випуску таких акцій. Відповідно до наказу Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87 "Про затвердження положень (стандартів) бухгалтерського обліку" цей розділ заповнюється підприємствами починаючи з 16.07.2001р.

Тема 7. Аудит «Звіту про рух грошових коштів»

Визначення змісту, форми Звіту про рух грошових коштів та загальні вимоги до розкриття його статей передбачено ПБО 4 "Звіт про рух грошових коштів". Норми ПБО 4 стосуються Звітів про рух грошових коштів підприємств і організацій усіх форм власності, крім банків і бюджетних установ.

Звіт про рух грошових коштів складається з метою надання користувачам фінансової звітності повної, правдивої та неупередженої інформації про зміни, які відбувалися в грошових коштах підприємства та їх еквівалентах за звітний період.

Аудитор повинен знати, що до грошових коштів відносять готівку (у касі в національній та іноземній валютах), кошти на рахунках у банках (поточних та інших рахунках в національній та іноземній валютах) та депозити до запитання.

Звіт про рух грошових коштів взаємопов'язаний з Балансом та Звітом про фінансові результати.

Звіт про рух грошових коштів використовується разом з іншими формами фінансової звітності для: оцінювання змін у чистих активах, фінансовій структурі, впливу на суми й час потоків грошових коштів з метою коригування відповідно до умов та можливостей, що змінилися. Водночас цей звіт усуває вплив застосування різних облікових методів для однакових подій та операцій. Дані про рух грошових коштів у цьому Звіті відображаються протягом звітного періоду в результаті класифікації за видами діяльності: операційна, інвестиційна й фінансова.

Аудитор повинен знати, що внутрішні зміни (отримання грошових коштів до каси для виплати заробітної плати, здача депонованої заробітної плати на розрахунковий рахунок) та не грошові операції (бартерні операції) до Звіту про рух грошових коштів не включаються.

До не грошових операцій відносяться операції, що не потребують використання грошових коштів та їх еквівалентів (бартерні операції, перетворення боргу на власний капітал, придбання основних засобів на умовах фінансового лізингу, обмін власних акцій на акції іншого підприємства, придбання активів безпосередньо за рахунок позики, наданої банком).

Звіт про рух грошових коштів може складатися прямим і непрямим методами.

При використанні прямого методу в Звіті наводять усі види надходжень та виплат, різниця яких показує приріст або зменшення грошових коштів.

Суть непрямого методу полягає у відображенні в Звіті суми чистого прибутку (збитку), який коригується до величини чистої зміни грошових коштів, за виключенням впливу не грошових операцій і операцій, пов'язаних з інвестиційною та фінансовою діяльністю.

Різниця у використанні прямого й непрямого методів стосується тільки розділу операційної діяльності.

Звіт про рух грошових коштів (ф. № 3) перевіряють на підставі Балансу (ф. № 1), Звіту про фінансові результати (ф. № 2), Звіту про власний капітал (ф. № 4), даних Головної книги, синтетичного та аналітичного бухгалтерського обліку.

У ПБО 4 передбачено складання Звіту про рух грошових коштів операційної діяльності непрямим методом.

При здійсненні аудиту перевіряється правильність перенесення до статті Прибуток (збиток) від звичайної діяльності Розділу І. Рух коштів у результаті операційної діяльності з ф. № 2 "Звіт про фінансові результати" даних статті "Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування".

За статтею корегування на амортизацію необоротних активів перевіряється правильність впливу на прибуток амортизації необоротних активів, нарахованої протягом звітного періоду. Розрахована загальна сума амортизації за звітний період приводить до збільшення не грошових витрат, залишається на підприємстві і тому відображається як надходження.

За статтею корегування на збільшення (зменшення) забезпечень необхідно відображати збільшення (зменшення) забезпечень наступних витрат і платежів, не пов'язаних з інвестиційною і фінансовою діяльністю. До забезпечень наступних витрат і платежів відносять: забезпечення виплат персоналу; цільове фінансування. Розрахунок зводиться до визначення різниці залишків наступних витрат і платежів на кінець і початок звітного періоду. Збільшення забезпечень відображають як надходження, а зменшення -- відповідно як видаток.

За статтею Корегування на збиток (прибуток) нереалізованих курсових різниць перевіряють правильність результату розрахунку від нереалізованих курсових різниць внаслідок перерахунку статті Балансу "Грошові кошти та їх еквіваленти в іноземній валюті".

Аудитор повинен знати, що до складу нереалізованих курсових різниць відносять курсові різниці, пов'язані з перерахунком статей в іноземній валюті й відображені в Балансі на кінець звітного періоду.

Збитки від нереалізованих курсових різниць необхідно відображати як надходження, а прибуток -- відповідно як видаток.

За статтею корегування на збиток від не операційної діяльності перевіряють правильність відображення збитку (прибутку) від не операційної діяльності. Як надходження необхідно відображати збиток, а видаток -- прибуток від володіння (дивіденди, відсотки) та реалізації фінансових інвестицій, а також від продажу основних засобів, нематеріальних активів, інших довгострокових активів, від обміну оборотних активів на необоротні активи і фінансові інвестиції, від не операційних курсових різниць, інші прибутки і збитки від інвестиційної та фінансової діяльності.

Підраховування збитку або прибутку від не операційної діяльності потрібно здійснювати на підставі даних ф. № 2 "Звіт про фінансові результати", таких статей, як "Дохід від участі в капіталі", "Інші фінансові доходи", "Інші доходи", "Втрати від участі в капіталі".

За статтею Витрати на сплату відсотків перевіряють правильність відображення витрат на сплату відсотків за користування кредитами і позиками, нарахованими протягом звітного періоду. Нараховані витрати на сплату відсотків зменшують операційний прибуток і тому додаються до нього. У формі звітності їх величина відображається як надходження.

За статтею зменшення (збільшення) оборотних активів перевіряють правильність відображення зменшення (збільшення) оборотних активів у відповідних графах.

Збільшення або зменшення оборотних активів враховують на підставі аналізу ф. № 1 Баланс у частині змін складу запасів і дебіторської заборгованості.

За цією статтею не потрібно відображати такі статті, як "Грошові кошти та їх еквіваленти" в національній та іноземній валютах, "Поточні фінансові інвестиції" та інші статті не операційних оборотних активів, враховані протягом звітного періоду. При цьому не враховують зміни у складі оборотних активів, які є наслідком не грошових операцій інвестиційної діяльності (обмін на необоротні активи, фінансові інвестиції тощо) та фінансової діяльності (виплата дивідендів або погашення зобов'язань з фінансової оренди виробничими запасами, продукцією, товарами тощо, не грошові внески до статутного капіталу тощо) або, виправлення помилок минулих років.

Якщо у складі статті "Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом" враховується дебіторська заборгованість бюджету з податку на прибуток, то її необхідно виключити з цієї статті. Статтю "Дебіторська заборгованість за розрахунками з нарахованих доходів", не потрібно враховувати , оскільки вона пов'язана з інвестиційною діяльністю.

При здійсненні перевірки необхідно пересвідчитися, що такі статті Балансу як "Векселі одержані", "Дебіторська заборгованість за розрахунками з виданих авансів", "Інша поточна дебіторська заборгованість", "Інші оборотні активи", "Витрати майбутніх періодів ” пов'язані з операційною діяльністю.

Збільшення дебіторської заборгованості на кінець звітного періоду порівняно з початком звітного періоду означає, що частина доходу від реалізації у вигляді грошових коштів не надійшла на підприємство, тому зазначену суму потрібно вирахувати з прибутку від операційної діяльності. Водночас зменшення дебіторської заборгованості свідчить про те, що сума надходження коштів від покупців більша за виручку від реалізації продукції, цю суму необхідно додати до суми прибутку від операційної діяльності.

Якщо у звітному періоді відбувалося збільшення запасів (вважається, що вони придбані за грошові кошти і не пов'язані з результатами дооцінки), то суму збільшення необхідно вирахувати із суми операційного прибутку. Зменшення запасів не пов'язане з видатком грошових коштів потрібно додати до суми операційного прибутку. На суму збільшення запасів у результаті їх дооцінки зменшується сума коригування операційного прибутку.

За статтею Зменшення (збільшення) витрат майбутніх періодів перевіряють правильність відображення зменшення (збільшення) витрат майбутніх періодів. Як надходження слід відображати зменшення, а як видаток -- відповідно збільшення витрат майбутніх періодів. Це зумовлено тим, що зменшення витрат майбутніх періодів пов'язане з їх списанням на витрати і не призводить до виплат грошових коштів. Навпаки, збільшення витрат майбутніх періодів пов'язане з виплатою коштів і тому відображається як видаток.

За статтею Збільшення (зменшення) поточних зобов'язань перевіряють правильність відображення збільшення (зменшення) поточних зобов'язань. Як надходження необхідно відображати збільшення, а як видаток -- відповідно зменшення за статтями розділу "Поточні зобов'язання". При цьому не враховують такі статті, як "Короткострокові кредити банків", "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями", "Поточні зобов'язання за розрахунками з учасниками", сум зобов'язань за відсотками та інших зобов'язань, не пов'язаних з операційною діяльністю. Також не враховуються зміни у складі поточних зобов'язань, які є наслідком не грошових операцій інвестиційної діяльності та фінансової діяльності (погашення поточного зобов'язання шляхом передачі необоротних активів і фінансових інвестицій, зарахування внесків до капіталу тощо) або виправлення помилок минулих років.

За статтею Збільшення (зменшення) доходів майбутніх періодів потрібно перевірити правильність відображення збільшення (зменшення) доходів майбутніх періодів. Як надходження потрібно відображати збільшення, а як видаток -- відповідно зменшення в складі доходів майбутніх періодів. Тому що збільшення доходів майбутніх періодів відбувається в результаті надходження коштів, а зменшення -- із зарахуванням їх частини до прибутку.

За статтею Грошові кошти від операційної діяльності перевіряють правильність розрахунку грошових коштів від операційної діяльності, який має відображатися як різниця між сумами надходжень та видатків.

За даними статті Сплачені відсотки перевіряється правильність відображення сплачених відсотків за користування кредитами, позиками та іншими фінансовими зобов'язаннями (випущеними облігаціями, фінансовими й орендними угодами тощо). Сума сплачених відсотків за звітний період має відображатися як видаток.

За статтею Сплачені податки на прибуток перевіряють правильність відображення сплачених податків на прибуток за результатами від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності підприємства. Сума сплачених податків на прибуток за звітний період має відображатися як видаток. У разі якщо є можливість сплачений податок на прибуток розподілити за видами діяльності, то за цією статтею відображають податок тільки від операційної діяльності. Сплачені податки на прибуток від інвестиційної і фінансової діяльності необхідно відображати в складі відповідної діяльності.

За статтею Чистий рух коштів до надзвичайних подій перевіряють правильність визначення чистого руху коштів до надзвичайних подій, який слід розраховувати як різницю між грошовими коштами від операційної діяльності та сумою сплачених відсотків і податків на прибуток.

За статтею Рух коштів від надзвичайних подій перевіряють правильність відображення руху коштів від надзвичайних подій, що відбулися в процесі операційної діяльності.

Відповідно до ПБО до надзвичайних подій відносять події або операції, які відрізняються від звичайної діяльності підприємства, що не повторюватимуться періодично або в кожному наступному періоді. До переліку надзвичайних подій відносять стихійне лихо (повінь, землетрус, град), техногенні катастрофи, аварії і т. ін.

Рух коштів від надзвичайних подій передбачено відображати окремими статтями в складі операційної, інвестиційної або фінансової діяльності.

Отримання коштів від надзвичайних подій відображається як надходження, а використання -- як видаток.

За статтею Чистий рух коштів від операційної діяльності перевіряють правильність відображення чистого руху коштів від операційної діяльності, який має розраховуватися як різниця між чистим рухом коштів до надзвичайних подій та рухом коштів від надзвичайних подій.

Для визначення руху коштів у результаті інвестиційної діяльності необхідно провести аналіз змін за статтями розділу І активу Балансу "Необоротні активи", розділу II Балансу за статтею "Поточні фінансові інвестиції та розділу І Звіту про фінансові результати за статтями "Дохід від участі в капіталі", "Інші фінансові доходи", "Інші доходи", "Втрати від участі в капіталі". За статтею Реалізація фінансових інвестицій необхідно перевірити правильність відображення їх реалізації. Реалізацією фінансових інвестицій вважають суму грошових надходжень від продажу акцій або боргових зобов'язань інших підприємств, а також часток у капіталі інших підприємств (інші, ніж надходження за такими інструментами, що визнаються як еквіваленти грошових коштів, або за такими, що утримуються для дилерських або торговельних цілей).

За статтею Реалізація необоротних активів здійснюється перевірка правильності відображення реалізації необоротних активів. Реалізацією необоротних активів потрібно вважати надходження грошових коштів від продажу основних засобів, нематеріальних активів, а також інших довгострокових необоротних активів (крім фінансових інвестицій).

За статтею Реалізація майнових комплексів перевіряють правильність відображення реалізації майнових комплексів. Як надходження слід показувати надходження грошових коштів від продажу дочірніх підприємств та інших господарських одиниць (за вирахуванням грошових коштів, які було реалізовано у складі майнового комплексу). Як видаток слід відповідно відображати використання грошових коштів на купівлю дочірніх підприємств та інших господарських одиниць.

Під час аудиту перевіряють правильність відображення отриманих відсотків. Як надходження слід показувати надходження грошових коштів у вигляді відсотків за аванси грошовими коштами та позик, наданих іншим сторонам (інші, ніж аванси і позики, здійснені фінансовою установою) за фінансовими інвестиціями в боргові цінні папери, за використання переданих у фінансову оренду необоротних активів тощо.

За статтею Отримані дивіденди перевіряють правильність відображення отриманих дивідендів. Як надходження слід відображати суми грошових надходжень у вигляді дивідендів як результат придбання акцій або часток у капіталі інших підприємств (за виключенням виплат за такими інструментами, які визначаються як еквіваленти грошових коштів, або за такими, що утримуються для дилерських або торговельних цілей). За статтею Інші надходження перевіряють правильність відображення інших надходжень. Як надходження потрібно відображати надходження грошових коштів від повернення авансів (крім авансів, пов'язаних з операційною діяльністю) та позик, наданих іншим сторонам (інші надходження, ніж аванси та позики фінансової установи), надходження грошових коштів від ф'ючерсних контрактів, форвардних контрактів, опціонів (за винятком тих контрактів, які укладаються для основної діяльності підприємства, або коли надходження класифікуються як фінансова діяльність) та інші надходження,

За статтею Придбання фінансових інвестицій перевіряють правильність відображення придбання фінансових інвестицій. Як видаток слід показувати використання грошових коштів для придбання акцій або боргових зобов'язань інших підприємств, а також часток участі у спільних підприємствах (інших, ніж виплати за такими інструментами, що визнаються як еквіваленти грошових коштів, або за такими, що утримуються для дилерських або торговельних цілей).

За статтею Придбання необоротних активів перевіряють правильність відображення придбаних необоротних активів. Як видаток слід показувати виплату грошових коштів для придбання основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних активів (крім фінансових інвестицій).

За статтею Придбання майнових комплексів перевіряють правильність відображення використаних грошових коштів на придбання майнових комплексів. Як видаток треба відображати використання грошових коштів на придбані дочірні підприємства та інші господарські одиниці (за вирахуванням грошових коштів, придбаних у складі майнового комплексу).

За статтею Інші платежі перевіряють правильність відображення інших платежів. Як видаток необхідно відображати аванси (крім пов'язаних з операційною діяльністю) і позики грошовими коштами, надані іншим сторонам (крім авансів і позик фінансових установ); виплати грошових коштів за ф'ючерсними контрактами, форвардними контрактами, опціонами (за виключенням випадків, коли такі контракти укладаються для операційної діяльності підприємства або виплати класифікуються як фінансова діяльність).

За статтею Чистий рух коштів до надзвичайних подій перевіряють правильність визначення чистого руху коштів до надзвичайних подій, який має визначатися як різниця між надходженням і видатком грошових коштів, пов'язаних з надзвичайними подіями в процесі інвестиційної діяльності.

За статтею Рух коштів від надзвичайних подій перевіряють правильність відображення руху коштів від надзвичайних подій, що відбулися в процесі інвестиційної діяльності.

Отримання коштів від надзвичайних подій слід відображати як надходження, а використання -- як видаток.

За статтею Чистий рух коштів від інвестиційної діяльності перевіряють правильність відображення чистого руху коштів від інвестиційної діяльності, який слід визначати як різницю між чистим рухом коштів до надзвичайних подій та рухом коштів від надзвичайних.

Для визначення руху коштів у результаті фінансової діяльності необхідно провести аналіз змін за статтями розділу І пасиву Балансу "Власний капітал" та окремими статтями, пов'язаними з фінансовою діяльністю, наведеними в розділах II, III і IV пасиву Балансу "Забезпечення наступних витрат і платежів", "Довгострокові зобов'язання", "Поточні зобов'язання" ("Короткострокові кредити банків", "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями", "Поточні зобов'язання за розрахунками з учасниками").

За статтею Надходження власного капіталу перевіряють правильність відображення надходження власного капіталу. Надходження власного капіталу має здійснюватися у вигляді отримання грошових коштів від розміщення акцій та інших операцій, що спричинюють збільшення власного капіталу. За статтею Отримані позики перевіряють правильність відображення отриманої позики. Отримання позики відбувається в результаті надходження грошових коштів через утворення боргових зобов'язань (позик, векселів, облігацій, а також інших видів короткострокових і довгострокових зобов'язань, не пов'язаних з операційною діяльністю).

За статтею Інші надходження перевіряють правильність віднесення надходження грошових коштів до категорії інших надходжень. За цією статтею потрібно відображати інші надходження грошових коштів, не відображені в попередніх статтях і пов'язані з фінансовою діяльністю.

За статтею Погашення позик перевіряють правильність відображення погашення позик. Погашення позик здійснюється в результаті виплати грошових коштів.

За статтею Сплачені дивіденди перевіряють правильність відображення виплачених дивідендів. Виплата дивідендів здійснюється грошовими коштами.

За статтею Інші платежі перевіряють правильність відображення інших платежів. До інших платежів слід відносити використання грошових коштів для викупу раніше випущених акцій підприємства, виплати грошових коштів орендодавцю для погашення заборгованості за фінансовою орендою та іншими платежами, пов'язаними з фінансовою діяльністю.

За статтею Чистий рух коштів до надзвичайних подій перевіряють правильність визначення чистого руху коштів до надзвичайних подій, який має визначатися як різниця між надходженням власного капіталу, отриманням позики, іншими надходженнями та погашенням позик, виплаченими дивідендами, іншими надходженнями.

За статтею Рух коштів від надзвичайних подій перевіряють правильність відображення руху коштів від надзвичайних подій, що відбулися в процесі фінансової діяльності. Отримання коштів від надзвичайних подій слід відображати як надходження, а використання -- як видаток.

За статтею Чистий рух коштів від фінансової діяльності перевіряють правильність відображення чистого руху коштів від фінансової діяльності, який має визначатися як різниця між чистим рухом коштів до надзвичайних подій та рухом коштів від надзвичайних подій.

За статтею Чистий рух коштів за звітний період перевіряють правильність відображення чистого руху коштів за звітний період, який повинен розраховуватися як алгебраїчна сума чистого руху коштів від операційної діяльності, чистого руху коштів від інвестиційної діяльності та чистого руху коштів від фінансової діяльності.

За статтею Залишок коштів на початок року перевіряють правильність відображення залишку коштів на початок року, який має відповідати залишку грошових коштів та їх еквівалентам на початок звітного періоду в національній та іноземних валютах, а також алгебраїчній сумі залишків дебетового сальдо за рахунками 30 "Каса", 31 "Рахунки в банках", 33 "Інші кошти" та субрахунком 351 "Еквіваленти грошових коштів”, відображених у Головній книзі.

За статтею Вплив зміни валютних курсів на залишок коштів перевіряють правильність відображення зміни валютних курсів на залишок коштів. Вплив зміни валютних курсів на залишок коштів як надходження відображається збільшення, як видаток -- відповідно зменшення залишку грошових коштів в іноземній валюті внаслідок коливань валютного курсу протягом звітного періоду.

За статтею Залишок коштів на кінець року перевіряють правильність відображення залишку коштів на кінець року, який відображають як надходження.

Залишок коштів на кінець року слід розраховувати як різницю між сумою грошових надходжень та видатків, відображених у статтях "Залишок коштів на початок року", "Чистий рух коштів за звітний період" та "Вплив зміни валютних курсів на залишок коштів. Розрахований залишок коштів на кінець року має відповідати залишку грошових коштів та їх еквівалентів на кінець звітного періоду в національній та іноземній валютах, а також алгебраїчній сумі залишків дебетового сальдо за рахунками 30"Каса", 31 "Рахунки в банках", 33 "Інші кошти" та субрахунком 351 "Еквіваленти грошових коштів", відображеними в Головній книзі.