Аудит как форма финансового контроля

Аудитор вправе по своему профессиональному суждению расширить спектр проводимых процедур, руководствуясь необходимостью получения максимально полной информации при оценке рисков существенного искажения.

Согласно ФП(С)АД №8, организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение рисков хозяйственной деятельности, которые мешают достижению целей надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности организации действующему законодательству. В этой связи данный стандарт оценивает систему внутреннего контроля по пяти элементам:

контрольная среда;

процесс оценки рисков самой организацией;

информационная система, связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности;

контрольные действия;

мониторинг средств контроля.

Указанные в ФП(С)АД №8 элементы заимствованы из документа, который содержит свод рекомендаций менеджменту организации по вопросам оценки, описания и совершенствования систем контроля - COSO. Данная модель была разработана Комитетом спонсорских организаций Тредвея в США в 2004 году. Титова Л.Н. Система финансового менеджмента в органах государственного управления: внутренний контроль и аудит// Вестник АКСОР. - 2011. - №2

Однако необходимо отметить, что в литературе до настоящего времени нет точного определения понятий и процессов внутреннего контроля и внутреннего аудита. По мнению английского специалиста Доджа Р., внутренний аудит представляет собой процесс, подчиненный внутреннему контролю. «Внутренний аудит является составной частью внутреннего контроля; осуществляется по решению органов управления фирмы для целей контроля и анализа хозяйственной деятельности». Рой, Д. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита: пер. с англ. / Д.Рой. - М.:Сирин, 2002. - с.87

В настоящее время внутренний аудит применяется наряду с внутренним контролем и независимо от него. Из форм и методов внутреннего контроля формируется внутренний аудит, но являясь самостоятельной организационной формой внутреннего контроля, он сосуществует наряду с ним и выполняет самостоятельные функции. В условиях развития новых форм и методов управления внутренний аудит, организуемый в форме службы аудита на каждом крупном предприятии Советом директоров, Наблюдательным советом и другими институтами собственников предприятия, становится независимым консультационным центром управления.

За последние годы функции внутреннего аудита гораздо расширились, помимо задач консультационно-оценочного характера к ним можно отнести внутренний контроль, выработку финансовой стратегии, маркетинговые исследования, управления рисками в информационной среде, управленческое консультирование, выработку стратегии по освоению новых видов деятельности и др. Панкратова Л.А. внутренний аудит в современной системе управления организаций //Аудитор, 2012, №6.

Таким образом, внутренний аудит - это постоянный, нацеленный на будущее процесс, задача которого - содействовать руководству компании в достижении поставленных целей наиболее эффективным образом.

Международные стандарты аудита и Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности позволяют считать, что внутренний аудит играет ключевую роль в оценке и гарантировании эффективности систем управления рисками, контроля и корпоративного управления.

Следовательно, создание эффективной, гибкой и эксклюзивной для каждой организации системы внутреннего аудита в целях управления финансово-хозяйственной деятельностью требует определения теоретических и практических аспектов категории «внутренний аудит». На сегодняшний день не существует однозначного понимания сущности, функций и задач внутреннего аудита, как в российской, так и в зарубежной литературе. Так, например, согласно документам Международного института внутренних аудиторов «Внутренний аудит - независимая деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в ее интересах. Внутренние аудиторы представляют организации данные анализа и оценки, рекомендации и другую информацию, являющуюся результатом проверок. Цель внутреннего аудита - оказание услуг организации, а не конкретному руководителю или узкому специалисту». В свою очередь, Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» определяет внутренний аудит как «контрольную деятельность, осуществляемую внутри аудируемого лица его подразделением - службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля».

Подводя итог можно сделать вывод, что внутренний аудит представляет собой современную форму независимого финансово-хозяйственного контроля, которая обеспечивает комплексную оценку результатов деятельности экономического субъекта и предполагает формирование мнения относительно результатов его деятельности, как в целом, так и по структурным подразделениям. Панкратова Л.А. Внутренний аудит в современной системе управления организаций /Аудитор, 2012, №6.

Кроме того, служба внутреннего аудита должна оценивать эффективность существующих систем контроля и управления бизнес-процессами, предпринимательскими и финансовыми рисками, выявлять события, препятствующие достижению поставленных целей развития организации. В условиях экономической неопределенности внутренний аудит получает возможность продемонстрировать свою необходимость для собственников и менеджмента организаций.

2.4 Роль международных и национальных стандартов в развитии и совершенствовании аудиторской деятельности

Стандарты аудиторской деятельности имеют общественную значимость, поэтому необходимы их широкое признание, которое основанное на доверии к ним и убежденности в их адекватности и качестве, а также включение профессионального сообщества в процесс их принятия.

Стандарты аудита - это единые базовые принципы, которым должны следовать аудиторы в процессе своей профессиональной деятельности.

Аудиторские стандарты подразделяются на международные и национальные. Международные стандарты аудита (МСА) разрабатываются Международной федерацией бухгалтеров (МФБ). В предисловии к МСА отмечается, что их следует применять только к существенным аспектам, что свидетельствует о возможности использования национальных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В связи с этим целесообразно разрабатывать национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг для более полного учета особенностей национальных систем законодательства, налогообложения, бухгалтерского учета и других аспектов финансово-хозяйственной деятельности организаций. На основе международных стандартов в Российской Федерации разработана часть Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, регламентирующих аудиторскую деятельность на её территории.

Национальные стандарты аудита (НСА)

Аудиторские стандарты подразделяются на международные и национальные. Международные стандарты аудита (МСА) разрабатываются Международной федерацией бухгалтеров (МФБ). В предисловии к МСА отмечается, что их следует применять только к существенным аспектам, что свидетельствует о возможности использования национальных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В связи с этим целесообразно разрабатывать национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг для более полного учета особенностей национальных систем законодательства, налогообложения, бухгалтерского учета и других аспектов финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Существует три варианта использования МСА и национальных стандартов. Первый вариант предусматривает применение только МСА. Второй - создание и использование национальных стандартов аудита. И наконец, третий, комбинированный вариант, который предполагает как разработку национальных, так и использование международных стандартов. Подольский, В. И. Классификация стандартов аудиторской деятельности / В. И. Подольский // Аудиторские ведомости. - 2010. - N 6. - С. 3-12

Россия в области аудиторской деятельности выбрала второй вариант, связанный с разработкой национальных стандартов. В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» национальные стандарты, в свою очередь, подразделяются на две группы: федеральные и стандарты саморегулируемой организации аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, содержащиеся в Законе № 307-ФЗ. Федеральные стандарты аудита разрабатываются в соответствии с международными стандартами и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и закреплены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».

Статьей 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» представлены требования к стандартам аудиторской деятельности и кодексу профессиональной этики аудиторов в России. Итак, Федеральные стандарты аудиторской деятельности:

определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные настоящим ФЗ;

разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;

являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

Стандарты саморегулируемой организации аудиторов устанавливают требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям федеральных стандартов. Такие стандарты не могут противоречить федеральным стандартам и не должны создавать препятствий для осуществления аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами их профессиональной деятельности. Они являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами саморегулируемой организации аудиторов. Статья 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»

В настоящее время действует 29 федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД), пять из которых (№ 5, №6, №13-№15) утратили силу и девять федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД), которые основываются на официальном переводе международных стандартах аудита. Официальный сайт Министерства финансов РФ. URL: http://www.minfin.ru/ru/accounting/audit/standarts/standarts_audit/

Общим недостатком действующей системы федеральных стандартов является отсутствие их внутренней классификации по группам, которые соответствовали бы целям выполнения аудита и сопутствующих услуг. Наличие такой классификации позволило бы пользователям (аудиторам, бухгалтерам, студентам) легко ориентироваться в назначении и использовании стандартов. Внутренняя классификация имеется в МСА, а также присутствовала в 37 российских стандартах первого поколения.

Однако в последнее время все большую значимость для Российской Федерации представляют международные стандарты аудиторской деятельности (МСАД). Это связано с множеством факторов, среди которых следует отметить следующие:

национальные процессы развития экономики, в том числе увеличение роли инвесторов в качестве пользователей отчетности, заинтересованных в проведении аудита;

международные процессы, связанные с ростом значения аудита. Участившиеся в последнее время мировые и региональные финансовые кризисы сделали постоянной темой для обсуждения необходимость решения вопросов по обеспечению достоверности отчетности публичных компаний;

глобализация экономики, создание транснациональных корпораций с множеством подразделений по всему миру.

Кроме того, развитие системы бухгалтерского учета в России продолжилось рядом весьма значимых событий, включая создание законодательной базы применения МСФО для целей составления консолидированной финансовой отчетности и официальную публикацию МСФО. Вслед за этими событиями, как логическое продолжение, активизировалась деятельность в области международных стандартов аудита (МСА).

Состав и содержание МСАД в целом совпадают с российскими стандартами (см. Приложение 1.) Однако безусловно есть и различия, так, из 43 МСАД 7 не имеют аналогов в российском законодательстве. При этом по 3 из них есть уже проекты ФСАД, опубликованные в 2012 г. и прошедшие процедуру публичного обсуждения.

Необходимость унификации национальных стандартов со стандартами, общепризнанными на мировом рынке привела к возникновению трех путей перехода на МСАД: Макарова И.В., Широкова Е.В. Международные стандарты аудиторской деятельности: значение, содержание и применение в Российской Федерации// Аудитор, 2012, №11.

Приведение российских стандартов в соответствие с МСАД («гармонизация»). Именно по этому пути в последнее время идет Россия. На основе МСАД и действующего российского законодательства СРО аудиторов разрабатывают соответствующие ФСАД и передают их на рассмотрение в Совет по аудиторской деятельности при Минфине России.

Итоги реализации проекта по гармонизации российских стандартов и международных стандартов по состоянию на август 2012 г. следующие Там же:

переведены и адаптированы к российским условиям 36 из 43 МСАД;

большая часть старых ФП(С)АД пересмотрена с учетом изменений, внесенных в МСАД в 2004-2009 гг. в рамках проекта по пересмотру МСАД (проект Clarity). Однако в отдельные российские стандарты все еще не внесены соответствующие изменения. На сегодняшний день 6 из 37 российских стандартов не менялись с 2003 г.;

идет работа над проектами 6 новых стандартов, подготавливаемых в соответствии с МСАД.

Таким образом, в последние годы проделана огромная работа, и в настоящее время российские стандарты аудита в большинстве существенных аспектов соответствуют МСАД.

Радикальный путь перехода на МСАД, предложенный Минфином, - переход на МСАД с отменой российских стандартов. При этом планируется перевести МСАД на русский язык, а затем признать переведенные стандарты в порядке, установленном Правительством РФ (необходимо отметить, что такой порядок пока не разработан).

Переход непосредственно на МСАД может упростить ситуацию, т.к. сближает сроки выхода новых (более совершенных) МСАД и сроки подготовки официального перевода МСАД на русский язык, на основе которого и будут работать российские аудиторы.

Третий путь - аналогичный переходу российских компаний на МСФО, который может стать «золотой серединой», - осуществление перехода на МСАД в несколько этапов:

подготовительный этап: перевод МСАД и его дальнейшее согласование, включая стандарты по обзорным проектам (ISRE's), прочим заданиям, обеспечивающим уверенность (ISAE's), сопутствующим услугам (ISRS's), а также прочие документы, утвержденные IAASB (его продолжительность может составить около 2 лет);Там же

переходный этап: признание МСАД на территории России. Предполагается, что в течение какого-то периода будут действовать одновременно российские и международные стандарты. На данном этапе перевод МСАД будет окончательно согласован, будут внесены правки в перевод и при необходимости в федеральное законодательство. Кроме того, в переходный период российские аудиторские компании смогут в должной степени изучить стандарты и адаптироваться к новым требованиям (продолжительность этого периода может составить от 2 до 5 лет); Там же

окончательный переход на МСАД. При этом все изменения, вносимые в МСАД необходимо отслеживать, вносить и утверждать соответствующие корректировки в перевод. Кроме того, предполагается, что в этот период будут действовать требования Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в части обязательного аудита, государственного регулирования, аттестации аудиторов, СРО аудиторов и внешнего контроля качества.

У каждого варианта, безусловно, есть как свои плюсы, так и недостатки. Однако наиболее предпочтительным является третий вариант, согласно которому переход на МСАД должен осуществляться в несколько этапов.

Для реализации данного подхода необходимо:

закончить процедуру перевода МСАД, в особенности в отношении обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и сопутствующих услуг. На данный момент соответствующие МСАД на русский язык не переведены;

разработать процедуру внесения изменений в утвержденные МСАД по мере корректировки оригинальных документов;

разработать проект закона о внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Макарова И.В., Широкова Е.В. Международные стандарты аудиторской деятельности: значение, содержание и применение в Российской Федерации// Аудитор, 2012, №11.

Выводы

Многовековой исторический путь становления и развития современного аудита, а также опыт его применения показывают, что его следует рассматривать не только как вид профессиональной деятельности, целями которой являются проверка и оценка функционирования хозяйственных систем в целом и отдельных их структурных элементов в частности, но и как социально-экономическое явление, входящее в состав инфраструктуры экономики и призванное устранить возможные существенные искажения финансовой информации.

Сегодня можно с уверенностью говорить о том, что аудит в России как один из институтов и видов предпринимательской деятельности состоялся. В то же время существует достаточно много проблем и сложностей, с которыми сталкивается российский аудит в настоящее время. Одни из них, носят объективный характер и обусловлены последствиями кризисных явлений в мировой экономике, усилением требований государственных органов к саморегулированию аудиторской деятельности, продолжающимся процессом монополизации рынка аудиторских услуг и др. Другие проблемы связаны во многом с недостатками самих аудиторских компаний. Все это требует серьезных изменений в формах, методах работы аудиторских организаций, а также контроля за их деятельностью. В то же время все более актуальным является решение проблем объективной самооценки соответствующего позиционирования, улучшения репутационных характеристик, повышения деловой репутации и определенной привлекательности российских аудиторских компаний, так как, несмотря на любые изменения в российском законодательстве в части гражданского законодательства, аудиторской деятельности, налогообложения, основным капиталом аудиторских компаний является их репутация, которую они могут укреплять только добросовестным и профессиональным отношением к исполнению своих обязанностей. Заварихин Н.М., Парамонов Н.М. О рейтингах и рэнкингах аудиторских компаний в России. Аудитор, 2012, №3

Также необходимо отметить особую роль внутреннего аудита, который должен оценивать эффективность существующих систем контроля и управления бизнес-процессами, предпринимательскими и финансовыми рисками, выявлять события, препятствующие достижению поставленных целей развития организации. В условиях экономической неопределенности внутренний аудит получает возможность продемонстрировать свою необходимость для собственников и менеджмента организаций.



Глава 3. Аудит в государственном секторе

3.1 Состояние государственного финансового контроля на современном этапе

Состояние государственных финансов непосредственно влияет на экономическое и социальное развитие всего общества. Поэтому государству следует эффективно контролировать все процессы, которые непосредственно связаны с формированием и использованием государственных средств. Оно является главным заказчиком финансового контроля и основным пользователем его информации.

С помощью государственного финансового контроля осуществляется: Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. М.: Маркетинг, 2000. - 392 с.

проверка соблюдения органами государственной власти, юридическими и физическими лицами требований финансового законодательства;

контроль над полнотой выполнения обязательств физических и юридических лиц перед государством;

анализ финансового состояния государственных организаций и организаций с государственным участием, а также анализ эффективности использования ими государственных финансовых и материальных ресурсов;

контроль за целевым, эффективным и рациональным использованием государственных средств;

проведение бюджетно-финансового контроля и др.

Государственный финансовый контроль, по мнению В.В. Бурцева, это «установленная соответствующими нормативными актами деятельность органов государственной власти и управления всех уровней (должностных лиц), а также подразделений внутреннего контроля государственных организаций по выявлению, предупреждению и пресечению следующих нарушений в процедурах управления государственными финансовыми потоками и финансово-хозяйственной деятельностью экономических субъектов, которые касаются:

несоблюдения законодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности организаций (выполнение финансово-хозяйственных операций) в ходе бюджетного процесса, а также при выполнении любых иных процедур управления государственными финансовыми потоками;

недостатков в различных областях финансово-хозяйственной деятельности государственных организаций и их объединений, организаций с государственным участием или особо связанных с деятельностью государства;

ошибок и злоупотреблений в управлении государственными денежными и материальными ресурсами (капиталами), а также используемыми в хозяйственной деятельности и отчуждаемыми нематериальными объектами государственной собственности, что влечет нанесение прямого или косвенного финансового (материального) ущерба государству;

действий, обусловивших возникновение угроз финансовой безопасности государства» Бурцев В.В. Организация системы ГФК в РФ: теория и практика. М.: Дашков и К. 2002, с.45-46

Главной целью государственного финансового контроля является установление соответствия практики управления финансовыми ресурсами во всех сферах производства и распределения общественного продукта задачам финансовой политики государства.

Одна из основных обязанностей государственного финансового контроля заключается в обеспечении органов государственной власти и общества всеобъемлющей и достоверной информацией о формировании и использовании государственных средств.

Необходимо отметить, что деятельность органов ГФК опирается на следующие принципы: Бурцев В.В. Организация системы ГФК в РФ: теория и практика. М.: Дашков и К. 2002

Законности - соответствие действий контролирующих органов установленным нормативам и предписаниям. Однако на практике возникают ситуации, когда жесткое следование данному принципу не всегда отвечает потребностям государства и граждан. Поэтому возникает необходимость в дополнительном принятии инструкций для контролирующих лиц, учитывающих возникающие на практике «несоответствия».

Целесообразности - обеспечение целевого и законного расходования полученных бюджетных средств. Данный принцип вытекает из ряда нормативных актов: законов РФ, постановлений Правительства РФ, которые касаются федерального бюджета. Кроме того, приказ Минфина России №111 «О порядке перечисления бюджетных средств для осуществления финансирования расходов и мероприятий федерального бюджета» предусматривает необходимость указания в финансовой документации раздела, подраздела целевой статьи, виды расхода, экономической статьи Бюджетной классификации РФ, что гарантирует однозначное использование полученных денежных ассигнований.

Эффективности - согласно принципу эффективности расходования бюджетных средств распорядители должны, прежде всего, обоснованно и правомерно, в соответствии с действительными потребностями совершать операции с полученными средствами. Более того, управление и функционирование государственной собственности в условиях рыночной экономики должно быть рентабельным и эффективным, тогда как в реальности государственные предприятия убыточны. Таким образом, нужно оценивать действия должностных лиц по показателям финансовой эффективности. Однако необходимо отметить, что на законодательном уровне не выработан критерий оценки эффективности совершаемых операций с государственным имуществом и средствами.

Рациональности - разумное расходование имеющейся наличности. Данный принцип непосредственно пересекается с принципом эффективности, но имеет немного иной аспект. Разумное использование не всегда является наиболее эффективным и, как правило, сопряжено с меньшей отдачей, но и с меньшей долей риска, в то время как наиболее прибыльные по своей эффективности проекты высокорисковые.

Независимости - устранение использования должностных полномочий для осуществления давления на контролирующих лиц в целях искажения конечных результатов работы контролеров и ревизоров.

Таким образом, перечисленные принципы подчеркивают специфичность государственного финансового контроля.

Однако следует отметить, что в последнее время становится наиболее значимым принцип эффективности. Рост его значения связан с появлением государственного аудита эффективности, деятельность которого направлена на оценку эффективности работы государственных органов с государственными средствами и государственным имуществом. Такое изменение отношения к государственной собственности вызвано рыночными преобразованиями в экономике страны, переходом от планово-директивной системы к свободной рыночной конкуренции, в условиях которой для дальнейшего существования государству необходимо более рентабельно работать со своим имуществом. Органы ГФК должны соблюдать данную политику по отношению к государственному имуществу.

В современной России ГФК осуществляют как непосредственно органы власти - законодательной и исполнительной, так и специально созданные ими ревизионные учреждения: контрольные органы и подразделения. Практически основной объем работы ложится именно на специализированные органы и подразделения ГФК.

На сегодняшний день субъекты государственного и муниципального финансового контроля законодательных и исполнительных органов власти на различных уровнях представлены в следующей таблице:

Таблица 5

Субъекты ГиМФК
	Законодательных органов	Исполнительных органов
на федеральном уровне	Федеральное Собрание РФ (обе палаты)	Правительство РФ
	Счетная палата РФ	Министерство финансов РФ
	Центральный банк РФ	Федеральное казначейство, а также другие федеральные службы
		ГРБС
на региональном уровне	Законодательный орган субъекта РФ	Правительство (администрация) субъекта РФ
	Контрольно-счетный орган субъекта РФ	Финансовый орган, либо казначейство, КРУ
		ГРБС
на муниципальном уровне	Представительный орган МО	Местная администрация
	Контрольно-счетный орган МО	Финансовое управление
		ГРБС

Необходимо отметить, что Контрольно-счетные органы (КСО) субъектов и муниципальных образований РФ являются постоянно действующими органами внешнего государственного (муниципального) финансового контроля и образуются законодательными (представительными) органами государственной власти субъекта (муниципального образования) Российской Федерации. П.1,2 ст.3 Федерального закона от 07.02.2011 №6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов РФ и муниципальных образований»

КСО субъекта Российской Федерации и КСО муниципального образования подотчетны соответственно законодательному (представительному) органу государственной власти субъекта Российской Федерации или представительному органу муниципального образования. П.3 ст.3 ФЗ №6-ФЗ от 07.02.2011 «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов РФ и муниципальных образований»

Кроме того, КСО обладают организационной и функциональной независимостью и осуществляют свою деятельность самостоятельно.

В Законе №6-ФЗ также предусматриваются единые подходы к определению задач контрольно-счетного органа, по составу и порядку образования, организации деятельности, определению компетенции, гарантии правового статуса, материальному обеспечению сотрудников контрольно-счетного органа.

Таким образом, институт независимого внешнего финансового контроля на уровне субъектов Российской Федерации и муниципальных образований способствует повышению эффективности контроля за использованием субъектами Российской Федерации и муниципальными образованиями финансово-бюджетных средств.

Возможности учреждений ГФК устанавливаются законами и иными нормативно-правовыми актами, регламентирующими правила контроля, создание и порядок деятельности осуществляющих его органов и подразделений. Ранжирование по уровням вытекает из полномочий этих органов по отношению к объектам контроля и друг к другу. Степень влияния на качество государственного управления неодинакова в зависимости от уровня учреждения. Она наиболее высока, когда каждый орган и подразделение работают в полную силу при наличии конструктивного взаимодействия с другими контрольными службами.

Стратегическая цель деятельности органов ГФК связана с разработкой параметров социально-экономического развития страны на предстоящий финансовый год и утверждением федерального бюджета. Для наиболее полного обеспечения потребностей отдельных получателей бюджетных средств необходим инструмент, с помощью которого государство будет выявлять реальные нужды и финансовые возможности отдельного ведомства, управления, учреждения и организации. Для этих целей должен послужить ГФК, который в ходе осуществления ревизий, проверок и аудита должен работать с первичной финансовой отчетностью и объективно оценивать финансовое состояние каждого конкретного получателя, его самостоятельные источники финансирования, объемы потребляемых денежных средств и зависимость от бюджетного финансирования. Таким образом, результаты работы контролеров будут содержать не только констатацию фактического использования государственных средств и перечисление выявленных отклонений от нормативов и требований, но и оценку обеспеченности объекта контроля финансовыми ресурсами, объемы финансирования из бюджета тех или иных статей. Овсянников Л.Н. Государственный финансовый контроль: учреждения и возможности// Финансы, 2012, №6

Использование ГФК в этом направлении позволит более эффективно и рационально распределять финансовые ресурсы между отдельными ведомствами, а также поможет корректировке дальнейшей финансовой политики государства.

Счетная палата Российской Федерации

Для осуществления контроля над исполнением федерального бюджета Совет Федерации и Государственная Дума образуют Счетную палату, состав и порядок деятельности которой определяются федеральным законом, вступившим в силу совсем недавно от 05.04.2013 №41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации». Ранее действовал федеральный закон от 11.01.1995 «О Счетной палате Российской Федерации».

За 17 лет своего существования Счетная плата РФ набрала приличный опыт в проведении государственного финансового контроля, в соответствии с этим был принят новый Закон. «Государственный контроль - часть госуправления, и его эффективность прямо влияет на результаты социально-экономического развития. В этом плане закон о Счетной палате должен замкнуть и обеспечить устойчивость нового, более эффективного и конкурентоспособного контура управления страной». Интервью Председателя Счетной палаты Российской Федерации «Российской газете» («Российская газета», 10 апреля 2013 года) //URL: http://www.ach.gov.ru/ru/chairman/?id=1060

В соответствии с новым Законом Счетная палата РФ является высшим органом внешнего государственного аудита (контроля), тогда как ранее она являлась постоянно действующим органом государственного финансового контроля.

В Законе расширены задачи Счетной палаты. Счетная палата получает функции по контролю и оценке эффективности предоставления налоговых льгот и преимуществ, бюджетных кредитов и законности предоставления госгарантий и поручительств. Кроме того, палата наделяется определенными полномочиями по обеспечению мер по противодействию коррупции, в том числе в сфере госзакупок. В связи с принятием нового закона о госзакупках аудиторы Счетной палаты начнут проводить и контрактный аудит - следить за тем, чтобы тот или иной госконтракт не только был правильно заключен, но и выполнен в соответствии с требованиями госзаказчика. Федеральный закон от 05.04.2013 №41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации»

Закон расширил полномочия аудиторов по взаимодействию с другими ведомствами. Так, теперь им будут помогать в проведении проверок сотрудники правоохранительных органов. На практике аудиторы сотрудничали с полицейскими и ранее, однако на законодательном уровне такое право прописано впервые.

С расширением полномочий увеличивается и число инструментов, которыми аудиторы Счетной палаты могут пользоваться при проведении проверок организаций.

Также на законодательном уровне впервые прописаны полномочия аудиторов Счетной палаты по оценке деятельности Центрального банка в части обслуживания бюджета, погашения внешнего госдолга, всех счетов и операций Банка России.

«Выполнение всех этих задач позволит достичь более высоких результатов хозяйственно-экономической деятельности, обеспечить рост благосостояния людей, повысить качество жизни российского общества. А это - приоритетные направления государственной политики сегодня». Интервью Председателя Счетной палаты Российской Федерации «Российской газете» («Российская газета», 10 апреля 2013 года) // http://www.ach.gov.ru/ru/chairman/?id=1060

Однако стоит обратить внимание и на существующие недостатки данного Закона. Так, например, пунктом 2 статьи 3 и статьей 4 ФЗ «О Счетной палате РФ» определено положение о том, что «Счетная палата осуществляет внешний государственный аудит (контроль)», в то же время согласно пункту 1 статьи 13 «Счетная палата осуществляет внешний государственный финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений» и пункту 4 статьи 13 «Счетной палатой осуществляется внешняя проверка годовой бюджетной отчетности». Таким образом, мы видим, что в некоторых статьях пропущено слово «аудит», что говорит о недостаточной проработанности нового законодательства.

В соответствии с этим, автор полагает, что применение понятия «внешний государственный аудит (контроль)» искажено. Это «искажение» связано с использованием понятий «аудит» и государственный контроль как равнозначных. Такая трактовка достаточно противоречива, в виду того, что в научной литературе под «аудитом» понимается процедура независимой оценки деятельности организации, системы, процесса, проекта или продукта, а под «государственным контролем» - деятельность специально уполномоченных государственных органов, их должностных лиц и иных уполномоченных субъектов по наблюдению за функционированием подконтрольного объекта с целью установления его отклонений от заданных параметров. Таким образом, в рамках данного Закона целесообразно применять понятие «государственный контроль», а не «государственный аудит (контроль)».

Кроме того статус высшего органа внешнего государственного аудита (контроля) Счетной палаты РФ реализован не в полном объеме, поскольку стандарты Счетной палаты РФ не обязательны для КСО субъектов РФ и муниципальных образований. Счетная палата РФ только «разрабатывает и утверждает общие требования к стандартам внешнего государственного и муниципального аудита (контроля) для проведения контрольных мероприятий КСО субъектов РФ и муниципальных образований». П.6 ст.35 ФЗ №41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации»

Проблемы государственного финансового контроля

Несмотря на положительные изменения в сфере государственного финансового контроля, по-прежнему существует ряд нерешенных проблем. На современном этапе развития экономики страны государственный финансовый контроль является неотъемлемой частью финансовой системы. Четкого определения понятия ГФК в отечественной науке пока не выработано, более того, на законодательном уровне также нет определения понятия «государственный финансовый контроль». Бюджетный кодекс РФ не дает определения контроля, федеральный закон «О финансовом контроле» существует лишь в проекте, концепция государственного финансового контроля до сих пор не утверждена. При этом, в некоторых субъектах приняты законы о финансовом контроле.

Существующий ряд нерешенных проблем оказывает негативное влияние на дальнейшее развитие системы финансового контроля, основные из которых представлены ниже.

Во-первых, не определены окончательно полномочия органов, осуществляющих финансовый контроль, а также не установлены на законодательном уровне объекты, формы и методы финансового контроля.

В Бюджетном послании Президента РФ «О бюджетной политике 2010-2012 годах» говорилось о необходимости совершенствования государственного и муниципального контроля. Согласно тексту Бюджетного послания, кардинальных изменений требуют подходы к осуществлению государственного и муниципального контроля, суть которых должна состоять в фиксации факта выделения и расходования средств, но и в подтверждении достижения эффекта, на который рассчитывали при принятии решений об их выделении.

Во-вторых, недостаточно четко определены меры ответственности за отдельные нарушения бюджетного законодательства Российской Федерации. Степашин С.В. в своих выступлениях неоднократно говорил о целесообразности внесения изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях в части предоставления непосредственно Счетной палате Российской Федерации права применять в качестве наказания административные штрафы. Свинарев В.В. Финансовый контроль в России: системность в основе? // Право и экономика. - 2011. - №6. С. 4-9.

Не менее важной проблемой является необходимость уточнения отдельных положений нормативно-правовых актов в части определения применяемых терминов и понятий. Например, в ст. 269 Бюджетного кодекса понятия «целевое», «правомерное» и «эффективное использование бюджетных средств» разграничены, однако толкование данных понятий в Кодексе отсутствует. С другой стороны, многообразие толкований, форм и методов финансового контроля негативно влияет на формирование методики организации проверок и, в конечном итоге, конечно, на качестве их результатов.

Кроме того, серьезной проблемой, с которой сталкивались работники бюджетной сферы до настоящего времени, была проблема нормативной непроработанности на федеральном уровне методологических основ осуществления финансового контроля. К основным пробелам законодательства можно отнести отсутствие наказания за многие виды бюджетных правонарушений, отсутствие закрепленных в федеральном законодательстве прав публично-правовых образований осуществлять контроль за использованием бюджетных средств в негосударственном (немуниципальном) секторе экономики и др. Государственной Думой принят в первом чтении проект федерального закона № 116783-6 «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях в части регулирования государственного и муниципального финансового контроля и ответственности за нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации». Проект закона:

определяет виды и методы финансового контроля;

определяет основания для привлечения к ответственности за нарушения бюджетного законодательства;

расширяет круг субъектов, подлежащих финансовому контролю со стороны специализированных органов публично-правовых образований;

конкретизирует полномочия органов, осуществляющих финансовый контроль, в том числе по наложению (применению) административных наказаний.

Все это направлено на повышение эффективности финансового контроля.

Таким образом, для решения данных проблем необходимо реализовать комплекс мероприятий, включающий в себя:

координацию деятельности контролирующих органов;

разграничение полномочий с целью исключения дублирующих функций;

разработку единых принципов организации и проведения финансового контроля;

установление ответственности органов государственного и муниципального контроля.

Данные мероприятия должны найти отражение в единой концепции финансового контроля.

Однако необходимо отметить, что сейчас предпринимаются меры по развитию системы государственного финансового контроля, необходимой для повышения качества управления общественными финансами в стране. Минфин России предлагает ввести понятия внешнего и внутреннего государственного финансового контроля. Внешний контроль будет осуществлять Счетная палата, внутренний - главные распорядители бюджетных средств, Федеральное казначейство и Росфиннадзор. Предусматривается исчерпывающий список бюджетных правонарушений с обязательной ответственностью в каждое из них. Овсянников Л.Н. Государственный финансовый контроль: учреждения и возможности// Финансы, 2012, №6

3.2 Опыт Счетной палаты РФ в проведении государственного аудита

Российской экономике присущи проблемы, связанные с эффективностью использования государственных средств, т.е. когда имеющиеся государственные средства либо не используются для получения требуемых государством и обществом результатов, либо использование этих средств ведет к негативным экономически или социально значимым результатам - отвлечению из оборота собственных средств предприятий, использованию государственной собственности в незаконных бизнес-схемах, коррупционных сделках, ухудшению показателей оборачиваемости, выручки, рентабельности и т.д.

Вопросами эффективности использования государственных средств в настоящее время в России занимаются многие ученые и практики, хотя эта работа в государственных масштабах системно во всем мире стала осуществляться относительно недавно. В перспективе при определенных условиях и дальнейшем совершенствовании важнейшим элементом системы оценки и управления использованием государственных средств с позиций интегральной стратегической эффективности, т.е. комплексной эффективности, может стать аудит эффективности.

Аудит эффективности в настоящее время представляет собой разновидность финансового контроля экономических и социальных результатов, осуществляемого с позиций государства и государственными органами контроля, как правило, высшими органами государственного контроля. Результаты определяются путем проведения проверок исполнения бюджета различными субъектами бюджетного процесса. Парасоцкая Н.Н. Тенденции развития аудита эффективности // Аудитор, 2013, №2.

В мире впервые об аудите эффективности широко заговорили в 1977г., когда на IX Конгрессе Международных организаций высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) была принята Лимская декларация. Согласно руководящим принципам аудита, аудит представляет собой «неотъемлемую часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов».

Необходимо отметить, что развитие аудита эффективности в системе государственного контроля является сегодня стратегической задачей контрольных органов России по нескольким причинам, важнейшими из которых являются: Там же

необходимость повышения результативности, действенности и эффективности государственного финансового контроля;

необходимость существенного улучшения деятельности исполнительных органов власти и иных организаций, использующих государственные ресурсы;

потребность усиления прозрачности деятельности организаций, использующих средства бюджета.

Согласно Лимской декларации, аудит эффективности направлен на проверку того, насколько эффективно и экономно расходуются государственные средства. Такой контроль должен включать не только специфические аспекты управления, но, в том числе, организационную и административную составляющую управленческой деятельности. Лимская декларация руководящих принципов контроля. Ст.4 // Правовое регулирование государственного контроля в зарубежных странах. - М.: Прометей, 1998. - 25с.

На сегодняшний день Счетной палатой Российской Федерации и контрольно-счетными органами Российской Федерации активно применяется аудит эффективности.

Задолго до того, как Правительство перешло к бюджетированию, ориентированному на результат, Счетная палата начала заниматься внедрением аудита эффективности бюджетных расходов. И сейчас эта новая форма контроля прочно вошла в повседневную практику контрольно-ревизионной и экспертно-аналитической деятельности независимых органов государственного финансового контроля. Более того, необходимо отметить, что Счетная палата в инициативном порядке проводила аудит эффективности проектов и программ, но после вступления в силу нового Закона «О Счетной палате РФ» это стало нормой и требованием закона. Также помимо аудита эффективности Счетная палата проводит стратегические аудит, контрактный аудит госзакупок и IT-аудит, каждый из которых является производным от аудита.

Как уже было сказано, аудит эффективности является одним из основных направлений деятельности государственного финансового контроля. Поэтому, в системе ГФК: Проект Внедрения аудита эффективности использования государственных средств в практику деятельности контрольно-счетных органов Российской Федерации /Учебно-практическое пособие // Под общ.ред. Степашина С.В.

субъектами аудита эффективности выступают уполномоченные законодательством органы ГФК, имеющие достаточную квалификацию и опыт ревизионной работы, а также привлекающиеся на договорной основе частнопрактикующие аудиторы и научные работники, занимающиеся данной проблемой;

объектами аудита эффективности являются все организации, предприятия, учреждения, которые управляют, распоряжаются государственным имуществом и производят расчеты и операции с бюджетными средствами, а также имеющие обязательства перед бюджетами всех уровней и внебюджетными фондами;

в свою очередь, предмет аудита эффективности должен представлять собой единичный участок финансовой деятельности. Например, отдельная государственная программа, управление конкретным объектом государственной собственности, реализация определенного государственного контракта;

форма проведения аудит эффективности будет зависеть от его специфики и ограниченного предмета, так он может охватывать лишь отдельную программу, вид деятельности или конкретное имущество.

Таким образом, это способствует повышению действенности государственного финансового контроля, который осуществляет Счетная палата, а также соответствует приоритетам и рекомендациям ИНТОСАИ и опыту высших органов государственного финансового контроля зарубежных стран. В Счетной палате разработана и успешно применяется на практике современная нормативная методическая база организации и проведения аудитов эффективности (включая порядок разработки и оценки системы критериев и аналитических показателей), отвечающая требованиям, предъявляемым к данному типу контрольных мероприятий международными организациями высших органов государственного финансового контроля (ИНТОСАИ, ЕВРОСАИ, АЗОСАИ).

Также необходимо отметить, что, если в 2003 году Счетная палата провела 1 мероприятие по аудиту эффективности, то в 2009 году - 10, а в 2012 году таких контрольных мероприятий было уже 18. Отчет Счетной палата Российской Федерации за 2012 год// http://www.ach.gov.ru/ru/revision/reports-by-years/?id=972 (с.102)

В качестве примера аудита эффективности можно привести проведенный Счетной палатой аудит эффективности использования средств федерального бюджета на финансирование федеральной целевой программы «Развитие физической культуры и спорта в Российской Федерации на 2006-2015 годы» (проверяемый период 2006-2010 годы). Отчет Счетной палата Российской Федерации за 2012 год//URL: http://www.ach.gov.ru/ru/revision/reports-by-years/?id=972

По итогам аудита установлены риски невыполнения задач указанной программы. Так, из 16 основных целевых индикаторов и показателей эффективности реализации программы и входящей в ее состав подпрограммы «Развитие футбола» плановые значения не достигнуты по 8 индикаторам и показателям. С нарушением установленных программой сроков введено в эксплуатацию 216 спортивных объектов, или 59,2 % предусмотренных к вводу в эксплуатацию в 2006-2010 годах.

Одной из причин нарушения установленных программой сроков ввода объектов эксплуатацию, а по отдельным объектам - расходования средств без достижения заданных результатов является низкая финансовая дисциплина органов власти субъектов Российской Федерации при исполнении принятых обязательств по софинансированию строительства. По состоянию на 1 мая 2012 года субъектами Российской Федерации не введено в эксплуатацию 11 спортивных объектов с установленными программой сроками ввода в 2006-2008 годах, на строительство которых из федерального бюджета затрачено 310,6 млн. рублей. При этом обязательства федерального бюджета исполняются в полном объеме. Там же

В то же время за первые пять лет реализации федеральной целевой программы «Развитие физической культуры и спорта в Российской Федерации на 2006-2015 годы» количество граждан Российской Федерации, систематически занимающихся физкультурой и спортом, увеличилось почти на 7 млн. человек. Отчет Счетной палата Российской Федерации за 2012 год//URL: http://www.ach.gov.ru/ru/revision/reports-by-years/?id=972

Таким образом, аудит эффективности предполагает не только исправление выявленных нарушений и недостатков, но и выработку рекомендаций для недопущения их впредь.

3.3 Зарубежный опыт в проведении аудита эффективности

Для реализации важнейших социально - экономических задач государственной политики необходимо обеспечение эффективной деятельности государства в финансово-бюджетной сфере. В связи с чем, актуальными становятся вопросы усиления государственного контроля над расходованием бюджетных средств. Одной из важнейших форм государственного финансового контроля является аудит эффективности.

Важно отметить, что применение результатов аудита эффективности на практике позволяет повысить экономичность, результативность и эффективность социально-экономических программ, создать резервы для качественного повышения уровня жизни граждан страны и способствовать более полному удовлетворению их запросов и потребностей.

Таким образом, представляется необходимым рассмотреть особенности опыта проведения аудита эффективности передовыми зарубежными странами.

Следует отметить, что в середине ХХ века органы государственного финансового контроля в зарубежных странах накопили достаточно большой практический опыт проведения финансового аудита. В составе финансового аудита выделяются аудит отчетности и аудит соответствия. Финансовый аудит представляет собой проверку законности и регулярности выполнения операций с целью установления соответствия зарегистрированных операций действующим общим и специальным правилам; соответствия расходования и получения средств установленным срокам и финансовым ограничениям; правильности оценки всех долгов и обязательств. Аудит отчетности предполагает определение правильности ведения, полноты учета и отчетности доходов и расходов государственного бюджета и соответствующих финансовых документов. Главной задачей аудита соответствия является проведение проверок по исполнению доходов и расходов бюджета государства в отчетном финансовом периоде.