Аудит как форма финансового контроля

Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

Введение

Глава 1. Финансовый контроль и его место в управлении общественными процессами

1.1 Сущность финансового контроля

1.2 Классификация финансового контроля

1.3 Аудит - одна из форм финансового контроля

Глава 2. Аудит в коммерческом секторе

2.1 Возникновение и развитие аудита и аудиторской деятельности в современной России

2.2 Внешний аудит в частном секторе

2.3 Внутренний аудит в частном секторе

2.4 Роль международных и национальных стандартов в развитии и совершенствовании аудиторской деятельности

Глава 3. Аудит в государственном секторе

3.1 Состояние государственного финансового контроля на современном этапе

3.2 Опыт Счетной палаты РФ в проведении государственного аудита

3.3 Зарубежный опыт в проведении аудита эффективности

Глава 4. Выводы и предложения

Заключение

Список литературы

Приложение



Введение

Современные условия развития российского общества предъявляют жесткие требования к эффективности решения управленческих задач во всех сферах государственной жизни. Контроль за использованием финансовых средств и материальных ресурсов по праву считается одной из важнейших задач управления.

Только эффективный и действенный финансовый контроль, а также должный порядок в бюджетно-финансовой сфере может способствовать совершенствованию государственного устройства, его социальной стабильности, экономической безопасности, а также благополучию граждан.

Налогоплательщики должны быть уверены в том, что их средства расходуются по назначению, а также используются эффективно, рационально и экономно. Государство должно понимать, что именно доверие общества к власти является неотъемлемым элементом стабильности государства в целом.

Однако возникает вопрос: где гарантия того, что средства, переданные в распоряжение государственной власти, расходуются рационально, экономно, а также на законных основаниях? Для этого законодательной власти необходимо обеспечить на высоком уровне надежный, всеобъемлющий и независимый как от исполнительной власти, так и от отдельных лиц государственный финансовый контроль, который должен реализовываться эффективными формами проверок.

Одной из таких проверок в системе финансового контроля является аудит, который направлен на выявление отклонений от принятых правил и стандартов с целью принятия корректирующих мер, а также осуществления мероприятий по предотвращению таких нарушений.

В настоящее время в Российской Федерации аудит проводится в основном в коммерческом секторе. Что касается аудита в секторе государственного управления, то он имеет свою специфику и предполагает анализ исполнения государственных функций.

В зарубежных странах организация и проведение аудита в государственном секторе осуществляется давно и основываются на единых национальных стандартах и регулируются специально созданным органом государственной власти.

В Российской Федерации пока отсутствуют единые методологические основы построения эффективной системы аудита в секторе государственного управления. В результате от этого страдают пользователи аудиторской информации, снижается качество аудиторской деятельности и, как следствие, управленческих решений, принятых на основании аудиторской информации.

Таким образом, актуальность работы заключается в проблеме формирования научно обоснованной системы построения аудита и методики его осуществления в государственном секторе Российской Федерации.

Существенный вклад в изучение этого вопроса внесли такие российские ученые как В.В.Бурцев, Ю.М.Воронин, Р.Е.Мешалкина, В.И. Подольский, С.Е.Прокофьев, Т.М. Рогуленко, С.Н Рябухин, А.А. Савин, С.В. Степашин, А.Д. Шермет.

Отдельные аспекты финансового контроля исследовались в работах В.В.Бурцева, А.Я. Быстрякова, И.Б.Лагутина, Н.С. Малеина и других.

Однако анализ широкого круга работ показал, что отсутствует единый подход к решению проблем эффективного контроля за расходованием государственных средств.

Таким образом, целью данной работы является изучение теоретических и практических аспектов финансового контроля с перспективой разработки теоретико-прикладных предложений по формированию аудита в государственном секторе.

Для достижения поставленной цели необходимо решить ряд взаимосвязанных задач:

определить место и роль аудита в системе финансового контроля;

изучить особенности внутреннего и внешнего аудита в коммерческом секторе, а также проанализировать стандарты аудиторской деятельности;

исследовать состояние государственного финансового контроля;

рассмотреть опыт Счетной палаты РФ и зарубежных стран;

выработать предложения и рекомендации по формированию аудита в государственном секторе на основе отечественного и зарубежного опыта и повышению эффективности государственного финансового контроля.

Объектом данного исследования является аудит как форма финансового контроля, в свою очередь, предметом выступает совокупность финансово-экономических отношений, возникающих в системе финансового контроля в процессе проведения аудита, а также при реализации его результатов в социальной сфере.

финансовый аудит стандарт государственный



Глава 1. Финансовый контроль и его место в управлении общественными процессами

1.1 Сущность финансового контроля

Для того чтобы эффективно управлять общественными процессами необходимо, прежде всего, соблюдать последовательное решение вопросов, связанных с планированием деятельности, организацией работы, координированием процесса, анализом результатов и контролем. Заключительным элементом любой деятельности является контроль. Что касается финансово-бюджетной сферы, то таким элементом является финансовый контроль, который охватывает своим воздействием общественные отношения, возникающие в процессе образования, распределения и использования определенных фондов денежных средств. Необходимость осуществления финансового контроля возникает тогда, когда происходит движение денежных средств.

Современные условия развития экономики и российского общества предъявляют жесткие требования к эффективности решения задач управления различными сферами государственной жизни, в числе которых и те, которые связаны с реализацией задач контроля использования финансовых средств и материальных ресурсов. Эффективность финансового контроля является одним из важнейших факторов финансово-экономической устойчивости и социальной стабильности государства, его экономической безопасности, благополучия граждан.

Контроль является неотъемлемым элементом любой деятельности. В Лимской декларации руководящих принципов контроля приведено следующее определение: «…контроль не самоцель, а неотъемлемая часть системы регулирования, целью которого является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем» Лимская декларация руководящих принципов контроля принята IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) в г. Лиме (Республика Перу) в 1977 г.

По мнению Бурцева В.В., контроль представляет собой совокупность следующих действий:

определение фактического состояния или действия управляемого звена системы управления организацией;

сравнение фактических данных с базовыми (т.е. требуемыми или нормативными, которые приняты за основу);

анализ выявленных отклонений с целью оценки влияния этих отклонений на различные аспекты деятельности исследуемого объекта;

обоснование и анализ причин выявленных отклонений.

Вместе с тем, предмет финансового контроля является недостаточно изученным ввиду того, что до перехода на рыночный путь развития в России существовал один вид контроля - государственный.

По мнению Лагутина И.Б., финансовый контроль следует рассматривать как: Лагутин И.Б. О становлении института финансового контроля в России: к 200-летию государственного контроля // Финансовое право. - 2011. - №3.

теорию контрольной деятельности;

институт счетно-ревизионной деятельности;

экономическую категорию.

Малеин Н.С. приводит следующее определение финансового контроля: «…это регулируемая правовыми нормами деятельность финансовых, кредитных и хозяйственных органов (организаций), направленная на обеспечение финансовой, бюджетной, кредитной, расчетной и кассовой дисциплины в процессе исполнения планов и заключающаяся в проверке обоснованности и рациональности денежных затрат». Малеин Н.С. Кредитно-расчетные правоотношения и финансовый контроль / Н.С. Малеин. - М.: Наука, 1964.

Быстряков А.Я., в свою очередь, определяет финансовый контроль как комплексное изучение эффективности, законности и достоверности осуществления хозяйственных действий с учетом фактического состояния объектов хозяйствования. Быстряков А.Я. Государственный финансовый контроль / А.Я. Быстряков. - М.: РУДН, 2011. - 271 с. Автор согласен с мнением Быстрякова, что финансовый контроль должен быть направлен на определение законности и эффективности рассматриваемых хозяйственных операций, а также оценку соответствия хозяйственных операций требованиям законодательства, локальных нормативных актов и прочих регламентов.

Финансовый контроль выявляет факты злоупотреблений и хищений товарно-материальных ценностей, денежных средств, а также предупреждает бесхозяйственность и расточительность. Действенность финансового контроля, осуществляемого различными субъектами - органами государственной власти, местного самоуправления, аудиторами, аудиторскими организациями, в решающей мере определяется их взаимодействием, в том числе и с правоохранительными органами.

Таким образом, значение финансового контроля заключается в обеспечении законности и целесообразности проводимой финансовой деятельности.

Финансовый контроль является многоуровневым и многосторонним, поскольку финансовая система государства охватывает все виды денежных фондов, как на федеральном и региональном, так и на уровне отдельных хозяйствующих субъектов.

Классификация финансового контроля

Финансовый контроль подразделяется на несколько видов по разным основаниям. Так, финансовый контроль классифицируют в зависимости от:

сектора экономики (в котором происходит движение денежных потоков);

субъекта контроля;

объекта контроля;

времени проведения;

предмета контроля (сфера финансовой деятельности).

Однако особого внимания для целей данной работы заслуживает классификация в зависимости от сектора экономики. Итак, финансовый контроль делится на:

Государственный	Негосударственный
вневедомственный	аудиторский (независимый)
ведомственный	внутрихозяйственный
внутренний (внутрихозяйственный)	общественный

Аудиторский (независимый) контроль - форма предпринимательской деятельности аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований хозяйственных субъектов, а также оказанию им иных аудиторских услуг. Назначение аудиторского контроля заключается в удовлетворении потребностей заказчиков аудиторской проверки в объективной информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности предприятия, ее законности и правильности отражения в отчетности. При выявлении нарушений законодательных актов в процессе проверки объектов контроля аудитор должен своевременно предупредить клиента о незаконности его действий и об их возможных неблагоприятных последствиях.

В условиях рыночной экономики значение аудита как одной из форм экономического контроля неуклонно возрастает, прежде всего, это обусловлено его практической необходимостью. Аудит - это внешний финансовый контроль, осуществляемый независимыми дипломированными специалистами, не работающие в организации (компании), в которой проводят сам аудит.

Внутрихозяйственный контроль осуществляется финансово- экономическими подразделениями и ревизионными комиссиями предприятий, организаций. Внутренними нормативно-правовыми актами определяется положение о статусе этих органов, которые контролируют правомочность совершения тех или иных операций представительными и исполнительными органами управления организации, кроме того, осуществляют контроль эффективности и целесообразности затрат, в том числе в инвестиционные проекты, а также оценку и контроль финансового состояния предприятия.

Общественный контроль реализуется с помощью общественных институтов и на основе законов, которые обязывают власть предоставлять информацию обществу, а также без посредства специальных государственных органов. Конечно же, большую роль в осуществлении общественного контроля играют средства массовой информации, выражающие интересы различных общественных и политических объединений. Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация - М.: Маркетинг, 2000. - 392 с.

Вневедомственный государственный финансовый контроль - контроль, который осуществляется государственными органами на предприятиях, в организациях и учреждениях независимо от их ведомственной принадлежности и организационно-правовых форм.

Ведомственный государственный финансовый контроль осуществляется в пределах полномочий отдельного министерства, ведомства за деятельностью входящих в их систему (подчиненных, курируемых, подведомственных) предприятий, организаций, учреждений. Задачами ведомственного контроля являются: контроль за выполнением плановых заданий, экономное использование материальных и финансовых ресурсов, сохранность собственности, правильность постановки бухгалтерского учета, состояние контрольно-ревизионной работы, пресечение фактов бесхозяйственности, расточительства и всякого рода излишеств.

Подразделения ведомственного ГФК создаются в целях контроля за:

соблюдением внутренних стандартов соответствующего органа исполнительной власти (ведомства);

процедурами составления и исполнения бюджета ведения бюджетного учета и составления бюджетной отчетности;

подготовки и организации осуществления мер, нацеленных на повышение результативности (эффективности) использования бюджетных средств.

Внутренний (внутрихозяйственный) государственный финансовый контроль представляет собой контроль за множеством различных уровней внутри организации. Он осуществляется на конкретных хозяйствующих субъектах (организациях, учреждениях) и проводится самими работниками финансово-бухгалтерских служб. Контрольные функции в данном случае связаны с процессом повседневной финансово-хозяйственной деятельности как ее необходимое условие.

Здесь следует также сделать акцент на особой важности внутреннего контроля для автономных, бюджетных, казенных учреждений нового типа. С принятием Федерального закона № 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" появились правовые основания для автономных учреждений. В свою очередь Федеральный закон № 83 - ФЗ Федеральный закон от 8 мая 2010 года №83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» предусмотрел создание казенных учреждений и изменения правового статуса бюджетных учреждений (получение свободы в определении механизмов перечисления и расходования ими бюджетных средств). Так, при наделении этих учреждений определенной независимостью, возникает задача повышения их ответственности за свою деятельность, а значит внедрения такой системы внутреннего контроля, которая бы не ограничивала новые права и возможности учреждений и позволяла сокращать риски, связанные с нецелевым и неэффективным расходованием средств. Однако при этом такой внутренний контроль должен обеспечивать необходимый поток информации для общественности о деятельности и финансовом положении учреждения.

Аудит - одна из форм финансового контроля

На сегодняшний день существует множество определений термина аудит, закрепленных в различных источниках. Впервые термин аудит был упомянут еще в 19 в. в Европе с появлением акционерных компаний. Родиной аудита принято считать Великобританию, которая в 1844 году приняла ряд законов о компаниях, предписывающих акционерным компаниям не реже одного раза в год привлекать независимых бухгалтеров для проверки бухгалтерских книг и счетов компании с последующим отчетом перед акционерами.

Итак, Комитет по аудиторской практике международной Федерации бухгалтеров (IFAC) представил следующее определение аудита - «это независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законодательством».

Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров (ААА) определяет как процесс аудита, так его и цели. Итак, «аудит - систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих учреждений установленным критериям и представление результатов проверки заинтересованным пользователям». Данное определение акцентирует внимание на том, что оценка, прежде всего, должна быть объективной, т.е. независимой от субъективных факторов. Кроме того, аудитор определяет, насколько данные, представленные в отчетности, соответствуют реальным данным.

Рогуленко Т.М. под аудитом понимает «специфическую информационную систему обеспечения правовой защиты имущественных интересов собственников на основе независимого контроля достоверности отчетности, финансового состояния хозяйствующих субъектов и оказания им помощи в постановке бухгалтерского учета и управления, соблюдения законности хозяйственной деятельности, включая требования налогообложения и др.». Рогуленко Т.М. [ и др.] Аудит: учебник для бакалавров/ под ред. Т.М. РОгуленко. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство Юрайт, 2013. - с.22

Приведенное выше определение дает возможность выделить и систематизировать основные понятия аудита, такие как:

цель - установление достоверности финансовой отчетности, объективность представления в ней финансового положения, имущественных интересов, результатов учетных операций, движения денежной наличности и соответствия совершенных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации;

субъект - аудитор - лицо, имеющее установленное законом право независимого финансового контроля и оказания услуг по обеспечению законных имущественных интересов;

объект - аудируемое предприятие (клиент), подвергаемое независимому контролю, обслуживаемое в обязательном или инициативном порядке;

задачи - задачи формируются в соответствии с разделами проверки. Законные имущественные интересы клиенты представляют первостепенное значение для аудитора.

Согласно Федеральному закону №307 «Об аудиторской деятельности», который определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, «аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности». В свою очередь, под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" или изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами.

В соответствии с этим задачами аудита являются: Шермет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2009.- с.30

подготовка аудиторской проверки, включающая составление письма о согласии на проведение аудита;

заключение договора на проведение аудита;

изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

подведение итогов проведенного аудита.

В свою очередь зарубежная практика цель аудита видит в том, чтобы внешний аудитор выражал свое мнение по отношению к финансовой отчетности: подготовлена ли она по основным аспектам в соответствии с установленными положениями или нормативными документами о финансовой отчетности, подтверждает либо опровергает экономические прогнозы руководства хозяйствующего субъекта.

Виды аудита

Существуют различные классификации видов аудита. Так, по виду хозяйствующего субъекта (по признаку «объект аудита») различают: Подольский В.И. Аудит: Учебник для вузов - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. - (Золотой фонд российских учебников). - 655 с.

общий;

банковский (проверяемые организации - банки и другие кредитные учреждения);

страховой (проверяются страховые организации и общества взаимного страхования);

биржевой (проверяются товарные и фондовые биржи);

инвестиционный (проверяются инвестиционные институты);

внебюджетных фондов

По признаку «разграничение компетенций» аудит делится на внешний и на внутренний. Там же Более подробно будет рассмотрен данный вид аудита.

Внутренний аудит - «организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежности функционирования системы внутреннего контроля». Шермет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2009.- с.40.

Это деятельность по проверке и оценке работы организации в интересах руководителей. Целью внутреннего аудита является помощь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной организации. В случае, если небольшие организации не имеют собственных аудиторов, то внутренний аудит проводит ревизионная комиссия или аудиторская организация на основе договора на осуществление внутреннего аудита.

Внешний - проводится на договорной основе независимыми аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами с экономическим субъектом. Цель такой проверки - объективная комплексная оценка достоверности бухгалтерского учета и отчетности и оказание консультационных услуг руководству. Рогуленко Т.М. [ и др.] Аудит: учебник для бакалавров/ под ред. Т.М. РОгуленко. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство Юрайт, 2013. - с.95

В свою очередь внешний аудит подразделяется на:

Обязательный - это аудит, проведение которого обусловлено прямым указанием в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» Статья 5 Федерального закона от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и других федеральных законах. Он проводится ежегодно в соответствии с Законом.

Инициативный - это аудит, который проводится по решению руководства предприятия или его учредителей и направлен на выявление недостатков в системе бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения, на анализ финансового состояния предприятия и повышению эффективности его работы. Проведение инициативного аудита организацией или предприятием не обязательно.

Аудит по специальным аудиторским заданиям Подольский В.И. Аудит: Учебник для вузов - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. - (Золотой фонд российских учебников). - 655 с. - это «мини-аудит», который включает проверку отдельных статей бухгалтерской отчетности, юридической и экономической экспертизы договоров и др. При этом предусмотрена выдача специального заключения.

Согласно вышесказанному, в следующей таблице описаны основные признаки внутреннего и внешнего аудита по различным критериям.

Таблица 1 - Сравнительная характеристика внешнего и внутреннего аудита

Критерий	Внешний аудит	Внутренний аудит
Цель	Выражение мнения о достоверности отчетности	Повышение эффективности деятельности, контроль за финансово-хозяйственной деятельностью
Регулирование	Закон, стандарты аудита	Стандарты аудита, локальные нормативные акты
Средства	Определяются аудиторскими стандартами	Выбираются самостоятельно
Постановка задач	Определяется договором между аудируемым лицом и аудиторской фирмой	Определяется руководством исходя из потребностей управления
Объем работ	Договор	Положение комиссии, отдела, должностная инструкция
Статус субъекта, осуществляющего аудит	Субъект предпринимательской деятельности, независимость	Работник организации, независимость ограниченная
Организация работы	Определяется аудитором самостоятельно, на основе стандартов аудита	Выполнение заданий руководства
Квалификация	Наличие квалификационного аттестата, регламентируется государством	Определяется руководством, аттестация не обязательна, но желательна
Оплата	Оплата предоставленных услуг по договору	Начисление заработной платы по штатному расписанию
Пользователи	Внутренние и внешние	Внутренние
Объект проверки	Финансовая отчетность	Системы управления, операционные процессы, финансовая отчетность, финансово-хозяйственная деятельность в целом
Периодичность	Инициативный аудит - в любое время, обязательный - по окончании отчетного года	По внутреннему графику организации
Формы и методы	Определяются самостоятельно на основе стандартов аудита	Определяются самостоятельно на основе локальных актов, стандартов аудита
Отчетность	Аудиторское заключение, требования к которому определяются законом и аудиторскими стандартами	По форме, определенной локальными актами
Ответственность	Перед клиентами, третьими лицами в соответствии с законодательством	Перед руководством за выполнение своих обязанностей

Выводы

Таким образом, в данной главе важно отметить, что финансовый контроль является неотъемлемой частью функционирования экономики и финансовой системы.

Для дальнейшего развития системы финансового контроля в стране необходимо закрепить классификацию финансового контроля, согласно которой можно было бы систематизировать каждый вид финансового контроля. Классификации контроля весьма разнообразны и осуществляются по различным признакам. В литературе существует большое число различных классификаций контроля, но ни одна из них в настоящее время не считается общепринятой. Широта мнений обусловливается, прежде всего, отсутствием критериев классификации, а также стремительно меняющейся правовой базы.

Кроме того, было выявлено, что аудит в системе финансового контроля относится к негосударственному контролю.

Стоит также отметить, что, несмотря на наличие нормативных правовых актов об аудите, которые собственно и определяют это понятие, сложно сказать, что такое аудит. Существует множество определений данного термина, закрепленных в официальных нормативных правовых актах, как международных, так и национальных, также специалисты в области аудита дают различные его определения, однако практический подход к аудиту шире законодательного подхода. Кроме того, законодательством Российской Федерации регламентирован только внешний аудит.



Глава 2. Аудит в коммерческом секторе

2.1 Возникновение и развитие аудита и аудиторской деятельности в современной России

Аудит как один из инструментов рыночной экономики играет важную роль в решении задач обеспечения прозрачности деятельности хозяйствующих субъектов в целях определения надежности, непрерывности их функционирования и оценки инвестиционной привлекательности.

С конца 80-х гг. прошлого века, когда аудит в России совершал лишь первые шаги, он преодолел достаточно сложный путь. Так, 1 октября 1987 года в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 08.09.1987 «О создании советской аудиторской организации» была основана первая аудиторская фирма АО «Инаудит». И, несмотря на то, что акционерами АО «Инаудит» являлись Министерство финансов СССР (55% акций), Госбанк СССР, Внешторгбанк, внешнеторговые объединения: Минвнешторга СССР, Минморфлота СССР и др., именно эту дату принято считать началом формирования российского аудита. Олейник Т. У истоков аудита // «Бюджет» (Электронный ресурс), 2004. №6 - режим доступа: http://bujet.ru/article/14794.php Этот период характеризовался отсутствием нормативно-правовой базы, регулирующей аудиторскую деятельность, поскольку независимые проверки не соответствовали потребностям национальной экономики. Долгое время деятельность осуществлялась в отсутствии государственного регулирования. И такая ситуация существовала до принятия Указа Президента РФ Б.Н. Ельцина от 22.12.1993 г № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», которым были утверждены «Временные правила аудиторской деятельности», а функции уполномоченного федерального органа по государственному регулированию аудиторской деятельности были возложены на Министерство финансов РФ. С 1 октября 1994 года была введена обязательная аттестация аудиторов, а с 1 января 1995 года аудиторская деятельность стала лицензироваться. Ключевым событием, повлиявшим на развитие аудита в России, стало принятие первого Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г. Одновременно началась разработка федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, которые утверждались Постановлением Правительства РФ.

На протяжении последних лет активно обсуждалась идея о необходимости реформирования системы отечественного аудита. Реформа в конечном итоге была реализована с принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ и направлена, прежде всего, на изменение системы регулирования деятельности и порядка аттестации аудиторов. С принятием нового Закона было отменено лицензирование и деятельность, направленная на удовлетворение неограниченного круга заинтересованных пользователей, была переведена на саморегулирование.

Аудит обеспечивает защиту имущественных потребностей, выгоду собственников. Одна из важнейших потребностей состоит в обеспечении условий (экономических, правовых, организационных) для осуществления имущественной ответственности предпринимательской деятельности, установленной Гражданским кодексом РФ.

В п.1 ст.1. Федерального закона от 13 июля 2001 г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» давалось следующее определение: «Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Федеральным законом от 24 декабря 2008 г. №307-ФЗ представлено следующее определение: «Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами».

В соответствии с Законом №307-ФЗ «аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности». В свою очередь, под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» или изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами.

Предметом аудиторской деятельности является возмездное оказание услуг. Аудит оплачивается не лицами, заинтересованными в информации об экономическом субъекте, а самим проверяемым экономическим субъектом.

Специфика аудиторской деятельности заключается в следующем:

аудиторская деятельность носит предпринимательский характер;

аудиторская деятельность осуществляется исключительно строго специальными субъектами, установленными законодательством (аудиторами и аудиторскими организациями);

аудиторская деятельность включает в себя проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг;

выполнение аудиторской деятельности направлено на защиту интересов не только аудируемых лиц, но и на защиту интересов третьих лиц, в том числе государства.

Аудит и аудиторская деятельность различаются по результатам: Шермет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2009.- с.19

результатом аудита могут быть выводы о состоянии финансовой отчетности - реальности статей баланса, достоверности бухгалтерского учета, законности и целесообразности хозяйственных операций,

результатом аудиторских услуг может быть возможное состояние объектов в будущем, т.е. прогнозные экономические показатели, качественные характеристики организационной структуры управления, системы учета и контроля.

Таким образом, отличие аудита и аудиторской деятельности, прежде всего, заключается в том, что аудиторская деятельность ко всему прочему предусматривает и различные аудиторские услуги.

Аудит достаточно окреп и в чисто профессиональном плане. Аудиторы получили стандарты аудиторской деятельности, которые во многом соответствуют международным, в марте 2012 г. принят новый Кодекс этики аудиторов, завершилась работа по переходу аудита на саморегулирование.

В настоящее время на территории России функционируют пять саморегулируемых организаций аудиторов (СРО), четыре из которых вошли в Национальный союз аудиторских объединений (НСА). Официальный сайт Министерства финансов РФ. URL: http://www1.minfin.ru/ru/accounting/reestr_audit/ Как отдельные СРО, так и НСА в последнее время все больше работают над вопросами сближения систем контроля качества аудиторской деятельности и унификации документов, много внимания уделяется повышению квалификации аудиторов.

По представленным данным саморегулируемыми организациями аудиторов Министерству финансов РФ (Таблица 2) наблюдается рост аудиторов и аудиторских организаций до 2011 г., однако, за последние годы порядка 3000 аудиторов ушли с рынка аудита, что, в свою очередь, связано с вступлением в действие нового процесса аттестации аудиторов. Там же

Введение единого аттестата и пересдача упрощенного экзамена в упрощенном порядке для действующих аудиторов вызвало в 2011 г. бурную реакцию со стороны аудиторского сообщества. Нововведение вызвало массу недовольств аудиторов и осложнило развитие профессии вместо предполагаемого повышения качества аудиторских услуг. 

Таблица 2 - Количество субъектов, имеющих право на осуществление аудиторской деятельности

	01.01.09	01.01.10	01.01.11	01.01.12	22.04.13* Официальный сайт Министерства финансов РФ. URL:http://www1.minfin.ru/ru/accounting/reestr_audit/infocontrol/
Аудиторские организации, тыс.	6,2	3,7	5,2	5,1	4,8
Аудиторы - всего, тыс.	8,4	18,3	26,3	26,8	23,8

*последние представленные данные Минфином РФ

Российский рынок аудиторских услуг представлен такими крупнейшими аудиторскими компаниями как PwC, КМПГ, BDO, «ФинЭкспертиза» и др. В таблице 3 по данным рейтингового агентства «Эксперт Ра» Официальный сайт рейтингового агентства «Эксперт Ра».

URL http://www.raexpert.ru/rankingtable/?table_folder=/auditors/2012/main представлен рейтинг пяти крупнейших аудиторских компаний среди 118 представленных за 2012 год на основе суммарной выручки данных компаний от аудиторско-консалтинговой деятельности за год, а также средней численности аудиторов в представленных компаниях, включая аудиторов с единым квалификационным аттестатом. Первое место в этом рейтинге занимает аудиторско-консалтинговая компания PwC, выручка которой в 2012 году составила более 10 млрд.рублей, при этом численность аудиторов составляет не так много - 145, по сравнению, например, с «Интерком-Аудит», численность которой - 663.

Таблица 3

№*	Аудиторско-консалтиноговая группа	Суммарная выручка за 2012 г. (млн.руб.)**	Численность аудиторов***	Численность аудиторов с единым аттестатом на 01.03.2013
1	PwC	10 172,8	145	н.д.
2	КПМГ	9 187,9	235	137
3	«ФинЭкспертиза»	4 142,6	360	29
4	BDO	4 027,5	207	69
5…	«Интерком-Аудит»	3 916,3	663	56
…118	«Петрофф-Аудит»	9,0	7	2

* Места по итогам 2012 года;

** Суммарная выручка от аудиторско-консалтинговой деятельности по всей группе;

*** Средняя численность аудиторов, с учетом аудиторов, получивших единый аттестат

Таким образом, сегодня можно с уверенностью говорить о том, что аудит в России как один из институтов и видов предпринимательской деятельности состоялся. В то же время существует достаточно много проблем и сложностей, с которыми сталкивается российский аудит в настоящее время.

Одни из них, носят объективный характер и обусловлены последствиями кризисных явлений в мировой экономике, усилением требований государственных органов к саморегулированию аудиторской деятельности, продолжающимся процессом монополизации рынка аудиторских услуг и др. Другие проблемы связаны во многом с недостатками самих аудиторских компаний. Все это требует серьезных изменений в формах, методах работы аудиторских организаций, а также контроля над их деятельностью. В то же время все более актуальным является решение проблем объективной самооценки соответствующего позиционирования, улучшения репутационных характеристик, повышения деловой репутации и определенной привлекательности российских аудиторских компаний. Заварихин Н.М., Парамонов Н.М. О рейтингах и рэнкингах аудиторских компаний в России. Аудитор, 2012, №3. с.24

2.2 Внешний аудит в частном секторе

Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета проверяемого предприятия. Выполнение такой независимой экспертизы хозяйственно-финансовой деятельности одновременно предполагает и разработку рекомендаций по улучшению финансовой стратегии предприятия, повышению эффективности его хозяйствования, а также оценку платежеспособности финансовой устойчивости и имеющихся резервов. Рогуленко Т.М. [ и др.] Аудит: учебник для бакалавров/ под ред. Т.М. РОгуленко. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство Юрайт, 2013. - с.72

Таким образом, данный раздел будет посвящен субъектам аудита, к которым относятся индивидуальные аудиторы, аудиторские организации и саморегулируемые организации, а также проведению аудиторских проверок и результатам их проведения.

Аудитор (индивидуальный аудитор)

Аудитор - физическое лицо, получивший квалификационный аттестат аудитора и являющийся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Аудитор - лицо, несущее полную ответственность за проведение аудита. Статья 4 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»

Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица. Там же

Физическое лицо также признается аудитором с момента внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций. Там же

Статьей 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» определены права и обязанности аудиторской организации и индивидуального аудитора, которые должны быть ими соблюдены при проведении аудита.

В дополнение к обязанностям индивидуального аудитора (аудиторской организации) важно добавить, что согласно Кодексу этики аудиторов России - ответственность аудитора не исчерпывается исключительно удовлетворением потребностей отдельного клиента или работодателя. Действуя в общественных интересах, аудитор обязан соблюдать и подчиняться нормам профессиональной этики аудитора.

Аудитор обязан соблюдать следующие основные принципы поведения: честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональность поведения.

Необходимо отметить, что индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать сопутствующие аудиту услуги, но не вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности.

Аудиторская организация

Аудиторская организация осуществляет свою деятельность по проведению аудита на условиях и в порядке, предусмотренном Законом №307-ФЗ, постановлением Правительство РФ от 23 сентября 2002 г. №696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» и федеральными стандартами аудиторской деятельности, утвержденными приказом Минфина РФ.

Аудиторская организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, кроме открытого акционерного общества.

Кроме того, коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторский организаций саморегулируемой организации аудиторов, членом которой такая организация является.

Саморегулируемые организации

Саморегулируемой организацией аудиторов (СРО) является «некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности». Статья 17 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»;

Саморегулируемые организации в России с обязательным членством были введены с целью необходимости сокращения избыточных государственных функций. Главный идеолог введения саморегулирования в России председатель Комитета Госдумы по собственности третьего-пятого созывов В.С. Плескачевский говорил, что «в российском варианте государство постепенно уходит из процесса регулирования, оставляя за собой функцию арбитра, но передавая функцию нормирования и контроля за соответствием специальным некоммерческим организациям -СРО» Плескачевский В.С. Встреча с преподавателями, аспирантами и студентами НИУ ВШЭ (г. Москва, 17 февраля 2011 г.) Электронная версия // .доступ: http: // sroportal.ru/news/federal/samoregulirovanie-kak-gosudarstvennyj-autsorsing/, дата открытия - 27.08.2012.

Согласно статьям 2 и 3 Федерального закона № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» под саморегулированием понимается самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль над соблюдением требований указанных стандартов и правил.

Статус саморегулируемой организации аудиторов может быть приобретен только с даты ее включения в государственный реестр СРО.

Некоммерческая организация вносится в государственный реестр саморегулируемых организаций при соответствии следующим требованиям, если:

объединяет в своем составе в качестве ее членов не менее 700 аудиторов либо не менее 500 аудиторских организаций;

имеет утвержденные правила осуществления внешнего контроля качества работы своих членов, а также принятый кодекс профессиональной этики аудиторов;

обеспечивает своих членов дополнительной имущественной ответственностью перед потребителями аудиторских услуг посредством формирования компенсационного фонда саморегулируемой организации аудиторов

Согласно ч.2 ст. 23 Закона № 307-ФЗ с 1 января 2010 года лицензии на осуществление аудиторской деятельности утратили силу и аудиторские организации, индивидуальные аудиторы, которые не вступили в саморегулируемые организации аудиторов, не вправе проводить аудит и оказывать сопутствующие услуги.

Кроме того, Законом № 307-ФЗ определен новый порядок получения квалификационного аттестата аудитора, а также установлены правила проведения квалификационного экзамена. Указанный порядок вступил в силу 1 января 2013 г., до указанного срока Законом № 307-ФЗ была предусмотрена возможность сдачи квалификационного экзамена в упрощенном порядке.

Для проведения квалификационного экзамена всеми СРО аудиторов создается единая аттестационная комиссия в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти - Министерство финансов Российской Федерации, которое осуществляет функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности, а также государственный контроль (надзор) за деятельностью СРО аудиторов. Постановление Правительства Российской Федерации от 07.04.2004 № 185

После вступления в силу Закона № 307-ФЗ в 2009 г. в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов было внесено 6 СРО аудиторов, однако в 2012 году Минфином была исключена из государственного реестра саморегулируемая организация аудиторов Некоммерческое партнерство «Гильдия аудиторов Региональных Институтов Профессиональных бухгалтеров» (НП «Гильдия аудиторов ИПБР») (численность приведена по состоянию за 2011 г.) по данным контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов.:

Саморегулируемая организация аудиторов некоммерческое партнерство «Аудиторская Палата России» (НП АПР) - численность НП АПР составляет 8281 член, в том числе: аудиторские организации -1107 (21% от общего числа организаций), аудиторы - индивидуальные предприниматели - 7027 (26% от общего числа аудиторов, включая индивидуальных аудиторов) и аудиторы - физические лица - 147 (15% от общего числа аудиторов). Официальный сайт Министерства финансов РФ. URL:http://www.minfin.ru/ru/accounting/audit/selfregulation/

Некоммерческое партнерство «Институт Профессиональных Аудиторов» (НП ИПАР) - численность НП ИПАР составляет 2954 члена, в том числе: аудиторские организации - 298 (6% от общего числа организаций), аудиторы - индивидуальные предприниматели - 2560 (10% от общего числа аудиторов, включая индивидуальных аудиторов) и аудиторы - физические лица - 96 (10% от общего числа аудиторов). Там же

Некоммерческое партнерство «Московская аудиторская палата» (МоАП) - численность МоАП составляет 6252 члена, в том числе: аудиторские организации - 1069 (21% от общего числа организаций), аудиторы - индивидуальные предприниматели - 5336 (20% от общего числа аудиторов, включая индивидуальных аудиторов) и аудиторы - физические лица - 138 (14% от общего числа аудиторов). Там же

Некоммерческое партнерство «Российская Коллегия аудиторов» (НП «РКА»). Численность НП «РКА» - 4321 член, в том числе: аудиторские организации - 777 (15% от общего числа организаций), аудиторы - индивидуальные предприниматели - 3360 (11% от общего числа аудиторов, включая индивидуальных аудиторов) и аудиторы - физические лица - 184(17% от общего числа аудиторов). Там же

Некоммерческое партнерство «Аудиторская Ассоциация Содружество» (НП ААС). Численность НП «РКА» - 3862 члена, в том числе аудиторские организации - 752 (14% от общего числа организаций), аудиторы - индивидуальные предприниматели - 2948 (11% от общего числа аудиторов, включая индивидуальных аудиторов) и аудиторы - физические лица - 162 (17% от общего числа аудиторов). Там же

На рис. 1, 2 и 3 представлено распределение субъектов аудиторской деятельности по СРО аудиторов по состоянию на 31 декабря 2011 г.

Рис. 1. Распределение аудиторских организаций по СРО аудиторов, (в %)

Рис.2 Распределение аудиторов, включая индивидуальных аудиторов по СРО аудиторов, (в %)



Рис.3 Распределение индивидуальных аудиторов по СРО аудиторов, (в %)

Таким образом, исходя из данных, которые представлены выше больше всего аудиторских организаций и аудиторов, включая индивидуальных аудиторов входят в состав СРО Московской аудиторской палаты (27% и 25% соответственно) и Аудиторской Палаты России (27% и 33% соответственно), а преобладающее большинство индивидуальных аудиторов входят в состав СРО Российской Коллегии аудиторов (25%) и Аудиторской Ассоциации Содружество(23%).

Законом № 307-ФЗ в качестве механизма обеспечения имущественной ответственности членов СРО аудиторов предусмотрено формирование компенсационного фонда. Размер взносов физических и юридических лиц в компенсационный фонд СРО аудиторов, составляет 3 и 5 тыс. рублей соответственно.

Величина компенсационного фонда на 31 декабря 2011 года и прирост компенсационного фонда за год составляли соответственно Официальный сайт Министерства финансов РФ. URL:http://www.minfin.ru/ru/accounting/audit/selfregulation/:

АПР - 29,9 и 1,9 млн.рублей;

ИПАР - 10,1и 0,5 млн. рублей;

МоАП -23,7 и 1,9 млн. рублей;

«РКА» -15,3 и 0,9 млн. рублей;

ААС - 12,4 и 1,2 млн. рублей.

В следующей таблице представлена информация о доходах и расходах СРО аудиторов за 2011 год. Там же

Таблица 4

Млн. руб.	АПР	ИПАР	МоАП	РКА	ААС
Доходы за год - всего	62,0	28,2	44,9	31,3	24,9
Расходы за год - всего	73,8	25,3	38,4	32,3	24,7

Таким образом, объединяя в своём составе аудиторские организации и индивидуальных аудиторов, саморегулируемые организации призваны осуществлять контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов.

2.3 Внутренний аудит в частном секторе

Развитие рыночной экономики сопряжено с концентрацией собственности, интеграционными процессами, что привело к формированию финансово-промышленных групп, холдингов, концернов, корпораций. Для осуществления управленческих функций собственники и топ-менеджеры в условиях нарастающей неопределенности бизнес-ситуации, неясности и неуверенности в конечных результатах должны решать проблему выживания и развития, создавать механизмы, дающие возможность принимать скоординированные и оптимальные управленческие решения. Эффективное управление финансово-хозяйственной деятельностью все более зависит от уровня ее информационного обеспечения. Управление любой системой осуществляется на основе информации, циркулирующей в ней.

Количество и качество доступной информации и есть основной критерий, необходимый для обоснованного выбора и принятия конкретного управленческого решения. Важнейшей частью информационного пространства выступают система внутреннего контроля (СВК) и внутренний аудит.

Именно активизация процесса управления производственными структурами на основе использования информации о вкладе каждого подразделения, центра ответственности, бизнес-процесса в совокупный результат является одним из приоритетных направлений совершенствования СВК и внутреннего аудита, т.к. именно в этой области закладываются обоснованность и комплексность решений, направленных на достижение устойчивого конкурентного преимущества.

За последнее десятилетие внутренний аудит проделал значительный путь в своем развитии и добился существенных успехов в вопросе признания со стороны высшего руководства компаний.

Внутренний аудит как деятельности по предоставлению независимых гарантий и консультаций в области управления рисками, контроля и корпоративного управления начал выходить за пределы традиционных областей -- оценки системы внутреннего контроля в области бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности и проверки соблюдения внутренних политик и процедур -- и охватывать более широкий спектр вопросов эффективности деятельности организаций, в т.ч. эффективности системы управления рисками.

Впервые на уровне стандартов было закреплено требование, использовать, риск-ориентированный подход в деятельности внутреннего аудита. Подразделения внутреннего аудита стали проводить регулярную оценку рисков при планировании и выполнении аудиторских заданий, а внутренние аудиторы начали рассматривать свою деятельность через призму рисков.

Риск-ориентированный подход предусматривает, что сначала аудиторы должны понять деятельность организации, а затем оценить риски существенного искажения ее отчетности, что закреплено в ФП(С)АД №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».