Організація обліку і аудиту витрат та виходу продукції зернових культур

На току при зважуванні зерна, яке надійшло, водій передає завідуючому током талони, отримані ним від комбайнерів, і реєстр прийняття зерна від водія (ф. 71а). До нього вагар записує номери талонів комбайнера, назву культури, масу прийнятого зерна в кілограмах, номер поля, відстань перевезення і засвідчує своїм підписом прийняття зерна.

Слід зазначити, що діючий порядок обліку зерна по бункерній масі не відображає достовірної інформації про урожайність та не зацікавлює підприємство в підвищенні його якості. Намагаючись отримати високі показники врожайності, підприємство іноді і при сприятливих погодних умовах збирання зернових проводить прямим способом, але при цьому отримується зерно підвищеної вологості. Для матеріальної зацікавленості працівників у виробництві зерна високої якості ми пропонуємо у Реєстрі прийняття зерна від водія вказувати процент вологості, питому вагу домішок та інші якісні показники (Додаток 3), а оплату праці проводити виходячи з залікової маси з урахуванням якості. Таким чином, удосконалення первинного обліку виробництва зернової продукції лежить у площині врахування її якості.

Зерно, яке надійшло від комбайна на тік, обліковують у реєстрі приймання зерна вагарем (ф. 78а), який відкривається на кожну культуру. Вагар записує до цього реєстру номер реєстру приймання зерна від водія (ф. 71а), номери талонів, прийнятих від нього, номер поля, прізвище водія, марку і номер автомобіля, масу тари (брутто), загальну масу прийнятого зерна за кожним комбайнером окремо. Про кількість зданого зерна в цьому реєстрі розписується водій, він є підставою для оприбуткування зерна і ведеться на току в одному примірнику.

На підставі реєстру приймання зерна вагарем завідуючий током робить запис до відомості руху зерна та іншої продукції (ф. 80) і до книги складського обліку. Водій не пізніше наступного дня здає свій реєстр разом з подорожнім листом диспетчеру для обліку виконаної роботи, нарахування оплати праці і списання паливно-мастильних матеріалів. Після зміни комбайнер звіряє з даними талонів водія кількість відправлених і прийнятих на току бункерів зерна і передає ці талони завідуючому током, а замість них отримує виписку з реєстру про намолот зерна та площу, з якої зібрано зернову культуру (ф. 67а). дані виписки використовуються для заповнення облікового листа тракториста-машиніста (ф. 65а) про фактичний намолот та площу, з якої зібрано урожай і є підставою для нарахування заробітної плати. Працівники бухгалтерії щоденно звіряють дані реєстрів (ф. 78а і ф. 71а) і талонів комбайнера, водія по кожному бункеру зерна, прийнятому від комбайна та зданому на тік, після чого талони можуть бути видані під звіт комбайнерам і водіям для повторного використання. талони, на яких зроблено позначки про відправлення неповного бункера зерна, повторному використанню не підлягають.

Зерно, яке надійшло на тік, у більшості випадків потребує додаткового сортування та сушіння. Роботи, пов'язані з очищенням зерна, оформляються Актом на сортування та сушіння продукції рослинництва (ф. 82). він складається в одному примірнику на кожну партію продукції в присутності агронома і є підставою для оприбуткування очищеного зерна за культурами, сортами, а також відходів, які можна використати або які підлягають списанню. Оформлений Акт та інші документи разом з відомістю руху зерна та іншої продукції передаються у бухгалтерію.

При відправці зерна з току на склад господарства використовується накладна внутрішньогосподарського призначення (ф. 87). Кількісний облік руху зернової продукції ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами на складах і інших місцях її зберігання в книзі складського обліку, в яку завідуючий током щодня записує всі операції з надходження і вибуття. Періодично бухгалтер в присутності завідуючого складом перевіряє правильність записів і виведення залишків у книзі складського обліку, підтвердивши це своїм підписом і вказує дату перевірки.

Зерно, що відправляється на приймальний або заготівельний пункт, оформляється товарно-транспортною накладною ф. 1-сг (зерно), яка складається в 3 примірниках. Перший і другий примірники видають водієві, а третій залишається на місці відправлення. Після прийняття зерна на заготівельному пункті перший примірник цієї накладної залишається у приймальника як підстава для оприбуткування зерна, а другий примірник з розпискою приймальника повертається водієві, який передає його разом з дорожним листом вантажного автомобіля до бухгалтерії господарства. Якщо зерно відправляють на хлібоприймальний пункт залученим транспортом, то товарно-транспортну накладну виписують в 4 примірниках. При цьому третій і четвертий примірники залишаються у водія, один з них повертається в господарство разом з документами на оплату транспортних послуг.

Дослідивши організацію первинного обліку виробництва продукції зернових культур в ТОВ "Обрій" можна стверджувати, що в цьому секторі знаходиться найбільше порушень і недоліків.

Одним з головних недоліків є відсутність затвердженого графіку документообігу і в зв'язку з цим несвоєчасне оформлення первинних документів з обліку витрат і виходу продукції зернових культур. Для ліквідації цього недоліку необхідно проводити роботи для покращення своєчасного і правильного оформлення відповідними документами господарських операцій та забезпечення достовірних даних про витрати і вихід продукції, надання керівникам і спеціалістам оперативної інформації про наявність продукції для прийняття обґрунтованих управлінських рішень шляхом застосування покарань або штрафів.

Первинний облік на підприємстві можна вважати налагодженим тільки тоді, коли за його допомогою своєчасно і у повному обсязі відображаються всі господарські процеси і явища, які відбуваються у виробництві. Тому в господарстві наказом керівника має бути встановлений порядок оформлення і проходження первинної документації, затверджений графік документообігу (Додаток 4).

Недоліком також являється недотримання правил і вимог щодо заповнення первинних документів: існують випадки, коли у первинних документах певна інформація не знаходиться у графах, які відповідають її змісту, не міститься необхідна кількість підписів після проведення певної господарської операції. Для уникнення цих недоліків необхідно частіше проводити ревізію як внутрішню, так і зовнішню чи скористатися послугами аудитора для подальшого уникнення помилок і недоліків.

Згідно з вимогами Міністерств України документи повинні містити інформацію українською мовою і тому господарству необхідно замінити бланки первинних документів, які надруковані російською мовою.

Новою особливістю, яка постала з 31.01.07 р. перед сільськогосподарськими підприємствами є оцінка біологічних активів на кожну дату балансу. Оскільки ТОВ "Обрій" і на даний момент не дотримується вимог ПСБО 30 "Біологічні активи", тому, на нашу думку, буде доцільним застосовувати Акт оприбуткування продукції біологічних перетворень за справедливою вартістю (Додаток 5). В даному документі ми пропонуємо зазначати такі відомості: назву підприємства, підрозділ, період, склад комісії; у табличній частині: назву продукції біологічних перетворень, її справедливу вартість за умови наявності активного ринку, кореспонденцію рахунків оприбутковано від урожаю в межах фактичних витрат і суму, кореспонденцію рахунків оприбутковано від урожаю на суму різниці між справедливою вартістю та виробничою собівартістю і сума. Після табличної частини комісія робить висновок.

2.3 Синтетичний та аналітичний облік витрат та виходу продукції зернових культур

В ТОВ "Обрій" облік ведеться за меморіально-ордерною формою. На підставі оформлених і перевірених первинних документів працівники бухгалтерії складають меморіальні ордери. В них зазначають порядковий номер господарської операції, її зміст, кореспондуючі рахунки по даній операції і суми. Це допомагає упорядкуванню облікових записів. Меморіальні ордери складаються на окремих бланках і реєструються у хронологічному регістрі синтетичного обліку - Реєстраційному журналі, який призначений для забезпечення збереження меморіальних ордерів, а також для наступної перевірки повноти і правильності записів господарських операцій в системі рахунків. Після реєстрації дані меморіальних ордерів записуються у Головну книгу, яка є системним регістром синтетичного обліку.

Синтетичний облік витрат та виходу продукції зернових культур в ТОВ "Обрій" ведуть на рахунку 23 «Виробництво» субрахунку 231 «Рослинництво», до якого відкривають аналітичний рахунок "Зернові культури" в розрізі сортів культур. За економічним змістом він належить до групи рахунків господарських процесів, за призначенням і структурою -- до групи операційних, калькуляційних рахунків.

При здійсненні витрат дебетують рахунок 231, а кредитують різні рахунки залежно від видів витрат. Готову продукцію оприбутковують з кредиту рахунку 231 в кореспонденції рахунків 2711 “Продукція зернових культур”, 208 “ Матеріали сільськогосподарського призначення”. Рахунок 2711"Продукція зернових культур" є активним, за дебетом відображається надходження зернової продукції, а за кредитом - її вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі На кредиті субрахунку 231 «Рослинництво» протягом звітного року відображають оприбуткування сільськогосподарської продукції від урожаю за плановою собівартістю. При цьому і витрати, і вихід продукції обліковуються наростаючим підсумком з початку року. Після визначення в кінці звітного року фактичної собівартості продукції планову собівартість коригують до рівня фактичної (розраховують калькуляційні різниці). Після списання калькуляційних різниць за кредитом субрахунку 231 «Рослинництво» цей субрахунок закривається, за виключенням аналітичних рахунків, на яких обліковуються витрати під урожай майбутнього року.

Субрахунок 231 активний на початок року, активно-пасивний -- протягом року. На дебеті субрахунку 231 «Рослинництво» обліковують:

витрати минулого року під урожай поточного року (незавершене виробництво на початок звітного року);

витрати поточного року під урожай поточного року;

витрати поточного року під урожай майбутнього року (незавершене виробництво на кінець звітного року).

Аналітичний облік за субрахунком 231 «Рослинництво» ведеться за видами виробництв, за статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється.

Витрати на виробництво продукції рослинництва у плануванні та обліку групуються за статтями, які господарство визначає самостійно і затверджує наказом про облікову політику.

Витрати в рослинництві, в тому числі, пов'язані з виробництвом продукції зернових культур, обліковують за статтями, перелік яких наданий в Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькування собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств:

Витрати на оплату праці.

Відрахування на соціальні заходи.

Насіння та садивний матеріал.

Паливо та мастильні матеріали.

Добрива.

Засоби захисту рослин.

Роботи та послуги.

Витрати на ремонт необоротних активів.

Інші витрати на утримання основних засобів.

Інші витрати.

Непродуктивні витрати (в обліку).

Загальновиробничі витрати.

До статті «Витрати на оплату праці» включаються основна й додаткова оплата праці працівників, безпосередньо зайнятих у технологічному процесі виробництва (у т. ч. трактористів-машиністів). У складі цих витрат враховується оплата праці за весь період - від початку виробничого процесу (підготовка ґрунту) до його завершення (доробка сільськогосподарської продукції в межах технологічного процесу). Оплата праці нараховується, виходячи з обсягу виконаних робіт або виходу продукції, а також відпрацьованого часу на підставі відповідних первинних документів. Відображення витрат на оплату праці відбувається в сумарному вираженні, а затрати праці на виробництво враховуються в людино-годинах.

До статті «Відрахування на соціальні заходи» включаються:

- внески на обов'язкове державне пенсійне страхування;

- внески на обов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності і витратами, обумовленими народженням та похованням;

- внески на обов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття;

- внески на обов'язкове державне соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві.

До статті «Насіння та садивний матеріал» включаються вартість насіння та садивного матеріалу власного виробництва і придбаного, використаних для посіву (посадки) відповідних сільськогосподарських культур та насаджень, крім молодих багаторічних насаджень. Витрати на підготовку насіння до посіву (протруювання, сортування тощо), навантаження та транспортування насіння до місця посіву не включаються до його вартості, а відносяться на виробництво певної сільськогосподарської культури (групи культур) за відповідними статтями витрат.

За статтею «Паливо та мастильні матеріали» обліковується вартість нафтопродуктів, витрачених машино-тракторним парком, комбайнами й іншими сільськогосподарськими машинами на роботах у рослинництві.

До статті «Добрива» включаються витрати на внесені в грунт під сільськогосподарські культури органічні (гній, торф, компост, сидеральні добрива тощо), мінеральні, бактеріальні, інші добрива та мікродобрива.

Витрати, на підготовку добрив, навантаження їх у транспортні засоби й розкидачі, вивезення в поле внесення в грунт списуються на конкретну сільськогосподарську культуру (групу культур) за відповідними статтями витрат і до даної статі не включаються.

До статті «Засоби захисту рослин» включається вартість пестицидів, засобів протруювання, гербіцидів, дефоліантів та інших хімічних і біологічних засобів, які використані для боротьби з бур'янами, шкідниками і хворобами сільськогосподарських рослин.

У статті «Роботи та послуги» відображаються витрати на роботи та послуги власних допоміжних виробництв, які забезпечують виробничі потреби, та вартість послуг виробничого характеру, наданих сторонніми підприємствами, включаючи плату за воду для зрошення та інші послуги, надані водогосподарськими організаціями (крім робіт та послуг, витрати на які включаються до інших статей). До складу цієї статті включають вартість послуг власного й залученого автомобільного, тракторного та гужового транспорту. Витрати відносяться на окремі об'єкти планування та обліку, виходячи з обсягів робіт, пов'язаних із перевезенням вантажів (у тонно-кілометрах, умовних еталонних гектарах тощо).

Вартість послуг електро-, тепло-, водо- та газопостачання визначається з включенням вартості відповідно електричної, теплової енергії, води, газу, одержаних зі сторони та вироблених на власному підприємстві.

До складу статті «Витрати на ремонт необоротних активів» включають:

а) суми на оплату праці працівників, зайнятих на ремонтних операціях, вартість запасних частин, ремонтно-будівельних та інших

матеріалів, витрачених на поточний ремонт основних засобів, включаючи вартість паливно-мастильних матеріалів, використаних на ремонт;

б) витрати на ремонт плівкових теплиць і парників;

в) вартість послуг сторонніх організацій та власних майстерень с технічного обслуговування і поточного ремонту необоротних активів, що використовуються в рослинництві.

До статті «Інші витрати на утримання необоротних активів» включаються суми, використані на їх утримання безпосередньо у виробництві продукції рослинництва.

До складу цих витрат відносять:

а) витрати на оплату праці персоналу, який обслуговує необоротні активи (крім трактористів-машиністів та інших працівників, зайнятих у технологічному процесі виробництва сільськогосподарської продукції тощо), механіків, сторожів, місць зберігання техніки тощо;

б) амортизаційні відрахування, які прямо не відносять на певні об'єкти обліку витрат (сільськогосподарські культури).

У статті «Інші витрати» відображаються витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом певної продукції і виключені до жодної із зазначених статей, а саме:

а) вартість спецодягу та спецвзуття, що видаються працівникам, а також інших малоцінних І швидкозношуваних предметів;

б) платежі за страхування врожаю сільськогосподарських культур, а також окремих категорій працівників, зайнятих безпосередньо на роботах з підвищеною небезпекою для життя і здоров'я, у випадках, передбачених законодавством;

в) інші витрати, що включаються до собівартості продукції і не віднесені до цієї та інших статей витрат.

До складу статті «Непродуктивні витрати» (в обліку) відноситься брак у виробництві, якими вважаються роботи, що не відповідають встановленими стандартам чи технічним умовам, і витрати на виправлення браку.

У статті «3агальновиробничі витрати» відображаються бригадні, цехові та загальновиробничі витрати рослинництва. Ці витрати обліковуються на окремому субрахунку рахунку 91 «3агальновиробничі витрати» й розподіляються між об'єктами планування й обліку пропорційно до загальної суми витрат, за винятком вартості насіння, і відносяться на собівартість лише тієї продукції, яка виробляється в даній бригаді, цеху чи галузі.

Як відомо, на практиці в сільськогосподарських підприємствах допускається відступ від запропонованого Методичними рекомендаціями переліку статей витрат. Однак, при введенні додаткових статей одночасно зростає трудомісткість при збиранні та опрацюванні даних, тому тільки розумна деталізація статей дасть змогу приймати ефективні рішення щодо управління витратами та пошуку резервів зниження цих витрат. Розглянемо статтю "Добрива", до якої включають витрати на внесені в грунт під сільськогосподарські культури органічні, мінеральні, бактеріальні, інші добрива та мікродобрива. Слід відмітити, що мінеральні та органічні добрива мають різний корисний строк дії в ґрунті, джерела походження, а останні не мають побічного шкідливого впливу на якість виробленої продукції. Також неоднакова їх вартісна оцінка, тому сільськогосподарським підприємствам, особливо тим, які мають низьку платоспроможність, необхідно встановити більш жорсткий контроль за використанням мінеральних добрив. Виходячи з цього, ми пропонуємо деталізацію статті "Добрива" на "Добрива органічні" та "Добрива мінеральні", що дозволить організувати належний контроль за їх витрачанням. Аналогічно пропонуємо розподілити статтю "Насіння та посадковий матеріал" на "Насіння та посадковий матеріал власного виробництва" і "Куповане насіння та посадковий матеріал".

Для обліку використання основних засобів у Методичних рекомендаціях є дві статті витрат: “Витрати на ремонт необоротних активів”, до складу якої включають суми на оплату праці працівників, зайнятих на ремонтних операціях, вартість запасних частин, ремонтно-будівельних та інших матеріалів, витрачених на поточний ремонт основних засобів, вартість послуг сторонніх організацій та власних майстерень з технічного обслуговування і поточного ремонту тракторів, сільськогосподарських машин та обладнання і “Інші витрати на утримання основних засобів”. На нашу думку, назва першої статті є некоректною. У жодному виробництві немає поняття “Ремонт активів”. У галузевому бухгалтерському обліку потрібно використовувати терміни, які є в технологічних процесах галузей, а не підлагоджувати їх під назви розділів балансу, оскільки бухгалтерська інформація використовується не тільки бухгалтерами.

Невдалою є також назва другої статті. З неї важко зрозуміти, що мається на увазі під іншими витратами на утримання основних засобів, особливо враховуючи, що наступна стаття у Методичних рекомендаціях називається “Інші витрати”.

Ми пропонуємо статті “Витрати на ремонт необоротних активів” та “Інші витрати на утримання основних засобів” об'єднати в одну, яку назвати “Витрати на утримання і ремонт основних засобів”.

Головним критерієм виділення певних витрат у самостійну статтю є їх значення для формування собівартості продукції, яку виробляє підприємство відповідної галузі. Такі витрати мають значну питому вагу в загальній структурі собівартості та відображують галузеву специфіку формування собівартості, обумовлену технологією виробництва та характером виробленої продукції. Дослідження показали, що в окрему статтю недоцільно виділяти витрати, які складають менше 5 % від загальної суми витрат за об'єктом обліку.

За результатами проведеного дослідження пропонуємо наступний склад статей витрат при виробництві продукції зернових культур:

- витрати на оплату праці;

- витрати на соціальні заходи;

- насіння та посадковий матеріал;

- паливо та мастильні матеріали;

- добрива, в т.ч.:

- органічні;

- мінеральні;

- засоби захисту рослин;

- сировина та матеріали;

- роботи та послуги;

- витрати на утримання і ремонт основних засобів;

- інші витрати;

- непродуктивні витрати;

- загальновиробничі витрати.

Таким чином, можна зробити висновок, що запропонований склад статей витрат дозволить побудувати належну систему управлінського обліку і контролю витрат виробництва, розширить аналітичні можливості облікових даних.

Бухгалтерські проведення з обліку виробництва та виходу продукції рослинництва подано в додатку.

Додаток

Кореспонденція рахунків з обліку витрат і виходу продукції зернових культур

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		дебет	кредит
1	Нараховано амортизацію основних засобів, що використовуються в рослинництві	231	131
2	Списано вартість витрачених на посів насіння та садивного матеріалу	231	208, 27
3	Списано вартість використаного пального тракторами, комбайнами на сільськогосподарських роботах	231	203
4	Списано вартість внесених мінеральних добрив	231	208
5	Списано вартість гербіцидів та отрутохімікатів	231	208
6	Списано вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів	231	22
7	Розподілено суми витрат незавершеного виробництва на культури	231	231
8	Розподілено амортизаційні відрахування основних засобів рослинництва	231	231
9	Розподілено витрати на ремонт основних засобів рослинництва	231	231
10	Списано неповторювані витрати на пересіяну культуру	231	231
11	Віднесено витрати бджільництва, що стосуються запилення культур	231	232
12	Віднесено на рослинництво вартість вивезеного в поле гною	231	232
13	Віднесено вартість послуг власного вантажного автотранспорту та інших видів допоміжних виробництв	231	234
14	Списано вартість внесених органічних добрив	231	27
15	Оплачено підзвітними особами витрати рослинництва	231	372
16	Віднесено частину витрат майбутніх періодів	231	39
17	Створено резерв на оплату відпусток працівникам рослинництва	231	471
18	Прийнято до оплати рахунки постачальників за надані послуги рослинництву (без ПДВ)	231	631
19	Нараховано відрахування на соціальні заходи	231	65
20	Нараховано заробітну плату	231	661
21	Відображено заборгованість перед іншими підприємствами за надані ним послуги для потреб рослинництва (без ПДВ)	231	685
22	Розподілено загальновиробничі витрати рослинництва	231	91
23	Розподілено витрати на утримання МТП, комбайнів та інших самохідних машин	231	91
24	Оприбутковано основну продукцію за плановою собівартістю	27	231
25	Оприбутковано побічну продукцію за плановою собівартістю	27	231
26	Списано на надзвичайні витрати витрати з посіву загиблої внаслідок стихійного лиха культури	991	231
27	Списано в кінці року калькуляційну різницю (метод "сторно" або додаткового запису) з продукції, яка:
	реалізована	90	231
	передана в переробку	233	231
	видана в рахунок оплати праці	90	231
	залишилася в господарстві на кінець року	27	231

Оскільки на даний момент в господарстві використовується застаріла меморіально-ордерна форма обліку ми пропонуємо для більш повного і якісного обліку виробництва зернової продукції запровадити журнально-ордерну форму бухгалтерського обліку, яка ґрунтується на широкому використанні системи накопичувальних і групувальних облікових регістрів - журналів-ордерів і допоміжних відомостей до них. У журналах-ордерах суміщений хронологічний і систематичний облік. За зовнішнім виглядом журнали-ордери являють окремі аркуші-регістри багатогранної форми призначені для кредитових записів того балансового рахунку, операції по якому обліковуються в даному журналі-ордері.

Для обліку виробництва продукції зернових культур призначені наступні журнали-ордери:

- № 10.1 с-г. - для обліку наявності та руху витрачених матеріальних цінностей у виробництві (Додаток ) (замість меморіального ордера №5);

- № 10.2 с.-г. - для обліку нарахованої оплати праці та пов'язаних з нею сум відповідних нарахувань (до Пенсійного фонду, Фонду соціального страхування на випадок безробіття, Фонду страхування від нещасних випадків на виробництві), а також амортизаційних відрахувань та забезпечення майбутніх витрат і платежів (Додаток ) (замість меморіального ордера №20);

- № 10.3 с.-г. - призначений для відображення виходу зернової продукції (Додаток ) (замість меморіального ордера №18).

Аналітичний облік витрат і виходу продукції рослинництва ведеться у розрізі сортів культур в Книзі аналітичного обліку по рахунку 231. Ми пропонуємо запровадити для аналітичного обліку виробництва зернової продукції виробничий звіт № 10.3 с.-г. (Додаток ) Виробничий звіт складається за місяць і наростаючим підсумком з початку року в розрізі об'єктів аналітичного обліку за наростаючими статтями витрат. Дані виробничого звіту за кредитом аналітичних рахунків виробництва у межах структурних підрозділів переносяться до зведеної відомості № 10.3 с.-г. Підсумки зведеної відомості у розрізі синтетичних рахунків переносять до журнал-ордера № 10.3 с.-г., а кредитові обороти журнал-ордера - до Головної книги.

Також, на нашу думку, для управлінського апарату підприємства необхідним є більш простіше подання інформації про витрати, тобто бухгалтер-аналітик крім виробничого звіту кожного місяця може складати Звіт про витрати, це дозволить керівництву більш ретельно слідкувати за витрачанням коштів на витрати виробництва, допоможе приймати ефективні управлінські рішення і можливо передбачити хід майбутніх подій(Додаток Г), крім того буде доцільним використовувати відомість контролю витрат, сировини і матеріалів (Додаток), в табличній частині будуть зазначені витрати по нормі і фактично, відхилення фактично витраченого від норми і проведений економічний аналіз за рахунок яких факторів відбулась ця зміна

2.4 Калькуляція собівартості продукції зернових культур

Собівартість продукції зернових культур визначають один раз в кінці року. Метою калькуляції продукції зернових культур в ТОВ "Обрій" є отримання інформації для управління підприємством про формування собівартості продукції на всіх етапах виробничого циклу. Калькуляція тісно пов'язана з обліком виробництва, що проявляється в узгодженні об'єктів обліку з об'єктами калькулювання, номенклатури статей витрат на виробництво та статей калькуляції. Без даних про фактичну та прогнозовану собівартість продукції неможливо прийняти обґрунтоване рішення щодо припинення, нарощення, зниження обсягів реалізації освоєної продукції і випуску нової, а також визначити ціну товару на ринку.

Обчислення собівартості - важливий і відповідальний етап у бухгалтерській діяльності. Їй передує підготовча робота, яка пов'язана з уточненням суми витрат і обсягу одержаної продукції.

До початку здійснення розрахунків по собівартості продукції потрібно провести такі роботи: розподілити між окремими об'єктами витрати з утримання основних засобів; списати вартість послуг допоміжних і обслуговуючих виробництв; розподілити витрати на зрошення і осушення земель, їх вапнування і гіпсування; розподілити бригадні, загальновиробничі і загальногосподарські витрати; списати витрати по загиблих посівах, ретельно перевірити розмежування витрат, що відносяться на продукцію поточного року і залишаються під урожай наступних років як незавершене виробництво.

В рослинництві можна виділити три групи аналітичних рахунків:

Рахунки по обліку витрат, які підлягають розподілу в кінці року.

Рахунки по обліку витрат під культури урожаю поточного року.

Рахунки по обліку витрат під урожай майбутніх років.

Аналітичні рахунки третьої групи відображають витрати під урожай майбутніх років, тому їх в кінці року не закривають, а суми витрат показують як незавершене виробництво, що залишається за дебетом рахунку 23 "Виробництво". Отже, в рослинництві закривають рахунки першої і другої груп. Починають закриття із розподілу загальних витрат на зрошення та осушення земель, їх вапнування та гіпсування. Потім списують витрати по догляду за полезахисними насадженнями, розподіляючи їх на культури, на які впливають такі насадження. Перед закриттям рахунків другої групи на них списують частину витрат бджільництва, що відносяться на запилення сільськогосподарських культур. Цей розрахунок має зробити агрономічна служба разом з пасічниками.

Витрати на обробіток площ, на яких повністю загинув урожай внаслідок стихійного лиха, списують на збитки. Якщо площа загиблих посівів була пересіяна, то на збитки відноситься лише вартість насіння, витрати на передпосівний обробіток ґрунту та інші роботи, які виконані під загиблу культуру, бо при посіві нової культури потрібно знову виконувати відповідні роботи (повторювані витрати). Витрати на лущення стерні, підняття зябу, снігозатримання, вартість добрив та їх внесення (невторовані витрати) списують у розрізі статей на пересіяну культуру.

Витрати на вирощування культур, які частково загинули, або по яких стався недобір продукції внаслідок стихійного лиха, списують на збитки в межах отриманих страхових відрахувань. Якщо останні не отримано, то витрати не списують, а відносять на фактичний вихід продукції.

Після закриття рахунків першої групи та уточнення суми витрат беруться до закриття рахунків другої групи. Цей процес відбувається шляхом калькуляції собівартості продукції, визначення і списання калькуляційних різниць.

У рослинництві одержують основну, супутню і побічну продукцію. Основна продукція -- це та, заради якої організоване виробництво (зерно, картопля, буряки та ін.). До побічної належить така продукція, яка одержується внаслідок біологічних особливостей одночасно з основною продукцією, але має другорядне значення, наприклад, солома, полова. Два або більше види основної продукції, що отримують під час одного виробничого процесу, називають супутніми, наприклад, соломка і насіння льону або конопель та ін.

Об'єктами калькулювання собівартості в рослинництві є основна (супутня) продукція, а також побічна продукція, яка використовується в господарстві або реалізується. Є кілька способів розподілу витрат між основною, супутньою і побічною продукцією, а саме:

із загальної суми витрат відокремлюють вартість побічної
продукції за установленими цінами;

перераховують одержану основну, супутню і побічну продукцію з допомогою коефіцієнтів в умовну продукцію, визначають частку в ній кожного виду продукції, по якій розподіляють загальну суму витрат;

розподіляють витрати пропорційно вартості різних видів
продукції в оцінці по цінах реалізації;

розподіляють витрати пропорційно кількості однієї з ознак
у видах продукції, наприклад, пропорційно кількості повноцінного зерна, вмісту поживних речовин тощо;

відносять на конкретні види продукції прямі витрати а загальні -- розподіляють за встановленою базою.

По культурах, по яких одержують один вид продукції (без побічної), собівартість визначають діленням витрат по вирощуванню культури на валовий вихід (кількість) продукції. В даному випадку об'єкт обліку витрат збігається з об'єктом обчислення собівартості. При наявності побічної продукції її вартість віднімають від загальної суми витрат по вирощуванню відповідної культури (групи культур).

До складу виробничої собівартості зернової продукції включають:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати;

- загальновиробничі витрати.

Аналізуючи визначену структуру виробничої собівартості зернової продукції, встановлюємо, що такий склад витрат неповністю формує виробничу собівартість: відсутні загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства. Згідно із затвердженими офіційними документами облічену суму загальногосподарських витратна рахунку 92 "Адміністративні витрати" списують на рахунок 79 "Фінансові результати".

Важливо проаналізувати склад таких витрат. До загальногосподарських належать витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського значення (оренда, амортизація, ремонт, комунальні послуги), охорона, юридичні, аудиторські, транспортні послуги, канцелярські витрати, інші витрати адміністративного призначення.

Закономірно, що ці витрати здійснюються для забезпечення функціонування підприємства з метою випуску певної продукції, виконання робіт або надання послуг. Тому вважаємо, що визначення фактичної собівартості продукції без включення у витрати при калькулюванні загальногосподарських витрат не є точним при формуванні собівартості. На нашу думку, доцільно проводити розподіл адміністративних та витрат на збут і тим самим визначати повну собівартість продукції в межах управлінського обліку. Отримана інформація буде використана для ціноутворення, прийняття довгострокових управлінських рішень. Розподіл накладних витрат пропонуємо здійснювати, застосовуючи нормативні ставки, що сприятиме підвищенню оперативності обліку та створенню передумов ефективного управління діяльністю сільськогосподарських підприємств.

Згідно з Методичними рекомендаціями виробнича собівартість продукції зернових культур визначається:

зерна - франко-тік (франко-місце зберігання);

соломи - франко-місце зберігання.

Об'єктами обчислення собівартості продукції зернових культур є зерно (основна продукція) і солома (побічна продукція). Вартість соломи визначають виходячи з розрахунково-планових витрат на збирання, транспортування, пресування, скиртування тощо.

При калькулюванні собівартості зерна підраховують витрати на вирощування і зберігання зернових культур, включаючи вартість з доробки зерна на току, що проводиться в межах календарного року. Від загальної суми витрат віднімають вартість соломи, а решту розподіляють між зерном і зерновідходами пропорційно питомій вазі вмісту зерна в зерновідходах.

Солома - це побічна продукція виробництва зернових культур, але не варто недооцінювати її значення. Вона інтенсивно використовується на підприємстві в тваринницьких галузях, може бути реалізована населенню. За своєю фізичною масою вихід соломи завжди перевищує вихід зернової продукції за умови її збирання для подальшого використання. Пункт 8.2. Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, що були затверджені Наказом Міністерства аграрної політики України від 18 травня 2001 року №132 наголошує, що "собівартість соломи визначається виходячи із розрахунково-нормативних витрат на збирання, транспортування, пресування, скиртування та інші роботи, пов'язані із заготівлею побічної чи основної продукції. При складанні звітної калькуляції із загальної суми витрат на вирощування певної культури виключається вартість побічної продукції згідно з додатком 2". Додаток 2 до методичних рекомендацій пропонує методику оцінки побічної продукції за її видами. У ньому ще раз наголошується про оцінку соломи за нормативними витратами на виконання різних видів робіт.

Слово "нормативні" викликає запитання. Чи доцільно використовувати оцінку за нормативними витратами, якщо достовірно можна визначити фактичні? На наш погляд, оцінка соломи саме за фактичними витратами буде в повній мірі відповідати принципам повного висвітлення та історичної (фактичної) собівартості, що регламентуються статтею 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" №996 від 16.07.1999 року.

Отже, фактичні витрати на побічну продукцію можна достовірно визначити. Якими ж ці витрати можуть бути? Залежно від видів робіт, що перелічені, а саме: збирання, транспортування, пресування, скиртування, - це можуть бути: витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, витрати палива, інші витрати. Варто відмітити, що розмір всіх витрат визначається у відповідності до первинних документів.

Для обліку витрат на оплату праці можуть застосовуватись, відповідно до видів витрат: Обліковий лист праці та виконаних робіт у двох варіантах (ф. №66 та ф. №66а), Обліковий лист тракториста-машиніста (ф. №67), Дорожній лист трактора (ф. №68), Подорожній лист вантажного автомобіля (ф. №2), два варіанти Наряду на відрядну роботу (ф. №70 і ф. №70а).

Відомості щодо відрахувань на соціальні заходи вказуються у Розрахунку по заробітній платі (ф. №74) або інших подібних документах.

Облік витрат палива ведеться за допомогою згаданих первинних документів: ф. №2, ф. №67 та ф. №68.

Також можуть бути понесені інші витрати, пов'язані з поліпшенням умов зберігання соломи.

Для групування витрат на солому ми пропонуємо на рахунку 23 „Виробництво", субрахунку „Рослинництво" виділяти окремий аналітичний рахунок. Наприклад, 2319 „Побічна продукція рослинництва", на якому аналітичному рахунку „Збирання соломи" буде відповідати шифр 23191. Тоді всі види вище перелічених витрат будуть списуватись в дебет рахунку 23191 "Збирання соломи" з кредиту рахунків 66, 65, 203, 209 та інших. Оприбуткування соломи здійснюватиметься записом в дебет рахунка 27 „Готова продукція сільськогосподарського виробництва" по відповідному субрахунку, з кредиту рахунку 23191 „Збирання соломи".

Завдяки такому підходу до визначення собівартості соломи, на наш погляд, може бути вдосконалена методика визначення собівартості зернової продукції, оскільки такий підхід унеможливлює завищення або заниження собівартості продукції зернових культур за рахунок різниць між нормативними та фактичними витратами на солому.

Зниження собівартості продукції є важливою умовою підвищення економічної ефективності виробництва і забезпечення розширеного відтворення в сільському господарстві. Воно передбачає збільшення виробництва сільськогосподарської продукції та зменшення затрат праці й виробничих ресурсів на її одиницю.

Головним шляхом зниження собівартості продукції зернових культур є підвищення урожайності сільськогосподарських культур за рахунок наступних факторів:

послідовна інтенсифікація виробництва за рахунок раціональної хімізації та докорінного поліпшення земель;

запровадження у виробництво кращих сортів зернових культур, дотримання всіх вимог агротехніки;

запровадження прогресивних систем землеробства, науково обґрунтованих сівозмін і передової технології виробництва;

удосконалення галузевої структури підприємств з орієнтацією на вимоги ринку;

інтенсивне використання машино-тракторного парку, сільськогосподарських машин і знарядь, інших засобів праці;

підвищення матеріальної зацікавленості працівників у кінцевих, результатах господарської діяльності.

Таким чином, слід звернути особливу увагу на раціональне використання матеріальних і фінансових ресурсів, застосування високоякісних сортів зернових культур, що призведе до збільшення виробництва зернової продукції та до зниження її собівартості.

З 01.01.07 року з введенням у дію П(С)БО 30 «Біологічні активи» виявились деякі особливості обліку незавершеного виробництва, яке залишається незакритою сумою на дебеті 231 рахунка «Рослинництво» аналітичного рахунку «Зернові культури». Тобто, підприємству необхідно завчасно потурбуватись про методику ведення обліку незавершеного виробництва.

На нашу думку, тут доречним буде використання порад Інни Лісної:

- при здійсненні витрат під посіви зернових культур дебетують рахунки виробництва у кореспонденції з рахунками витрачаннями ресурсів:

Д^т 23 К^т 20, 27, 66, 63

- на кожну дату балансу встановлюється, чи можна обчислити справедливу вартість посівів: 1) якщо так - оприбуткований поточний біологічний актив на рахунку 211 (п.5.19. Методичних рекомендацій), Д^т 211 К^т 23 на різницю між нею і фактичними показниками доходів або витрат від визнання Д^т 23 К^т710; Д^т940 К^т23; 2) якщо ні, то керуючись п.11 П(С)БО 30: за ним поточні біологічні активи рослинництва, справедлива вартість яких на дату балансу визначити не можливо, в обліку відобразити як незавершене виробництво, тобто, залишають незмінним сальдо 23 рахунку;

- витрати на подальше вирощування зернових культур знову збирають на рахунку 231, на дату балансу встановлюють справедливу вартість поточних активів, нараховують інші операційні доходи чи витрати, або ж показують залишок незавершеного виробництва;

- після збору урожаю сільськогосподарської продукції оприбутковують за справедливою вартістю - збутові витрати або первісну вартість у разі, коли першу знайти неможливо: а) якщо посіви обліковуватимуться у складі поточних біологічних активів на 211 «Поточні біологічні активи рослинництва, оцінені за справедливою вартістю аналітичний рахунок «Посіви»: 1) списана облікова вартість біологічних активів на витрати виробництва Д^т 23 К^т211; 2)визнання сільськогосподарської продукції за її справедливою вартістю - очікувані збутові витрати Д^т 27 К^т 23; б) коли справедливу вартість незавершеного виробництва встановити не вдалося, сільськогосподарську продукцію, кредитують рахунки виробництва Д^т 27 К^т 23.

Таким чином, бачимо, що хоча калькуляція собівартості продукції зернових культур здійснюється з дотриманням встановлених вимог, однак недодержання принципів, передбачених П(С)БО 30 “Біологічні активи” (а саме, оцінка за справедливою вартістю), слід відносити до порушень, які, все ж таки, підприємству варто ліквідувати найближчим часом.

Згідно даного нормативного акта, який набрав чинності з 1 січня 2007 року, запропоновано новий порядок обліку в аграрній сфері. Виникла низка невирішених методологічних питань. пов'язаних з веденням обліку біологічних активів, зокрема уточнення їх складу, оцінка, визначення фінансових результатів.

В даному нормативному документі сказано, що біологічні активи і сільгосппродукція при оприбуткуванні, а також на дату балансу відображаються за справедливою вартістю, що ґрунтується на цінах активного ринку. Безумовно, що потрібно прагнути до оцінки активів за справедливою вартістю. Така тенденція прослідковується і в останніх змінах до М(С)БО. Проте, виходячи із змісту П(С)БО 30 і Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, бухгалтеру важко зрозуміти, як організувати оцінку цих активів і яким П(С)БО при цьому користуватись (7, 9, 28 чи 30), не кажучи вже про наявність у бухгалтера достовірної і документально підтвердженої інформації про активний ринок того чи іншого біологічного активу чи сільгосппродукції на кожну звітну дату.

Наступним проблемним питанням є питання «Коли і як оцінювати сільгосппродукцію?». Розділи 5 та 6 Методичних рекомендацій визначають, що додаткові біологічні активи і сільськогосподарська продукція оцінюється за справедливою вартістю лише при «первісному визнанні», а далі - відповідно до П(С)БО 9. У П(С)БО 30 зміст терміну «первісне визнання» відсутній і, на нашу думку, його доцільно було б визначити. Не розкривають змісту цього поняття і Методичні рекомендації. Більше того, п.6.4 Методичних рекомендацій вказує, що оцінка зерна проводиться на франко-місці зберігання. Відомо, що поки що вітчизняні с/г підприємства отримують з поля так зване «фізичне зерно», яке після певної доробки приймає зміст - насіннєвого, товарного зерна, зерно відходів, на що спеціалістами складається відповідний акт. У змісті Методичних рекомендацій необхідно уточнити, що бухгалтер має оцінити за справедливою вартістю. Малоймовірно, що ціну на активному ринку буде мати «фізичне зерно», як пропонується в запропонованому варіанті Методичних рекомендацій. На нашу думку «первісному визнанню» має підлягати кондиційне зерно, зерновідходи, полова і т.п., що відповідатиме не лише нинішній технології виробництва, але і бухгалтерській практиці.

Пропонуючи нововведення, потрібно зважити на існуючу нині практику документування господарських операцій в сільськогосподарській діяльності. Звичайно, первинний облік потребує змін, проте спрощення документування має не виключати контрольну функцію обліку. При цьому слід враховувати і існуючі технології, майстерність і підготовку бухгалтерських кадрів на селі, в тому числі і для проведення оцінки різноманітних біологічних активів.

Якщо проаналізувати існуючий нині документообіг з оприбуткування зернової продукції, то лише у ф.82 «Акт на сортування і сушку продукції рослинництва» проводиться оцінка сільгосппродукції, а не в попередніх реєстрах чи відомостях руху зерна. Вважаємо, що проблемі документування доцільно приділити більше уваги, ніж це є в першому розділі «Загальні положення» Методичних рекомендацій. На нашу думку, за основу слід брати існуючий підхід щодо графіку документообігу, ввести нові підходи документування щодо оцінки тощо.

Впровадження в практику ведення бухгалтерського обліку внесених пропозицій з удосконалення обліку витрат і методики визначення собівартості зернової продукції сприятиме точності формування виробничої собівартості, а також визначення рентабельності і доцільності виробництва окремих видів продукції.

2.5 Розробка елементів облікової політики з питань обліку витрат і виходу продукції зернових культур

Ефективна та раціональна організація бухгалтерського обліку на підприємстві починається з розробки його облікової політики, яка передбачає вибір комплексу методичних прийомів, способів і процедур Організації та ведення бухгалтерського обліку підприємством з числа загальноприйнятих в державі.

Створення цілісної системи обліку передбачає активне застосування специфічного елемента регулювання бухгалтерського обліку та звітності - облікової політики підприємства. Згідно зі статтею 1 Закону України від 16.07.99 р. № 996 "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [8] облікова політика визначається як сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання і подання фінансової звітності. [52 с.19]

Термін "облікова політика" з'явився у зв'язку з реформуванням бухгалтерського обліку відповідно до ринкових відносин та міжнародних стандартів. Облікова політика підприємства затверджується наказом підприємства. Вона є важливим правовим документом роботи бухгалтерії. В ній потрібно відобразити організацію бухгалтерського обліку і всі положення, особливо ті, які мають неоднозначне тлумачення в офіційних документах. Виникнення облікової політики ґрунтується на тому, що законодавством передбачається використання альтернативних варіантів обліку, а роль бухгалтера на підприємстві змінюється від простого реєстратора господарських операцій до активного учасника їх здійснення. [53 с.2]

У загальнотеоретичному плані облікову політику можна розглядати у чотирьох основних аспектах, а саме: теоретичному, методологічному, технологічному і організаційному.

Теоретичні аспекти облікової політики розробляються в основному бухгалтерами-дослідниками. Теоретичні дослідження облікової політики у різних її аспектах є основою для розробки її методологічного і організаційного забезпечення.

Методологічна основа облікової політики в Україні - Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, які затверджуються Міністерством фінансів України.

Технологічні елементи облікової політики у загальному плані визначаються також Міністерством фінансів України шляхом затвердження Плану рахунків та Інструкції про його застосування, а у конкретному - підприємством. [74]

В ТОВ "Обрій" відсутній Наказ про облікову політику, тому ми пропонуємо форму облікової політики, яка зазначена в додатку . Облікова політика підприємства у повному обсязі враховуватиме специфіку діяльності та особливості організації і управлінської структури господарства. Специфіка полягає в тому, що підприємство, враховуючи свою спеціалізацію, обирає, а при необхідності розробляє конкретні принципи, методи і прийоми ведення фінансового, і особливо управлінського обліку.

Керівник підприємства зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення первинних документів. Своєчасне оформлення первинних документів, передача їх у встановленому порядку і строки для відображення в бухгалтерському обліку повинно здійснюватися відповідно до затвердженого на підприємстві графіку документообігу (Додаток ). Підприємство самостійно розробляє: робочий план рахунків, графік документообігу, положення про організацію інвентаризаційної роботи, положення про архів.

Основними складовими облікової політики щодо обліку витрат і виходу продукції зернових культур є:

- об'єкти обліку витрат на виробництво продукції;

- перелік калькуляційних одиниць;

- методи обліку витрат;

- методи калькулювання собівартості продукції;

- перелік і склад статей калькуляції собівартості продукції;

- оцінка відходів та супутньої продукції;

- перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат;

- методи оцінки запасів при вибутті;

- метод оцінювання незавершеного виробництва;

- перелік витрат майбутніх періодів;

- бази розподілу непрямих витрат основного виробництва;

- розробка калькуляційних листів і визначення періодичності калькулювання;

- розробка внутрішньої звітності.

Об'єкти обліку витрат на виробництво продукції. Загальне правило, якого треба дотримуватись при визначенні об'єктів обліку наступне. Система обліку витрат на підприємстві має відповідати його організаційній структурі. Кожен підрозділ підприємства, незалежно від того, чи є він виробничим чи іншим, здійснює витрати і його можна кваліфікувати як центр витрат. Для забезпечення обліку витрат за кожним центром відповідальності необхідно визначитись з робочим планом рахунків, на яких будуть накопичуватись витрати відповідних підрозділів.

Перелік калькуляційних одиниць. Призначення виробничих підрозділів -- виробництво певних видів продукції (виконання робіт, надання послуг). Кожен вид продукції, що виробляється підрозділом може бути калькуляційною одиницею. Якщо обрано за калькуляційну одиницю окремий вид продукції, то необхідно теж визначитись з робочим планом рахунків для накопичення витрат за кожною калькуляційною одиницею.

Методи обліку витрат обираються підприємством самостійно. Метод обліку витрат тісно пов'язаний з калькуляційними одиницями і часто залежить від їх визначення. Впливають на вибір методу обліку витрат і інші фактори (застосовувана техніка, технологія, організація тощо

Методи калькулювання собівартості продукції для внутрішньої звітності обираються підприємством самостійно. Калькулювання -- це процес визначення собівартості певного об'єкта витрат.

Виділяють наступні основні методи калькулювання собівартості продукції: