Організація обліку і аудиту витрат та виходу продукції зернових культур

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

Процес трансформації вітчизняної системи бухгалтерського обліку зумовив суттєву перебудову методології та організації обліку витрат на виробництво продукції сільськогосподарських підприємств. З переходом до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку значно розширилися можливості підприємств у виборі правил ведення облікової політики, методів оцінки виробничих запасів при їх віднесенні на виробничі витрати та способів і методів обчислення собівартості продукції.

За вказаних умов особливо посилюються вимоги до бухгалтерського обліку в напрямі підвищення гнучкості, деталізації та оперативності одержуваної інформації про виробничі витрати з метою прийняття ефективних управлінських рішень.

У результаті реформування відносин власності, приватизації і роздержавлення земель і майна на терені трансформованих колгоспів і радгоспів виникли нові організаційно-правові господарські структури, діяльність яких диктує необхідність зміни обліку процесу сільськогосподарського виробництва, зокрема, побудови раціональної системи обліку витрат та виходу продукції.

Облік виробництва повинен забезпечити одержання достовірних даних про досягнутий його рівень, які необхідні для управління, контролю за додержанням норм виробничого споживання засобів і предметів праці та живої праці з метою обчислення собівартості продукції та оцінки діяльності підприємства. облік аудит витрати зерновий

У розробку теорії і практики обліку витрат і калькуляції собівартості сільськогосподарської продукції значний внесок зробили І.О. Бєлий, Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, В.М. Жук, Г.Г. Кірейцев, Ю.Я. Литвин, В.Г. Лінник, В.В. Сопко, Л.К. Сук, П.Т. Саблук, Л.С. Шатковська, В.О. Шевчук, В.П. Ярмоленко та інші.

Проте в теорії залишаються дискусійні положення щодо складу витрат і порядку їх обліку, а практика не має однозначних рішень із питань обліку виробництва продукції. Запровадження національних стандартів бухгалтерського обліку не завжди відповідає новим вимогам сільськогосподарського виробництва. Залишаються нез'ясованими питання обліку витрат, обчислення собівартості продукції, має місце неузгодженість фінансового, управлінського та податкового обліку на рівні підприємства.

Недостатня теоретична і практична розробленість обліку виробництва сільськогосподарської продукції, недосконалість нормативних актів, що його регламентують, зумовили вибір теми дипломної роботи.

Мета і задачі дослідження. Метою даної магістерської роботи є теоретичне обґрунтування та розробка перспективних напрямків удосконалення організації обліку і аудиту витрат та виходу продукції зернових культур для підвищення ефективності управлінських рішень. Для досягнення поставленої мети в науковому дослідженні вирішуються наступні задачі:

- дослідження обліку і аудиту витрат і виходу продукції зернових культур;

- дослідження первинного обліку, синтетичного і аналітичного;

- розробка пропозицій щодо можливих шляхів вдосконалення обліку виробництва;

- дослідження складу витрат виробництва та уточнення їх групування за калькуляційними статтями;

- удосконалення методики калькулювання собівартості продукції зернових культур;

- вивчення внутрішньогосподарського контролю на підприємстві;

- внесення конкретних рекомендацій щодо застосування внутрішнього аудиту;

- обґрунтування необхідності та переваг застосування комп'ютерних програм для обліку виробництва та розробити практичні рекомендації щодо створення автоматизованої системи обліку на даній ділянці обліку.

Об'єктом дослідження є ТОВ "Обрій", яке розташоване в смт.Срібне Чернігівської області.

Предметом дослідження є організація обліку і аудиту виробництва продукції зернових культур.

Методи дослідження. При написанні магістерської дипломної роботи були використанні такі методи дослідження: абстрактно-логічний (теоретичні узагальнення та формулювання висновків), монографічний, розрахунково-конструкторський та порівняння, економіко-статистичний, аналітичний, для визначення стану обліку у досліджуваній галузі використовувався метод спостереження.

Інформаційна база дослідження. При дослідженні організації обліку і аудиту на підприємстві були використані дані бухгалтерського обліку і звітності ТОВ "Обрій" за формами:

1) № 1 “Баланс”;

2) № 2 “Звіт про фінансові результати”;

3) № 3 “Звіт про рух грошових коштів”;

4) № 4 “Звіт про власний капітал”;

5) № 5 “Примітки до річної фінансової звітності”;

6) № 6 “Додаток до річної фінансової звітності”;

7) № 50-сг. “Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств”;

8) положення та інструкції з бухгалтерського обліку, нормативні та законодавчі документи України.

9) документи первинного, аналітичного та синтетичного обліку, матеріали інвентаризації, установчі документи, накази, заяви та інша документація.

1. Теоретико-методологічні основи функціонування обліку і аудиту витрат і виходу продукції зернових культур

1.1 Економічний зміст витрат на виробництво продукції

Виробництво є одним із основних процесів господарської діяльності підприємства. У процесі виробництва використовують природні ресурси, сировину, матеріали, паливо, енергію, трудові ресурси, основні засоби і одержують готову продукцію, яку потім реалізують. Процес виробництва являє собою, з одного боку, процес виробничого споживання засобів, предметів праці та самої праці (живої), а з іншого - джерело одержання нової продукції (робіт чи послуг). Характерною особливістю цього процесу є формування витрат на виробництво продукції, що становлять її виробничу собівартість. До витрат виробництва відносять витрати, обумовлені технологією виробництва, перебувають у залежності від обсягу випущеної продукції і складають її речову основу. [1] Зважаючи на те, що виробничі витрати є породженням відповідних факторів виробництва, їх економічний зміст можна визначити як спожиту частку виробничих ресурсів. Аналіз літературних джерел свідчить, що поняття «витрати виробництва» своїм корінням сягає творів В. Петті, в «Трактаті про податки та збори» якого викладено теорію складу витрат виробництва та сформульовано закон вартості

Витрати - це використані у процесі виробництва різні речовини і сили природи на виготовлення нового продукту праці. В умовах товарного виробництва грошовий вираз суми витрат на виготовлення конкретного продукту називають собівартістю. Зміст термінів витрати і собівартість поєднуються у понятті “витрати виробництва”

Основною метою обліку виробництва є своєчасне, повне, вірогідне відображення фактичного розміру і складу витрат та контроль за використанням всіх видів ресурсів, а також обсягу виробленої продукції (наданих робіт чи послуг) в натуральних та грошових вимірниках. З формулювання мети можна визначити основні завдання обліку виробництва:

- визначення складу та розмежування виробничих витрат за їх економічним змістом, місцем прикладення (центрами відповідальності), елементами, статтями обліку, суміжними періодами та іншими ознаками, передбаченими відповідними стандартами фінансового та управлінського обліку;

- своєчасне та повне відображення виготовлення продукції, наданих робіт чи послуг за їх кількістю та якістю в розрізі окремих об'єктів обліку, центрів відповідальності та суміжних періодів;

- встановлення фактичного рівня собівартості одиниці продукції (робіт, послуг) відповідно до затверджених положень та порівняння його з нормативним, розрахунковим (прогнозним. кошторисним) та рівнем ринкових цін;

- формування відповідної інформації про обсяг витрат та виготовленої продукції (робіт, послуг) в передбаченій системі документів, облікових реєстрів та звітності; [2]

- інформаційне забезпечення адміністрації підприємства для прийняття управлінських рішень;

- спостереження і контроль за фактичним рівнем витрат порівняно з їх нормативами і плановими розмірами з метою виявлення відхилень та формування економічної стратегії на майбутнє;

- виявлення і оцінка економічних результатів виробничої діяльності структурних підрозділів;

- систематизація інформації управлінського обліку виробничої діяльності для прийняття рішень, які мають довгостроковий характер (окупність виробничих програм, рентабельність продукції, ефективність капітальних вкладень тощо). [1]

Згідно з П(С)БО 16 “Витрати” [3] витратами визнаються:

1. Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно з зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.

2. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

3. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

4. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду. В якому вони були здійснені.

5. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визначаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Витратами не визнаються:

1. Попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг.

2. Погашення одержаних позик.

3. Інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 П(С)БО 16.

4. Витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. [3]

Основою організації обліку виробничої діяльності є економічно обґрунтована класифікація обліку витрат. Класифікація витрат здійснюється виходячи з певних цілей. Як правило, вона здійснюється з метою визначення собівартості продукції та встановлення цін на її окремі види. Основна класифікація здійснюється за видами витрат, за економічними елементами, за статтями калькуляції. Але на підприємстві можуть бути визначені і інші критерії класифікації витрат. Це викликано тим, що підприємство має безліч техніко-економічних, маркетингових, фінансових особливостей, які більш-менш впливають на формування собівартості. [4]

Класифікація витрат:

1. по відношенню до виробничого процесу:

- основні витрати

- накладні витрати

2. за способом віднесення на собівартість окремих видів виробництва:

- прямі витрати;

- непрямі витрати.

3. за єдністю складу:

- одноелементні витрати;

- комплексні витрати.

4. по відношенню до обсягів виробництва:

- постійні витрати;

- змінні витрати.

5. за доцільністю:

- продуктивні витрати;

- непродуктивні витрати.

6. за календарним періодом:

- поточні витрати;

- одноразові витрати.

7. за видами витрат:

- витрати за економічними елементами;

- витрати за статтями калькуляції.

8. за включенням до собівартості:

- витрати, що включаються до собівартості;

- витрати діяльності.

9. за видами діяльності:

- витрати звичайної діяльності (витрати операційної, фінансової, інвестиційної діяльностей);

- витрати надзвичайної діяльності. [6]

Витрати безпосередньо пов'язані з виробничим (технологічним) процесом виготовлення продукції (виконання робіт чи надання послуг), називають основними. Ці витрати в більшості випадків є прямими, тобто відносяться до конкретних об'єктів витрат на підставі первинних документів.

Накладні витрати пов'язані з організацією, обслуговуванням виробництва і управління ним. Величина цих витрат залежить від структури управління підрозділами, цехами і підприємством. Одноелементні витрати включають економічно однорідні витрати, які не поділяються на різні компоненти, незалежно від їх місця і цільового призначення (сировина, матеріали, паливо, енергія тощо). На цьому принципі побудована класифікація витрат за економічними елементами. [5]

Комплексні витрати складаються з декількох економічних елементів. Характерним прикладом статті комплексних витрат є загальновиробничі витрати, в які входять практично всі економічні елементи.

Змінними називаються витрати, величина яких змінюється пропорційно зміні обсягу виробництва (випуску). Звідси, розмір цих витрат на кожну одиницю продукції залишається сталим.

До постійних відносять витрати, величина яких не змінюється або майже не змінюється (умовно-постійні витрати) при зміні обсягу виробництва (прикладом можуть слугувати адміністративні витрати).

До продуктивних витрат відносять виправдані чи доцільні для даного виробництва витрати, а до непродуктивних - витрати, причиною виникнення яких є недоліки в технології чи організації виробництва (брак продукції, втрати від простоїв, оплата понадурочних робіт тощо). Такі витрати повинні обліковуватись в розрізі причин і винуватців. У випадку ідеальної організації технології виробництва і праці всі витрати повинні бути тільки продуктивними.

До поточних відносять витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції даного періоду. Це, як правило, основна частина витрат на виробництво.

Одноразовими є витрати, пов'язані з підготовкою виробництва (впровадження нової продукції, її суттєва модернізація), резервуванням витрат на оплату відпусток і виплату одночасної винагороди за вислугу років тощо. [7]

Зважаючи на необхідність всебічного аналізу витрат в частині управлінського обліку, їх додатково класифікують за впливом на фінансовий результат, рівень собівартості продукції звітного періоду, за залежністю від управлінського рішення, втрат від прийняття їх альтернативних варіантів, за можливістю впливу на менеджера чи іншого керівника підрозділу, а також за необхідністю прикладення додаткових ресурсів для одержання додаткової одиниці продукції. Так, при визначенні фінансового результату порівнюють доходи з витратами звітного періоду. Для цього необхідно виділити витрати, які відносяться до звітного періоду. З цього погляду витрати поділяють на вичерпані та невичерпані.

Вичерпані витрати - це спожита частка всіх витрат підприємства. Такими витратами слід вважати собівартість реалізованої продукції, включаючи амортизаційні витрати.

Невичерпані витрати - це такі витрати, що позначають розмір витрачених коштів, які принесуть користь у майбутньому. Витраченими коштами слід вважати вартість придбаних виробничих запасів, основних засобів, інших необоротних активів та факторів виробництва ще неспожитих у звітному періоді. [4]

Як вже зазначалось, не всі витрати безпосередньо пов'язані з виробництвом або придбанням запасів і тому для визначення собівартості продукції (вичерпаних витрат) слід розрізняти витрати на продукцію та витрати періоду.

Витрати на продукцію - це витрати, пов'язані з виробництвом або придбанням товарів для реалізації. У виробничій сфері до таких витрат належать усі витрати, пов'язані з виробничим споживанням факторів виробництва.

Витрати періоду - це витрати, що не включаються до собівартості продукції і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені (адміністративні, витрати на збут, інші операційні та надзвичайні витрати). [7]

При прийнятті управлінського рішення щодо будь-якої господарської операції слід розрізняти релевантні та нерелевантні витрати.

Релевантні витрати - це витрати, які можуть бути змінені внаслідок прийняття управлінського рішення, а не релевантні - не залежать від такого рішення.

При розгляді різних альтернативних варіантів рішень слід розрізняти дійсні (реальні) та можливі витрати (втрати).

Дійсні витрати - це витрачання конкретних ресурсів (грошей чи інших активів).

Можливі витрати - це вигода, яка втрачається, коли вибір одного з варіантів альтернативного рішення вимагає відмовитися від доходу за іншим варіантом. [2]

Для оцінки роботи окремих підрозділів, керівників та спеціалістів виділяють контрольовані та неконтрольовані витрати.

Контрольовані витрати - це витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або значним чином впливати на них.

Неконтрольовані витрати - це витрати, які менеджер не може контролювати чи безпосередньо впливати на них.

До традиційно контрольованих витрат можна віднести всі матеріальні витрати (палива, добрив, насіння) та витрати на оплату праці, а до неконтрольованих - амортизаційні відрахування. [6]

До витрат, які включаються до собівартості реалізованої продукції, відносяться її виробнича собівартість, нерозподілені загальновиробничі витрати та понаднормативні виробничі витрати. Решта витрат розглядається як витрати того звітного періоду, в якому вони виникли і класифікуються за видами діяльності.

Випуск готової продукції, яка призначена для реалізації, і одержання прибутку є головною метою виробничої діяльності підприємства. В процесі виробництва формуються витрати на виробництво продукції її виробнича собівартість.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати;

- загально виробничі витрати.

За способом до включення до собівартості витрати поділяються на прямі та непрямі. Прямими називаються ті витрати, які можуть бути віднесені до конкретного об'єкта витрат і включені до собівартості продукції (робіт, послуг).

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виробленої продукції або є її необхідними компонентами, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції. Виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Іншими словами, до прямих витрат на оплату праці належать: основна заробітна плата основного виробничого персоналу підприємства, нарахована робітникам та службовцям за тарифними ставками, відрядними розцінками, посадовими окладами, включаючи індексацію заробітної плати, а також витрати на оплату праці позаштатних працівників, які виконують роботи, пов'язані з виробництвом продукції; вартість продукції, що видається у вигляді натуральної оплати працівникам, зайнятим у сільськогосподарському виробництві; надбавки і доплати до тарифних ставок та окладів, у тім числі за роботу у нічний час, за суміщення професій, розширення зон обслуговування; вартість продуктів харчування, продуктів, що відповідно до чинного законодавства безкоштовно надаються працівникам підприємств окремих галузей; оплата щорічних відпусток та інша додаткова оплата; одноразові винагороди за вислугу років; оплата праці позаштатних працівників за виконання робіт згідно з договорами цивільно-правового характеру, включаючи договори підряду, за умови, що розрахунки з робітниками за виконану роботу проводить безпосередньо підприємство.

До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація тощо. [2]

При групуванні витрат під об'єктом обліку витрат слід розуміти продукцію, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

Непрямі витрати - це витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об'єкта витрат економічно можливим шляхом. Такі витрати відносяться до вирощування багатьох культур, кількох груп тварин, виконання різних робіт. Для включення до собівартості ці витрати необхідно попередньо розподілити між об'єктами обліку, тому на практиці їх часто називають тими, що розподіляються, а згідно з П(С)БО 16 “Витрати” - загальновиробничими. [3]

1.2 Нормативне регулювання обліку і аудиту виробництва продукції зернових культур

Для ведення бухгалтерського обліку на підприємстві дуже важливим є застосування законодавчих і нормативних норм, що регулюють процес його реалізації і застосування у практичній діяльності. Система законодавчих і нормативних актів представлена в певному ієрархічному порядку і виражає ступінь впливу при регулюванні як окремих ділянок обліку, так і їх у взаємозалежній сукупності.

Нормативне регулювання обліку витрат та виходу продукції зернових культур здійснюють наступні законодавчі і нормативні документи:

1. Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 р. № 996.

2. Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.1997 р. № 283.

3. Закон України “Про зерно та ринок зерна в Україні” від 4.07.2002 р. № 37.

4. Закон України “Про аудиторську діяльність” від 22.04.1993 р. № 3125 (зі змінами та доповненнями).

5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. № 290.

6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати” затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318.

7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 “Біологічні активи” затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. № 790.

8. План рахунків бухгалтерського обліку активів капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291.

9. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291.

10. Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств затверджені Наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 р. № 132.

11. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 р. № 1315.

16.07.1999 року Верховною Радою України було прийнято Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” [8]. Цей закон зокрема закріпив використання в формуванні бухгалтерського обліку нашої держави міжнародних стандартів фінансової звітності. Впровадження національних стандартів, орієнтованих на міжнародні стандарти фінансової звітності, не передбачає демонтаж існуючої системи бухгалтерського обліку, оскільки ця система в методичному аспекті себе виправдала і містить у собі позитивні форми та методи обліку.

Згідно з Законом методологічне керівництво процесом реформування бухгалтерського обліку має здійснювати Міністерство фінансів України, яке затверджує Положення (стандарти) бухгалтерського обліку та інші документи, що стосуються ведення та складання фінансової звітності. В Законі приділено увагу оформленню первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку. [8]

Закон України “Про зерно та ринок зерна в Україні” [10] визначає виробництво зерна як діяльність сільськогосподарських товаровиробників, що пов'язана з вирощуванням зерна, забезпеченням внутрішніх потреб України у насіннєвому матеріалі, зерні для продовольчих, фуражних та технічних цілей, поліпшенням його якості, створенням експортного потенціалу ринку зерна, а також гарантуванням продовольчої безпеки держави за рахунок розвитку власного зернового господарства. Метою даного Закону є:

- забезпечення продовольчої безпеки держави;

- формування сприятливої для ринку зерна інвестиційної, кредитної, податкової, митної політики;

- оптимізація структури та ефективності зернового виробництва з урахуванням потенціалу, природно-кліматичних умов та ринкової кон'юнктури;

- встановлення державного контролю за якістю зерна, продуктів його переробки та сортового насіння;

- стабілізізація ринкових ресурсів зерна;

- визнання пріоритетності розвитку ринку зерна.

Закон визначає порядок зберігання зерна на зерновому складі, складські документи на зерно, організацію заставних закупок зерна, експорт і імпорт зерна і продуктів його переробки за міжнародними договорами України. [10]

При аудиторській перевірці основним Законом для аудитора є Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22.04.93р. №3125-ХІІ [11], який визначає правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні і спрямований на створення системи незалежного контролю з метою захисту інтересів власника. Положення цього Закону діють на всій території України і поширюється на всі господарюючі суб'єкти незалежно від форм власності та видів діяльності. [11]

Важливе значення має Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997р. №283/97-ВР [9], що визначає правові засади оподаткування прибутку підприємств, визначає, хто є платником податку, що є об'єктом оподаткування, ставки податку і права та обов'язки учасників оподаткування. Для деяких підприємств дія цього Закону припиняється в тому разі, якщо вони підпадають під пільговий режим оподаткування. [9]

Відповідно до програми реформування бухгалтерського обліку, затвердженої Постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.1998 р. №1706, Міністерством фінансів наказом від 30.11.1999р. № 291 затверджено План рахунків бухгалтерського обліку активів, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій [14] та Інструкцію по застосуванню Плану рахунків бухгалтерського обліку [15]. Планом визначені синтетичні рахунки і субрахунки до них. Нині новий План рахунків містить 80 синтетичних рахунків, 73 з яких призначено для всіх видів діяльності. У ньому за десятковою системою наведені коди (номери) й найменування синтетичних рахунків (рахунків першого порядку) й субрахунків (рахунків другого порядку). Першою цифрою коду визначено клас рахунків, другою - номер синтетичного рахунку, третьою - номер субрахунку. Контирування документів первинного обліку, ведення регістрів бухгалтерського обліку здійснюється із застосуванням, щонайменше, коду класу і коду синтетичного рахунку. Тобто, головною метою Плану рахунків є створення системи інформації, потрібної для контролю за діяльністю підприємства, прийняття управлінських рішень та складання фінансової звітності на основі принципово нової системи бухгалтерського обліку, що відповідає умовам ринкових відносин.

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності. Відповідно до даної Інструкції рахунків облік витрат і виходу продукції зернових культур відображають на рахунку 23 “Виробництво”, субрахунку 231 “Рослинництво”. Цей рахунок призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції. За дебетом рахунку 23 “Виробництво” відображають прямі матеріальні, трудові і інші витрати, а також виробничі накладні витрати та витрати від браку продукції, за кредитом - суми фактичної виробничої собівартості незавершеної виробництвом продукції (у дебет 26, 27). Аналітичний облік за рахунком 23 “Виробництво” ведеться за видами виробництва, за статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється. Для обліку і узагальнення інформації про наявність та рух сільськогосподарської продукції Інструкцією передбачений рахунок 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”. За дебетом даного рахунку відображається надходження сільськогосподарської продукції, за кредитом - вибуття сільськогосподарської продукції внаслідок продажу, безоплатної передачі тощо. На цьому рахунку обліковують продукцію, одержану від власних рослинницьких, тваринницьких підрозділів підприємства, яка призначена для продажу на сторону та для іншого невиробничого споживання (видачі і продажу працівникам, передачі в невиробничу сферу, наприклад в дитячі садки, їдальні тощо); продукцію, яка призначена для споживання в тваринницьких підрозділах як корми або для виробництва кормів у кормоцехах; продукцію, яка вирощена для годівлі худоби, наприклад зелену масу, корм, плоди тощо, а також побічну продукцію та відходи, одержані при доведенні товарної продукції та насіння до належних кондицій. [15]

Наступним нормативним документом, який регулює облік витрат виробництва продукції зернових культур є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати” [3]. Тут визначаються методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та їх розкриття у фінансовій звітності. Об'єктом обліку витрат є продукція, яка потребує визначення пов'язаних з її виробництвом витрат. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Собівартість реалізованої продукції складається з виробничої собівартості продукції, яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загально виробничих витрат та понаднормативних виробничих витрат. [3]

Створені на основі міжнародних, Положення (стандарти) бухгалтерського обліку України, а саме П(С)БО 1 “Вимоги до фінансової звітності” дає таке визначення витратам - це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу. Суть визначення витрат асоціюється з втратою (зменшенням) економічних вигод для підприємстві, при цьому ці зміни обов'язково призводять до зменшення власного капіталу.

Суть поняття “витрати” за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку стосується витрат, що формують фінансовий результат діяльності підприємства, які не є комерційною таємницею і можуть бути відображені у фінансовій звітності. В результаті цих операцій активи передаються іншим юридичним і фізичним особам за плату чи без неї, чи списуються з балансу як такі, що збільшують прибуток чи збиток, тобто ці операції безпосередньо впливають на кінцевий результат діяльності підприємства.

З 1 січня 2007 року облік та звітність по сільськогосподарській діяльності має вестись у відповідності до національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 30 “Біологічні активи” [13], який відповідає змісту МСБО № 41 “Сільське господарство”. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 “Біологічні активи” визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі біологічних перетворень додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію та розкриття інформації про них у фінансовій звітності. Згідно з даним положенням, біологічний актив та/або сільськогосподарська продукція визнаються активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов'язаних з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена. Сільськогосподарська продукція при її первісному визнанні оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Первісне визнання сільськогосподарської продукції відображається у тому звітному періоді, у якому вона відокремлена від біологічного активу. Сільськогосподарську продукцію після її первісного визнання оцінюють та відображають відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”. Визначення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції ґрунтується на цінах активного ринку. За наявності кількох активних ринків біологічних активів і сільськогосподарської продукції їх оцінка ґрунтується на даних того ринку, на якому підприємство передбачає продавати біологічні активи та/або сільськогосподарську продукцію. Оцінка сільськогосподарської продукції за договірними цінами допускається лише за обтяжливими контрактами. Зернові культури відносяться до біологічних активів, тому і дія П(С)БО 30 «Біологічні активи» розповсюджується на продукцію отриману від їх вирощування (зерно, зерновідходи, соломи), але на продукцію подальшої переробки: борошно, крупа, комбікорм дане положення сили не має. [13]

Визначення собівартості зернових культур регулюється Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств від 18.05.2001 р. № 132 [16], які розроблені відповідно до Закону України від 16.07.1999 р. № 996 “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” [8], Закону України від 22.05.1997 р. № 283 “Про оподаткування прибутку підприємств” (зі змінами і доповненнями) [9] та Національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку з метою забезпечення єдності в складі і класифікації витрат, застосування методики їх планування та обліку і визначення собівартості продукції в с/г підприємствах. В цих рекомендаціях широко розкрито поняття витрат, групування витрат за об'єктами і статтями; основні принципи планування собівартості продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв, продукції рослинництва, тваринництва, підсобних (промислових) виробництв. Згідно з наведеними рекомендаціями, собівартість продукції (робіт, послуг) - це витрати підприємства, пов'язані з виробництвом продукції, виконанням робіт та наданням послуг. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати та загальновиробничі витрати. Об'єктами калькулювання продукції при вирощуванні зернових культур є зерно і зернові відходи, а одиницею калькулювання - 1 центнер. Витрати на вирощування і збирання зернових культур (включаючи вартість з доробки зерна на току, що проводиться в межах календарного року) становлять собівартість зерна, зернових відходів та соломи. Загальна сума витрат (без вартості соломи) розподіляється між зерном і зерновими відходами, при цьому зерно приймається за одиницю, а зернові відходи прирівнюються до нього за коефіцієнтом, який розраховується за вмістом в них повноцінного зерна. У разі вирощування насіння зернових культур загальна сума витрат, включаючи додаткові витрати, безпосередньо пов'язані з одержанням насіннєвого зерна відповідних репродукцій (без вартості рядового зерна та зернових відходів), розподіляється між цими класами насіння (супереліта, еліта, перша і друга репродукції) пропорційно його вартості за реалізаційними цінами. Собівартість центнера насіння визначається діленням суми витрат, віднесених на насіння відповідного класу, на його масу після доробки. Собівартість центнера зерна кукурудзи визначається шляхом ділення витрат на вирощування і збирання продукції (без вартості кукурудзиння) на масу сухого зерна повної стиглості. Перерахунок качанів кукурудзи повної стиглості в сухе зерно здійснюється за фактичним виходом зерна з качанів, який визначається хлібоприймальним пунктом шляхом обмолоту середньодобових зразків з врахуванням базової вологості зерна в качанах (базова вологість зерна в качанах кукурудзи береться на рівні 14 відсотків). Перерахунок качанів кукурудзи повної стиглості в сухе зерно, залишених на кінець року в підприємстві, та перероблених для внутрігосподарських потреб, виконується за середнім відсотком виходу зерна базової вологості, який встановлюється за даними реєстрів накладних на прийняте покупцями зерно. При потребі додатково розраховується фактична собівартість центнера кукурудзи в качанах.

Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів [17] визначають, що первісне визнання сільськогосподарської продукції активом здійснюється, якщо:

- продукцію і несе ризики й отримує вигоди від володіння нею;

- підприємство набуло право власності на сільськогосподарську підприємство в подальшому буде здійснювати управління та контроль за використанням сільськогосподарської продукції;

- є впевненість, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, помазані з використанням сільськогосподарської продукції;

- вартість її може бути достовірно визначена.

Первісне визнання сільськогосподарської продукції відображається в тому звітному періоді, в якому вона відокремлена від біологічного активу. Сільськогосподарська продукція при її відокремленні від біологічного активу перестає бути елементом біологічних активів і визнається як окремий актив.

За цільовим призначенням, господарською цінністю, економічними вигодами від використання сільськогосподарська продукція поділяється на основну, супутню та побічну.

Основною є сільськогосподарська продукція, використання якої може приносити найбільші економічні вигоди підприємству, і отримання якої є метою утримання біологічних активів, здатних давати таку сільськогосподарську продукцію (у рослинництві - зерно, овочі, фрукти, насіння соняшнику, виноград, коренеплоди тощо).

Супутньою є сільськогосподарська продукція, яка одержана від біологічного активу або їх групи одночасно з основною продукцією, відповідає встановленим стандартам або технічним умовам і призначена для подальшої переробки або реалізації.

Побічною є сільськогосподарська продукція, яка одержується від одного біологічного активу або їх групи одночасно з основною, але має другорядне значення, а економічні вигоди від її використання є несуттєвими(у рослинництві - солома, гичка, бадилля).

Згідно з Методичними рекомендаціями з обліку біологічних активів [17], сільськогосподарська продукція у натуральному виразі визначається виходячи з її фактичної маси у місці оприбуткування, зокрема зерно - франко-місце зберігання (франко-тік). Фактична кількість сільськогосподарської продукції визначається за вирахуванням мертвих відходів, усушки зерна.

Некондиційна сільськогосподарська продукція за відсутності активного ринку на неї може оцінюватися виходячи з ринкових цін на подібну кондиційну сільськогосподарську продукцію з коригуванням на рівень якості і придатності до використання(наприклад, зернові відходи оцінюються за вартістю зерна виходячи з його вмісту у зернових відходах).

Побічна сільськогосподарська продукція (солома, гичка, стебла кукурудзи і соняшнику) за умови відсутності на неї активного ринку може бути оцінена за нормативними витратами на збирання, транспортування, переміщення, скиртування та іншими витратами, пов'язаними із заготівлею цієї продукції.

Державний комітет статистики України, Міністерство аграрної політики України, Державний комітет по земельних ресурсах видали наказ від 09.06.2003 р. №174/166/152 “Про удосконалення обліку виробництва продукції рослинництва” [19], який має певний вплив на відображення в обліку витрат виробництва продукції зернових культур. Відповідно до нього, остаточний валовий збір зернових культур обліковується на підставі їх заключного звіту за формою №29с.г. та відповідних коригувань показників середньої урожайності с/г культур.

При проведенні аудиторської перевірки важливими нормативними документами є Міжнародні стандарти аудиторської практики, затверджені Міжнародною федерацією бухгалтерів від 01.04.2004р. та Міжнародні нормативи аудиту, Кодекс професійної етики аудиторів України, затверджені рішенням Аудиторської палати України №73 від 18.12.1998р. [20]

Внутрішні стандарти (нормативи) сприяють реалізації вимог нормативів, розробці заходів та раціональних способів організації аудиторської діяльності, забезпечують єдиний підхід до аудиторської перевірки.

1.3 Теоретико-методологічні основи обліку і аудиту виробництва продукції зернових культур

В Україні рослинництво є важливою і найбільш стабільною галуззю сільськогосподарського виробництва, яка постійно розвивається, удосконалюється та супроводжується якісними змінами. Саме тому у вітчизняній літературі до неї прикута загальна увага науковців, яка, головним чином, акцентується на різноманітних аспектах організації обліку витрат і виходу продукції рослинництва. Так, серед публікацій можна визначити такі напрями обговорення:

- визнання витрат;

- склад витрат, їх класифікація та характеристика;

- відображення витрат на рахунках бухгалтерського обліку, кореспонденція рахунків;

- методика обліку витрат;

- визначення собівартості продукції (робіт, послуг);

- облік загальновиробничих витрат;

- облік витрат періоду;

- відображення витрат у фінансовій звітності.

Проблема обліку витрат на виробництво та визначення собівартості продукції досі залишається темою дискусій, які розгортаються як в періодичній пресі, так і на науково-практичних конференціях, семінарах, адже через реформи, які проводились в останні роки в економіці нашої країни, з'явилась необхідність перебудови методики ведення обліку і аудиту. Дана ділянка залишилась не без уваги і зазнала значних змін, це призвело до ряду питань та суперечок.

Огійчук М.Ф. значну увагу у своїх роботах приділяє завданням обліку. Головними завданнями обліку виробництва продукції рослинництва він вважає:

1. своєчасне оформлення первинних документів на всі операції, пов'язані з визначення складу та розмежування виробничих витрат за їх економічним змістом, місцем прикладення (центрами відповідальності), елементами, статтями обліку, суміжними періодами та іншими ознаками, передбаченими відповідними стандартами фінансового та управлінського обліку;

2. своєчасне та повне відображення виготовлення продукції, наданих робіт чи послуг за їх кількістю та якістю в розрізі окремих об'єктів обліку, центрів відповідальності та суміжних періодів;

3.встановлення фактичного рівня собівартості одиниці продукції (робіт, послуг) відповідно до затверджених положень та порівняння його з нормативним, розрахунковим (прогнозним. кошторисним) та рівнем ринкових цін;

4. формування відповідної інформації про обсяг витрат та виготовленої продукції (робіт, послуг) в передбаченій системі документів, облікових реєстрів та звітності. [2]

Значна увага приділяється визначенню об'єктів обліку. Сук П.Л. зазначає, що в рослинництві облік слід організовувати за такими об'єктами:

- сільськогосподарські культури;

- сільськогосподарські роботи;

- витрати, які підлягають розподілу;

- інші витрати.

Якщо витрати можна віднести безпосередньо на вирощування конкретної культури під урожай поточного року, то їх обліковують на аналітичних рахунках об'єктів першої групи. На об'єктах другої групи обліковуються витрати на сільськогосподарських роботах під урожай майбутнього року. Витрати, які відносяться до декількох об'єктів і підлягають розподілу, обліковують у третій групі. По четвертій групі обліковують витрати по кормовиробництву.

Об'єктами планування і обліку по виробництву продукції рослинництва в першій групі є: зернові і зернобобові, технічні кормові і овочеві культури, багаторічні насадження

Об'єктами обліку витрат у другій групі є сільськогосподарські роботи або культури, які дадуть урожай у наступному році: посів озимих зернових на зерно, зелений корм і силос. Їх розподіляють на об'єкти першої групи пропорційно до площ посіву, зайнятих конкретними культурами.

Об'єктами обліку в третій групі є амортизаційні відрахування по основних роботах, які використовуються при виробництві продукції рослинництва, витрати на ремонт основних засобів, по зрошенню і осушенню.

Об'єктами обліку в четвертій групі є витрати, пов'язані з післязбиральною доробкою продукції. [21]

Поділяє думку Сук П.Л. і Лавріненко Л., яка відмічає, що з огляду на біологічну активність сільськогосподарських культур та агротехніку їх вирощування, облік витрат вирощеного врожаю проводиться в суміжні роки. Одна частина припадає на рік збору врожаю, а інша - під урожай наступного року. Облік витрат поточного року в рослинництві проводиться за культурами або за однорідними за агротехнікою групою культур. Наприклад: за групою зернових культур:

- зернові озимі (пшениця, жито, ячмінь)

- ярі зернові та зернобобові культури, з них:

а) продовольчі (пшениця, жито, просо, ячмінь, гречка, горох тощо);

б) фуражні (ячмінь овес, вика, сорго і інші).

Аналітичний облік витрат проводять за видами виробництв, за статтями витрат і видами культур. Витрати в рослинництві обліковують за статтями:

- витрати на оплату праці;

- відрахування на соціальні заходи;

- насіння і садивний матеріал;

- добрива;

- засоби захисту рослин;

- роботи і послуги;

- амортизація;

- інші загально виробничі витрати і адміністративні. [22]

Сук П.Л. зазначає, що порядок обліку витрат повинен будуватись відповідно до Положення(стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”. Дослідження показують, що в сільському господарстві витрати доцільно обліковувати без використання рахунків класу 9 “Витрати діяльності”. У цьому випадку витрати за елементами накопичують за дебетом рахунків класу 8 “Витрати за елементами”, а потім відносять на рахунки виробництва та фінансові результати.

Операційні витрати відображають за елементами, поділяючи їх на дві групи: витрати, які включаються до виробничої собівартості продукції та витрати, які не включаються до виробничої собівартості. До витрат першої групи відносять прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати і загальновиробничі витрати. Витрати другої групи поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут і інші операційні витрати. Виділяють також окремі види неопераційних та надзвичайних витрат. Таке детальне групування витрат необхідне для відображення їх у фінансовій звітності, а тому вимагає необхідного обліку. для нагромадження витрат за їх видами доцільно використовувати окрему відомість, в якій щомісяця показувати суми відповідних витрат, зазначаючи кореспондуючі рахунки, з яких записують відповідні витрати. Для обліку по об'єктах має бути окремий регістр, в якому витрати обліковують за їх видами, вказують коди кореспондуючих рахунків. [21]

Сук Л. стверджує, що згідно з Інструкцією №291 на 208 рахунку обліковують міндобрива, отрутохімікати, крім того тут зазначаються покупні саджанці, насіння та корми. З додатка до П(С)БО 30 ми дізнаємося, що саджанці - це біоактив, насіння - сільськогосподарська продукція, а корми - с.-г. продукція або продукція переробки на яку не поширюється дія П(С)БО 30

Тому він пропонує виділити три субрахунки на рахунку 208:

Рах.2081 «Матеріали сільськогосподарського призначення»

Рах.2082 «Поточні біоактиви»

Рах.2083 «Побічна сільськогосподарська продукція» [48]

Сук П.Л. також відмічає, що продукцію, одержану від урожаю, оприбутковують за плановою (нормативною) собівартістю, яка в кінці року коригується до рівня фактичної собівартості. При цьому побічну продукцію (солома, гичка буряків тощо) доцільно залишити в плановій оцінці, тобто по ній коригування не проводити, що спрощує розрахунки і облік. [37]

Селянське (фермерське) господарство для обліку доходів і витрат використовує рахунок 79 “Фінансові результати”, за дебетом якого відображаються витрати, а за кредитом - доходи. Тобто застосовується поширений за рубежем метод обліку “витрати-випуск”. У витрати записують всі покупки і платежі в міру їх проведення: покупка насіння, палива, запасних частин. У доходах відображають надходження (або нарахування) грошей за реалізовану продукцію. Різниця між доходами і витратами з урахуванням зміни залишків запасів і готової продукції покаже фінансовий результат діяльності. Селянське (фермерське) господарство веде журнал обліку господарських операцій, в якому по окремих колонках обліковують доходи, витрати та рух інших активів і пасивів.

Башинський О. в статті “Бухгалтерський облік пересіву сільськогосподарської культури” стверджує, що відповідно до п.8.2 Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених Наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 р. № 132, витрати на обробіток площ, на яких повністю загинув урожай внаслідок стихійного лиха, списуються як надзвичайні витрати. При пересіві повністю загиблих посівів сума витрат становитиме вартість насіння, витрати на передпосівний обробіток ґрунту, посів і інші роботи, які виконуються знову при пересіві новою культурою(повторювані витрати). Всі інші витрати на лущення стерні, підняття зябу і снігозатримання, вартість добрив та витрачені на їх внесення суми тощо, тобто неповторювані витрати, списуються в розрізі статей на пересіяну культуру.

Отже, бухгалтеру необхідно здійснити аналітичну вибірку витрат за пересіяною культурою і згрупувати їх залежно від видів робіт. При цьому частину робіт (неповторювані) списують за кредитом аналітичного рахунку, на якому обліковували загиблу культуру в дебет рахунка 99 “Надзвичайні витрати”. Іншу частину витрат списують з кредита аналітичного рахунка загиблої культури в дебет аналітичного рахунка пересіяної культури. [38]

Дану думку поділяє і Сук Л.К. В своїй статті “Калькулювання собівартості та аналітичний облік продукції рослинництва” вона зазначає також, що витрати на вирощування культур, які частково загинули або по яких стався недобір продукції внаслідок стихійного лиха, списують на збитки в межах отриманих страхових відрахувань. Якщо останні не отримано, то витрати не списують, а відносять на фактичний вихід продукції.

До початку здійснення розрахунків по собівартості продукції потрібно провести такі роботи: розподілити між окремими об'єктами витрати з утримання основних засобів, списати вартість послуг допоміжних і обслуговуючих виробництв, розподілити витрати на зрошення і осушення земель, їх вапнування, гіпсування, списати частину витрат бджільництва, що відносяться на запилювання культури, розподілити бригадні, загальновиробничі і загальногосподарські витрати, витрати по загиблих посівах.

Об'єктами калькулювання собівартості в рослинництві є основна (супутня) продукція, а також побічна, яка використовується в господарстві або реалізується. Є кілька способів розподілу витрат між основною, супутньою і побічною продукцією, а саме:

1. із загальної суми витрат відокремлюють вартість побічної продукції за установленими цінами;

2. перераховують одержану основну, супутню і побічну продукцію з допомогою коефіцієнтів в умовну продукцію, визначають частку в ній кожного виду продукції, по якій розподіляють загальну суму витрат;

3. розподіляють витрати пропорційно кількості однієї з ознак у видах продукції.

4. розподіляють витрати пропорційно вартості різних видів продукції в оцінці по цінах реалізації;

5. відносять на конкретні види продукції прямі витрати, а загальні - розподіляють за встановленою базою.

По культурах, по яких одержують один вид продукції (без побічної) собівартість визначають діленням витрат по вирощуванню культури на валовий доход (кількість) продукції. [37]

Питання визначення собівартості продукції рослинництва знайшли своє відображення також у статті Коміренка В. ”Визначення собівартості продукції рослинництва у розрізі окремих культур”. Він наводить у даній статті методику розрахунку собівартості продукції окремих видів і визначає об'єкти розрахунку собівартості. Зокрема, об'єктами розрахунку собівартості продукції зернових культур (крім кукурудзи) є основна продукція - зерно, і побічна - солома. Витрати на вирощування і збирання зернових культур становлять собівартість зерна, зерно відходів та соломи. Загальна сума витрат (без вартості соломи) розподіляється між зерном і зерно відходами. Для розподілу витрат між ними 1 ц зерна приймається за одиницю, а відходи прирівнюються до нього за коефіцієнтом, який розраховують за вмістом у них повноцінного зерна за даними лабораторного аналізу.