Аудит в системі економічного контролю

* відсутність дозволу на проведення господарської операції;

* неправильне віднесення інформації до звітного періоду;

* арифметичні неточності;

* неправильна кореспонденція рахунків;

* помилки, встановлені при взаємоперевірці показників звітної інформації та регістрів обліку тощо.

Зважаючи на реформування обліку в Україні, під час формування програм перевірки враховуються обмеження щодо обсягу перевірки, кореспонденції рахунків тощо.

28. АУДИТОРСЬКЕ ТЕСТУВАННЯ ЗА ЦИКЛАМИ ГОСПОДАРСЬКИХ ОПЕРАЦІЙ

Цикли господарських операцій. Міжнародна практика свідчить, що процес отримання аудиторських доказів може бути оптимізовано, якщо як сегментів аудиту виділяти утворюються при здійсненні господарських операцій взаємозв'язку між окремими об'єктами обліку - так звані цикли господарських операцій:

цикл придбання і заготовляння, який об'єднує господарські операції з придбання та створення необоротних активів і заготовлению матеріально-виробничих запасів, що призводять до утворення кредиторської заборгованості перед постачальниками та підрядниками відповідних активів;

цикл виробництва, який об'єднує господарські операції з виробничого споживання елементів виробництва і випуску готової продукції;

цикл реалізації - господарські операції, пов'язані з продажем готової продукції і призводять до утворення дебіторської заборгованості покупців і замовників;

цикл оплати - господарські операції, пов'язані з рухом готівкових і безготівкових грошових коштів, а також погашенням дебіторської та кредиторської заборгованості як шляхом оплати грошовими коштами, так і шляхом заліку взаємних вимог.

Залежно від змісту фінансово-господарської діяльності конкретної організації можуть бути виділені і інші цикли господарських операцій.

Фактично цикли господарських операцій характеризують кругообіг капіталу організації і закінчуються тільки при припиненні діяльності організації. Придбання елементів виробництва - засобів праці, предметів праці і власне праці (цикл придбання) - приводить до утворення заборгованості постачальникам і підрядчикам, а також персоналу з оплати праці.

Найчастіше в процесі аудиту кожен цикл господарських операцій досліджується окремо, що дозволяє проводити складні перевірки. При цьому перевірка повинна бути організована таким чином, щоб своєчасно виявляти зв'язки між циклами.

Виділення циклів господарських операцій дозволяє застосовувати в ході аудиту так званий метод спрямованого тестування, що базується на обліковій принципі подвійного запису *.

В силу природи подвійного запису спотворення (в тому числі пропуск) записи по кредиту призведе до перекручення чи пропуску (кореспондуючий) дебетової записи, і навпаки. При використанні методу спрямованого тестування зізнається, що якщо аудитор тестує дебет одного рахунку на предмет завищення (заниження), то одночасно тестується кредит кореспондуючого рахунку на предмет завищення (заниження).

Спрямоване тестування типових проводок дозволяє оптимізувати витрати праці і часу, необхідні для проведення аудиту.

При використанні методу спрямованого тестування в ході аудиту дуже важливо встановити, які рахунки будуть піддані перевірці, а які рахунки необхідно підтвердити в ході цієї перевірки.

Фактично легше отримати аудиторські докази стосовно зобов'язань та витрат, а також рахунків, що відображають рух грошових коштів. Можна вважати такі докази найбільш переконливими, оскільки, як правило, підтвердженням цим доказам можуть бути свідчення зовнішніх осіб (третіх сторін).

На практиці виділення сегментів аудиту продиктовано необхідністю оптимізувати процес аудиту. Тому, як правило, застосовується поєднання двох методів. Перевірка типових численних операцій проводиться по циклах господарських операцій, а разових суттєвих операцій - пооб'єктно.

29. ОБ'ЄКТИ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ

Основними об'єктами внутрішнього аудиту є:

-- стан і ведення бухгалтерського фінансового обліку;

-- фінансова звітність, її вірогідність;

-- стан необоротних активів і запасів;

-- забезпеченість підприємства власними обіговими коштами;

-- платоспроможність і фінансова стійкість;

-- система управління підприємством;

-- робота економічних і технічних служб підприємства;

Організація внутрішнього аудиту

-- оподаткування: правильність визначення доходу, що підля¬гає оподаткуванню; своєчасність і повнота сплати податків;

-- планування, нормування і стимулювання;

-- внутрішньогосподарський контроль;

-- виробничо-господарська діяльність;

-- достовірність проектно-кошторисної документації;

-- забезпеченість власними засобами;

-- організація і технологія виробництва;

-- процеси господарської діяльності;

-- проектно-кошторисна документація;

-- виконавча дисципліна та ін.

Для детального дослідження об'єктів внутрішнього аудиту доцільно здійснити порівняльний аналіз видів аудиторських послуг, які надаються зовнішніми аудиторськими фірмами і службами внутрішнього аудиту.

До таких аудиторських послуг належать:

-- аудит суб'єктів підприємницької діяльності;

-- складання фінансової звітності, податкових декларацій;

-- відновлення кількісно-сумового обліку;

-- консультації з обліку, оподаткування;

-- ведення обліку та розробка методики обліку на конкретних підприємствах тощо.

Однак, ведення обліку, складання звітності здійснює, в основному, зовнішній аудит і переважно на тих об'єктах перевірки, де в штаті підприємства відсутній обліковий працівник.

Внутрішній аудитор позбавлений права займатися комерційною діяльністю. Окремі організації і підприємства через недостатність власних джерел фінансування з проханням отримання коштів звертаються до інвестора та позикодавця (кредитора). У такому випадку об'єктами аудиту інвестиційної діяльності є не тільки процеси вкладання матеріальних і грошових цінностей у суб'єкти підприємницької діяльності, але і господарські операції, пов'язані з цими процесами. Наприклад, випуск і придбання цінних паперів передбачають такі господарські операції: емісія (випуск), продаж, обмін, купівля, нарахування, сплата і отримання дивідентів тощо.

Однак, об'єкти внутрішнього аудиту стосуються переважно фінансової звітності, ревізії та тематичних перевірок.

30. ФОРМУВАННЯ МЕТОДОЛОГІЇ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ

Формування методології внутрішнього аудиту ґрунтується на загальноприйнятих принципах. Одним з основних є принцип доведення, що означає складання доказу (матеріального носія доказу) -- документа, в якому зафіксована інформація, призначена для доказу в часі і просторі господарського факту.

Аудит також можна розглядати як процес пізнання, поді­ливши його на три стадії: початкову, дослідницьку, завершальну. Кожній з них характерні свої етапи роботи залежно від виду перевірки, об'єкта і цілей перевірки.

Організацію внутрішнього аудиту на певному підприємстві слід проводити, враховуючи деякі чинники (рис. 2.5).

Рис. 4



На початковій стадії внутрішній аудитор вивчає стан економіки підприємства, зміни, які відбулися за поточний період, визначає і конкретизує об'єкти контролю, розробляє план і програму внутрішнього аудиту.

Елементами на цій стадії є: опитування, бесіда, аналітичний огляд, вивчення і т. ін.

На дослідницькій стадії внутрішнього аудиту шляхом виконання аудиторських процедур збираються докази щодо об'єктів аудиту. З цією метою використовуються такі прийоми: документальна перевірка, вибіркова перевірка, анкетування, тестування, інвентаризація, контрольні виміри, технологічний контроль, підрахунок.

На завершальній стадії здійснюються оцінка та аналіз отриманих доказів, угрупування і систематизація виявлених недоліків, узагальнення матеріалів перевірка і складання зві­ту (акта). Обговорюються результати перевірок внутрішньогоаудиту з керівництвом підприємства, розробляються заходи за результатами перевірки. Найчастіше використовуються такі елементи методу аудиту: групування, систематизація, оцінка, узагальнення.

Внутрішній аудит: особливості методології та організації проведення аудиту з керівництвом підприємства, розробляються заходи за результатами перевірки. Найчастіше використовуються такі елементи методу аудиту: групування, систематизація, оцінка, узагальнення.

31. ОРГАНІЗАЦІЯ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ

Ефективність функціонування служби внутрішніх аудиторів багато в чому залежить від правильної її організації. Завдяки правильній організації процесу внутрішнього аудиту створюються певні організаційні передумови для оптимізації виконання контрольних аудиторських процедур. Організація внутрішнього аудиту має визначатися як основними принципами внутрішнього аудиту, так і чіткою постановкою цілей створення на певному підприємстві служби внутрішніх аудиторів і очікуваних результатів.

Тому під час ухвалення рішення про організацію на підприємстві служби внутрішніх аудиторів керівництвом мають бути визначені:

* певні причини, що зумовили необхідність створення служби внутрішніх аудиторів;

* проблеми, які вимагають негайного вирішення, а також напрями і цілі роботи внутрішніх аудиторів;

* функціональне підпорядкування служби, забезпечення виконання принципів організації роботи внутрішніх аудиторів;

* напрями інтеграції служби внутрішніх аудиторів з іншими підрозділами підприємства;

* відповідне матеріально-технічне забезпечення роботи внутрішніх аудиторів.

Структура служби внутрішніх аудиторів і її місце на підприємстві багато в чому характеризуються тим, наскільки правильно керівництво економічного суб'єкта розуміє роль служби внутрішніх аудиторів в управлінні підприємством, необхідність забезпечення незалежності цього підрозділу.

Незалежність є одним з принципів організації роботи внутрішніх аудиторів, але вона -- основоположний принцип. Реалізація контрольних функцій внутрішніх аудиторів повною мірою можлива тільки у разі гарантії їх незалежності від будь-яких видів зовнішнього тиску. Досягти цього можна шляхом функціонального підпорядкування внутрішніх аудиторів безпосередньо керівнику підприємства, а в акціонерних суспільствах -- раді директорів або зборам акціонерів.

Виконання зазначених умов ще не гарантує того, що створений відділ внутрішнього аудиту функціонуватиме ефективно, але це допоможе уникнути стандартних помилок у процесі організації служби внутрішніх аудиторів й ефективно спланувати роботу хоча б на першому етапі.

Внутрішні аудитори мають нагоду досконало перевіряти напрями і питання, що вимагають значних затрат часу і засобів, або є достатньо складними в бухгалтерському обліку. Так, господарські операції з надходження, наявності, руху товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, основних засобів, податкові розрахунки і розрахунки з державними фондами соціального страхування, аналіз платоспроможності і фінансового становища підприємства, фінансова звітність за окремі періоди року мають бути об'єктами перевірки службою внутрішнього аудиту.

Формування методології внутрішнього аудиту ґрунтується на загальноприйнятих принципах. Одним з основних є принцип доведення, що означає складання доказу (матеріального носія доказу) -- документа, в якому зафіксована інформація, призначена для доказу в часі і просторі господарського факту.

Аудит також можна розглядати як процес пізнання, поді­ливши його на три стадії: початкову, дослідницьку, завершальну. Кожній з них характерні свої етапи роботи залежно від виду перевірки, об'єкта і цілей перевірки.

Організацію внутрішнього аудиту на певному підприємстві слід проводити, враховуючи деякі чинники

Рис. 5



На початковій стадії внутрішній аудитор вивчає стан економіки підприємства, зміни, які відбулися за поточний період, визначає і конкретизує об'єкти контролю, розробляє план і програму внутрішнього аудиту.Елементами на цій стадії є: опитування, бесіда, аналітичний огляд, вивчення і т. ін.

На дослідницькій стадії внутрішнього аудиту шляхом виконання аудиторських процедур збираються докази щодо об'єктів аудиту. З цією метою використовуються такі прийоми: документальна перевірка, вибіркова перевірка, анкетування, тестування, інвентаризація, контрольні виміри, технологічний контроль, підрахунок.

На завершальній стадії здійснюються оцінка та аналіз отриманих доказів, угрупування і систематизація виявлених недоліків, узагальнення матеріалів перевірка і складання зві­ту (акта). Обговорюються результати перевірок внутрішньогоаудиту з керівництвом підприємства, розробляються заходи за результатами перевірки. Найчастіше використовуються такі елементи методу аудиту: групування, систематизація, оцінка, узагальнення.

Внутрішній аудит: особливості методології та організації проведення аудиту з керівництвом підприємства, розробляються заходи за результатами перевірки. Найчастіше використовуються такі елементи методу аудиту: групування, систематизація, оцінка, узагальнення.

32. ПОНЯТТЯ АУДИТОРСЬКОГО РИЗИКУ

Під ризиком взагалі слід розуміти можливу небезпеку втрат, зумовлених специфікою тих чи інших явищ природи і видів діяльності людського суспільства.

Як економічна категорія ризик являє собою подію, яка може статися або не відбутися. У разі здійснення такої події можливі три економічні результати: негативний (програш, втрати), нульовий та позитивний (виграш, прибуток).

Ризики, як правило поділяють на динамічний та статистичний.

Динамічний ризик - це ризик непередбачуваних змін вартості основного капіталу внаслідок прийняття управлінських рішень чи непередбачуваних обставин. Такі зміни можуть призвести як до збитків, так і сприяти одержанню додаткових доходів.

Статистичний ризик - це ризик втрат реальних активів внаслідок нанесення збитків власності, а також втрат доходу через недієздатність організації. Цей ризик може призвести лише до збитків.

Незалежний аудит є невід'ємною частиною фінансових інститутів ринкової економіки. Тому аудиторський ризик необхідно розглядати як складову частину системи фінансово-економічних ризиків. Значною мірою загальний аудиторський ризик формується під впливом тих самих чинників, що й інші загальноекономічні ризики.

Ризик проведення аудиторської перевірки являє собою ризик аудитора, пов'язаний з підготуванням неправильного висновку за фінансовими документами.

Українські фахівці розглядають загальний аудиторський ризик як сукупність властивого ризику, ризику контролю, ризику невиявлення викривлень.

Властивий ризик - це здатність залишку на певному бухгалтерському рахунку або за певною категорією операцій до суттєвих перекручень, або здатність до перекручень за цими показниками у комплексі з перекрученнями на інших рахунках чи за операціями, з припущенням, що до них не застосовуватимуться заходи внутрішнього контролю підприємства.

Ризик контролю - це ризик від неефективності внутрішнього контролю. Адже система внутрішнього контролю та аудиту не завжди функціонує ефективно, і помилкам які можуть трапитися в сис¬темі бухгалтерського обліку підприємства, може своєчасно запобігти та виправити персонал підприємства.

Ризик невиявлення викривлень полягає в тому, що аудиторські процедури не завжди можуть виявити помилки за залишками на певному рахунку і за певною операцією.

Аудиторський ризик можна розглядати за такими напрямами:

* контроль з боку аудитора;

* час винекнення ризику;

* ступінь ризикованості;

* ставлення до підприємства, що перевіряється;

* ставлення до аудиторського підприємства.

Стосовно підприємства, що перевіряється, ризик може бути внутрішнім, тобто таким, що виникає на підприємстві, та зовнішнім.

До внутрішнього належить ризик контролю та властивий ризик, до зовнішнього - ризик невиявлення викривлень

33. МОДЕЛЬ ВИЗНАЧЕННЯ ПРИПУСТИМОГО АУДИТОРСЬКОГО РИЗИКУ

Міжнародними і національними нормативами аудиту передбачено моделювання аудиторського ризику. Орієнтовна модель аудиторського ризику може мати вигляд такого алгоритму:

ПАР = ВР * РК * РН,

де ПАР - прийнятний аудиторський ризик;

ВР - внутрішньогосподарський ризик;

РК - ризик контролю;

РН - ризик невиявлення.

Прийнятний аудиторський ризик виражає ступінь готовності аудитора визнати прийнятну можливість наявності у фінансовій звітності матеріальних (суттєвих) помилок після завершення аудиту і видачі клієнту стандартного аудиторського висновку без застережень. Внутрішньогосподарський (властивий) ризик виражає можливість наявності у звітності помилок, що перевершують припустиму величину, до перевірки системи внутрішньогосподарського контролю.

Ризик контролю означає ймовірність допущення помилок, що перевершують допустиму величину, системою внутрішньогосподарського контролю.

Ризик невиявлення (процедурний ризик) виражає ймовірність невиявлення в процесі проведення аудиту помилок, що перевищують допустиму величину.

Викладена модель аудиторського ризику є основою планування аудиту, оскільки дає змогу зрозуміти скоріше якісний, ніж кількісний взаємозв'язок окремих складових аудиторського ризику й оцінити обсяг майбутньої роботи. Модель більш придатна для приблизної оцінки, ніж для точного розрахунку аудиторського ризику.

Мабуть, на практиці такі значення аудиторського ризику слід вважати граничними. Звідси випливає, що для дотримання цього принципу та складання більш ефективного плану необхідно визначити процедурний ризик (ризик невиявлення). Процедурний ризик розраховується на основі видозміненої факторної моделі аудиторського ризику:

РН = ПАР / ВР * РК.

Між процедурним ризиком і необхідною кількістю аудиторських свідчень існує обернено пропорційна залежність: зменшення процедурного ризику веде до необхідності збільшення обсягу даних для тестування.

Таким чином, аудиторський ризик у цілому перебуває в прямо пропорційній залежності від процедурного ризику (ризику невиявлення) і в обернено пропорційній залежності від планованого додаткового отримання в процесі тестування аудиторських свідчень. Скорочення аудиторського ризику веде до скорочення ризику невиявлення, але при цьому збільшується обсяг даних для тестування з метою одержання свідчень.

Розмір оцінки аудиторського ризику може не тільки виражатися у відсотках, коефіцієнтах, абсолютному числовому значенні, а й визначатися аудитором усно: "низький", "середній", "високий", що часто застосовується на практиці.

34. ВЛАСТИВИЙ РИЗИК

Ризик аудиту або загальний ризик - це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку в тих випадках, коли в документах фінансової звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за неправильно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень.

Ризик аудиту має три складових:

* властивий ризик;

* ризик, пов'язаний із невідповідністю функціонування внутрішнього контролю;

* ризик невиявлення помилок та перекручень.

Властивий ризик є показником вразливості залишку за певним бухгалтерським рахунком або певною категорією операцій стосовно перекручень, які можуть бути суттєвими, або вразливість цих залишків щодо перекручень у загальній сукупності з перекрученнями за іншими рахунками чи операціями, з припущенням, що заходи внутрішнього контролю підприємства на них не поширювалися.

При визначенні стратегії проведення аудиту аудитору слід вивчити властивий ризик на рівні фінансової звітності підприємства. При детальнішому плануванні цю оцінку необхідно пов'язувати з залишками на рахунках і класом операцій.

Аудитор може зробити припущення, що існує значний розмір властивого ризику на рівні залишку за рахунком і класом операцій. Незважаючи на це, визначаючи загальну аудиторську стратегію, йому необхідно отримати від клієнта роз'яснення щодо фактів існування ризику на рівні окремих позицій фінансової звітності.

Для того, щоб зробити оцінку властивого ризику, аудитору слід використати свої професійні знання з метою врахування й оцінки численних факторів потенційних ризиків.

Приклади факторів потенційних ризиків на рівні фінансової звітності такі:

* рівень цілісності управління;

* досвід, знання і зміни в управлінському апараті за певний період: малий досвід управлінського персоналу може вплинути на якість підготовки фінансової звітності підприємства; тиск на керівництво підприємства, наприклад, обставини, які можуть наштовхнути керівництво на перекручення фінансової звітності (це відбувається тоді, коли підприємство здійснює діяльність у галузі, в якій існує досвід великої кількості підприємницьких невдач, або підприємство має дефіцит власного капіталу, що не дає йому змоги продовжувати операції);

* діяльність підприємства, наприклад, його товари і послуги, структура капіталу, споріднені сторони, виробництво і розміщення, розподіл і компенсаційні методи;

* фактори, що впливають на галузь, у якій здійснює діяльність підприємство, наприклад, економічні умови і умови конкуренції, зміни в технології виробництва та послуг, загальній обліковій практиці, а також у фінансових тенденціях і показниках;

* бухгалтерські рахунки, які дають уявлення про фінансовий стан підприємства, і які, поза сумнівом, вимагають виправлення, наприклад, рахунок фінансових результатів, за яким треба було зробити коригування у попередньому періоді;

* складні основні операції, що можуть вимагати залучення спеціаліста іншої професії, ніж аудиторська;

* здатність активів до анулювання або неправильного представлення;

* терміни завершення незвичайних і складних угод, особливо в останні дні року.

35. РИЗИК, ПОВ'ЯЗАНИЙ З НЕВІДПОВІДНІСТЮ ФУНКЦІОНУВАННЯ СИСТЕМИ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ

Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства- це імовірність того, що недостовірна інформація, яка може існувати за класом операцій або класом укладених угод і може бути суттєвою окремо або в сукупності з недостовірною інформацією за іншими рахунками або класами операцій, не буде попереджена або своєчасно виявлена системою внутрішнього контролю підприємства.

Завжди існує ризик певної невідповідності внутрішнього контролю у зв'язку зі звичайною обмеженістю функціонування кожної системи внутрішнього контролю. Для того, щоб оцінити ризик невідповідності внутрішнього контролю, аудитор повинен вивчити адекватність описання внутрішнього контролю та перевірити процедури внутрішнього контролю підприємства. Якщо немає такої оцінки аудитор повинен зробити припущення, що розмір ризику внутрішнього контролю високий.

Аудитору необхідно отримати вичерпні роз'яснення від працівників служб внутрішнього контролю і обліку для того, щоб надалі він мав змогу правильно спланувати аудит. Система внутрішнього контролю складається з середовища контролю і процедур контролю. Середовище контролю належить до галузі діяльності керівництва й управлінського персоналу, саме вони запроваджують функціонування внутрішнього контролю на підприємстві.

Процедури внутрішнього контролю являють собою рішення, що доповнюють середовище контролю, які керівництво прийняло для забезпечення обґрунтованої гарантії того, що конкретні завдання підприємства будуть досягнуті. В основному, це процедури, що стосуються відповідного санкціонування виконання угод, розподілу службових обов'язків, підготовки та виконання наказів, документів, зберігання активів і незалежних перевірок виконавчої дисципліни.

Розуміння системи внутрішнього контролю й обліку разом з оцінкою внутрішнього (притаманного) ризику, інші міркування дають змогу аудитору встановити види суттєвої недостовірної інформації, що могла існувати у фінансовій звітності, проаналізувати фактори, котрі впливають на ризик можливості припущення суттєвих перекручень; підготувати відповідні незалежні процедури перевірки.

Аудитор не бере до уваги ті рішення і процедури в межах систем обліку і внутрішнього контролю, що не належать до фінансової інформації. Наприклад, рішення і процедури, що стосуються ефективності певних управлінських процесів прийняття рішень (визначення цін продажу на товари або витрат на дослідження і розвиток), котрі хоч і є важливими для підприємства, але не належать до процесу аудиторської перевірки.

Отримавши роз'яснення щодо систем обліку і внутрішнього контролю з метою планування аудиту, аудитор повинен здобути необхідний рівень знань про системи обліку й управлінського контролю.

Аудитор має отримати вичерпні роз'яснення від персоналу підприємства про середовище контролю, щоб оцінити ставлення керівництва до порядку внутрішнього контролю і усвідомлення ним його значення для підприємства.

Аудитор мусить знати систему обліку клієнта, що дасть йому змогу зрозуміти основні види операцій підприємства, закономірність виникнення таких операцій; бухгалтерські проводки, первинні документи і специфічні рахунки, на підставі яких складається фінансова звітність; порядок ведення обліку і підготовки фінансових звітів, у тому числі електронно-обчислювальну обробку облікових даних.

Аудитору слід отримати вичерпні пояснення стосовно порядку процедур контролю, щоб правильно спланувати аудиторську перевірку, отримати необхідні знання процедур контролю. Наприклад, під час отримання пояснень про систему обліку грошових коштів аудитор отримує уявлення про стан справ на рахунках у банку клієнта.

Після отримання пояснень про систему внутрішнього контролю й обліку аудитор повинен зробити попереднє оцінювання ризику внутрішнього контролю за конкретними позиціями фінансової звітності.

При плануванні своєї методики перевірки, аудитору необхідно вивчити попередню оцінку розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю (враховуючи власну оцінку внутрішнього (притаманного) ризику), щоб визначити відповідний ризик невиявлення помилок. Аудитор може зробити попереднє оцінювання ризику невідповідності внутрішнього контролю тільки тоді, коли він має спроможність визначити процедури систем обліку і внутрішнього контролю, що відповідають внутрішнім положенням підприємства і що сприяють виявленню перекручень у фінансовій звітності, коли він планує виконати процедури узгодження, щоб підтвердити свою оцінку перевіреної фінансової звітності.

Докази, отримані аудитором, можуть дати йому більше впевненості, аніж докази, отримані ним від інших осіб.

До того, як скласти висновок з результатів проведеного аудиту, аудитор повинен переглянути складені ним попередні оцінки ризику внутрішнього контролю.

36. РИЗИК НЕВИЯВЛЕННЯ ПОМИЛОК

Ризик невиявлення безпосередньо пов'язаний із проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблені аудитором оцінки невідповідності внутрішнього контролю й оцінка внутрішнього ризику впливають на характер, строки й обсяг аудиторських процедур, що використовуються аудитором з метою зменшення ймовірності невиявлення помилок і перекручень і доводять ризик аудиту до сприятливого рівня. Певний ризик невиявлення помилок існує завжди, навіть коли аудитор перевірить 100 % залишків за рахунками або всі види операцій, бо більша частина аудиторських доказів має скоріше запев-нюючий (аргументаційний), ніж підсумковий характер.

З метою зменшення аудиторського ризику до сприятливого рівня аудитор враховує зроблені ним оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю при визначенні характеру, строків і обсягів незалежних процедур перевірки. Залежно від цього аудитор планує:

* тести, спрямовані на перевірку споріднених сторін підприємства;

* строки проведення незалежних процедур;

* обсяг незалежних процедур.

Існує зв'язок між ризиком невиявлення помилок та комбінованим властивим ризиком і ризиком невідповідності внутрішнього контролю. Наприклад, якщо властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю мають значний рівень, то рівень ризику виявлення помилок може бути низьким.

Є ще ризик контролю - оцінювання аудитором системи внутрішнього контролю клієнта з метою визначення її ефективності при запобіганні або виправленні помилок у бухгалтерському облікові і звітності. Крім того, ризик контролю - це небезпека того, що недостовірна інформація не буде виявлена або буде несвоєчасно попереджена системою внутрішнього контролю.

Ризик бізнесу - вплив обставин ділової активності клієнта на погіршення фінансового стану клієнта, що не залежить від аудитора, і, водночас, аудитор підтвердив, що фінансовий стан задовільний і надійний. На рівень ризику аудиторської діяльності мають вплив помилки, що виникли з причини вибіркового обстеження великого обсягу обліку чи звітності й обмеженого часу на його здійснення.

Для зниження рівня ризику аудитору слід дотримуватися принципу репрезентативності відбору даних для перевірки і прогнозувати випадкові помилки.



37. СУТТЄВІСТЬ ТА ЇЇ ВЗАЄМОЗВ'ЯЗОК З РИЗИКОМ АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ

Поняття "суттєвість" полягає у такому: якщо на підприємстві, де проводиться аудит, відсутня інформація, яка може впливати на економічні рішення користувачів, що приймаються на підставі даних фінансової звітності і залежать від розміру статті або помилки у зв'язку з перекрученням змісту інформації, оцінку того, що є суттєвим, а що ні, дає аудитор. Плануючи аудиторську перевірку, він аналізує, які дії та операції призводять до суттєвих помилок та перекручень фінансової звітності підприємства. У Національному нормативі зазначається, що аудиторська оцінка суттєвості залишків за бухгалтерськими рахунками й укладеними угодами допомагає аудитору вирішити, які питання і які статті фінансової звітності необхідно проаналізувати, який розмір вибірки використати і які види аналітичних процедур необхідно провести. Необхідно зазначити, що існує взаємозв'язок між суттєвістю і ризиком аудиторської перевірки: чим ретельніше здійснюється перевірка, тим нижчий розмір ризику аудиту, і навпаки. Оцінюючи ймовірність неправильного подання фінансової звітності, аудитор повинен з'ясувати, чи можуть бути визначені як суттєві помилки в ній, проаналізувати ці помилки - чи насправді вони є суттєвими чи ні.

38. ПОНЯТТЯ АУДИТОРСЬКОЇ ВИБІРКИ. МІСЦЕ ТА МЕТА ВИБІРКОВОЇ ПЕРЕВІРКИ В ПРОЦЕСІ АУДИТУ

Аудитор повинен планувати аудиторську роботу таким чином, щоб аудит був проведений найбільш ефективно та при скороченні тривалості аудиторських процедур завдяки застосуванню вибіркових прийомів перевірки. Це дозволить зменшити затрати на перевірку, хоча незначно збільшиться аудиторський ризик.

Прийоми вибіркової перевірки є вдосконаленням статистичних методів вибіркового спостереження, що були доповнені і розвинені для специфічних потреб аудиту, оскільки аудитор працює з багатьма документами, господарськими операціями, залишками на рахунках, оборотами по них тощо. Тому цілком природно виникла ідея замінити суцільне спостереження вибірковим.

Під вибірковою перевіркою розуміють використання аудиторських процедур стосовно менш ніж 100 % бухгалтерських записів або показників фінансової звітності, що дозволять аудитору отримати аудиторські докази і, оцінивши окремі характеристики відібраних даних, поширити дієвість цих доказів на всю сукупність даних.

При вибірковому дослідженні підлягає аудиту вся генеральна сукупність, але конкретно перевіряється тільки її визначена частина, що відібрана за певними правилами.

Якщо аудитор правильно організував та виконав вибіркове дослідження, він одержує досить вірні та точні аудиторські свідчення, що характеризують усю сукупність у цілому з незначним рівнем інформаційного ризику, і на цій підставі він може формувати аудиторський висновок про всю генеральну сукупність.

Для того, щоб досягти необхідного рівня доказовості даних, аудитор у разі використання як статистичних, так і нестатистичних методів вибіркової перевірки повинен визначити і розробити метод аудиторської перевірки, виконати процедури вибіркової перевірки та зробити оцінку аудиторських результатів.

Вибіркове дослідження не можна протиставляти суцільному як щось штучне й неповноцінне. Більш того, у ряді випадків вибіркова перевірка має суттєві переваги порівняно з суцільною, а саме:

1. Більш високу оперативність. Вибіркове дослідження набагато оперативніше за суцільне, що істотно скорочує терміни проведення перевірки. Це є особливо важливим при проведенні аудиту в короткий термін.

2. Придатність в умовах, що виключають можливість суцільної перевірки. Однак це може бути не головним аргументом на користь вибірки.

3. Можливість значного розширення програми аудиту. Економія часу на кожній обліковій ділянці господарських операцій дає можливість перевірити більшу кількість самих ділянок. Вибірки можуть збігатися з суцільними перевірками, але лише в деяких сферах.

4. Підвищення якості аудиторських свідчень. Вибіркове спостереження в разі правильної його організації і проведення забезпечує більш високу якість аудиторських свідчень (доказів), оскільки можливо підібрати і добре навчити асистентів аудитора, котрих залучили до цієї роботи.

5. Здешевлення аудиту. Скорочення термінів при забезпеченні високої результативності проведення перевірки на вибірковій основі забезпечують можливість зниження рівня витрат суб'єкта господарювання на технічну сторону проведення аудиту.

39. СТАТИСТИЧНІ ТА НЕСТАТИСТИЧНІ МЕТОДИ ВИБІРКИ

Існуючі методи аудиторської вибірки можна поділити на статистичні і нестатистичні.

Статистичні методи вибірки базуються на припущенні, що кожна одиниця сукупності має наперед відому (хоча і не обов'язково однакову) ймовірність бути вибраною під час тестування. Найчастіше використовуються такі статистичні методи:

Вибір випадковим способом. Цей метод означає, що кожна одиниця сукупності має однакову ймовірність бути обраною. При цьому одиниці із сукупності вибираються випадковим способом, із можливим використанням таблиці випадкових чисел. Систематична вибірка. У разі використання систематичної вибірки одиниці із сукупності вибираються через певні однакові інтервали. Величина однакового інтервалу визначається діленням кількості одиниць у сукупності на розмір вибірки, яку необхідно зробити. Наприклад, якщо розмір сукупності 20 000 одиниць, а розмір вибірки - 100 одиниць, то величина інтервалу має бути: 20 000 / 100 = 200 одиниць. Багатоступенева вибірка. Багатоступенева вибірка означає кількаразове проведення вибірки на різних рівнях.

Прикладом багатоступеневої вибірки може бути вибір кількох сальдо рахунків бухгалтерського обліку, які необхідно підтвердити, з наступним відбором кількох рахунків-фактур чи накладних для кожного рахунку. У такий спосіб аудитор може оцінити достовірність цілого компонента фінансової звітності, до складу якого входять відібрані рахунки.

Що стосується нестатистичних (довільних) методів вибірки, то у разі їх застосування ймовірність кожної одиниці сукупності бути обраною для тестування наперед невідома. Тому, застосовуючи нестатистичні методи вибірки, аудитор має бути впевненим, що обрані ним для тестування одиниці сукупності є справді типовими для цієї сукупності.

Оцінка результатів вибірки є найважливішою і найважчою частиною процесу аудиторської вибірки. Оцінюючи результати аудиторської вибірки, аудитори роблять два типи висновків: вони або залишаються задоволеними результатами аудиторської вибірки, отримавши достатню кількість аудиторських свідчень, або вирішують збільшити обсяг вибірки.

При вибірковій перевірці застосовують метод статистичної вибірки до елементів популяції тоді, коли з неї вже вибрані найбільш значні елементи перевіркою суцільним способом. Вживається також групування елементів за однаковими ознаками, наприклад відокремлюють рахунки на приблизну однакову суму і вибірку роблять зі створеної підгрупи.



40. ФАКТОРИ, ЩО ВПЛИВАЮТЬ НА ОБСЯГ ВИБІРКИ. ІНТЕРПРЕТАЦІЯ РЕЗУЛЬТАТІВ ВИБІРКИ

Вибірка в аудиті -- це процес вибору й аналізу частин даних з метою отримання інформації чи оцінки стану всієї сукупності.

Під вибірковою перевіркою розуміють використання аудиторських процедур стосовно менш ніж 100 % бухгалтерських записів або показників фінансової звітності, що дозволять аудитору отримати аудиторські докази і, оцінивши окремі характеристики відібраних даних, поширити дієвість цих доказів на всю сукупність даних.

При вибірковому дослідженні підлягає аудиту вся генеральна сукупність, але конкретно перевіряється тільки її визначена частина, що відібрана за певними правилами.

Якщо аудитор правильно організував та виконав вибіркове дослідження, він одержує досить вірні та точні аудиторські свідчення, що характеризують усю сукупність у цілому з незначним рівнем інформаційного ризику, і на цій підставі він може формувати аудиторський висновок про всю генеральну сукупність.

Фактор	Вплив на обсяг вибірки
Допустимий ризик вибірки	Чим нижче ризик, тим більший обсяг вибірки
Довіра до внутрішньогоконтролю	Чим вище довіра, тим менше обсяг вибірки
Значення помилки для цілей аудиту	Чим вище значення, тим більше обсяг вибірки
Передбачуваний розмір помилки	Чим вище розмір і частота виникнення, тим більше обсяг вибірки
Найбільш однорідні угруповання	Наявність однорідної угруповання знижує обсяг вибірки
Число одиниць перевіряємої сукупності	Чим вище число одиниць, тим більше обсяг вибірки

Для інтерпретації результатів вибіркової перевірки аудитор повинний:

1.Проаналізувати кожну помилку, що потрапила у вибірку. Якщо у вибірці немає грошових помилок, та, можна зробити висновок про вірогідність сукупності, що перевіряється. Навпаки, при виявленні помилок варто установити їхній характер, сутність і причини виникнення, вплив на інші ділянки обліку. Аудитору важливо з'ясувати, носять ці помилки випадковий характер чи викликані недоліками організації внутрішнього контролю і системи управління в цілому. Характер і причина помилки впливають на її значимість для оцінки вірогідності даних усієї сукупності. Так, помилка, що з'явилася результатом шахрайства персоналу, не обов'язково вплине на вірогідність фінансової звітності, але стане тривожним сигналом для клієнта. Невірно зазначена кореспонденція рахунків по операції може спричинити інші помилки в облікових записах. Помилка в підрахунку сальдо по рахунку напевно спотворить дані балансу і т.п.

2.Екстраполювати отримані при вибірці результати на всю сукупність, що перевіряється. При цьому методи поширення результатів вибірки на всю сукупність повинні відповідати методам побудови вибірки. Так, якщо сукупність була розбита на групи, то поширення проводиться у відношенні кожної з них. Навпаки, виявлення помилок по попередньо виділеним індивідуально значимим елементам, що перевірялися суцільним методом, не вимагає поширення на всю сукупність.

3.Оцінити ризики вибірки. Аудитору необхідно переконатися, що помилка в сукупності, що перевіряється, не перевищує припустимої величини. Для цього порівнюється помилка сукупності, отримана за допомогою поширення, з припустимою помилкою. Якщо перша помилка перевищить припустиму,. варто повторно оцінити ризик вибірки і, якщо він виявиться прийнятним, розширити коло аудиторських процедур чи застосувати альтернативні процедури.

Аудитор повинний фіксувати у своїй робочій документації всі стадії проведення вибірки й аналіз її результатів.



41. АУДИТОРСЬКІ ДОКАЗИ, ЇХ КЛАСИФІКАЦІЯ ТА ВИМОГИ ДО НИХ

Аудиторські докази-- це вся інформація, що використовує аудитор для формулювання висновків, на яких ґрунтується аудиторська думка. Доказ може стати підтвердженням або спростуванням наявності тієї або іншої дії, прийнятого управлінського рішення, здійсненої господарської операції.

Кількість інформації, потрібної для аудиторських оцінок, законодавчо не регламентується. Аудитор на основі професійної думки має самостійно ухвалити рішення щодо кількості інформації, необхідної для складання висновку про достовірність фінансової звітності економічного суб'єкта. Доказ складається з таких елементів: тези, аргументи і демонстрація.

Теза-- думка, істинність якої слід довести за допомогою інших думок, що називаються аргументами. Наприклад, слід довести, що фінансова звітність містить правильну й об'єктивну інформацію.

Аргументиподіляються на такі групи: положення, визначення, аксіоми; постулати.

Положенняпро достовірні факти -- найпереконливіші свідоцтва для доказу істинності тези. Основна їхня вимога -- незалежність і безумовна точність.

Визначеннярозкриває з вичерпною повнотою зміст поняття, його смислове значення.

Аксіоми-- положення і принципи, які в певних межах приймаються як достовірні без доказів.

Постулати, згідно зі словником СІ. Ожегова, -- "це початкові принципи, які прийняті без доказів". Вони мають бути очевидними, навіть якщо їх істинність не може бути доведена безумовно.

Загалом, постулати аудиту переслідують дві цілі: пояснити, чому аудит потрібний, і довести, що за певних обставин у результаті перевірки можна отримати об'єктивну картину.

Демонстрацієюназивають спосіб представлення тези з аргументування. Демонстрація доказів має забезпечувати ситуацію, за якої теза логічно випливає з аргументів за правилами висновку і логічний зв'язок між ними буде продемонстрований бездоганно.

Прямими є докази, які підтверджуються первинними документами та обліковими регістрами. Наприклад, факт купівлі та подальшого володіння клієнтом нерухомістю, що підтверджується юридичними документами.

Непрямі докази -- свідоцтва, що не мають безпосереднього відношення до фактів з певного питання. їх ще називають свідоцтвом, що залежить від умов. Наприклад, надійність системи внутрішнього контролю може бути непрямим доказом відсутності значущих помилок у фінансовій звітності клієнта.

Внутрішні докази -- усна або письмова інформація, отримана від клієнта.

Зовнішні докази -- усна або письмова інформація, отримана від третіх осіб.

Змішаними (комбінованими) є докази, отримані від клієнта та письмово підтверджені із зовнішніх джерел.

Докази, сформовані самим аудитором -- це таблиці, розрахунки і висновки за ними, зроблені аудитором для підтвердження або непідтвердження інформації клієнта стосовно будь-яких показників, що визначаються розрахунковим шляхом. Аудитор, маючи відповідну інформацію, має бути повністю переконаний у тому, що його думка абсолютно правильна і справедлива. Для цього він має вирішити, чи є його докази (свідоцтва) достатньо переконливими і релевантними.

Релевантними є докази, що мають цінність для вирішення проблеми, яка виникла. Наприклад, доказ того, що на підприємстві є спотворена звітність з формування собівартості продукції, не може бути доказом під час вирішення питання щодо підтвердження наявності основних засобів.

На переконання впливають три основні чинники: достовірність, достатність і своєчасність. Достовірність характеризує докази з боку довіри до них аудитора та їх правдивості. За наявності в операції неточностей, які перекручують дійсні факти (показники), або за відсутності тих чи інших фактів (показників), інформацію вважають недостовірною.

В аудиті цілком прийнятними є як письмові (документовані), так і усні докази. Але перевага завжди віддається документованому доказу як надійнішому. Водночас деякі письмові дані можуть сприйматися з сумнівом, наприклад, ксерокопії, які неминуче викличуть питання про наявність оригіналу.

42. ПРОЦЕДУРИ ОТРИМАННЯ АУДИТОРСЬКИХ ДОКАЗІВ

Для збору аудиторських доказів застосовуються різні процедури. Аудиторська процедура - це певний порядок і послідовність дій аудитора для отримання необхідних аудиторських доказів на конкретній ділянці аудиту. Аудитор отримує аудиторські докази за допомогою застосування однієї чи кількох із вказаних нижче процедур: - перевірка; - спостереження; - опитування та підтвердження; - підрахунок; - аналітичні процедури.

Перевірка складається із вивчення бухгалтерських регістрів, документів чи матеріальних активів. Перевірка бухгалтерських регістрів і документів дає аудиторські докази різного рівня надійності залежно від їх характеру, джерела отримання й ефективності засобів внутрішнього контролю підприємства. До трьох основних категорій документальних аудиторських доказів, які мають для аудитора різний рівень надійності, відносять: документальні аудиторські докази, які створені і зберігаються у третіх осіб; документальні аудиторські докази, які створені третіми особами і зберігаються на підприємстві; документальні аудиторські докази, які створені і зберігаються на підприємстві.

Процедура спостереження полягає в нагляді за процесами чи процедурами, які виконуються іншими особами.

Опитування полягає в пошуку інформації, яку можна отримати від обізнаних осіб підприємства чи за його межами. Опитування може варіювати від формальних письмових записів, адресованих третім особам, до неформального усного опитування працівників підприємства. Відповіді на опитування можуть дати інформацію, якою аудитор раніше не володів чи яка підтверджує аудиторські докази. Підтвердження полягає в отриманні аудиторами підтверджувальної інформації, яка міститься в бухгалтерських регістрах. Наприклад, аудитор, як правило, шукає пряме підтвердження сум дебіторської заборгованості, зв'язуючись із боржниками підприємства.

Процедура підрахунку полягає в перевірці арифметичної точності первинних документів і регістрів обліку або в самостійному здійсненні підрахунків.

Аналітичні процедури передбачають аналіз найважливіших показників і співвідношень, включаючи підсумкове дослідження відхилень і взаємозв'язків, що суперечать іншій інформації, які стосуються даної справи, або відхиляються від очікуваних показників.

Для того щоб отримати аудиторські докази залежно від змісту об'єктів аудиту та умов їх дослідження, використовують загальнонаукові та спеціальні прийоми документального і фактичного контролю. Зміст документів аудитор перевіряє суцільним чи вибірковим способом. З метою отримання аудиторських доказів досліджується зміст операцій, при цьому аудитор установлює їх законність, доцільність та достовірність. Законною операція вважається тоді, коли її зміст не суперечить чинному законодавству, постановам уряду, положенням та інструкціям відповідних органів управління. Доцільність операцій визначається їх цілеспрямованістю на виконання завдань, які стоять перед підприємством за умов дотримання законності. Слід зазначити, що операція може бути законною, але недоцільною, і навпаки.

Наприклад, за рахунок коштів капіталовкладень придбано верстат, у якому на цей період не було необхідності. Така операція є законною, але недоцільною. Це дає змогу аудитору зробити висновок про недоцільність використання коштів на капітальні вкладення. Достовірність господарської операції встановлюється під час формальної і арифметичної перевірки документів.

43. ЗМІСТ І ФОРМА АУДИТОРСЬКОЇ ДОКУМЕНТАЦІЇ ТА ВИМОГИ ДО ЇЇ СКЛАДАННЯ

Аудиторська документація - це записи аудитора, здійснені ним під час планування, підготовки та проведення перевірок, узагальнення їх даних, а також документально зафіксована інформація, отримана у процесі аудиту від підприємства-клієнта, третіх осіб або усні повідомлення, задокументовані аудитором за допомогою тестування. Документальне оформлення аудиторської перевірки складається з двох видів документації - робочої та підсумкової.. Завдання аудитора - вести документацію зі справ, що стосуються прийнятих рішень за результатами здійсненої аудиторської перевірки, яка буде покладена в основу аудиторського висновку. До робочої документації включається інформація, яка на погляд аудитора є важливою для того, щоб правильно виконати аудиторську перевірку і яка має підтвердити висновки та пропозиції в аудиторському висновку. Робоча аудиторська документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері або зафіксована на електронних носіях інформації або на відеоплівці. Під час планування та проведення аудиту робоча документація допомагає краще здійснювати аудиторську перевірку та контроль за процесом її здійснення. У робочій документації реєструються результати аудиторських експертиз, виконаних для підтвердження прийнятих аудиторських рішень. Підсумкова документація складається з аудиторського висновку та документації, яка передається замовникові перевірки. Аудиторський висновок є обов'язковим компонентом підсумкової документації. Робочі документи виконують такі функції: * обґрунтовують твердження в аудиторському висновку та свідчать про відповідність зроблених процедур аудиту затвердженим нормативам; * полегшують процес управління та контролю за якістю проведення аудиту; * сприяють виробленню методологічного підходу до процесу аудиторської перевірки; * допомагають у роботі аудитора. Робочі документи покликані відображати інформацію з питань, що підлягають перевірці: * методики проведеного аудиту; * проведених під час перевірки тестів; * зроблених аудитором висновків та прийнятих рішень і рекомендацій. Зміст робочих документів розкриває професійні міркування аудитора, оскільки немає можливості та необхідності документування кожного обстеження чи спостереження. Перед аудитором стоїть завдання: робочі документи необхідно грамотно, професійно оформляти. Причому оформлення документів слід здійснювати так, щоб забезпечити зрозумілість змісту, його доступність. Робочі документи слід поділити на: * постійні: клієнта постійно перевірятиме аудитор, робочі документи мають містити інформацію, що стосується, насамперед, перевірки окремих питань, що виникають із року в рік (копії статутних та реєстраційних документів); * поточні, тобто такі, які містять інформацію, що стосується, насамперед, аудиторської перевірки поточних періодів фінансово-господарської діяльності клієнта (каса, банк, реалізація та ін.). При оформленні робочої документації слід дотримуватися таких вимог: * на першій сторінці кожного робочого документа вказуються назва аудиторської фірми, назва підприємства, період перевірки та дата перевірки документації клієнта; * кожному робочому документу дається назва, наприклад: "Аудит основних засобів", "Аудит порядку і проведення інвентаризації"; * для прискорення пошуку необхідної робочої документації кожному документові присвоюється код (шифр). * на кожному документі проставляється прізвище аудитора, який фактично підготував його. Робочі документи включають: * інформацію про юридичну та інформаційну структуру підприємства; * необхідні витяги або копії юридичних документів, угод і протоколів; * інформацію про галузь діяльності підприємства та нормативну документацію, яка регулює діяльність підприємства; * документацію про вивчення та оцінку систем обліку та внутрішнього контролю підприємства; * документацію про порядок планування аудиту; * аналіз важливих показників та тенденцій; * документацію, яка відображає час проведення аудиторських операцій та отриманий результат за кожною з них; * список фахівців, які виконували аудиторські процедури, та час їхньої роботи; * висновки сторонніх аудиторів або експертів, яких залучали до перевірки окремих питань діяльності підприємства; * листування з клієнтом з окремих питань або нотатки про проведені бесіди та обговорення; * копії листів, надісланих (чи отриманих) до третіх осіб, які мають відношення до перевірки; * копії фінансових звітів клієнта; * опис змісту відповідей аудитора на запитання клієнта; * висновки, зроблені аудитором щодо різних аспектів перевірки.