Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки Республики Казахстан

Костанайский социально технический университет имени академика З. Алдамжар

Дипломная работа

Основные средства и эффективность их использования на предприятии

Специальность 050508 - «Учет и аудит»

Сагумбаева Раушан Сакеновна

Костанай 2012

Содержание

Введение

1. Учет долгосрочных материальных активов

1.1 Сущность и методологические основы учета и использования основных средств

1.2. Классификация и оценка долгосрочных материальных активов

1.3. Выбор амортизационной политики долгосрочных материальных активов

2. Экономико-правовая характеристика организации

2.1 Учетная политика предприятия

2.2 Оценка финансового состояния предприятия и его финансовой устойчивости

2.3 Анализ финансовых результатов

3. Состояние учета движения основных средств и пути его совершенствования

3.1 Первичный и сводный учет основных средств

3.2 Учет износа основных средств

3.3 Совершенствование учета долгосрочных активов

4 Анализ использования основных средств

4.1 Анализ состава и движения основных средств

4.2 Эффективность использования основных средств

4.3 Резервы повышения экономической эффективности использования основных средств

Заключение

Список использованной литературы

Введение

В республике постепенно осваиваются рыночные отношения, что требует определенной перестройки бухгалтерского учета. Она необходима не только и не столько в связи с несовершенством действующей системы учета, а в связи с возникновением новых, свойственных рыночной экономике хозяйственных операций .

Он строится на основе единых общих принципов и положений, закрепленных в Указе Президента Республики Казахстан «О бухгалтерском учете», имеющим силу закона, Казахстанскими стандартами бухгалтерского учета, Методическими указаниями к стандартам бухгалтерского учета и Типовым планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности субъектов Республики Казахстан и другими нормативными документами.

В настоящее время в условиях рынка решающее значение приобретают проблемы совершенствования учета долгосрочных материальных активов, их классификации и оценки. Проблема состоит в том, насколько правильно и достоверно производится оценка долгосрочных материальных активов, насколько она позволяет определить объем долгосрочных материальных активов, их структуру, фондоотдачу. Это требует тщательного изучения состояния, обеспеченности и эффективного использования долгосрочных материальных активов. В условиях рынка возрастает роль и значение правильной организации учета долгосрочных материальных активов, совершенствования методики исчисления их износа, развития теоретических и практических вопросов проведения глубокого экономического анализа эффективности использования долгосрочных материальных активов.

Различные аспекты развития и совершенствования учета и экономического анализа долгосрочных материальных активов рассматриваются в работах известных ученых из СНГ и зарубежных стран И. Т. Абдукаримова, М. И. Баканова, А. К. Гоголева, К. Ш. Дюсембаева, М. С. Ержанова, К.Ж. Жапаров, М. X. Коуэл, В. В. Ковалева, В. Д. Новодворского, В. Ф. Палия. В. К. Радостовца, Рой Додж, Ж. Робертсона, С. С. Сатубалдина, Я. В. Соколова, С. Тэрли, А. Д. Шеремета, П.И. Чужинова и других видных ученых. опубликовали ряд работ, в которых освещаются экономическая сущность и роль долгосрочных материальных активов, однако в этих работах изложены отдельные направления повышения эффективности средств.

Пути решения проблем учета и анализа долгосрочных материальных активов, предложенные раньше, уже не соответствуют сложившимся условиям функционирования рыночных отношений и радикальной экономической реформе, остаются проблемными многие вопросы учета долгосрочных материальных активов, их классификации, оценки, износа и амортизации. Поэтому особую актуальность приобретают вопросы учета и анализа использования долгосрочных материальных активов, которые нуждаются в научной разработке и практическом решении.

Предметом исследования является организация учета движения долгосрочных материальных активов и анализа их эффективности в условиях рынка.

Объектом исследования является ТОО «Урицкое» Костанайской области.

1. Учет долгосрочных материальных активов

1.1 Сущность и методологические основы учета и использования основных средств

Преобладающую часть материальных ресурсов в сельском хозяйстве составляют средства труда, выступающие в своей вещественно-натуральной форме в качестве основных средств, а в стоимостной форме - основных фондов.

Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида в течение длительного периода - отмечает Радостовец В.К.

Под воздействием производственного процесса и внешней среды они постепенно изнашиваются и переносят свою первоначальную стоимость на затраты производства путем начисления износа по установленным нормам.

В соответствии со стандартом бухгалтерского учета № 6 основные средства - это материальные активы, действующие в течение длительного периода времени (более одного года), как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере, - отмечает Жапаров К.Ж.

К основным средствам относятся средства труда, срок службы которых более одного года, независимо от стоимости - считает Радостовец В.К.

Основные средства играют огромную роль в процессе труда, так как они в своей совокупности образуют производственно-технологическую базу и определяют производственную мощь предприятия.

По стандарту № 6 к основным средствам относятся недвижимость (объекты прочно связанные с землей, перемещение которых невозможно без ущерба национальных стандартах бухгалтерского учета.

По мнению Пацкалева А.Ф. стандарты представляют П уровень регулирования бухгалтерского учета. Согласно стандарту № 6 основные средства - это материальные активы. Данный стандарт дает определение момента признания первоначальной стоимости текущей балансовой стоимости реализации и ликвидационной стоимости основных средств, а также срок полезной службы. [21]

Как считает Данилевский Ю.А., при введении Типового плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности субъектов были предусмотрены отличия, как в построении учета, так и в отражении на счетах хозяйственных операций в соответствии с общепринятой мировой практикой. Изменен порядок поступления и выбытия основных средств. По этому поводу Корженгулова А. отмечает: основные средства на предприятии образуются в результате строительства производственных и жилых зданий, сооружений, приобретение. Поступление основных средств оформляют "Актом приемки-передачи (перемещения) основных средств", который составляет комиссия, назначаемая руководителем предприятия.

При выбытии основных средств балансовая стоимость списывается с кредита подраздела "Основные средства" в дебет счета "Расходы по реализации основных средств".

При организации учета основных средств необходимо руководствоваться "едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства" имея в виду, что:

- вместо действующей двухступенчатой системы отражения этих операций введена одноступенчатая схема записей, которая теперь по новому типовому плану счетов отражает как износ, так и амортизацию основных средств;

-сумма износа (амортизации) определяется ежемесячно, исходя из установленных норм амортизационных отчислений;

норма амортизационных отчислений по жилым зданиям установлена только для определения износа, так как амортизация по ним не начисляется;

предприятие имеет право проводить ускоренную амортизацию машин, оборудования, транспортных средств, увеличивая ежегодно норму амортизационных отчислений (не более чем в - два раза) - считает Радостовец В.К.

В Национальном стандарте бухгалтерского учета № б приведены способы ускоренного начисления амортизации:

производственный;

кумулятивный (суммы чисел);- уменьшающегося остатка;

двойной регрессии.

По мнению Садиевой С.С. амортизацию начисляют ежемесячно по вновь принятым на учет основным средствам, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем поступления. По выбывшим объектам начисление амортизации прекращается с первого числа, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации. Сумма износа по полностью амортизированным основным средствам не начисляется.

Так же по этому поводу Волков П.Г. отмечает, что начисление амортизации не производится во время проведения реконструкции, и технического перевооружения основных фондов с полной их остановкой, а также в случае их перевода в установленном порядке на консервацию.

На время реконструкции и технического перевооружения нормативный срок службы основных фондов продлевается. Если производится сдача организациям в аренду основных средств, то амортизационные отчисления по ним производятся арендаторами.

По поводу амортизации Радостовец З.К. заметил: «Износ основных средств ни в коей мере нельзя отождествлять с амортизацией. Он имеет одну цель - показать степень износа отдельного объекта основных средств, а будучи записанным, в актив баланса - остаточную стоимость всех объектов, включенных в состав основных средств». [26]

Черных В.П. по вопросу амортизации утверждает, что в настоящий момент отождествляли понятие износ и амортизация, так как это было искусственное разделение.

В соответствии с Инструкцией по применению типового плана счетов, введены в действие с 10 января 1997 года постановлением Национальной комиссии РК по бухгалтерскому учету №8: стоимость объектов основных средств в эксплуатации, а также приобретенных в дебет счетов подраздела " средства". [12]

Радостовец В.К. отмечает, что в связи с введением прямого порядка списания затрат по законченным объектам, а также ликвидацией бюджетного финансирования капиталовложений, отпала необходимость выделения специальных счетов по учету финансирования капитальных вложений.

В соответствии с Законом "О налоге на добавленную стоимость" основные средства отражаются в учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного налога с последующим списанием на себестоимость продукции (работ, услуг) по мере начисления износа (амортизации) в установленном порядке.

Начисление износа (и как следствие амортизации) производится по каждому виду основных средств по нормам, установленный Правительством Республики Казахстан. Нормы устанавливаются, как правило, в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости определенных групп основных средств. Этот метод начисления износа называется линейным методом.

Организация может применять повышающие коэффициенты к установленным нормам основных средств, перечень которых устанавливается специальными решениями органов управления - утверждает Волков Н.Г.

В следствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Республике Казахстан от 24.02.94 г. № 213 предприятие может создавать резервы средств (ремонтный фонд), за счет которого должно осуществляться проведение всех видов ремонта основных производственных фондов - пишет Шибаев Е.А. Во всех других случаях фактически произведенные затраты по всем видам ремонта включаются непосредственно в себестоимость продукции. Затраты по ремонту основных средств непроизводственного назначения осуществляются за счет прибыли, оставляется в распоряжении предприятия, а также соответствующих источников финансирования.

В условиях рыночных отношений аренда основных средств получает очень широкое развитие. Каждое предприятие одновременно может арендовать имущество (выступать в роли арендатора) и в то же время другое имущество передать в аренду - отмечает Макажанова Ж.С.

Широкое распространение получают операции на условиях финансируемой аренды, постепенного выкупа имущества - замечает по этому поводу Жапаров К.Ж.[14]

В последние годы в налоговое законодательство введено новое понятие "налоговый учет". С введением "Налогового кодекса Республики Казахстан" действующий порядок начисления амортизации не меняется. Для учета налогообложения все основные фонды, используемые в производстве и надлежащие амортизации должны быть разбиты на пять групп, по которым будет начислена амортизация только для налоговых целей - считает Радостовец В.К. В налоговые группы основные средства должны включаться не по первоначальной (восстановительной), а по остаточной стоимости. Полностью изношенные основные средства, но продолжающие находиться в эксплуатации, в налоговые группы не включаются.

В соответствии с постановлением Кабинета Министров Республики Казахстан от 21.10.94 г. № 1178 "Об индексации основных фондов (средств) в РК" независимо от форм собственности проводят индексацию, начиная с 1995 года два раза в год по состоянию на 1 января и на 1 июля с учетом коэффициентов увеличения стоимости основных фондов, определяемых Государственным комитетом Республики Казахстан по статистике и анализу по среднеотраслевым индексам цен предприятий-производителей промышленной продукции.

По этому поводу Смурыгина И.А. пишет при проведении очередной индексации предприятиям предоставлено право проводить индексацию основных фондов либо по рекомендуемым Госкомстатом коэффициентом пересчета, либо прием их рыночной стоимости по делам, складывающимся на дату переоценки. [19]

Жандаулетова А.У. отмечает: с 1 января 1997 года концептуальной базой для переоценки основных средств является Казахстанский стандарт бухгалтерского учета № 6. Однако на текущий момент существует разница между Казахстанскими и Международными стандартами по вопросу выбора стоимости для предоставления в учете и отчетности. Так, в соответствии с принципами консерватизма при переоценке, стоимость основных средств должна определяться по наименьшей между себестоимостью и продажной стоимостью. амортизационный материальный актив

По поводу переоценки Соколов Я.В. и - Паров В. В. выражают также свое мнение: необходимость переоценки основных средств, которую сейчас называют индексацией в современных условиях не вызывает сомнения. Особенно остро эта проблема встала в связи с переходом к рыночным отношениям, освобождением цен от централизованного регулирования. Поскольку переоценка основных средств становится важным экономическим фактором, необходимо определить единый понятийный аппарат на виды стоимости основных средств.

Па основании "Положения о порядке индексации основных фондов (средств) предприятий и учреждений", утвержденного постановлением Кабинета Министров РК от 21.04.1994 г., индексации подлежит стоимость зданий (кроме жилья), сооружений, передаточных устройств, машин, оборудования независимо от технического состояния, также и находящихся на консервации -отмечает Кеулимжаев К.К. если стоимость каких-либо видов основных фондов будет завышена или занижена, это может быть учтено при следующей индексации.

Во многих случаях возникает вопрос о резкой уценке основных средств по отношению к рыночным ценам, - считает по этому поводу Козленкова С.В. Вся работа по переоценке сегодня строится без учета морального износа. Возникает масса проблем при переоценке основных средств в налоговом учете, так как здесь коэффициенты инфляции даны по одним группам, а налоговый учет строится в другой группировке. [24]

Жандаулетова А.У. отмечает, что нет необходимости внесения исправлений в результат инфляции основных фондов, если переоценка произведена на основе рекомендуемых коэффициентов Госкомстата.

Используя право выбора способа переоценки предприятие имеет возможность регулировать размер налогооблагаемой прибыли. Если предприятие заинтересовано в увеличении прибыли, то оно может выбрать тог метод оценки, который дает меньшую стоимость основных средств - считает Смурыгина И.А.

Среди проблем, выдвинутых практикой перехода к рыночной экономике, особую актуальность приобретает оценка основных средств и их отражение в бухгалтерском балансе.

1.2 Классификация и оценка долгосрочных материальных активов

Для организации учета долгосрочных материальных активов в условиях рынка и новой системы налогообложения важное значение имеют следующие предпосылки: научно-обоснованная классификация долгосрочных материальных активов; установление принципов оценки долгосрочных материальных активов; установление единицы учета предметов долгосрочных материальных активов; выбор форм первичных документов и регистров.

Долгосрочные материальные активы нуждаются в развернутой экономической характеристике. В связи с этим, по мнению Вахрина П. И., рекомендуется ее давать по следующим разделам: по отраслям хозяйственной деятельности; по роли в торгово-технологическом процессе; по территориальному размещению; по организационной принадлежности; по воспроизводственной структуре. [18]

Классификация долгосрочных материальных активов, данная в «Типовой классификации основных фондов (средств) народного хозяйства» для ведения бухгалтерского учета; группировка фиксированных активов, подлежащих амортизации, установленных Кодексом Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) для целей налогообложения, для ведения налогового учета; группировка индексируемых объектов в статистическом отчете по форме № 11 «Отчет о наличии и движении основных фондов и нематериальных активов» для ведения статистического учета дают право сделать вывод о том, что нет единства в классификации долгосрочных материальных активов в бухгалтерском, налоговом и статистическом учете и появилась необходимость осуществления перехода к формированию единой укрупненной классификации долгосрочных материальных активов.

Для разумного упрощения и сокращения бухгалтерских процедур, улучшения системы учета долгосрочных материальных активов, на наш взгляд, целесообразно разработать единую методику классификации долгосрочных материальных активов, которая даст возможность без дополнительных расчетов обобщать данные о долгосрочных материальных активах в бухгалтерском учете, о фиксированных активах - с целью налогообложения, для составления в требуемых разрезах статистической отчетности о наличии и движении основных средств.[12]

Для того, чтобы иностранным инвесторам легче было разобраться с налогами в стране, в которую вкладывается инвестируемый капитал, налогоплательщикам иметь необходимую информацию, используемую в налоговом учете, извлекаемую из данных бухгалтерского учета и оперативного учета, а так же формируемую в процессе ведения налогового учета, мы предлагаем при разработке единой классификации долгосрочных материальных активов предпочтение отдать налоговым группам фиксированных активов, так как хозяйствующие субъекты функционируют с целью получения дохода и обязаны уплачивать корпоративный подоходный налог, предоставлять декларацию о совокупном годовом доходе и производимых вычетах из него.

Классификацию долгосрочных материальных активов можно представить, на наш взгляд, следующим образом: а) земля; б) здания, строения; в) сооружения; г) передаточные устройства; д) силовые машины и оборудование: теплотехническое оборудование; торгово-техническое оборудование; электродвигатели и дизель генераторы; комплексные установки; прочие силовые машины и оборудование предприятий потребительской кооперации (кроме мобильного транспорта); е) рабочие машины и оборудование по видам деятельности: торговли и общественного питания; оборудование пищевой, рыбной, мясной и молочной промышленности; машины и оборудование легкой промышленности; машины и оборудование прочих отраслей потребительской кооперации; ж) мобильный транспорт: подвижной состав автомобильного транспорта, производственный транспорт; легковые автомобили: прочие транспортные средства; з) компьютеры, периферийные устройства и оборудование по обработке данных; и) долгосрочные материальные активы, не включенные в другие группы: многолетние насаждения; офисная мебель; инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; копировально-множительная техника; измерительные и регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование.

Разумеется, данная классификация долгосрочных материальных активов не претендует на точность и завершенность, но позволит, на наш взгляд, упростить и сократить бухгалтерские процедуры, без дополнительных расчетов обобщать данные о долгосрочных материальных активах в учете, сэкономит время бухгалтера.[22]

Точность показателей объема, состояния и движения долгосрочных материальных активов, а в известной мере и точность их качественной характеристики во многом зависят от того, насколько правильно и достоверно произведена их оценка.

Оценка долгосрочных материальных активов в денежном выражении позволяет определить их объем, структуру, фондоотдачу, сопоставить долгосрочные материальные активы различных предприятий, планировать их воспроизводство.

Согласно Казахстанскому стандарту бухгалтерского учета 6 «Учет основных средств», утвержденного постановлением Национальной комиссии Республики Казахстан по бухгалтерскому учету от 13 ноября 1996 года № 3, с 1 января 1997 года применяются следующие виды оценок: первоначальная, текущая, балансовая, стоимость реализации, ликвидационная. Оценка долгосрочных материальных активов оказывает влияние на себестоимость продукции, ценообразование, налогообложение имущества субъектов и в конечном итоге на показатели, характеризующие их финансовое состояние. Поэтому одной из важнейших задач бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов является правильное определение их первоначальной стоимости. Следует также иметь в виду, что первоначальная оценка отдельных инвентарных объектов характеризует исторически сложившуюся в прошлом стоимость, принятую к учету на основе соответствующих первичных документов, и остается, поэтому, неизменно реальной, документально подтвержденной величиной.[30]

Однако, подобный взгляд на первоначальную стоимость долгосрочных материальных активов не единственный. Одни экономисты (Морозова Т. В. и др.) считают, что иногда несколько долгосрочных материальных активов приобретаются одновременно на общую сумму (со скидкой, оптом), так как цена каждой единицы часто ниже, если бы активы приобретались по отдельности, с целью привлечения, клиентов покупателей. В других случаях активы приобретаются как приложение, например, здание и земля. Этот вид приобретения, называемый также «корзинным», групповым или приобретением за общую сумму, приводит к проблеме распределения общей суммы на несколько приобретенных активов. Другие экономисты (Хорин А. Н. и др.) утверждают, что каждый актив в группе подвергается оценке, основываясь на соотношении своей рыночной стоимости и общей рыночной стоимости группы. Эта процедура называется пропорциональным методом. Если определима рыночная стоимость только одного из двух активов в группе, эта сумма используется для оценки первого актива. Второй актив оценивается по оставшейся к распределению сумме. Этот метод называется приростным.

На наш взгляд, в данном случае оптимальным вариантом определения первоначальной стоимости долгосрочных материальных активов является пропорциональный метод.

В мировой практике инфляционно корректирующая переоценка объектов производится по колебаниям уровней товарных цен. Она может быть ориентирована как на товарную массу в целом, так и на каждый конкретный товар или товарную группу. Однако этот способ переоценки, во-первых, намного более трудоемок, а, во-вторых, применим только тогда, когда можно иметь дополнительную информацию о точном состоянии запасов на предприятии. В методике переоценки по колебаниям уровней товарных цен основано два успешно применяемых за рубежом метода освобождения финансовой отчетности от влияния инфляции. Первый метод известен как «Оценка объектов бухгалтерского учета в денежных единицах с одинаковой покупательной способностью», второй - «Переоценка объектов бухгалтерского учета в текущую стоимость».[31]

Смысл методики заключается в периодическом пересчете по индексу цен активов и обязательств предприятий с учетом изменений покупательной способности денежной единицы. Более точным, но и более трудоемким методом, дающим возможность судить о производственном потенциале и реальных хозяйственных возможностях предприятий в условиях инфляции, является метод пересчета статей баланса в текущие цены. Производимая с его помощью корректировка статей баланса позволяет отразить разную степень изменений стоимости производственных запасов и материальных активов в результате инфляции.

Суть метода заключается в переоценке всех статей отчетности, исходя из текущей стоимости. В качестве меры текущей стоимости может использоваться стоимость реализации, цена возможной реализации (ликвидационная стоимость) или экономическая стоимость. Важнейшей статьей, требующей пересчета по текущим ценам, являются долгосрочные материальные активы.

Используя методики «Оценка объектов бухгалтерского учета в денежных единицах одинаковой покупательной способности» и «Переоценка объектов бухгалтерского учета в текущую стоимость», такие страны как США, Франция, Германия, Великобритания, Голландия и т.д., в период когда их экономика находилась в кризисной ситуации, вводили национальные стандарты, которые обязывали фирмы предоставлять годовую отчетность, пересчитанную с помощью выбора одного из двух методов. Хотя большинство развитых экономических стран вышло из кризиса инфляции крупные корпорации США, Франции, Голландии и т.д. предоставляют годовой отчет, используя методики «Оценка объектов бухгалтерского учета в денежных единицах одинаковой покупательной способности» и «Переоценка объектов бухгалтерского учета в текущую стоимость». В международных стандартах бухгалтерского учета сохранены стандарты по учету инфляции № 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен», № 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». По нашему мнению, в национальные стандарты бухгалтерского учета, которые введены в действие с 1 января 1997 года, в неполном объеме следует ввести стандарт по инфляции, содержащий методику «Переоценка объектов бухгалтерского учета в текущие цены», так как она наиболее реально позволяет отразить разную степень изменений стоимости долгосрочных материальных активов в условиях инфляции. Введение этого стандарта окажет положительную роль в деле дальнейшего совершенствования финансовой отчетности, приблизят бухгалтерский учет к международным бухгалтерским стандартам.[14]

Необходимость переоценки долгосрочных материальных активов, которую сейчас называют индексацией, в современных условиях не вызывает сомнения.

По вопросу проведения переоценки долгосрочных материальных активов имеются различные точки зрения. По мнению Розинова М. А. переоценку долгосрочных материальных активов должны осуществлять сами предприятия потребительской кооперации. Так, одни предприятия потребительской кооперации, особенно те, которые испытывали острый дефицит инвестиционных ресурсов старались завышать стоимость долгосрочных материальных активов, другие, наоборот, занижать по различным причинам, в частности, с целью уменьшения налога на имущество. При проведении последней индексации долгосрочных материальных активов по состоянию на 1 января 1998 года была сделана попытка устранить отмеченные выше негативные явления. Причем нежелательным является как занижение, так и завышение текущей стоимости долгосрочных материальных активов. Это отражается на взаимоотношениях с бюджетом и с планами субъекта на будущее: приток инвестиций, привлечение кредитных ресурсов и т.д. При этом, как считает Хегай И., на предприятиях должна создаваться постоянно действующая комиссия по учету долгосрочных материальных активов, которая будет заниматься вопросами определения стоимости имущества, необходимости переоценки долгосрочных материальных активов, порядок и сроки проведения которой отражаются в учетной политике. В результате субъект получит достоверные данные в финансовой отчетности, а также в декларациях о совокупном годовом доходе, налогу на имущество и т.д. Наоборот, по мнению Каюпова Б. А., инфляционные процессы в республике, особенно значительные в переходный период, сильно исказили стоимостные показатели имущества субъекта. Если субъект принял решение провести переоценку долгосрочных материальных активов, необходимо обратиться к специалистам, имеющим соответствующую лицензию и разрешение на право занятия данной деятельностью. Мы придерживаемся последней точки зрения и полагаем, что переоценку должны проводить независимые оценщики, основная цель которых в максимальной степени показать реальную стоимость объекта.[17]

Какой бы вид собственности (недвижимая, автотранспорт и т.д.) ни оценивали, существует три подхода: затратный, рыночный (сравнительный) и доходный. Затратный подход основывается на прошлых финансовых вложениях и не определяет перспективу развития производства. Рыночный (сравнительный) подход применим в условиях серийного и массового производства, когда имеется достаточное количество произведенных сделок, на основе которых можно оценить стоимость собственности. Доходный подход основывается на принципе ожидания получения выгод в будущем от приобретаемого бизнеса. Именно на величину доходов в будущем ориентирована рыночная экономика. Прогнозирование изменений факторов, влияющих на уровень дохода, в значительной степени определяет степень риска вложения капитала в приобретаемый бизнес. Таким образом, можно сделать вывод о том, что никакой другой метод, кроме доходного, не мог дать даже приблизительно правильных результатов. Поэтому, на наш взгляд, необходимо требовать от профессионального оценщика, если есть возможность, оценить имущество с точки зрения доходного подхода. Оценка стоимости собственности является величиной приближенной и может служить ориентиром для начала торгов.[19]

В настоящее время у хозяйствующих субъектов есть выбор при переоценке долгосрочных материальных активов: во-первых, принять решение о том, производить ли переоценку долгосрочных материальных активов или нет; во-вторых, при решении производить переоценку определять ее метод - методом индексации или методом прямого пересчета. Реализуя эти права, субъекты могут повлиять на подлежащие уплате в бюджет налоги, причем на фондоемких предприятиях это влияние может быть весьма существенным. При принятии решения о проведении или не проведении переоценки долгосрочных материальных активов, как считает Багдасаров Д. Р., необходимо помнить о том, что далеко не всегда переоценка в большую сторону выгодна с точки зрения подлежащих уплате налогов в бюджет. Следствием переоценки долгосрочных материальных активов в большую сторону является то, что происходит не только увеличение уменьшающих налогооблагаемый доход амортизационных отчислений, но и увеличение балансовой стоимости долгосрочных материальных активов, которая учитывается при исчислении налога на имущество.

Согласно международному стандарту финансовой отчетности 16 «Основные средства» к основным средствам (fixed assets; property, plant and equipment) относятся материальные, то есть имеющие материально-вещественную форму активы, включающие недвижимость (земля, здания, сооружения и другие объекты, связанные с землей), и оборудование, которые отвечают двум требованиям: используются в деятельности компании для производства или поставки товаров (услуг), сдачи в аренду другим субъектам для административных целей: предполагается, что они будут использоваться в течение более чем одного года. Долгосрочные материальные активы также не ограничиваются только произведенными активами, что позволяет без особых оговорок включать в состав этих активов землю (земельные участки) и природные ресурсы. После признания в качестве актива долгосрочные материальные активы должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации, накопленной впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость активов существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.[21]

Справедливой (реальной) стоимостью (fair value) долгосрочных материальных активов в большинстве случаев является рыночная стоимость при условии продолжительного сохранения способа хозяйственного использования соответствующих объектов, то есть использования для ведения одного и того же или аналогичного вида деятельности. Рыночная стоимость определяется профессиональными оценщиками. При невозможности получения информации о рыночной стоимости каких-либо объектов из-за специфического характера они переоцениваются по текущей стоимости с учетом фактического износа. При определении справедливой стоимости долгосрочные материальные активы оцениваются с учетом характера их текущего использования. Однако актив, характер использования которого может измениться, оценивается на той же основе, что и другие аналогичные активы, предназначенные для использования в тех же условиях, что и данный актив в будущем.

Справедливая стоимость - это фактическая сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств или стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения или переоцененная стоимость на дату переоценки за вычетом амортизации накопленной впоследствии.[33]

Разумеется, данное определение не претендует на точность и завершенность. Но после переосмысления и уточнения целесообразно, по нашему мнению, включить его в стандарт бухгалтерского учета 6 «Учет основных средств». Такое предложение позволит делать выводы о результатах переоценки за соответствующий период, получать достоверную информацию всем заинтересованным участникам хозяйственного оборота независимо от форм собственности о реальной, справедливой стоимости долгосрочных материальных активов и даст возможность оценивать и прогнозировать последствия принятия ряда экономических решений по совершенствованию материально-технической базы субъектов. Другими словами, усиливается контроль со стороны пользователей финансовой отчетности за теми процессами, которые характерны для деятельности того или иного субъекта.

Кроме того, международные стандарты выделяют четыре группы принципов оценки недвижимости: принципы, основанные на представлениях пользователя; принципы, связанные с землей, зданиями и сооружениями; принципы, связанные с рыночной средой; принципы наилучшего и наиболее эффективного использования.[12]

Хотелось бы подчеркнуть, что оценка объектов недвижимости в международной практике рассматривается как упорядоченный процесс, который может быть разделен на шесть этапов: определение задачи; составление плана оценки; сбор и проверка информации; применение подходов к оценке; согласование; отчет о результатах оценки потребительской стоимости. Если сравнить такой детализированный подход к оценке отдельных объектов недвижимости с нашей упрощенной практикой, связанной с переоценкой долгосрочных материальных активов, то налицо преимущества международных стандартов оценки.

Признание объекта долгосрочных материальных активов означает принятие его к учету для включения в бухгалтерский баланс. В отношении долгосрочных материальных активов применяются общие условия признания данных активов. Они предусматривают, как считает Волович М. А., выполнение одновременно двух условий: наличие высокой степени уверенности в том, что компания сможет получить в будущем связанные с активом экономические выгоды; надежность оценки фактической стоимости актива.

Особый порядок признания используется в отношении долгосрочных материальных активов, обеспечивающих безопасность и защиту окружающей среды. Однако подобные объекты признаются только в той степени, в какой они и связанные с ними активы могут быть возмещены. Это означает, что балансовая стоимость рассматриваемых природоохранных объектов и связанных с ними других объектов долгосрочных материальных активов не должна превышать общую возмещаемую сумму. Возмещаемой (recoverable amount) называется сумма, которую субъект рассчитывает возместить при дальнейшем использовании объекта долгосрочных материальных активов, включая его ликвидационную стоимость.[24]

Как уже говорилось, в соответствии с международными стандартами к основным средствам (долгосрочным материальным активам) относят активы длительного пользования, имеющие физическую, натуральную форму: земля, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, природные ресурсы и пр. Долгосрочные материальные активы разбиваются на три группы: подлежащие амортизации (здания, сооружения, оборудование, мебель, приспособления и т.д.); подлежащие истощению (залежи полезных ископаемых, лесные угодья); земля, не подлежащая амортизации или истощению.

Существует неопределенность относительно сумм природных ресурсов, которые будут произведены или покрыты. Частые корректировки делаются относительно сметы возмещаемой стоимости. Норма истощения подсчитывается заранее, основываясь на стоимости остающейся базы истощения и на новых подсчитанных единицах, предназначенных для добычи.

В Японии, к примеру, деятельность фирмы «Нитто Дэнко», которая, задавшись целью создать и поставлять продукцию, «берегущую природу», уже почти четверть века занята организацией цельной системы мер, направленной на предотвращение образования производстенных отходов. Упор сделан на следующие три проблемы: полное устранение из производственных процессов всех веществ, разрушающих озоносферу; уменьшение расхода энергии для предотвращения повышения температуры окружающей среды; усовершенствование техники и разработка процессов регенерации для уменьшения промышленных отходов. Здесь имеются отдел охраны окружающей среды, контролирующий всю фирму, и комитет по защите окружающей среды, участники которого представляют соответствующие секции и заводы фирмы.

В современных условиях серьезной проблемой стали вопросы возможного и к тому же очень быстрого истощения запасов полезных ископаемых, пресной воды, ресурсов растительного и животного мира, огромные масштабы загрязнения природной среды. В ряде районов, особенно в крупных промышленных центрах, загрязнение окружающей человека среды приняло угрожающие размеры для здоровья людей. От количества и качества природных ресурсов во многом зависят развитие и уровень экономики каждой страны. Поэтому охрана природных ресурсов, их рациональное использование занимают важное место в общей системе охраны окружающей среды.

Природные ресурсы делятся на три группы: исчерпаемые невозобновимые, исчерпаемые возобновимые, неисчерпаемые.

В настоящее время на первый план выдвигается дефицит основных природных ресурсов. Человечество уже использует 70 % почвы, пригодной для сельскохозяйственного производства при современных методах его ведения, около 50 % ежегодного прироста леса, около 10 % из мирового стока рек, около 70 % прироста популяций основных промысловых рыб. Тем не менее ясно одно, что природные ресурсы исчерпаемы, надо их экономить, не выбрасывать ценные компоненты в отходы. Исходя из устойчивости к антропогенным воздействиям, следовало бы разработать для каждой экологической системы и природной зоны допустимые пределы изъятия ресурсов, гарантирующие поддержание состояния динамичного равновесия и развития. «Теоретическими основами преобразования экологической системы без разрушения резервов, - считает Сагимбаев Г. К., - являются следующие критерии: мера изъятия природных ресурсов; мера допустимого загрязнения; мера технологического насыщения». Для сравнения между собой различных экологических систем назрела необходимость разработки перспективных нормативов чистоты (качества) окружающей среды. Определение меры технологического насыщения экологической системы - важное условие недопущения чрезмерной концентрации техники и машин в отдельных районах и зонах, а также подбора их по степени воздействия на природу.[14]

Поэтому, на наш взгляд, необходимо обратиться к международным стандартам и использовать положительный опыт по учету природных ресурсов, и с пользой для окружающей среды пользоваться достижениями и рекомендациями научно-технического прогресса, новой технологией, техникой и приборами.

1.3 Выбор амортизационной политики долгосрочных материальных активов

Выбор правильной амортизационной политики для каждого государства имеет важнейшее значение, ибо хорошо известно, что амортизация является источником средств для осуществления капитальных вложений во все отрасли экономики. Экономическая интерпретация вопросов погашения не однозначна хотя бы потому, что интересы предприятия не совпадают с интересами макроэкономических институтов. [14]

Погашения могут рассматриваться: в воспроизводственном аспекте оборота основного капитала предприятия как обособленной хозяйственной единицы; в воспроизводственном аспекте оборота основного капитала предприятия, который реализуется централизовано, исходя из макро инвестиционной политики государства; в финансово-фискальном аспекте, исходя из целесообразности текущей экономической конъюнктуры; в материальном аспекте простого воспроизводства основного капитала. Все это позволяет говорить о выборе на практике той или иной эффективной амортизационной политики субъекта. Следует подчеркнуть, что в большинстве стран амортизационная политика используется как важнейший механизм экономического воздействия на компании с целью побуждения к быстрейшему обновлению долгосрочных материальных активов и создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования,

В соответствии с национальными стандартами бухгалтерского учета хозяйствующий субъект получил право вместо равномерного метода начислять амортизацию по ускоренным методам (кумулятивный, уменьшающего остатка). Применение этих методов без наличия на то серьезных оснований и хорошего экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности каждого предприятия может привести к нежелательным явлениям в системе налогообложения. Кроме того, стандарты разрешают хозяйствующим субъектам самостоятельно устанавливать сроки службы отдельных видов долгосрочных материальных активов, открывают перед предприятиями возможность использования ряда новых черт и особенностей при оформлении своей учетной политики.[18]

Амортизация основных средств (depreciation) определяется, как систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срою его полезной службы. Она отражает процесс постепенного списания (погашения) стоимости объекта в течение времени его полезного функционирования. Амортизация обеспечивает соблюдение принципа соотнесения затрат с доходами. Она осуществляется посредством отнесения на расходы части стоимости объекта по мере потребления экономических выгод, связанных с его использованием. Амортизация соприкасается с распределением ранее понесенных затрат по приобретению объекта и последующему улучшению его состояния и производится вне зависимости от изменения текущей оценки объекта в процессе его использования.

По мнению Воловича М. А.. можно выделить следующие основные требования к амортизации долгосрочных материальных активов: амортизируемая стоимость объекта должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы; используемый метод амортизации должен отражать процесс потребления субъектом экономических выгод, получаемых от объекта; амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться как расход, кроме случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива.

При выборе того или иного способа начисления амортизации по отдельным объектам и группам долгосрочных материальных активов руководители и главные бухгалтеры предприятий должны учитывать возможность и целесообразность использования того или иного способа по отношению к конкретным объектам долгосрочных материальных активов, особенности технологии и организации производства в данном сельском потребительском кооперативе, сложность расчетов амортизации тем или иным методом и другие условия.

В настоящее время многие предприятия, особенно крупные рентабельные, в поспешном порядке приняв учетную политику предприятия, поспешили заложить в нее применение ускоренных методов амортизации. Одни из них, руководствуясь только благими намерениями, решили принять ускоренные методы начисления амортизации с целью быстрейшего погашения стоимости долгосрочных материальных активов и списания изношенных объектов, замены их новыми. Другие субъекты рассматривают ускоренные методы начисления амортизации как возможность увеличения своих затрат, за счет увеличения в них доли амортизационных отчислений, а, соответственно, уменьшение совокупного годового дохода, подлежащего налогообложению. Однако принятие такого решения не всегда дает желаемые результаты.[19]

Во всех случаях применения методов ускоренной амортизации следует учитывать ограничивающие действия статьи 105 «Фиксированные активы» Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет».

Начисление амортизации долгосрочных материальных активов производится по двум видам норм: применяемым в бухгалтерском и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления производятся от первоначальной (или балансовой) стоимости долгосрочных материальных активов и полностью включаются в затраты производства или расходы субъекта. В налоговом учете амортизационные отчисления производятся от остаточной стоимости фикcируeмыx активов (первоначальная стоимость минус сумма начисленного износа). Налоговые нормы амортизации значительно выше норм, применяемых в бухгалтерском учете. Разница между суммой амортизации, начисленной по налоговым и единым нормам, составляет налоговую льготу, вычитаемую из совокупного годового дохода налогоплательщика. К сожалению, довольно часто эта льгота не действует. На предприятиях балансовая (остаточная) стоимость долгосрочных материальных активов с каждым годом уменьшается.

Проблема состоит в том, что на предприятиях, у которых средняя степень износа долгосрочных материальных активов перевалила за 40, а то и 50 % (таких с каждым годом становится все больше), амортизация, начисленная по налоговым нормам, получается меньше начисленной по единым бухгалтерским нормам. По идее, одна из самых существенных налоговых льгот - льгота по амортизации, как уже отмечено выше, для многих не действует. Естественно, что эксперты из стран с развитыми рыночными отношениями, помогавшие разрабатывать Налоговый кодекс, очевидно, не могли предполагать, насколько высок износ долгосрочных материальных активов на казахстанских предприятиях и насколько низка их балансовая (остаточная) стоимость, от которой производится начисление амортизации по налоговым нормам. Весьма логично, чтобы предприятия, имеющие высокую степень износа долгосрочных материальных активов, получали налоговые льготы. Целесообразно к налоговым нормам амортизации предусмотреть повышающие коэффициенты, учитывающие степень износа долгосрочных материальных активов хозяйствующих субъектов. Например, по мнению Радостовца В. К., необходимо применять следующие коэффициенты: при износе долгосрочных материальных активов, превышающем 40 %, следует к налоговой норме амортизации предусмотреть увеличение в размере 10 %; при 50 - 20; при 60 - 30; при 70 и выше - 40 % .[21]

Важно также конкретизировать способы начисления амортизации. Стандартом бухгалтерского учета 6 «Учет основных средств» амортизацию объектов долгосрочных материальных активов можно осуществлять одним из следующих методов начисления амортизационных отчислений: равномерного (прямолинейного) списания стоимости; списание стоимости пропорционально объему выполненных работ (производственный метод); уменьшаемого остатка; списание стоимости по сумме чисел (кумулятивный метод). В указанном стандарте бухгалтерского учета рекомендуется применять один из вышеназванных способов начисления амортизационных отчислений по группе однородных объектов долгосрочных материальных активов в течение всего их срока полезного использования.

Длительный период времени в нашей стране использовался исключительно метод равномерного (прямолинейного) списания стоимости долгосрочных материальных активов. Метод прямолинейного списания (straight-line method) предполагает, что функциональная полезность объекта зависит от времени его использования и не меняется на протяжении срока полезной службы. Основным он останется и в ближайшее время, хотя область его применения сократится.

Метод списания пропорционально объему продукции (siim-of-the-units method) основывается на предположении, что функциональная полезность объекта зависит не от времени, а от результатов его использования. При этом срок полезной службы определяется количеством продукции или объемом услуг, которые субъект рассчитывает произвести или оказать с использованием объекта.

Новые подходы к исчислению амортизационных отчислений, предусмотренные в стандарте бухгалтерского учета б «Учет основных средств», приведут к увеличению годовой суммы амортизации по грузовому автотранспорту на 47 %. Это неизбежно приведет к повышению себестоимости транспортных работ и услуг и, следовательно, к снижению налогооблагаемой базы по совокупному годовому доходу (что не безразлично для бюджета). Но при этом возрастают амортизационные отчисления и возможности предприятий в более короткие сроки осуществить обновление парка транспортных средств. Исходя из подходов, предусмотренных стандартом бухгалтерского учета 6 «Учет основных средств», полное списание стоимости автомобиля на продукцию (работу) произойдет через четыре года, а во втором случае при прежнем подходе - через 5,9 года. Однако грузовые автомобили, как правило, используются в 8-10 лет.[22]

Более широкие масштабы применения данного способа списания стоимости объектов долгосрочных материальных активов пропорционально объему продукции (работ) обусловливаются новым (расширительным) толкованием инвентарного объекта, являющегося единицей учета долгосрочных материальных активов. Поэтому, на наш взгляд, целесообразно в национальный стандарт бухгалтерского учета 6 «Учет основных средств» включить определение единицы учета долгосрочных материальных активов. Это значительно упрощает аналитический учет долгосрочных материальных активов и начисление амортизационных отчислений.

Метод уменьшаемого остатка (diminishing balance method) исходит из того, что полезность и производительность долгосрочных материальных активов в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие. Это может быть связано с быстрым моральным устареванием объекта или значительным возрастанием затрат на ремонт и техническое обслуживание в конце срока полезной службы.