Учет и анализ основных средств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки РФ

Академия гуманитарных наук и образования (Омское отделение)

Частное учреждение образовательная организация

высшего образования

«Омская гуманитарная академия»

Социально-экономический факультет

Кафедра экономики труда, управления персоналом и сервиса

Выпускная квалификационная работа

Учет износа основных средств

Ахмедова Рушана Батыровна

Омск, 2016

Введение

В настоящее время в Республике Казахстан активно идет процесс реформирования бухгалтерского учета с ориентацией на международный опыт. Это связано, во-первых, с формированием новой экономической системы, основу которой составляют рыночные отношения, и во - вторых, вхождением Республики Казахстан в мировой экономическое пространство. Радикальные изменения, происходящие в этих условиях, требуют качественного изменения экономических рычагов управления, в том числе бухгалтерском учете и аудиторской деятельности.

В Казахстане с внедрением рыночных отношений все большее развитие получает независимый контроль, обеспечивающий потребности пользователей финансовой отчетности экономических субъектов в виде подтверждения её достоверности. Вводится в действие стандарты аудиторской деятельности, улучшается система профессионального качества работы аудиторов, предъявляются дополнительные требования к профессиональной подготовки специалистов в этой области.

В новых условиях у предприятия возрастает необходимость активнее использовать бухгалтерский учет и аудит, чтобы контролировать и совершенствовать свою работу.

Учет занимает одно из главных мест в системе управления. Он отражает региональные процессы производства, распределения и потребления, характеризует финансовое состояние предприятия, служит основой для планирования его деятельности. Бухгалтерский учет и аудит не только отражает хозяйственную деятельность, но и воздействует на нее. Производство является основой экономического роста. Только конкурентоспособное производство в состоянии обеспечить конкурентоспособность экономики страны в целом.

Основные средства играют огромную роль в процессе производственно - хозяйственной деятельности предприятия, так как они в своей совокупности образуют производственно - техническую базу и определяют производственную мощь предприятия.

Для эффективного управления основными средствами необходима полная и достоверная информация об их наличии, оценке и состоянии. Наиболее действенным средством контроля правильности отражения в регистрах бухгалтерского учета поступления объектов, их стоимости и фактического износа является инвентаризация основных средств, порядок проведения которой в нормативных документах по бухгалтерскому учету в настоящее время детально не определен. Важным этапом проведения инвентаризации основных средств было и остается определение их фактического износа. За десятилетний период реформирования бухгалтерского учета и формирования нормативной базы по учету основных средств этой стороне не было уделено должного внимания.

Производство является основой экономического роста. Только конкурентоспособное производство в состоянии обеспечить конкурентоспособность экономики страны в целом.

Основные средства играют огромную роль в процессе производственно-хозяйственной деятельности предприятия, так как они в своей совокупности образуют производственно - техническую базу и определяют производственную мощь предприятия.

Для эффективного управления основными средствами необходима полная и достоверная информация об их наличии, оценке и состоянии. Наиболее действенным средством контроля правильности отражения в регистрах бухгалтерского учета поступления объектов, их стоимости и фактического износа является инвентаризация основных средств, порядок проведения которой в нормативных документах по бухгалтерскому учету в настоящее время детально не определен. Важным этапом проведения инвентаризации основных средств было и остается определение их фактического износа. За десятилетний период реформирования бухгалтерского учета и формирования нормативной базы по учету основных средств этой стороне не было уделено должного внимания.

В этой связи весьма актуальны проблемы организации учета основных средств, среди которых понятие инвентарного объекта, инвентаризации и амортизации занимают значительное место.

В постановке правильного учета основных средств определенное значение имеет классификация, объектом которой является инвентарный объект. Хотя понятие инвентарного объекта и определено в настоящее время в нормативных документах по бухгалтерскому учету, но, как показывает практика, оно требует дальнейшего уточнения с учетом отраслевой специфики.

Переход Казахстана на составление финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами бухгалтерской отчетности обусловил существенные изменения в порядке ведения бухгалтерского учета основных средств. Новый порядок учета основных средств существенно отличается не только от ранее использовавшегося, но и от действующего параллельно с бухгалтерским, порядка налогового учета основных средств, что требует дальнейшего проведения исследования этой проблемы. Можно утверждать, что основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций существенным объектом учета и аудита. [1]

Представляет интерес поиск нетрадиционных подходов к содержанию и методологии аудиторской проверки операций с основными средствами. В традиционных методиках аудита отражается лишь процесс воспроизводства этих активов в организации. При этом не являются объектом аудита такие важные вопросы, как арендные и залоговые операции, обоснованность консервации основных средств, реальность активов, аналитические процедуры и др.

Тема дипломной работы ставит задачу изучить организацию учета ремонта и амортизации основных средств на базе данных исследуемого предприятия ТОО «IN OIL LTD KZ», выявить резервы повышения эффективности использования основных средств и рентабельности.

Целью работы являются:

Проверить правильность ведения учета износа основных средств, и достоверность информации изложенных в бухгалтерских записях.

В связи с поставленной целью необходимо решить следующие задачи:

- проверка правильности классификации основных средств;

- оформление и отражение в учете операций по оприходованию основных средств предприятия;

- начисление и отражение в учете износа Основных средств;

- определение порядка и методики учета ремонта основных средств;

- проверка качества проведения инвентаризаций. [2]

При написании дипломной работы были использованы методы: на соответствие и метод отклонения.

Методологической основой для написания работы явилось: Закон «о бухгалтерском учете и финансовой отчетности» Закон «Об аудиторской деятельности», Международный стандарт финансовой отчетности №16; Национальный стандарт финансовой отчетности № 2, а так же научные труды отечественных и зарубежных авторов в области учета, аудита и анализа.

1. Теоретические аспекты учета, анализа и износа основных средств

1.1 Характеристика и оценка основных средств в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности

Любое производство возможно только с привлечением средств производства, которые подразделяют на предметы труда (сырье, материалы, покупные полуфабрикаты) и средства труда (станки и машины). Включение того или иного предмета в состав средств труда определяется не внешними признаками, а той ролью, которую он выполняет в процессе производства. Например, изготовленный заводом паровой котел является для него готовой продукцией; этот же котел, приобретенный субъектом для установки, - предметом труда; установленный и сданный в эксплуатацию паровой котел служил средством труда. Этот же котел, приобретенный для дальнейшей перепродажи является товаром.

Основные средства - это материальные активы, действующие в течение длительного времени (более одного года), как в сфере материального производства, так и в непроизводственной (социальной) сфере.

К ним относятся: недвижимость (земельные участки, здания, сооружения, многолетние насаждения и многие другие объекты, прочно связанные с землей, перемещение которых невозможно без их значению), транспортные средства, оборудования, орудия лова, производительный хозяйственный инвентарь, взрослый рабочий и продуктивный скот, специальные инструменты и прочие основные средства. [3]

Основными определяющими факторами становятся конкурентоспособность производства, качество продукции, максимизация прибыли, в связи с этим в значительной степени возрастает роль основных средств как решающего фактора производственного процесса. Поэтому от того, какие средства труда используются, каково их состояние, какому уровню технического развития они соответствуют, зависит результативность деятельности.

Средства труда являются обязательным вещественным элементом всякого производственного процесса. Они становятся экономической категорией лишь тогда, когда являются продуктом человеческого труда и имеют стоимость. Экономическая природа основных средств труда определяется теми конкретными условиями, в которых они произведены, приобретены, получены по лизингу, безвозмездно или арендованы и в которых их эксплуатируют. Экономическим в них является воплощенный труд и признанные потребительские качества, то есть способность быть использованными. Они длительное время участвуют в процессе производства, сохраняя натуральную форму, и постепенно передают свою стоимость на произведенные товары. Средства труда играют огромную роль в развитии общества, их наличие и качество определяют степень развития материального производства. Они в значительной степени определяют уровень производительности труда. [4]

Понятие экономической категории «основной капитал» ввел в экономическую теорию шотландский экономист Адам Смит. В книге «О природе капитала, его накоплении и применении» он писал: «... может быть употреблен на улучшение земли, на покупку полезных машин или инструментов или других подобных предметов, которые приносят доход или прибыль без перехода от одного владельца к другому или без дальнейшего обращения. Такие капиталы можно, поэтому с полным правом называть основным капиталом». При этом он отмечает его составляющие: во-первых, из всякого рода полезных машин и орудий труда, облегчающих и сокращающих труд. Во-вторых, из всех тех доходных построек, которые служат средством получения дохода не только для их владельца, отдающего в аренду, но и для лиц, занимающих и уплачивающих за них арендную плату. В-третьих, из улучшений земли - всего того, что с выгодой затрачено на расчистку, осушение, огораживание, удобрение и приведение ее в состояние, наиболее пригодное для обработки и культуры. В-четвертых, из приобретенных и полезных способностей всех жителей или членов общества. [5]

Самуэльсон ПА. и Норд Хаус В. Д. рассматривали основной капитал как состоящий из тех произведенных благ длительного пользования, которые в свою очередь, используются в качестве ресурсов в дальнейшем производстве. Фундаментальным свойством основного капитала эти ученые называли то, что он «одновременно является как ресурсом, так и продуктом». Причем на этот ресурс распространяется право собственности, которое «определяет способность людей или фирм владеть, покупать, продавать или использовать его». [6]

Фишер С, Дорнбуш Р., Шмалензи Р. отмечали, что капитал - это «...Запас произведенных товаров, участвующих в производстве товаров и услуг». В своих исследованиях они исходили из принципа, что основной капитал является благом длительного пользования, его сегодняшняя ценность зависит от того, что он произведет в будущем. [7]

Теоретической основой классификации основного капитала по видам является деление средств труда в зависимости от их роли в производственном процессе. К первой группе относятся механические средства, которые характеризуют техническую оснащенность производства и производственную мощность предприятия. Ко второй группе относятся средства труда, «необходимые вообще для того, чтобы процесс мог совершаться» (производственные здания, сооружения и т.п.). В третью группу включаются транспортные средства, аппараты и производственно-хозяйственный инвентарь. [8]

Следует отметить, что у западных и российских ученых нет единого подхода к понятию основной капитал. Так, Барр Р. классифицирует основной капитал по критерию технической и экономической трансформации товара, основной капитал - это тот, который участвует в нескольких циклах производства, не трансформируя своей технической структуры. Бригхем Ю.Ф. отмечает: «термин капитал относится к основным фондам, используемым в производстве». Крейнина М.Н. указывает, что основные средства (основной капитал) включают здания, машины, оборудование как действующее, так и находящееся на консервации или в запасе по остаточной стоимости. В составе основных средств также отражаются капитальные вложения на улучшение земель.

А. Хоскинг к элементам основного капитала относит собственную и арендуемую землю, здания, оборудование, неосязаемые активы, патенты, торговые марки и т.д. Следует отметить, что в составе элементов основного капитала он выделяет землю, но здесь критерием может служить принцип происхождения актива, то есть, что дано самой природой - естественные (природные) активы, и что создано или обработано людьми и предназначено для дальнейшего использования в производстве - произведенные активы. Следовательно, используя критерий происхождения актива, можно сделать вывод: земля, а также все другие природные ресурсы, в состав элементов основного капитала включаться не должны.

Таким образом, можно сделать следующий вывод:

1) «основные средства», и «основные фонды» являются синонимами и на практике означают одно и то же, поэтому некоторые ученые их не разграничивают. Данной точки зрения придерживаются В.А. Пипко, Л. И. Ушвицкий, Л.Н. Булавина, Маргулис АШ., А.В. Мордовкин, Г.А. Николаева. Отражая понятие «основные средства», в скобках они записывают понятие «основные фонды»;

2) основные фонды - это совокупность основных материальных и нематериальных активов. Данной точки зрения придерживается Э.П. Астахов, Э. Райе и др. В.П. Астахов дал следующее определение основным средствам: «... материальные основные фонды и «неосязаемые» -- нематериальные основные фонды (нематериальные активы)».

3) основные средства -- это стоимостное выражение основных фондов. К последователям данной теории относятся Л.С. Мымрикова, В.П. Петрова, П.И. Полетаев, В.В. Остапенко, И.И. Малис. Так, П.И. Полетаев дает следующее определение основных фондов: «... это стоимостная форма производственных зданий, сооружений, силовых и сельскохозяйственных машин, производственного оборудования, транспортных средств и других основных средств». [9]

Согласно стандарта МСФО (IAS) 16 "Недвижимость, механизмы и оборудование" определяет основные средства как вне оборотные материальные активы, выделяя две их основные характеристики:1) их назначение - применение в производстве и для поставки продукции (товаров) или оказания услуг, сдача в аренду сторонним по отношению к компании лицам или решение административных задач;2) ожидаемую продолжительность их использования - более одного отчетного периода.[10]

Таким образом, к основным средствам относятся эксплуатируемые длительное время (но не потребляемые единовременно) материальные ресурсы. Исходя из этого, запасные части, вспомогательное, резервное оборудование, используемое в непосредственной связи с процессом эксплуатации основных средств, квалифицируются МСФО как запасы (то есть материальные оборотные активы), если ожидаемый срок их использования не превышает одного отчетного периода.

Следует обратить внимание на тот факт, что «Стандарт», давая определение основным средствам, не оговаривает правового статуса объектов. Это значит, что под определение попадают все имеющиеся у организации объекты, обладающие указанными характеристиками, независимо от того, обладает ли организация правом собственности на них, получены ли они по договору аренды или доверительного управления.

Большая часть сложных вопросов учета внеоборотных активов связана с правильным измерением их стоимости и определением момента принятия актива к учету. В решении этих вопросов, согласно предписаниям МСФО, необходимо принимать во внимание, в первую очередь, экономическую суть сделки и характер предполагаемого участия принимаемого к учету объекта в деятельности компании. В целом, согласно МСФО, актив - это объект, приносящий компании доход. То, как объект будет приносить фирме доход, определяет его квалификацию при признании - статью актива, по которой он будет отражаться в отчетности. Это общее правило находит прямое применение в учете основных средств, которые в зависимости от характера их участия в хозяйственной жизни фирмы могут квалифицироваться как разные объекты учета, относящиеся к одной группе. При этом порядок учета объектов основных средств определяется частными требованиями соответствующих стандартов, которые распространяются на отдельные классы основных средств - собственные, арендованные, инвестиционная недвижимость и др. Так, например, отражение в бухгалтерской отчетности имеющегося у организации на правах аренды здания, которое сдано в субаренду, определяется нормами МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость".

Таким образом, объект, отвечающий определению основных средств, может быть признан в балансе по статье "основные средства" (собственные и арендованные), "инвестиционная недвижимость", "внеоборотные активы, предназначенные для продажи" или вообще не включаться в состав указанных статей, то есть учитываться "за балансом". В последнем случае в балансе будут отражаться только незавершенные расчеты по оплате права использования имеющихся основных средств.

Учет основных средств на предприятии организуется в соответствии с НСФО 2. Этот стандарт определяет методику учета основных средств, принадлежащих субъекту на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. [11]

Единицей учета основных средств является инвентарный объект, то есть законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми принадлежностями и приспособлениями. Инвентарные объекты делятся на простые (единичные) и сложные, состоящие из нескольких предметов. Признаком обособления одного вида инвентарных объектов от другого служит выполнение ими самостоятельных функций.

Согласно НСФО, основные средства - это материальные активы, которые используются организацией для производства или поставки готовой продукции (товаров, работ, услуг) для сдачи в аренду другим организациям или для административных целей и которые предполагается использовать в течение длительного периода времени (более одного года).

То есть для признания актива основным средством из понятия, изложенного в НСФО 2, следует, что одновременно должны выполняться два условия:

- актив используется для производства или поставки готовой продукции (товаров, работ, услуг), для сдачи в аренду другим организациям или для административных целей. [12]

- актив должен использоваться в этих целях более одного года.

Учитывая, что объекты незавершенного строительства не отвечают вышеуказанным условиям, следовательно, данные активы не рассматриваются в качестве основных средств.

На основании вышеизложенного объекты незавершенного строительства не рассматриваются в качестве основных средств и не являются объектом обложение налогом на имущество.

В соответствии с параграфом 6 МСФО №16 «Основные средства» (далее - МСФО №16) недвижимость, здания и оборудование - это материальные активы, которые удерживаются организацией для использования в производстве или поставке товаров или для административных целей, и предполагается использовать в течение более чем одного периода.

Согласно параграфу 7 МСФО №16 объект недвижимости, зданий и оборудования должен признаваться в качестве актива, если существует вероятность того, что будущие экономические выгоды, связанные с активом, поступят в организацию и себестоимость актива для организации может быть надежно измерена.

Таким образом, оборудование, предназначенное для последующей эксплуатации и находящееся на складе либо в действующем цеху в монтаже при реконструкции, капитальном ремонте, в соответствии с МСФО признается основным средством и, соответственно, является объектом обложения налогом на имущество.

Оценка по МСФО.

Согласно параграфу 7 МСФО №16 к основным средствам относятся материальные активы, используемые ТОО для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей и которые предполагается использовать в течение более чем одного отчетного периода. [13]

Признание объекта основных средств активом предусматривает выполнение одновременно двух условий:

А) наличие высокой уверенности в том, что ТОО получит связанные с активом экономические выгоды;

Б) надежность оценки себестоимости актива для ТОО.

В составе основных средств ТОО «IN OIL LTD KZ» учитываются:

- земля;

- здания;

- машины и оборудования;

- офисная мебель;

- копировально-множительная техника, ЭВМ

Согласно параграфу 7 МСФО 16 имеются следующие виды стоимости основных средств:

1. Фактическая стоимость-это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

2. Ликвидационная стоимость-это чистая сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

3. Справедливая стоимость-это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной в общих интересах.

4. Балансовая (учетная) стоимость- сумма, в которой актив отражается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации.

5. Возмещаемая сумма-это сумма, которую компания ожидает возместить в ходе дальнейшего использования актива, включая его ликвидационную стоимость при выбытии.

1.2 Основные задачи бухгалтерского учета основных средств. Классификация основных средств

Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются:

- контроль за сохранностью и наличием основных средств по местам их использования;

- правильное документальное оформление и своевременное отражение в учете их поступления, выбытия и перемещения;

- контроль над рациональным расходованием средств на реконструкцию и модернизацию основных средств;

- исчисление доли стоимости основных средств в связи с использованием и износом для включения в затраты предприятия;

- контроль за эффективностью использования рабочих машин, оборудования, производственных площадей, транспортных средств и других основных средств;

- точное определение результатов от списания, выбытия объектов основных средств. [14]

Эти задачи решаются с помощью надлежащей документации и обеспечения правильной организации учета наличия и движения основных средств, расчетов по их амортизации и учета затрат по их ремонту.

Важным условием правильной организации бухгалтерского учета основных средств является их классификация. [15]

Типовой классификацией основные средства торговли классифицируются по следующим признакам: отраслям торговли, функциональному назначению, натурально-вещественному признаку, принадлежности и использованию. [16]

По отраслям торговли основные средства подразделяются на средства, используемые: в торговых организациях, на предприятиях общественного питания, в ремонтно-строительных хозяйствах.

Торгово-производственные основные средства, предназначены для функционирования в сфере товарного обращения в целях торгового обслуживания населения. К ним относятся торгово-производственные здания, сооружения, машины, оборудование, транспорт, инструменты и т. д.

По натурально-вещественному признаку основные средства делятся на следующие виды: здания, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, инструменты, производственный инвентарь, многолетние насаждения, прочие основные средства.

В зависимости от принадлежности основные средства делятся на собственные и арендованные. Собственные основные средства - это основные средства, которые принадлежат торговой организации и учитываются на балансовом счете. Арендованные основные средства - это основные средства, принадлежащие другой организации или предприятию и находящиеся во временном пользовании по договору аренды у торговой организации. Эти средства у арендатора учитываются на забалансовом счете.

По характеру использования основные средства классифицируются на действующие, в запасе и бездействующие. К действующим относятся основные средства, используемые организацией для осуществления торгового обслуживания населения и оказания услуг. Основные средства, предназначенные для замены оборудования и т. д., выбывшие в связи с капитальным ремонтом, износом, относятся к запасным. Все остальное оборудование, не используемое на предприятии в связи с некомплектностью или излишнее, относится к бездействующим.

Важное значение при постановке на баланс инвентарного объекта и дальнейшей его эксплуатации имеет оценка.

Принцип единства и реальности оценки данного вида имущества является определяющим фактором в организации учета основных средств.

Принцип единства основных средств означает установленные единой методологии их учета в различных организациях независимо от организационно-правовой формы собственности.

Принцип реальности раскрывает действительную стоимость того или иного объекта в составе основных средств на конкретную дату.

Особенностью основных средств является продолжительность их сроков службы и многократность использования. Вследствие этого стоимость основных средств постоянно включается в издержки производства и обращения.

Основные средства разнообразны по составу и группируются по определенным классификационным признакам.

Основные средства подразделяются по видам следующим образом:

1. Здания.

2. Сооружения.

3. Передаточные устройства.

4. Машины и оборудование (в том числе силовые машины и оборудование; рабочие машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы, устройства и лабораторное оборудование; вычислительная техника; прочие машины и оборудование).

5. Транспортные средства.

6. Инструмент.

7. Производственные инвентарь и принадлежности.

8. Хозяйственный инвентарь.

9. Рабочий и продуктивный скот.

10. Многолетние насаждения.

11. Капитальные затраты по улучшению земель (без сооружений).

12. Прочие основные средства.

По принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные. Первые принадлежат предприятию и числятся на его балансе; вторые получены от других предприятий и организаций во временное пользование за плату. [17]

По характеру участия в производственном процессе различают действующие и бездействующие (находящиеся в запасе или на консервации) основные средства, по назначению - производственные и непроизводственные (основные средства объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы).

К производственным основным средствам относятся: здания и сооружения производственного назначения, передаточные устройства, станки, машины, оборудование, транспортные средства, средства вычислительной техники, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, которые непосредственно участвуют в производственном процессе изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг). Они находятся в производственных (цехах, участках) и функциональных (отделах, службах) подразделениях предприятия и закреплены за ними.

В составе производственных основных средств выделяют их активную часть - машины, оборудование, транспортные средства.

Непроизводственные - это основные средства, предназначенные для социально-бытового обслуживания членов трудового коллектива предприятия. К ним относятся: числящиеся на балансе предприятия жилые здания, объекты бытового обслуживания (бани, парикмахерские, прачечные и др.), социального (поликлиника, дом отдыха, лагерь труда и отдыха, столовая и др.) и культурного (дом культуры, библиотека и др.) назначения.

Производственные и непроизводственные основные средства можно разделить на:

1) действующие (в эксплуатации);

2) недействующие (на консервации);

3) в запасе.

По характеру участия в основной деятельности и способу перенесения стоимости на издержки производства и обращения основные средства подразделяются на:

1) активные (их участие может быть измерено количеством часов работы, объемом работ);

2) пассивные (здания, сооружения). Их участие в основной деятельности невозможно измерить в каких-либо показателях.

В международном учете не являются основными средствами:

- рабочий, продуктивный и племенной скот;

- многолетние насаждения;

- капитальные вложения в земельные участки. [18]

Оценка этих активов производятся не по правилам МСФО 16, а по правилам МСФО 41 "Сельское хозяйство" (далее - МСФО 41) и МСФО 40 "Инвестиции в недвижимость" (далее - МСФО 40). МСФО 41 относит скот и многолетние насаждения к биологическим активам.

Биологический актив (группа биологических активов) -- это объекты, на которые в большей или меньшей степени воздействует человек в ходе сельскохозяйственного производства. Примером биологических активов являются овцы, молочный скот, растения и т.д. Такие активы отражают в бухгалтерском балансе отдельной статьей как основной капитал.

Капитальные вложения в земельные участки по международным правилам не относят к категории основных средств, а учитывают в соответствии с МСФО 40.

40. Инвестиционное имущество -- это земля или здание (часть здания), которые используются компанией для:

- получения арендного дохода;

- и/или дохода от прироста стоимости капитала.

Если же земля или здание приобретаются для использования в производстве или для административных целей, то к инвестиционной недвижимости они уже не относятся.

В МСФО нужно различать имущество, приобретенное для инвестиционной деятельности, и инвестиционное имущество.

Распространенная ситуация: в отчете о движении денежных средств расходы значатся в составе инвестиционной деятельности, а в балансе они формируют стоимость обычного основного средства.

Проблема оценки и учета основных средств является наиболее важной для предприятий при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам, что вызвано высокой долей основных средств в составе активов для большинства организаций.

Таким образом, от правильной оценки основных средств в конечном счете в наибольшей степени зависит балансовый отчет организации.

В случае появления у организации нового основного средства, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В МСФО 16 нашли отражение следующие виды оценки основных средств:

- первоначальная стоимость - фактическая стоимость или первоначальная оценка основных средств;

- ликвидационная стоимость - чистая сумма, которую компания рассчитывает получить за объект основных средств в конце предполагаемого периода использования его компанией за вычетом ожидаемых затрат на ликвидацию объекта;

- амортизируемая стоимость - фактическая стоимость за вычетом ликвидационной;

- балансовая (учетная) стоимость - фактическая стоимость за вычетом накопленной амортизации;

- возмещаемая стоимость - сумма, которую компания рассчитывает возместить при дальнейшем использовании объекта, включая его ликвидационную стоимость. [19]

Первоначальная стоимость складывается в момент вступления объекта в эксплуатацию в данной организации. По первоначальной стоимости объект учитывается в течение периода нахождения в организации.

В зависимости от источника поступления основных средств под их первоначальной стоимостью понимаются:

- стоимость изготовленных на самой организации, а также приобретенных за плату у других предприятий и лиц - в сумме фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РК).

В состав фактических затрат или первоначальную стоимость при этом могут включаться:

- суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям по договору строительного подряда и иным Договорам за осуществленные работы;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- вознаграждения посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объектов основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объектов основных средств, в частности проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления таких объектов.

Не включаются в фактические затраты общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Денежная оценка основных средств, внесенных учредителями в счет их вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется по договоренности сторон.

Первоначальной стоимостью полученных объектов основных средств по договору дарения безвозмездно признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату), неденежными средствами признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

В первоначальную стоимость полученных в качестве вкладов в уставные капиталы, безвозмездно или при оплате не денежными средствами включаются затраты организации на доставку и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в тенге в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).[20]

Следует отметить, что капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, не подлежит изменениям, за исключением случаев, установленных законодательством РК.

Первоначальная стоимость изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств.

В процессе использования они изнашиваются, ветшают, отчего их первоначальная стоимость уменьшается. Денежное выражение потери объектами своих физических и технико-экономических качеств называется износом основных средств и соответствует сумме амортизации.

Первоначальная стоимость за вычетом суммы накопленной амортизации называется остаточной стоимостью основных средств.

Оценка одинаковых объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в разное время, может быть различной. Это зависит от времени, места и способа сооружения и приобретения основных средств или степени инфляции, поэтому и возникает необходимость в определении восстановительной стоимости основных средств и использовании ее в расчете амортизационных отчислений.

Под восстановительной стоимостью основных средств понимается стоимость воспроизводства основных средств, т.е. приобретения или строительства инвентарных объектов исходя из действующих цен на момент переоценки. Переоценка проводится либо по решению Правительства РК, либо по решению самой организации. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало года) переоценивать группы основных средств по текущей стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Если оценка объектов основных средств при их приобретении выражена в иностранной валюте, то производится ее пересчет в рубли по курсу НБ РК, действующему на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

В международном учете установлено два варианта последующей оценки основных средств (МСФО 16).

1. Основной вариант.

При таком варианте объект основных средств учитывается по его первоначальной стоимости за минусом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Что касается возможных убытков от обесценения, то по правилам МСФО 36 "Обесценение активов" все активы, кроме запасов, а также активов, возмещаемых по договорам подряда, и активов по отложенным налогам, оцениваются на каждую дату составления баланса на предмет их возможного обесценения.

Если на предприятии существуют какие-либо признаки, указывающие на то, что объект обесценился, необходимо отразить снижение его стоимости за счет финансового результата или за счет суммы предыдущей переоценки.

2. Альтернативный вариант.

В соответствии с этим вариантом основное средство отражается в учете по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от переоценки.

Различием этих двух вариантов оценки является то, что в первом случае изменение балансовой стоимости происходит, только, если были выявлены факторы, которые указывают на обесценение объекта. Это процесс нерегулярный.

Во втором случае процесс переоценки является регулярным.Кроме того, в первом случае учитывается только обесценение основного средства, во втором -- в балансе отражается и его до оценка.

Покупка основных средств

При покупке основного средства за плату его стоимость формируется как сумма фактических затрат на приобретение. И в МСФО 16 "Основные средства" перечисляется, что это могут быть за расходы.

По МСФО 16 в стоимость основного средства не включаются общехозяйственные расходы и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств).

МСФО 23 "Затраты по займам" допускает включение процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость основных средств по альтернативному способу учета, то есть по выбору организации. Проценты организация может учитывать и как текущие расходы -- в периоде их возникновения.

Учет расходов на демонтаж, ликвидацию и восстановление окружающей среды, обязательство, по которым возникает в момент признания основных средств и в период их использования. По МСФО они включаются в стоимость объектов.

В соответствии с МСФО 17 "Аренда" арендатор учитывает полученное в финансовый лизинг оборудование по справедливой стоимости или дисконтированной стоимости лизинговых платежей в зависимости от того, какая из сумм меньше.

Создание основных средств собственными силами:

Стоимость активов, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей обычной деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи. Это правило содержится в МСФО 16. [13]

Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал:

При оценке основных средств по МСФО следует применять общее правило определения первоначальной стоимости основных средств -- по фактическим затратам. Это правило следует из общей концепции МСФО 16 -- объект основных средств оценивается по фактической или переоцененной стоимости. Затем в соответствии с МСФО 36 "Обесценение активов" потребуется произвести оценку по справедливой стоимости (произвести тест на обесценение). По МСФО его должны проводить организации, которые учитывают основные средства по исторической стоимости, -- не переоценивают их. Признаки обесценения могут быть как внутренними, так и внешними. [21]

К внутренним признакам обесценения могут относиться, например, такие, как моральный износ, изменение условий эксплуатации актива, снижение эффективности от его эксплуатации, признаки того, что фактическая отдача от использования актива будет ниже, чем было запланировано.

К внешним признакам обесценения можно отнести, например, существенное снижение рыночной стоимости актива за отчетный период, существенное повышение рыночных процентных ставок, которое, по всей вероятности, окажет значительное влияние на возмещаемую стоимость актива, ухудшение конъюнктуры на рынке и т.д.

При выявлении любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива.

Цель теста - убедиться, что балансовая цена актива не больше его возмещаемой стоимости, т.е. не завышена. Возмещаемая стоимость - будущие экономические выгоды, которые фирма может получить от ОС. Ее определяют по максимальной из двух величин: чистой стоимости реализации и ценности дальнейшего использования.

Чистая стоимость реализации -- это величина, которую компания может получить от продажи актива в обозримом будущем путем заключения взаимовыгодной сделки между двумя заинтересованными сторонами, за вычетом издержек на реализацию.

Издержки на реализацию -- это приростные издержки, непосредственно относимые на реализацию актива, исключая издержки финансирования и налог на прибыль.

Ценность дальнейшего использования -- это текущая стоимость предполагаемых будущих денежных потоков, которые должны возникнуть при текущем использовании актива и его реализации по истечению срока полезной службы.

В соответствии с МСФО после проведения теста цену основного средства необходимо уменьшить на величину превышения его балансовой стоимости над возмещаемой суммой.

Безвозмездное получение основных средств

Международные стандарты отдельно не рассматривают сделки, связанные с безвозмездной передачей активов. В таком случае нужно применять общее правило определения первоначальной стоимости основных средств -- по фактическим затратам. Затем их необходимо оценить по справедливой стоимости.

Получение основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами

В МСФО стоимость полученного основного средства определяется исходя из стоимости переданного актива, исходя из справедливой стоимости. Если же приобретенный объект не оценивается по справедливой стоимости, то тогда используется показатель балансовой стоимости передаваемого имущества.

Первоначальное формирование основных средств на предприятии происходит в зависимости от формы его собственности. Акционерные общества формируют основные средства за счет взносов (акций) учредителей (акционеров). Другие коммерческие организации формируют основные средства за счет вкладов участников (учредителей). Отдельные участники могут вносить в качестве вклада здания, машины, оборудование или право пользования ими, вносить деньги, за счет которых приобретаются основные средства. Вновь созданные акционерные общества покупают основные средства главным образом за счет выручки от продажи акций. Государственные предприятия получают основные средства от собственника и учитывают их как часть уставного капитала. Приватизируемые предприятия приобретают основные средства после выкупа их у государства или акционирования.

В условиях расширенного воспроизводства и технического прогресса происходит постоянное пополнение и обновление основных средств. Оно осуществляется в порядке капитальных вложений (строительства, монтажа, приобретения основных средств), безвозмездной передачи сторонними организациями и лицами, а также в результате дополнительных взносов по решению учредителей.

Основные средства поступают в организацию в результате капитальных вложений, а также от других организаций. Если в результате капитальных вложений приобретаются новые средства, то от других организаций могут поступать основные средства, бывшие в эксплуатации и частично изношенные.

Учет основных средств организуется в бухгалтерии организации по классификационным группам в разрезе инвентарных объектов. Под инвентарным объектом понимается законченное устройство, предмет или комплекс со всеми приспособлениями и принадлежностями, относящимися к данному объекту.

По отдельным классификационным группам основных средств инвентарным объектом считается:

а) по зданиям - каждое здание с его внутренними устройствами (систем отопления, вод газопровод, канализация, вентиляционные устройства) и надворные постройки (например, забор);

б) по сооружениям - каждое обособленное сооружение с устройствами, составляющими с ним органическое целое (например, мост вместе с опорами, фермами, подъездами и подходами к нему);

в) по передаточным устройствам - каждое самостоятельное устройство, не являющееся составной частью здания или сооружения;

г) по силовым машинам и оборудованию - каждая силовая машина с фундаментом и всеми приспособлениями к ней и принадлежностями, приборами и индивидуальными ограждениями;

д) по рабочим машинам и производственному оборудованию - каждый станок или аппарат, включая входящие в его состав приспособления, принадлежности и приборы, ограждение, а также фундамент, на котором смонтирован инвентарный объект;

е) по транспортным средствам - каждый объект транспортных средств с включением относящихся к нему приспособлений и принадлежностей, например, автомобиль, включая запасные колеса с камерой и покрышкой и комплект инструментов);

ж) по инструментам и инвентарю - каждый предмет, который имеет самостоятельное назначение и не является составной частью какого - либо инвентарного объекта (машины, станки, аппараты и т.п.)

Для обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту присваивается соответствующий номер. Инвентарный номер, присвоенный объекту, проставляется на объекте и в первичных документах и сохраняется на весь период его нахождения в организации. Объекты основных средств обычно нумеруются по порядковое серийной системе. Инвентарный номер обозначается путем прикрепления металлического жетона, нанесения краски, насечки и т.п. Инвентарными номерами железнодорожных транспортных средств (электровозов, тепловозов, локомотивов) обычно служат номера, полученные на заводах - изготовителях, а у объектов автомобильного транспорта, тракторов и прицепов, знаки, присвоенные им Госавтоинспекцией. В случае выбытия объекта его инвентарный номер не присваивается вновь поступившим объектам.

Поступление основных средств оформляется актом типовой междуведомственной формы № ОС - 1 утвержденной постановлением Госкомстата Республики Казахстан от 23.05.2010г. № 184. Акт составляется на каждый объект, к нему прилагается техническая документация на данный объект, которая после открытия бухгалтерией инвентарной карточки передается в соответствующий отдел, цех организации эксплуатации. Акт приемки и передачи основных средств двумя сторонами - принимающей объект и передающей с указанием времени вступления в эксплуатацию, времени изготовления, первоначальной стоимости. [22]

Учет основных средств организуют так, чтобы можно было установить, наличие основных средств по каждой классификационной группе и отдельно по каждому объекту, местам нахождения. Это обеспечивается аналитическим учетом основных средств на карточках типовой межведомственной формы ОС-6 «Инвентарная карточка учета основных средств», утвержденной постановлением Госкомстата Республики Казахстан от 21.06.2010г. № 217, открываемых для каждого инвентарного объекта и синтетическим учетом по счетам подраздела 24 «Основные средства» Типового плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности. [23] Инвентарные карточки открываются на основе первичных документов, технических паспортов и прочей документации. Заполненные инвентарные карточки регистрируются в специальных описях типовой формы № ОС-10, записи в которых производятся по классификационным группам основных средств.

На арендованные в порядке текущей аренды основные средства и в порядке финансового лизинга инвентарные карточки не открываются. Для их аналитического учета используют копию карточки, прилагаемой арендодателем к акту сдачи объекта основных средств в аренду. При реконструкции, значительной достройке или дооборудовании объектов открывается новая карточка.

Зарегистрированные в описи карточки помещают в картотеку основных средств. В картотеке основные средства группируют по классификационным группам, а внутри - по местам нахождения. Карточки недействующих основных средств, группируются отдельно.

Выбытие основных средств на основании документа (акта) отражают в картотеке, а затем изымают из картотеки.

В местах использования основных средств (в цехах и отделах) ведут описи типовой формы № ОС-13, где даются краткие сведения об объектах основных средств, находящихся в эксплуатации. Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные внутри организации основные средства после соответствующих записей до конца месяца не раскрывают, а хранят отдельно. Это делают для того, чтобы на основе этих карточек можно было составить расчет амортизации основных средств.

По окончании месяца карточки с записями за данный месяц группируют по классификационным видам основных средств. Обороты по поступлению и выбытию по каждому виду основных средств суммируют и записывают в карточку учета движения основных средств типовой межведомственной формы № ОС- 12. данная карточка открывается в начале года на 1 год. Сначала в ней указывают наличие основных средств по видам на 1 января. Затем ежемесячно после записи оборотов за месяц определяют и записывают наличие основных средств на первое число следующего месяца.

По данным групповых карточек составляют оборотную ведомость движения основных средств, итоги которой, сверенные с итогами главной книги, служат основанием для составления отчетности о наличии и движении основных средств. [24]

Внутреннее перемещение основных средств из одного цеха и участка в другие в пределах предприятия осуществляют по распоряжению соответствующего отдела (главного механика, главного технолога и т.д.) и оформляют актом типовой межведомственной формы № ОС-1. акт выписывается в двух экземплярах при передаче основных средств из запаса в эксплуатацию и из цеха в цех, отдел и т.д. Бухгалтерия на основании первого экземпляра делает запись в инвентарной карточке и перекладывают ее по месту нового нахождения, эксплуатации. Сдатчик на основании второго экземпляра делает пометку в инвентарном списке о выбытии объекта.