Аудит фінансової звітності

Тема 8. Аудит « Звіту про власний капітал»

У складі річної фінансової звітності відповідно до Закону України від 16.07.99 р. № 996-ХІУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено складання Звіту про власний капітал. Визначення змісту, форми звіту та загальні вимоги до розкриття його статей передбачено ПБО 5 "Звіт про власний капітал".

Звіт про власний капітал має достовірно й повно відображати результати роботи підприємства щодо збільшення або зменшення власного капіталу. Інформація, відображена в Звіті про власний капітал, має бути достовірною, без помилок і перекручень, які впливають на користувачів фінансової звітності. Підставою для заповнення Звіту є дані синтетичного й аналітичного обліку, які мають бути тотожними.

Аудитор повинен знати, що оцінка й визначення власного капіталу залежать від оцінки й визначення його активів і зобов'язань. Сума власного капіталу -- це вартість майна підприємства, яка не є його поточною або реалізаційною вартістю і тому не відображає поточну на даний час вартість прав власників фірми. На суму власного капіталу впливають оцінка активів і кредиторська заборгованість, які використовуються в бухгалтерському обліку підприємства.

Отримання прибутку є основною метою діяльності підприємства, реалізувати яку можна лише при збереженні власного капіталу.

Збереження капіталу здійснюється в разі, якщо підприємство заробляє прибуток за умови, що сума чистих активів на кінець року перевищує суму чистих активів на початок року після вилучення виплат власникам або внесків власників протягом звітного року. Структуру Звіту про власний капітал побудовано за шаховим принципом та відповідно до структури Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291 і зареєстрованого в Мін'юсті України 21.12.99 р. за № 892/4185.

Шаховий принцип побудови Звіту передбачає розміщення по горизонталі джерел утворення власного капіталу, а по вертикалі статей з відображенням інформації про його зміни.

Власний капітал за рівнем відповідальності поділяють на:

капітал, сума якого визначається в установчих документах, з обов'язковою державною реєстрацією і розмір якого не може бути меншим за встановлену законодавством суму;

не реєстрований капітал -- додатково вкладений капітал для ведення господарської діяльності підприємства.

Повне розкриття інформації про джерела формування власного капіталу мають забезпечувати дані про нього, відображені в розділі І пасиву Балансу "Власний капітал".

До переліку джерел власного капіталу відповідно до ПБО 5 відносяться: статутний капітал, пайовий капітал, додатковий вкладений капітал, інший додатковий капітал, резервний капітал, нерозподілений прибуток, неоплачений капітал, вилучений капітал.

Здійснюючи аудит статутного капіталу, слід перевіряти: правильність відображення розміру статутного капіталу в бухгалтерському обліку, з'ясовувати: чи зафіксовано в засновницьких документах внески всіх засновників (учасників); відповідність їх величини, що відображена в бухгалтерському обліку фактичним внескам у формування статутного капіталу; чинність прийнятого рішення засновників (учасників) про збільшення або зменшення статутного капіталу; реєстрацію рішення про коригування статутного капіталу; відповідність скоригованої суми статутного капіталу даним Балансу. Слід пам'ятати, що статутний капітал акціонерного товариства складається із внесків акціонерів (учасників) і відображає власні джерел формування активів підприємства. Відповідно до Закону України від 19.09.91 р. N° 1576-ХІІ "Про господарські товариства" (з наступними змінами та доповненнями) та Закону України «Про акціонерні товариства» від 17.09.2008р № 514-У1, статутний капітал акціонерного товариства має бути поділений на визначену кількість акцій рівної номінальної вартості, а відповідальність за зобов'язаннями має бути тільки в межах майна товариства.

Слід звертати увагу на те, чи відповідає сума випущених простих акцій залишковому капіталу підприємства; чи надається власникам привілейованих акцій першочергове право при виплаті дивідендів і розподілі активів у разі ліквідації товариства; чи здійснено реєстрацію випуску акцій у Державній Комісії з цінних паперів та фондового ринку (ДКЦПФР).

У разі створення публічного акціонерного товариства з'ясовують: чи розповсюджуються акції шляхом відкритої підписки на них; яку встановлено тривалість строку відкритої підписки на акції (не може перевищувати шести місяців); чи вносять особи, які бажають придбати акції, на поточний рахунок акціонерного товариства не менш як 10 відсотків вартості акцій, які вони передплатили; чи видають засновники письмові зобов'язання про продаж відповідної кількості акцій.

Розмір статутного капіталу акціонерного товариства може змінюватися відповідно до рішення зборів акціонерів. Але зміни мають відображатися в бухгалтерському обліку тільки після державної реєстрації нового розміру статутного капіталу. При цьому необхідно керуватися Положенням про порядок збільшення (зменшення) розміру статутного фонду акціонерного товариства, затвердженим рішенням ДКЦПФР від 08.04.98 р. № 44.

Під час здійснення аудиту перевіряють порядок, правильність визначення джерел збільшення статутного капіталу.

У разі додаткової емісії (випуску акцій) передплата на додатково випущені акції проводиться в тому ж порядку, що і на акції першої емісії, а джерелами збільшення статутного капіталу є:

- додаткові внески учасників;

- індексація основних засобів (проводиться згідно з Положенням про порядок збільшення статутного фонду за рахунок індексації основних засобів, затвердженим рішенням ДКЦПФР від 12.02.98 р.№ 39);

реінвестування прибутку;

- нараховані дивіденди (в разі, коли прийнято рішення про виплату дивідендів акціями).

У разі підвищення номінальної вартості акцій статутний капітал може збільшуватися за рахунок додаткових внесків учасників до встановленого рівня номінальної вартості акцій або за рахунок індексації основних засобів.

У разі обміну раніше випущених облігацій акціонерного товариства на його ж акції статутний капітал збільшується за рахунок довгострокових зобов'язань за облігаціями.

Зменшення статутного капіталу акціонерного товариства здійснюється шляхом:

- зменшення номінальної вартості акцій;

- зменшення кількості акцій існуючої номінальної вартості шляхом викупу їх у власників з метою анулювання.

Здійснюючи аудит, слід пам'ятати, що неоплачені кошти засновників (учасників) зменшують реальний розмір статутного капіталу і в Балансі "Несплачений капітал" мають відображатися з знаком мінус.

Для здійснення аудиту за правильністю формування й використання пайового капіталу Планом рахунків передбачено рахунок 41 "Пайовий капітал". На цьому рахунку здійснюються облік і узагальнення інформації про передбачені установчими документами суми пайових внесків членів споживчого товариства, колективного сільськогосподарського підприємства, житлово-будівельного кооперативу, кредитної спілки підприємств споживчої кооперації та інших підприємств, у яких частина власного капіталу формується у вигляді пайових внесків. Під час здійснення перевірки з'ясовують джерело формування пайового капіталу, порядок визначення розмірів пайових внесків та їх повернення пайовикам, принцип нарахування дивідендів і правильність відображення операцій з пайовим капіталом на рахунках бухгалтерського обліку. Розміри обов'язкових пайових внесків визначаються загальними зборами пайовиків із розрахунку потреби у власних оборотних коштах. У разі вибуття з членів підприємства та у разі його ліквідації обов'язкові пайові внески підлягають поверненню пайовикам. Строки повернення пайових внесків визначають з урахуванням фінансового стану й боргових зобов'язань підприємства.

Для забезпечення розвитку господарської діяльності підприємства можуть вноситися додаткові пайові внески пайовиками на добровільних засадах. Ці внески також підлягають повному або частковому поверненню згідно із заявами пайовиків. При щорічному розподілі прибутку за рішенням зборів пайовиків на обов'язкові та додаткові пайові внески нараховуються дивіденди, які можуть бути зараховані на поповнення паю.

Колективні сільськогосподарські підприємства (КСП) на рахунку 41 "Пайовий капітал" обліковують частину вартості майна, розпайовану між його членами, та частину вартості майна, яку не було розпайовано між його членами, а також збільшення (зменшення) вартості майна протягом діяльності підприємства.

Додатково вкладений капітал -- це сума, на яку вартість реалізації випущених акцій перевищує їх номінальну вартість.

Аудит правильності формування та використання додатково вкладеного капіталу здійснюється на рахунку 42 "Додатковий капітал" за субрахунком 421 "Емісійний доход". На цьому субрахунку відображається різниця між продажною й номінальною вартістю первісно розміщених акцій.

Аналітичний облік додатково вкладеного капіталу слід вести за видами та кожним засновником (учасником). Дані синтетичного обліку за субрахунком 421 "Емісійний дохід" мають відповідати даним аналітичного обліку. Інший додатковий капітал -- це сума дооцінки активів, вартість необоротних активів безкоштовно отриманих підприємством від інших осіб та інші види додаткового капіталу, потреба в якому виникає в процесі господарської діяльності підприємства.

Аудит правильності формування та використання іншого додаткового капіталу здійснюється на рахунку 42 "Додатковий капітал".

Резервний капітал -- це сума резервів, створених відповідно до чинного законодавства або установчих документів за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства.

Планом рахунків передбачено вести облік резервного капіталу на рахунку 43 "Резервний капітал". Здійснюючи аудит, перевіряють правильність формування, використання резервного капіталу та відображення його в бухгалтерському обліку.

Законом України від 19.09.91 р. № 1576-ХІІ "Про господарські товариства" (з наступними змінами та доповненнями) передбачено (ст. 14) створення в господарському товаристві резервного (страхового) фонду в розмірі, встановленому установчими документами, але не менше 25 відсотків статутного фонду ( а з 2011 року з вступом у дію Закону України «Про акціонерні товариства» № 514-У1 від 17.09.2008р., у розмірі 10 відсотків статутного фонду). Розмір щорічних відрахувань до резервного фонду передбачається установчими документами, але не може бути менше 5 відсотків суми чистого прибутку.

Кошти резервного капіталу використовуються відповідно до напрямів, передбачених в установчих документах: покриття непередбачених витрат у разі нестачі прибутку, погашення боргів при ліквідації товариства, виплата дивідендів за привілейованими акціями тощо.

Слід мати на увазі, що залишки невикористаних коштів резервного капіталу переходять на наступний рік. Аналітичний облік резервного капіталу належить вести за напрямами використання. Дані синтетичного обліку за рахунком 43 "Резервний капітал" мають відповідати даним аналітичного обліку. Нерозподілені прибутки -- це сума прибутку, одержана в результаті господарсько-фінансової діяльності підприємства за вирахуванням прибутку, використаного в звітному періоді, включаючи податок на прибуток.

Здійснюючи аудит, перевіряють правильність використання нерозподіленого прибутку та відображення його в бухгалтерському обліку.

Аналітичний облік нерозподіленого прибутку слід вести за напрямками використання. Дані синтетичного обліку за субрахунком 441 "Прибуток нерозподілений" мають відповідати даним аналітичного обліку.

Неоплачений капітал -- це сума заборгованості власників (учасників) за внесками до капіталу. Планом рахунків передбачено вести облік неоплаченого капіталу на рахунку 46 "Неоплачений капітал".

Здійснюючи аудит, перевіряють збільшення, зменшення суми неоплаченого капіталу та відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку.

Збільшення неоплаченого капіталу відбувається в результаті здійснення:

внесків засновників до статутного капіталу підприємства;

зменшення номінальної вартості акцій;

повернення засновникам підприємства їх внесків.

Зменшення неоплаченого капіталу відбувається в результаті:

оголошенню статутного капіталу після реєстрації підприємства;

створення фондів за рахунок засновників.

Аналітичний облік неоплаченого капіталу необхідно вести за видами розміщених неоплачених акцій (для акціонерних товариств) та за кожним засновником (учасником) підприємства. Дані синтетичного обліку за рахунком 46 "Неоплачений капітал" мають відповідати даним аналітичного обліку.

Здійснюючи перевірку, потрібно знати, що сума неоплаченого капіталу в Балансі наводиться в дужках і вираховується при визначенні підсумку власного капіталу. До підсумку Балансу включається оплачена вартість статутного капіталу, яка визначається шляхом вирахування із загальної вартості, випущених акцій (зареєстрованого статутного капіталу) суми заборгованості засновників за внесками до капіталу (неоплачений капітал).

Вилучений капітал -- фактична собівартість власної емісії або часток, викуплених товариством в його учасників.

Здійснюючи аудит, перевіряють збільшення, зменшення вилученого капіталу та відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку.

Здійснюючи аудит, необхідно пам'ятати, що різниця між номінальною і балансовою вартістю акцій, що анулюються, зменшує нерозподілений прибуток або додатково вкладений капітал.

Аналітичний облік вилученого капіталу слід вести за видами акцій (внесків, паїв). Дані синтетичного обліку за рахунком 45 "Вилучений капітал" мають відповідати даним аналітичного обліку.

Слід пам'ятати, що сума вилученого капіталу в Балансі наводиться в дужках і вираховується при визначенні підсумку власного капіталу.

Перевірку правильності формування за кожною статтею власного капіталу здійснюють в розрізі джерел його формування: статутного, пайового, додатково вкладеного, іншого додаткового, резервного капіталу, нерозподіленого прибутку, неоплаченого й вилученого капіталу.

За статтями Коригування: зміна облікової політики, виправлення помилок, інші зміни перевіряють правильність відображення суми коригувань, що відбулись внаслідок зміни облікової політики, передбачені ПБО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах".

Відповідне до ПБО 6 облікова політика може змінюватися тільки, якщо змінюються статутні вимоги, вимоги органу, який затверджує положення бухгалтерського обліку, або якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства.

Треба пам'ятати, що не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для:

- подій або операцій, які відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;

- подій або операцій, які не відбувалися раніше.

Облікова політика має застосовуватися щодо подій та операцій з моменту їх виникнення. Винятком є випадки, коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно. У таких випадках облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики.

Аудитор має знати, що вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності шляхом:

- коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

- повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

У разі якщо неможливо простежити відмінність зміни облікової політики від зміни облікових оцінок, це розглядається і відображається як зміна облікових оцінок.

Виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх періодах, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів, вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності.

За статтею «Скоригований залишок» на початок року перевіряють правильність відображення залишку власного капіталу на початок звітного року після внесення відповідних коригувань.

За статтями «Переоцінка активів», «Дооцінка основних засобів», «Уцінка основних засобів», перевіряють правильність відображення збільшення або зменшення власного капіталу в результаті переоцінки основних засобів.

Під час здійснення аудиту слід знати, що на підприємстві переоцінюється об'єкт основних засобів» у разі, коли його залишкова вартість значно (більш як на 10 відсотків) відрізняється від справедливої вартості на дату Балансу. Якщо здійснюється переоцінка об'єкта основних засобів, то на ту саму дату слід провести переоцінку всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт.

Під час проведення аудиту перевіряють правильність переоцінки первісної вартості і суми зносу об'єктів основних засобів, індексу переоцінки, віднесення в бухгалтерському обліку суми дооцінки, уцінки, перевищення суми попередніх уцінок (дооцінок) над сумою попередніх дооцінок (уцінок) та відображення на рахунках бухгалтерського обліку.

За статтями «Переоцінка активів»: дооцінка нематеріальних активів, уцінка нематеріальних активів, перевіряють правильність відображення в бухгалтерському обліку дооцінки (уцінки) нематеріальних активів та відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку.

За статтею «Чистий прибуток (збиток)» перевіряють правильність відображення чистого прибутку чи збитку, які мають дорівнювати "Чистому прибутку (збитку)", відображеному в Звіті про фінансові результати.

За статтями «Розподіл прибутку» :виплати власникам (дивіденди), спрямування прибутку до статутного капіталу, відрахування до резервного капіталу перевіряють правильність відображення нарахованих дивідендів власникам, дані про інший розподіл прибутку між учасниками спрямування прибутку до статутного капіталу, відрахування до резервного капіталу відповідно до засновницьких документів та відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку.

За статтями «Внески учасників»: внески до капіталу, погашення заборгованості з капіталу перевіряють своєчасність внесків до статутного капіталу відповідно до засновницьких документів підприємства, його збільшення, зміни неоплаченого капіталу в результаті збільшення або зменшення дебіторської заборгованості учасників за внесками до статутного капіталу і відображення операцій в бухгалтерському обліку.

За статтями «Вилучення капіталу»: викуп акцій (часток), перепродаж викуплених акцій (часток), анулювання викуплених акцій (часток), вилучення частки в капіталі, зменшення номінальної вартості акцій» перевіряють правильність відображення викупу, перепродажу викуплених акцій та їх анулювання, вилучення частки в капіталі, зменшення номінальної вартості та відображення операцій у бухгалтерському обліку.

За статтями Інші зміни в капіталі: списання невідшкодованих збитків, безкоштовно отримані активи, перевіряють правильність відображення інших змін у власному капіталі підприємства, які не було включено до вищезазначених статей, зокрема списання невідшкодованих збитків, безкоштовно отримані активи та інші зміни, а також відображення операцій у бухгалтерському обліку.

За статтею Разом змін в капіталі перевіряють правильність розрахунку підсумку змін у складі власного капіталу за звітний період, що визначається як сума скоригованого залишку капіталу на початок року та всіх змін протягом звітного року внаслідок переоцінки активів, використання чистого прибутку, внесків учасників, вилучення капіталу та інших змін у капіталі.

За статтею Залишок на кінець року перевіряють правильність розрахунку залишку джерел власного капіталу на кінець року, що визначається як сума скоригованого залишку капіталу на початок року та змін у структурі власного капіталу, спрямованих на його збільшення за вирахуванням зменшення капіталу. Залишок власного капіталу на кінець року має дорівнювати власному капіталу за кожним джерелом, відображеним у Балансі за відповідними рядками.

Тема 9. Аудит операцій з об'єднання підприємств

Порядок відображення в обліку та звітності придбання інших підприємств, гудвілу, який виник при придбанні, злитті підприємств, а також розкриття інформації про об'єднання підприємств встановлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств", затвердженим наказом Мінфіну України від 07.07.99 р. № 163, зареєстрованим у Мін'юсті України 23.07.99 р. за № 499/3792 з змінами від 31.05.2008 р. внесеними Наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження змін до деяких положень стандартів бухгалтерського обліку».

ПБО 19 не застосовують до операцій з об'єднання підприємств, які вже перебувають під спільним контролем, і до обліку часток у спільних підприємствах.

Об'єднання підприємств -- це об'єднання окремих підприємств у результаті приєднання одного підприємства до іншого або внаслідок одержання контролю одним підприємством над чистими активами та діяльністю іншого підприємства.

Об'єднання підприємств здійснюється за наявності економічної вигоди для всіх учасників підприємств та доцільності його проведення.

Об'єднання підприємств може відбуватися шляхом:

придбання одним підприємством частки капіталу іншого підприємства або активів в обмін на грошові кошти;

отримання інших активів або зобов'язань;

створення нової юридичної особи;

отримання контрольного пакета акцій;

передачі активів об'єднуваних підприємств іншому підприємству і ліквідації одного з підприємств, що об'єднуються.

Для кожної операції з об'єднання підприємств характерні свої особливості, які визначаються вимогами юридичного й податкового характеру.

Відповідно до Порядку подання фінансової звітності (п. 8), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 р. № 419, об'єднання підприємств, утворені на добровільних засадах, подають власну та зведену фінансову звітність, якщо це передбачено установчими документами. Об'єднання підприємств, утворені за рішенням Кабінету Міністрів України або центрального органу виконавчої влади, який здійснює управління майном підприємств, подають крім власної зведену фінансову звітність відповідно Мінфіну та Мінекономіки або відповідному центральному органу виконавчої влади. Порядок подання об'єднаннями підприємств зведеної фінансової звітності про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів щодо всіх підприємств, які належать до сфери їх управління, встановлено Мінекономіки і Мінфіном. Відповідно до цього Порядку зведену фінансову звітність подають до відповідних органів щокварталу не пізніше 45 днів після закінчення звітного кварталу та щороку не пізніше 15 квітня наступного за звітним року. Про диференційовані терміни подання цієї фінансової звітності повідомляє Мінфін.

У процесі ідентифікації придбаних активів та зобов'язань перевіряють правильність визначення їх справедливої вартості, що дає змогу визначити вигоди або втрати від операції з придбання.

Під справедливою вартістю слід розуміти суму, за якою може бути здійснено обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими й незалежними сторонами.

Слід пам'ятати, якщо придбання активів і зобов'язань здійснюється поетапно (наприклад, шляхом послідовного придбання акцій), то кожна операція має відображатися окремо за справедливою вартістю придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань, а вартість окремих інвестицій поетапно повинна порівнюватися з часткою покупця у справедливій вартості ідентифікованих активів і зобов'язань, придбаних на кожному етапі.

Після перевірки правильності визначення вартості придбання та справедливої вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань перевіряють правильність розрахунку вигоди (гудвілу) або втрати покупця у результаті об'єднання підприємств.

Під гудвілом слід розуміти перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання.

Слід знати, що у зв'язку з Наказом Мінфіна № 756 від 31.05.2008р.:

Вартість негативного гудвіла списується з одночасним коректуванням нерозподіленого прибутку;

Сума накопиченої амортизації гудвіла списується з зменшенням його первісної вартості;

По гудвілу амортизація не нараховується.

Позитивна різниця між вартістю придбання і справедливою вартістю придбаних ідентифікованих активів s зобов'язань має обліковуватися покупцем як гудвіл у складі нематеріальних активів на субрахунку 126 "Гудвіл.

Якщо придбане підприємство після об'єднання набуває статусу незалежної юридичної особи, то покупець, починаючи з дати його придбання, повинен відображати придбані акції (частку в капіталі) у складі фінансових інвестицій. При цьому гудвіл як окрема стаття буде виникати при складанні консолідованої звітності.

При ліквідації придбаного підприємства покупець повинен:

- взяти на Баланс усі ідентифіковані активи та зобов'язання, які йому належать;

- відобразити в обліку й звітності гудвіл;

- включити до Звіту про фінансові результати доходи та витрати придбаного підприємства.

Під час здійснення поетапного придбання необхідно перевірити, щоб на дату кожної обмінної операції покупець визначав справедливу вартість чистих активів підприємства-емітента, акції якого придбаються, і порівнював собівартість здійснених фінансових інвестицій з вартістю своєї частки.

Тема 10. Аудит Консолідованої фінансової звітності

Порядок складання консолідованої звітності й загальні вимоги до розкриття інформації щодо її складання встановлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 20 "Консолідована фінансова звітність" (надалі -- ПБО 20), затвердженим наказом Мінфіну України від 30.07.99 р. № 176 та зареєстрованим у Мін'юсті України 12.08.99 р. за № 553/3846.

Норми цього П(с)БО застосовуються групою підприємств, організацій та інших юридичних осіб, яка складається з материнського (холдингового) підприємства та дочірніх підприємств.

Материнське (холдингове) підприємство -- підприємство, яке здійснює контроль дочірніх підприємств.

Дочірнє підприємство -- підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства.

Підприємство, якому належать 50% звичайних акції, є головним, а відповідно інше -- дочірнім. Необхідно пам'ятати, що кожне з цих підприємств є окремою юридичною особою з власною системою обліку і фінансовою звітністю.

Консолідована фінансова звітність -- звітність, яка відображає фінансовий стан і результати діяльності юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці.

Відповідно до Порядку подання фінансової звітності (п. 11), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 р. № 419, підприємства, які мають дочірні підприємства, тобто материнські, крім фінансової звітності про власні господарські операції подають консолідовану фінансову звітність власникам (засновникам) у визначені ними терміни, але не пізніше 45 днів після закінчення звітного кварталу й не пізніше 15 квітня наступного за звітним року. Під час проведення аудиту слід враховувати, що материнське підприємство, яке є дочірнім підприємством іншого підприємства, не подає консолідовану фінансову звітність за умови:

якщо воно повністю належить іншому підприємству;

згоди власників частки меншості.

Частка меншості -- частина чистого прибутку (збитку) і чистих активів дочірнього підприємства, яка не належить материнському підприємству (прямо або через інші дочірні підприємства).

Аудитору слід мати на увазі, що до консолідованої фінансової звітності включають показники фінансової звітності всіх дочірніх підприємств, за винятком показників фінансової звітності тих дочірніх підприємств, які не включаються, якщо:

- контроль дочірнього підприємства є тимчасовим, оскільки воно було придбане й утримується з метою його наступного продажу протягом короткострокового періоду;

- дочірнє підприємство здійснює діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти материнському підприємству. Активи таких дочірніх підприємств відображаються як фінансові інвестиції відповідно до ПБО 12 "Фінансові інвестиції".

Водночас слід мати на увазі, що фінансову звітність материнського підприємства та його дочірніх підприємств, яка використовується при складанні консолідованої фінансової звітності, складають за той самий звітний період і на ту саму дату Балансу. Консолідовану фінансову звітність складають з фінансової звітності групи підприємств із використанням єдиної облікової політики для подібних операцій та інших подій за схожих обставин. Якщо при складанні консолідованої фінансової звітності неможливо застосувати єдину облікову політику, то про це повідомляється у Примітках до консолідованої фінансової звітності.

При проведенні консолідації фінансову звітність материнського та дочірніх підприємств складають у звичайному порядку, а потім зводять (консолідують).

Під час проведення аудиту перевіряють порядок складання консолідованої фінансової звітність шляхом упорядкованого додавання показників фінансової звітності дочірніх підприємств до аналогічних показників фінансової звітності материнського підприємства. При цьому для відображення фінансового стану та результатів діяльності групи підприємств загалом слід звернути увагу на особливості створення цієї господарської одиниці й правильність зробленого коригування об'єднаних показників.

Зміст коригування полягає у наступному:

- з активів материнського підприємства необхідно вилучити балансову вартість інвестицій у дочірні підприємства, а з пасиву дочірніх підприємств відповідну частку капіталу материнського підприємства.

- усіх показників розрахункових операцій материнського та дочірніх підприємств слід вилучити суму внутрішньогрупових операцій та внутрішньо-групового сальдо.

- з вартості придбаних активів покупця треба вилучити суму нереалізованих прибутків і збитків від внутрішньогрупових операцій.

- з загальної суми реалізації та собівартості реалізації в консолідованих Звітах про фінансові результати вираховуються операції з реалізації між консолідованими підприємствами. Водночас потрібно вести облік прибутку від реалізації та вартості реалізації, який здійснюється в межах консолідованого підприємства.

Аудитору потрібно знати, що коригування, які здійснюються в процесі консолідації, не впливають на облік операцій та фінансову звітність ні материнського, ні дочірнього підприємств. С враховувати, що на дату придбання дочірнього підприємства складається тільки консолідований Баланс і з цієї дати починається діяльність створеної господарської одиниці. Далі консолідовану звітність материнське підприємство складає на кожну дату звітності і до її складу включає всі форми звітів, передбачені положеннями ("Баланс" (ф. № 1), "Звіт про фінансові результати" (ф. № 2), "Звіт про рух грошових коштів" (ф. № 3), "Звіт про власний капітал" (ф. № 4), "Примітки до фінансової звітності" (ф. № 5).

Консолідована звітність складається з двох етапів: на дату придбання дочірнього підприємства або після дати його придбання. Необхідність виділення двох етапів консолідації пов'язана з особливостями формування з обліку материнського підприємства балансової вартості фінансових інвестицій в дочірні підприємств. При складанні консолідованої фінансової звітності можуть не наводитися статті форм фінансової звітності, за якими у групі підприємств відсутні показники (крім випадків, якщо такі показники були в попередньому звітному році), й підлягають виключенню:

балансова вартість фінансових інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство і частка материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство;

сума внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо;

сума нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані).

Тема 11. Аудит Приміток до фінансової звітності

Інформація, відображена у фінансовій звітності, має надавати користувачам можливість оцінювати реальні зміни фінансового стану підприємства за звітний період (квартал, рік). Крім передбачених форм фінансової звітності (ф. № 1 "Баланс", ф. № 2 "Звіт про фінансові результати", ф. № 3 "Звіт про рух грошових коштів", ф. № 4 "Звіт про власний капітал") підприємств має складати Примітки до фінансових звіті ф. № 5 (надалі -- Примітки).

Інформацію, подану у фінансовій звітності, поділяють за місцем її подання на; інформацію у складі показників звітів; інформацію у Примітках до звітності.

При здійсненні аудиту слід пам'ятати, що фінансовий звіт має містити дату, станом на яку наведено його показники, або відображати період, який він охоплює. У разі якщо період, за який складено фінансовий звіт, відрізняється від звітного періоду, то причини і наслідки цього мають розкриватися у Примітках до фінансової звітності.

Крім того, у фінансовій звітності має бути визначено валюту, в якій відображено елементи звітності, та одиницю її виміру. Якщо валюта звітності відрізняється від валюти, в якій ведеться бухгалтерський облік, то підприємство має розкривати причини цього й методи, використані для переведення фінансових звітів з однієї валюти в іншу. Підприємство має висвітлювати обрану облікову політику шляхом опису:

принципів оцінки статей звітності;

методів обліку щодо окремих статей звітності.

Інформацію, що підлягає розкриттю, слід наводити безпосередньо у фінансових звітах або у Примітках до них.

Примітки до фінансових звітів -- це сукупність показників і пояснень, яка забезпечує деталізацію і обґрунтування статей фінансових звітів, а також інша інформація, розкриття якої передбачено відповідними положеннями (стандартами).

Складання Приміток можна поділити на три основні етапи:

- Облікова політика підприємства;

- Інформація не представлена у фінансових звітах, але обов'язкова за відповідними положеннями;

- Інформація, що відображає додатковий аналіз звітності, потрібний для забезпечення її зрозумілості та достовірності.

Згідно з ПБО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" підприємство повинне розкривати облікову політику шляхом опису:

принципів оцінки статей звітності;

методів обліку щодо окремих статей звітності.

До переліку конкретних аспектів облікової політики, необхідних для правильного розуміння фінансових звітів, слід віднести:

визнання доходів;

принципи консолідації фінансових звітів підприємств, включаючи дочірні підприємства та асоційовані компанії;

об'єднання компаній;

спільні підприємства;

визнання та амортизацію матеріальних і нематеріальних активів;

капіталізацію витрат на позики та інших витрат;

будівельні контракти;

інвестиційну власність;

оренду;

витрати на наукові дослідження та розробки;

запаси;

податки, включаючи відстрочені;

резерви;

витрати на виплати працівникам;

переведення та хеджування іноземної валюти;

визначення господарських і географічних сегментів та основу розподілу витрат між сегментами;

визначення грошових коштів і їх еквівалентів;

облік інфляції;

державні гранти.

Під час проведення перевірки слід пам'ятати, що всі конкретні положення облікової політики в Україні визначаються відповідними ПБО. Відповідно до наказу Мінфіну України від 29.11.2000 року за № 302 і зареєстрованому в Мін'юсті України від 11.12.2000 року за № 904/5125 передбачено ведення типової форми фінансової звітності № 5 "Примітки до річної фінансової звітності".

Після перевірки правильності складання форм фінансово звітності необхідно перевірити порівнянність показників форм звітності. При цьому слід керуватися Методичними рекомендаціями з перевірки порівнянності показників форм річної фінансової звітності підприємства.

Тема 12. Висновок незалежного аудитора щодо повного пакета, фінансових звітів загального призначення

Метою Міжнародного стандарту аудиту (МСА 700) є встановлення стандартів і надання рекомендацій щодо висновку незалежного аудитора, який надається в результаті проведення аудиторської перевірки повного пакету фінансових звітів загального призначення, підготовлених у відповідності до концептуальної основи фінансової звітності, метою якої є досягнення справедливого відображення. Тут також надані рекомендації щодо питань, які аудитор розглядає під час формування думки щодо фінансових звітів.

Як вказано в МСА 200 фінансовими звітами загального призначення є фінансові звіти, підготовлені у відповідності до концептуальної основи фінансової звітності, метою якої є задоволення потреб в загальній інформації широкого діапазону користувачів. Крім того МСА розглядає обставини, коли аудитор може надати безумовно-позитивний висновок, а необхідності в модифікації звіту аудитора немає. МСА 701 "Модифікація висновку незалежного аудитора" встановлює стандарти та надає рекомендації щодо модифікацій висновку (пояснювального параграфу, умовно-позитивного висновку, відмови від висловлення думки, негативного висновку).

МСА 800 "Висновок незалежного аудитора при виконанні завдань аудиту спеціального призначення" встановлює стандарти та надає рекомендації щодо форми та змісту аудиторського висновку при виконанні завдань з аудиту:

а)повного пакету фінансових звітів, підготовлених у відповідності до іншої концептуальної основи обліку;

б)одного з компонентів повного пакету фінансових звітів загального або спеціального призначення, наприклад, окремого звіту, конкретного рахунку, елементів рахунку або статей фінансового звіту;

в)виконання контрактних угод; та

г)узагальнених фінансових звітів.

Аудиторський висновок повинен містити чітко сформульовану думку щодо фінансових звітів.

Метою проведення аудиторської перевірки фінансових звітів є надання аудиторові можливості висловити думку стосовно того, чи складені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах згідно з визначеною концептуальною основою фінансової Фрази "справедливо і достовірно відображають" або "представляють достовірно, в усіх суттєвих аспектах" є еквівалентними термінами.

Судження аудитора, чи "справедливо та достовірно відображають" або "представляють достовірно, в усіх суттєвих аспектах" інформацію фінансові звіти, робиться в контексті застосовної концептуальної основи фінансової звітності. Таким чином, концептуальна основа фінансової звітності є для аудитора контекстом для оцінки достовірності відображення інформації фінансовими звітами включно з питанням, чи підготовлені та представлені фінансові звіти у відповідності до конкретних вимог концептуальної основи фінансової звітності щодо окремих класів операцій, залишків на рахунках та розкриття.

Аудитор повинен оцінити висновки, зроблені завдяки отриманим аудиторським доказам, що будуть основою для формування його думки щодо фінансових звітів. Формуючи думку щодо фінансових звітів, аудитор оцінює на основі отриманих аудиторських доказів, чи є достатня впевненість, що фінансові звіти, взяті в цілому, не містять суттєвих викривлень. Цей процес включає висновки, чи було отримано достатньо відповідних аудиторських доказів для зменшення ризиків суттєвих викривлень фінансових звітів до прийнятного низького рівня, і оцінку впливу невиправлених ідентифікованих викривлень.

Формування думки, чи "справедливо та достовірно відображають" або "представляють достовірно, в усіх суттєвих аспектах" інформацію фінансові звіти відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності, включає оцінку, чи були фінансові звіти підготовлені та представлені у відповідності до конкретних вимог застосовної концептуальної основи фінансової звітності щодо окремих класів операцій, залишків на рахунках та розкриття.

Така оцінка вимагає розгляду (з точки зору застосовної концептуальної основи фінансової звітності) чи:

а)відповідає застосована облікова політика концептуальній основі фінансової звітності та обставинам;

б)прийнятні в даних обставинах облікові оцінки, зроблені управлінським персоналом;

в)є відповідною, надійною, порівняльною і зрозумілою інформація, подана у фінансових звітах; та

г)дають фінансові звіти розкриття, що дозволить користувачам зрозуміти вплив суттєвих операцій та подій на інформацію, що міститься в фінансових звітах (наприклад, на фінансовий стан, фінансові результати та грошові потоки, якщо фінансові звіти готуються у відповідності до Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ)), Формування думки, чи "справедливо та достовірно відображають" або "представляють достовірно, в усіх суттєвих аспектах" інформацію фінансові звіти відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності, включає також оцінку достовірності представлення фінансових звітів. Аудитор розглядає, чи відповідають фінансові звіти (з урахуванням всіх коригувань, зроблених управлінським персоналом в результаті аудиторської перевірки) його розумінню суб'єкта господарювання та його середовища. Аудитор розглядає загальне представлення, структуру та зміст фінансових звітів. Він також розглядає, чи достовірно представляють фінансові звіти, включаючи розкриття в примітках, операції та події, і "справедливо та достовірно відображають" або "представляють достовірно, в усіх суттєвих аспектах" інформацію в контексті концептуальної основи фінансової звітності.

Як показано в МСА 210, аудитор розглядає прийнятність концептуальної основи фінансової звітності при вирішенні питання, чи приймати йому завдання. Застосування концептуальної основи фінансової звітності, визначеної як прийнятна для фінансових звітів загального призначення, звичайно призводить до надання фінансових звітів, що дають достовірне представлення інформації.

Послідовність і логічність висловлення думки аудитора у випадках проведення аудиторської перевірки відповідно до МСА підвищує довіру до професії на глобальному ринку через легкість ідентифікації аудитів, що виконувались згідно з глобально визнаними стандартами. Вона також значно полегшує розуміння користувачами та ідентифікацію незвичних обставин, коли вони трапляються.

Елементами аудиторського висновку для тих аудиторських перевірок, що виконуються у відповідності до МСА є:

а)заголовок;

б)адресат;

в)вступний параграф;

г)відповідальність управлінського персоналу за фінансові звіти;

д)відповідальність аудитора;

е)аудиторська думка;

є) інші обов'язки стосовно надання висновку;

ж)підпис аудитора;

з) дата аудиторського висновку

та і) адреса аудитора

Аудиторський висновок повинен мати заголовок, який би чітко вказував, що це є висновок незалежного аудитора. Заголовок, що вказує на те, що це є висновок незалежного аудитора, наприклад "Висновок незалежного аудитора", підтверджує, що аудитор виконав всі відповідні етичні вимоги стосовно незалежності, та відрізняє висновок незалежного аудитора від висновків, зроблених іншими.

Висновок аудитора повинен адресуватись у відповідності до обставин завдання. Національні закони та нормативні акти часто вказують, кому повинен адресуватись аудиторський висновок щодо фінансових звітів загального призначення в даній країні. Зазвичай аудиторський висновок щодо фінансових звітів загального призначення адресується тим, для кого він готувався, як правило, для акціонерів або найвищого управлінського персоналу суб'єкта господарювання, фінансові звіти якого проходять аудиторську перевірку.

У вступному параграфі аудиторського висновку вказують суб'єкта господарювання, фінансові звіти якого пройшли аудиторську перевірку, і підтверджують, що фінансові звіти пройшли аудиторську перевірку. У вступному параграфі слід:

а)вказати назву кожного з фінансових звітів, що складають повний пакет фінансових звітів;

б)зробити посилання на важливі аспекти облікової політики та інші пояснювальні примітки; та

в)вказати дату та період, якого стосуються фінансові звіти.

Для виконання цієї вимоги у вступному параграфі вказується, що аудитор перевірив фінансові звіти суб'єкті господарювання, що додаються та складають (вказати назву повного пакету фінансових звітів), як це вимагається застосованою концептуальною основою фінансової звітності.

Вказують дату і період, якого стосуються ці фінансові звіти, робиться посилання на важливі аспекти облікової політики та інші пояснювальні примітки. У тих випадках, коли аудитор знає, що фінансові звіти будуть включатись в документ, де буде міститись ще інша інформація, наприклад, річний звіт, аудитор може, якщо це дозволяє форма представлення, вказати номер сторінок, на яких подані фінансові звіти. Це допоможе читачам ідентифікувати фінансові звіти, яких стосується висновок аудитора.

Аудитор повинен вказати в своєму висновку, що управлінський персонал несе відповідальність за підготовку та достовірне відображення інформації у фінансових звітах відповідно до застосованої концептуальної основи фінансової звітності:

а)розробки, впровадження і застосування внутрішнього контролю щодо підготовки й достовірного відображення інформації в фінансових звітах, що не містять суттєвих викривлень внаслідок шахрайства або помилок;

б)вибору й застосування відповідної облікової політики;

в)подання облікових оцінок, що є відповідними в даних обставинах.

В аудиторському висновку слід вказувати, що відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо фінансових звітів на основі результатів аудиторської перевірки, для протиставлення її відповідальності управлінського персоналу за підготовку та достовірне відображення інформації у фінансових звітах.

В аудиторському висновку слід вказувати, що аудит проводився у відповідності до Міжнародних стандартів аудиту. У висновку слід також пояснити, що ці стандарти вимагають від аудитора дотримання етичних вимог та відповідного планування і виконання аудиту для отримання достатньої впевненості, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень.

В аудиторському висновку слід описати аудит, вказуючи, що:

а)аудит включає виконання аудиторських процедур для одержання аудиторських доказів щодо сум та розкриття у фінансових звітах;

б)вибір процедур залежить від судження аудитора включно з оцінкою ризиків суттєвого викривлення фінансових звітів внаслідок шахрайства чи помилок. Оцінюючи ризики, аудитор розглядає ті аспекти внутрішнього контролю, що стосуються підготовки й достовірного відображення інформації в фінансових звітах, для розробки аудиторських процедур відповідно до обставин, а не для висловлювання думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкту господарювання.

в) аудит включає і оцінку відповідності використаної облікової політики, коректності облікових оцінок управлінського персоналу і загального представлення фінансових звітів.

В аудиторському висновку підкреслюється, що отримані аудиторські докази є достатньою та відповідною основою для висловлення аудиторської думки. Безумовно-позитивну думку слід висловити тоді, коли аудитор дійшов висновку, що фінансові звіти справедливо й достовірно відображають (або представляють достовірно, в усіх суттєвих аспектах) відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності, (крім тих випадків, коли законодавчі чи нормативні акти вимагають від аудитора використовувати інше формулювання висновку, в такому разі слід використовувати формулювання, встановлене цими актами).

В тих випадках, коли в якості застосовної концептуальної основи фінансової звітності використовуються не Міжнародні стандарти фінансової звітності або Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку в державному секторі, посилання на концептуальну основу фінансової звітності у формулюванні висновку повинно вказувати на країну походження концептуальної основи фінансової звітності.

Аудиторський висновок вказує, що фінансові звіти "справедливо та достовірно відображають" або "представляють достовірно, в усіх суттєвих аспектах" інформацію, яку ці звіти повинні надавати (що визначається концептуальною основою фінансової звітності).

Стандарти, закони або загальноприйнята практика країни можуть вимагати від аудитора або дозволяти йому детально описувати питання, що надають додаткове пояснення стосовно відповідальності аудитора під час аудиторської перевірки фінансових звітів або стосовно аудиторського висновку щодо звітів. Такі питання можна розглянути в окремому параграфі після аудиторського висновку.

Аудиторський висновок повинен бути підписаний. Підписання висновку робиться від імені аудиторської фірми, особисто аудитора, або двома підписами, якщо це необхідно в конкретній країні.

Аудитор датує висновок щодо фінансових звітів датою не раніше, ніж дата, на яку він отримав достатні й відповідні аудиторські докази, на основі яких й буде базуватись його висновок щодо фінансових звітів. До достатніх та відповідних аудиторських доказів належать докази, що було підготовлено повний пакет фінансових звітів суб'єкта господарювання, а особи, які мають на те визнані повноваження, визнали свою відповідальність за них. В аудиторському висновку треба зазначити місце перебування в країні, де практикує аудитор. Аудиторський висновок надають в письмовому вигляді.

Список літератури

1. Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні». Затверджений Верховною Радою України 16.07.99 № 996 -- XIV.

2. Положення про надання регулярної інформації відкритими акціонерними товариствами та підприємствами - емітентами облігацій, затвердженого рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 17.01.2000р.№3

3. Наказ Міністерства фінансів України від 29.11.2000р. №302 “Про примітки до річної фінансової звітності ”.

4. “Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку ”, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. №356.

5. Наказ Міністерства фінансів України від 28.03.2001р. №143 “Про кореспонденцію рахунків.

6. Наказ держкомітету будівництва, архітектури і житлової політики України «Рекомендації по плануванню, обліку і калькулюванню собівартості робіт (послуг) на підприємствах й організаціях житлово-комунального господарства» від 06.03.2002 г N 47.

7. Наказ Держбуду України «Методичні рекомендації по формуванню собівартості будівельно-монтажних робіт»від 7.05.2002р.№32.

8. Наказ Міністерства економіки «Методичні рекомендації по формуванню складу і порядку їх планування у торговельній діяльності» від 22.05.2002р. №145.

9. Наказ Міністерства фінансів України «Методичні вказівки з обліку основних засобів» від 30.09.2003р. № 561.

10. Наказ Міністерства фінансів «Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку малими підприємствами» від 25.06.2003р. №422.

11. Закон України «Про аудиторську діяльність» №3125 від 22.04.1993р. з змінами за №140-У від 14.09.2006р.

12. «Положення про придбання, реалізацію та анулювання акцій власної емісії» №954 від 19.09.2006р.

13. Рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку №1528 від 19.12.2006р. «Положення щодо підготовки аудиторських висновків, які подаються до Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку при розкритті інформації емітентами та професійними учасниками фондового ринку».

14. Рішення №69 від 31.01.2008р. «Про затвердження інструктивного листа щодо обсягу розкриття емітентами інформації про аудиторський висновок, який оприлюднюється в офіційному виданні та розміщується в загальнодоступній інформаційній базі даних Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку про ринок цінних паперів в складі регулярної річної інформації відповідно до вимог розділів V та VI Положення про розкриття інформації емітентами цінних паперів № 1591 від 19.12.2006р.