Анализ аудита готовой продукции

2.4 Методика аудита готовой продукции на предприятии общественного питания

В соответствии с МСА 500 «Аудиторское доказательство» аудиторское доказательство - информация, используемая аудитором с целью формулирования выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства включают информацию, содержащуюся в данных бухгалтерского учета, лежащих в основе финансовой отчетности, а также прочую информацию [параграф 5(в)].

Аудиторские доказательства должны быть релевантными и достаточными. Релевантность доказательств - их ценность для решения какой-либо проблемы, а достаточность в каждом случае определяется на основе оценки СВК и аудиторского риска. В любом случае аудитор должен быть уверен, что им собрано достаточное количество доказательств (документов) нужного качества для составления объективного и обоснованного заключения.

Аудиторские доказательства могут быть внутренние (информация от клиента), внешними (информация от третьих лиц и организаций) и смешанными (информация от клиента и подтвержденная внешними источниками). Наиболее ценными и достоверными являются внешние доказательства, смешанные, внутренние.

Процедуры получения аудиторских доказательств, определяются требованиями МСА 500-599 «Аудиторские доказательства», МСА 600-699 «Использование работы других специалистов». В соответствие с МСА, аудиторские доказательства должны быть достаточными (количественный аспект) и соответствующими (качественный аспект).

Последовательность аудиторской проверки деятельности предприятия общественного питания состоит из целого ряда действий:

- сбор и анализ информации, необходимой для оценки достоверности бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности субъекта предпринимательской деятельности;

- определение профиля и объема деятельности предприятия по учредительным документам, по уставу, характеру и содержанию его работы;

- путем сравнения фактической деятельности предприятия с уставной, установление несоответствия между ними, о чем необходимо поставить в известность руководство фирмы и порекомендовать ему внести изменения или дополнения в устав и осуществить перерегистрацию предприятия в соответствующих государственных органах;

- планирование и последующий контроль аудиторской проверки;

- оценка внутреннего аудиторского контроля;

- анализ показателей баланса и других форм финансовой отчетности;

- проверка аналогичных показателей баланса, отчета о финансовых результатах, отчету о движении денежных средств, отчета о собственном капитале;

-контроль соответствия данных финансовой отчетности записям в учетных регистрах;

- проверка соответствия данных бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности требованиям действующего законодательства и нормам учетной политики;

- предварительная оценка полноты и правильности составления баланса и других форм финансовой отчетности.

Начать аудит целесообразно с проверки положений об учётной политике по учёту операций с готовой продукцией , которые должны быть отражены в приказе об учётной политике предприятия. Особое внимание следует обратить на то: какой метод используется для оценки поступления и реализации готовой продукции, какой метод применяется для учёта ТМЦ на складах, а также особенности учёта и распределения ТЗР.

Рассмотрев и приняв к сведению положения учётной политики предприятия, аудитор может приступить к проверке соответствующих комплексов задач:

- учёт поступления.

- аналитический учёт на складах.

- учёт использования готовой продукции, а также недостачи и потери.

- сводный учёт.

Для подтверждения фактического наличия готовой продукции аудиторам следует провести инвентаризацию.

Методические приемы контроля, применяемые в ходе аудита предприятий общественного питания, -- расчетно-аналитические и документальные. Важнейшими из них являются приемы экономического анализа, экономико-математические и статистические расчеты, позволяющие выявить имеющиеся резервы роста товарооборота и факторы, отрицательно влияющие на реализацию товаров, удовлетворение покупательского спроса.

Методические приемы обобщения и реализации результатов контроля- аналитическая группировка (таблицы, сводки, ведомости реализации товаров по группам, хозрасчетным подразделениям), следственно-юридическое обоснование (получение пояснительных записок о невыполнении плана товарооборота, нарушение нормативно-правовых актов), систематизированная группировка недостатков в актах комплексной ревизии, принятие решений и контроль их выполнения.

Методологическая основа аудита, как формы независимого финансового контроля, определяется применением как общенаучных методов (анализ, синтез, индукция, дедукция, моделирование, абстрагирование, аналогия, эксперимент и др.), так и собственных методических приемов аудита (органолептические, расчетно-аналитические, документальные, обобщение и реализация результатов контроля). Корме указанных, применяются методы иных наук (нормативно-правовые, математические и др.)

В процедурах аудита используются общенаучные подходы: комплексность, системность, объективность и др.

Выбор методов, методик и подходов к формированию и выполнению аудиторских процедур является предметом профессионального суждения аудитора.

Как при аудите финансовой отчетности, так и при аудите отдельной статьи «Готовая продукция», следует выполнить проверку учредительных документов заказчика и аудит системы бухгалтерского учета. Результаты аудита учредительных документов и аудита системы бухгалтерского учета оформлены рабочими документами, которые представлены в приложении Ш.

Для сбора аудиторских доказательств используется такое средство, как аудиторская выборка. Согласно МСА 530 «Аудиторская выборка», аудиторская выборка - это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам совокупности, значимой для аудита, таким образом, чтобы для каждого элемента существовала вероятность быть выбранным, чтобы предоставить аудитору разумную основу для формирования выводов обо всей совокупности [параграф 5(а)]. В ходе выборочной проверки в аудите можно применять либо статистический, либо нестатистический подход.

Для проведения аудита готовой продукции на предприятии ЧП «Атланта» будет использоваться выборочная проверка, при изучении первичных документов.

Существуют два типа риска, связанного с использованием выборочного метода:

1) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); что существенной ошибки не существует -- вопреки действительности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);

2) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности; что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует.

Данные типы риска оказывает влияние на надежность аудита и могут привести к ненадлежащему аудиторскому мнению [35, с.177]

На объем отобранной совокупности, влияет степень намерения аудитора полагаться на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем большую уверенность аудитор предполагает обеспечить за счет систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тем ниже будет его оценка риска средств внутреннего контроля и тем больше должен быть объем отобранной совокупности [35, c.182]

Так как процедуры понимания системы внутреннего контроля, выполненные при оценке риска контроля, привели к положительному результату, то есть аудитор получил предварительные результаты наличия системы внутреннего контроля, то, для того чтобы убедиться в том, что система внутреннего контроля является эффективной, аудитор выполняет тест системы внутреннего контроля, смотри приложение . По результатам этого теста аудитор корректирует предварительное суждение о риске контроля, что, соответственно, влияет на количество аудиторских процедур, а также на возможность использования результатов внутреннего аудита в собственных целях.

Основные методы отбора совокупности -- случайный, систематический и бессистемный.

В ходе случайного отбора аудитору следует использовать генератор случайных чисел в компьютере или таблицы случайных чисел.

В ходе систематического отбора число элементов в генеральной совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки, например, равный 50, и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов затем отбирается каждый 50-й элемент выборки [35, c.187].

Аудитор Доценко Б.В. для проверки первичных документов по движению готовой продукции будет использовать метод случайного отбора совокупности с использованием таблиц случайных чисел [35, c.188].

Проводя проверку, аудитор может выявить ошибки. При этом необходимо различать понятия «ошибка» и «мошенничество»

Ошибка - непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических и логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотр в полноте учета, или неправильное представление фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества и расчетов.

Под мошенничеством понимается преднамеренное неправильное отражение и представление данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из руководства или служащих предприятия, включающее манипуляцию учетными записями и фальсификацию первичных документов, регистров отчетности, умышленное изменение записей в учете, искажение смысла хозяйственных операций и нарушение правил, определенных законодательством и учетной политикой предприятия.

Аудитор ответственен за выявление мошенничества и незамеченных или не устраненных ошибок. Заключении аудитора должно гарантировать, что мошенничества и существенных ошибок в финансовой отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью, или что ошибки исправлены. В случае, если мошенничество или ошибка существует, аудитор вправе пересмотреть вопрос о своих обязанностях перед клиентом.

Основные виды ошибок, обнаруженных при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом:

Ошибки в ведении учета, отсутствие ведения учета и случайные ошибки (арифметические просчеты, ошибки при заполнении отчетных форм и случайные неправильные проводки);

Повторяющиеся ошибки, ошибки, связанные с незнанием правил ведения бухгалтерского учета, связанные с незнанием вопросов налогового законодательства и незнанием правовых основ финансово-хозяйственной деятельности.

В общественном питании процесс доведения товаров к потребителю несколько более сложен, чем в обычной торговле, и имеет определенные признаки производства, потому что почти все приобретенные для текущей деятельности товарные запасы в той или другой степени подлежат переработке.

Такое неразрывное сочетание производственной деятельности с торговой не могло не отразиться на методологии бухгалтерского учета и аудита предприятий общественного питания. На предприятиях общественного питания для отображения хозяйственных операций в то же время могут применяться как счета, предназначенные для учета операций в торговле (счета 28 "Товары", счет 702 "Доход от реализации товаров"), так и сугубо производственные счета (счет 20 "Производственные запасы", счета 23 "Производство", счет 25 "Полуфабрикаты", счет 24 "Брак в производстве", счет 26 "Готовая продукция", счет 701 "Доход от реализации готовой продукции", счет 703 "Доход от реализации работ и услуг").

Для учета наценки применяется специальный счет 285 "Торговая наценка". Разница между ценой реализации и ценой приобретения пищевого сырья и товаров, определенная по факту продажи, это не что иное, как торговая наценка.

Деятельность аудируемого предприятия ЧП "Атланта" состоит из трех взаимосвязанных процессов: заготовка сырья для выработки готовой продукции, выработка готовой продукции, реализация готовой продукции. Выработку готовой продукции предусматривает приготовление отдельных блюд, кондитерских изделий и тому подобное.

Во время поступления товаров и продуктов в кладовые предприятия их оценку и учет в ЧП "Атланта" осуществляют аналогично поступлению товаров на склад торговых предприятий розничной торговли. Оценку осуществляют по ценам приобретения.

Аудитор должен выяснить, как оценивается на предприятии готовая продукция. В настоящее время используются следующие виды ее оценки:

- по фактической (полной) производственной себестоимости (для индивидуального производства);

- по фактической (сокращенной) производственной себестоимости, исчисляемой по фактическим прямым затратам без общехозяйственных расходов;

- по плановой (нормативной) производственной себестоимости.

Массу, объем и количество полученных от поставщика продуктов и товаров устанавливают путем взвешивания, обмера и пересчета. При невозможности взвешивания продуктов без тары или когда открытие тары вызывает их порчу, массу нетто определяют вычетом из брутто массы тары по трафарету на таре. Фактическую массу тары проверяют после ее открытия.

В ЧП "Атланта" учет транспортно заготовительных расходов ведется на отдельном счете с последующим распределением между реализованными товарами и их остатком на складе.

На анализируемом предприятии для оценки списания ТМЦ используется метод цены продажи, который основывается на применении среднего процента торговой наценки на товары (наценки общественного питания). Торговая наценка состоит из торговой наценки товаров, наценки и НДС общественного питания.

В ЧП "Атланта" разработан ассортимент (перечень) блюд, изделий, напитков, которые готовят в строгом соответствии с рецептурами, приведенными в соответствующих сборниках приготовления еды и напитков. Порядок приготовления продукции, кроме рецептур, также регулируется санитарными правилами.

Заведующий производства ежедневно составляет план-меню, которое является планом работы кухни на день. План-меню содержит перечень и количество блюд, их характеристику (норму выхода) и замены отдельных неосновных компонентов сырья. План-меню составляют в одном экземпляре, его подписывают руководитель предприятия и заведующий производства.

На основании плана-меню заведующий производства рассчитывает необходимое количество сырья и получает продукты в кладовке. На данном этапе проводим сверку полученных продуктов из кладовой , согласно плану-меню, с накладной, которая составляется при списании продуктов на кухню. В конце рабочего дня все приходные и расходные документы группируют в соответствующей части товарного отчета.

Отпуск продуктов в производство (на кухню) осуществляют в пределах суточной потребности, которая отвечает плану-меню, с учетом остатков на кухне.

Особенностью учета производства на анализируемом предприятия является то, что поступление продуктов и товаров производится по весу необработанного сырья (брутто), а списания осуществляют по учетным данным выпуска и реализации готовых блюд, изделий, полуфабрикатов.

Стоимость потраченного сырья на основании норм заложенного сырья проверяется согласно рецептурам, количеству реализованных блюд и изделий.

Калькулирование- это вычисление цены блюд. Цена, отображенная в калькуляции, - это розничная цена предприятия общественного питания (продажная цена), которая состоит из стоимости сырьевого набора и наценки общественного питания. Калькулирования осуществляют в Калькуляционной карточке. Аудитору особое внимание необходимо уделить калькуляционным карточкам и документам, на основании которых совершается оприходование готовой продукции на склад предприятия. На основании документов аудитору необходимо провести анализ бухгалтерской записи Дт 26 «Готовая продукция» Кт 23 «Производство» в разрезе аналитического учета.

Проведение анализа на данном этапе позволит аудитору определить стоимостной, количественный и качественный состав готовой продукции, которая оприходуется на склад, а также провести проверку и систематизацию бухгалтерских документов о поступлении и наличии готовой продукции и выявить неучтенную готовую продукцию.

Ежедневно заведующий производства составляет Отчет о движении продуктов и тары на кухне, в котором документы группируются за поступлением продуктов и реализацией продукции.

Сырье и продукты, которые используют для приготовления еды, во время поступления на предприятие учитывают на счете 20 "Запасы", а в случае использования в производстве списывают на счет 23 по статье "Прямые материальные расходы". К статье "Прямые расходы на оплату труда", в частности, относят суммы начисленной заработной платы поваров и соответствующих отчислений и тому подобное. В конце отчетного периода себестоимость изготовленной готовой продукции списывают в дебет счета 26 "Готовая продукция", а после реализации продукции - в дебет субсчета 901 "Себестоимость реализованной готовой продукции" с кредита счета 26.

При проверке учета готовой продукции, могут быть выявлены ошибочные бухгалтерские записи и нетиповые бухгалтерские записи, некоторые из них представлены в приложении Ю.

Проверяется правильность оформления отпуска готовой продукции согласно дневным заборным письмам, накладным.

Наиболее часто нарушения и злоупотребления связаны с завышением цен при реализации товаров, созданием пересортицы на распределительных складах, кухнях, неполным оприходованием или неоприходованием товаров, продуктов, повторным использованием денежных документов, выпиской бестоварных документов. Указанные документы чаще всего скрываются путем заимствования денежных средств или товаров у других предприятие приписок товаров в инвентаризационные описи, списанием товара по бестоварным документам. Поэтому важным вопросом аудита предприятий общественного питания является проверка сохранности товарно-материальных ценностей, полноты и своевременности их оприходовании правильности списания, установления надбавок и наценок.

Наиболее эффективным приемом для оценки состояния сохранности имущества в общественном питании является инвентаризация. Проверка соблюдения сроков, порядка, документального оформления и отражения в учете результатов проведения инвентаризации готовой продукции. Для данной проверки аудитор проводит тест контроля описей на соответствие, что представлено в приложении АГ. Аудитор должен обратить внимание на правильность отражения в учете краж готовой продукции, правильность расчетов убытков от краж и своевременное покрытие понесенного убытка виновным лицом. При этом проверке подлежат бухгалтерские записи по дебету субсчета 947 «Недостачи и расходы от порчи ценностей» и на забалансовом счете 072 «Недостачи и расходы от порчи ценностей».

Однако проверить сплошным способом всю сеть столовых складов, при наличии там большого количества товаров, многих материально ответственных лиц практически не представляется возможным.

Для сплошной инвентаризации потребовалось бы создать десятки и даже сотни инвентаризационных комиссий, подсчитать в натуре все товары, определить результаты инвентаризаций и проконтролировать работу всех инвентаризационных комиссий. Это практически нецелесообразно не только из-за трудоемкости, но и с точки зрения приостановки на длительный период обслуживание покупателей.

Еще более трудоемкий процесс выполнения контрольно-ревизионных процедур проверки бухгалтерских документов и записей в регистрах бухгалтерского учета.

В подобных условиях проведения аудиторских проверок и ревизий должен производиться отбор объектов, где в обязательном порядке организуются и проводятся инвентаризации товаров и других ценностей (тары, инвентаря, основных средств), а также проверяются сплошным способом все без исключения документы по движению товарно-материальных ценностей.

Отбор объектов контроля производится по следующим принципам:

- сплошное обследование объектов, которое включает изучение широкого круга вопросов, связанных с проверкой состояния сохранности ценностей, выявление скрытых от учета и покупателей товаров, подделок или отрыва фабричных ярлыков, цен, этикеток, наклеек, отпуска товаров в долг с его регистрации в специальных тетрадях;

- выявление по документам в личных делах и трудовых книжках работников, не имеющих достаточной теоретической и практической подготовки, допускавших ранее злоупотребления, судимых за хищение имущества, длительное время не пользовавшихся очередным отпуском с передачей ценностей, имевших частые перерывы в трудовой деятельности и др.

По журналу учета выданных доверенностей можно выявить лиц, не отчитывающихся за доверенности на получение товаров, продуктов питания, отметки об использовании достоверностей без предоставления соответствующих отчетов с приложенными к ним документами.

Целесообразно изучить материалы инвентаризации, особенно последние, и приложенные к товарным отчетам документы, предоставленные до инвентаризации и после ее проведения. Здесь могут быть обнаружены приходные и расходные документы, приложенные к товарным отчетам после инвентаризации, но относящиеся к доинвентаризационному периоду, либо выявлены бестоварные документы с целью сокрытия недостач или излишков товаров.

В обязательном порядке изучаются данные количественно-суммового учета на складах, в кладовых и других местах хранения товаров, продуктов, где такой учет ведется, Аудитор составляет ведомость движения готовой продукции на складе в номенклатурном разрезе, смотри приложение АБ.

По данным аналитического учета могут быть выявлены злоупотребления, связанные с пересортицей товаров и продуктов и образованием излишков на отдельные даты, что позволяет определить объекты и материально ответственных лиц, у которых в обязательном порядке должна быть проведена инвентаризация продуктов и других ценностей, а затем изучены документы и бухгалтерские записи по поступлению и выбытию этих ценностей. Проводится наличие договоров о материальной ответственности с лицами, имеющими доступ к запасам, что представлено в приложении АА.

Аудитор должен проверить правильность проставления в сличительной ведомости остатков товаров и продуктов по данным бухгалтерского учета и остатков ценностей, внесенных согласно инвентаризационной описи, определения предварительных и окончательных результатов. При этом особое внимание обращается на правомерность произведенных зачетов в результате пересортицы и списания потерь товаров в пределах установленных норм естественной убыли.

Приступая непосредственно к проверке документов, берут за основу первоначальные остатки товаров. Сверка остатков готовой продукции по данным в финансовой отчетности с остатками по журналу. Для этого проверяется: точность арифметических расчетов, правильность перенесения оборотов и остатков по счетам в регистры синтетического учета, отчетность. Данная сверка остатков представлена в приложении Я [17, с. 439-441].Такими остатками могут быть данные, согласно актам приемки товаров, от прежних материально ответственных работников или данные предыдущей инвентаризации, зафиксированные в инвентаризационных описях, если приведенное в них фактическое наличие товаров никем не оспаривается.

При наличии приписок и других данных в качестве первоначальных товаров используют данные инвентаризационной описи, которая отражает достоверную информацию о начальных остатках товаров.

Фактические остатки на начало контроля, приведенные в инвентаризационной описи, сопоставляют с остатками товарного отчета на эту дату по счету 28 "Товары".

Затем приступают к проверке первичных документов, приложенных к товарным отчетам, используя методические приемы документального контроля. Обращается внимание на правильность составления товарных отчетов, соответствие сопроводительных документов, на основании которых оприходованы товары, обоснованность документами списания товаров в расход, правильность указания корреспондирующих счетов, а также записей в журнале-ордере и ведомости по счету 28 "Товары". Таким образом, последовательно проверяются все товарные отчеты и произведенные записи в бухгалтерском учете за месяц и весь проверяемый период.

Особенностью предприятий общественного питания является то, что у них ведется в основном суммовой учет товаров и продуктов питания. Это вносит определенные особенности в аудит деятельности данных предприятий. Особенностью в деятельности данных предприятий является и то, что в кассы данных предприятий ежедневно поступает большое количество наличных денег за реализованные товары и продукты питания, блюда.

Проводится проверка полноты и своевременности отражения в учете отпущенной, отгруженной и реализованной продукции. При реализации готовой продукции анализируется целесообразность использования выбранного предприятием метода выбытия запасов согласно П(С)БУ 9 «Запасы», а также списание расходов связанных со сбытом продукции. На данном этапе проверяется бухгалтерские записи по списанию готовой продукции по Дт 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции» - Кт 23 «Производство» и 26 «Готовая продукция».После проверки, аудитор составляет рабочий документ «Выборочна проверка расчета себестоимости готовой продукции», смотри приложение АВ и «Выборка своевременности оприходования (списания) запасов», смотри приложение АД

В бухгалтерском учете реализацию товаров отображают отдельно от реализации продуктов собственного производства. Проводится проверка правильности учета стоимости сырья, реализованного потребителям без обработки на счете 28 и правильности списания после реализации в дебет счета 902.

Продажа продукции осуществляется по ценам, которые устанавливаются в соответствии с законодательством. Порядок формирования цен в торгово-производственных предприятиях урегулировано Законом Украины "О ценах и ценообразовании" от 3.12.1990 года № 507-ХІІ. В соответствии с данным Законом предприятия общественного питания самостоятельно устанавливают цены на продукцию собственного производства. Аудитор проверяет, какие цены используются при реализации продукции (работ, услуг) и какими документами подтверждается их уровень и устанавливаются договорные взаимоотношения с покупателями и заказчиками.

Предприятия общественного питания, кроме нормативных расходов (определенных Сборником рецептурных кушаний и технологической документацией на фирменные кушанья и кулинарные изделия), несут также расходы, определенные П(С)БУ 16, и расходы, связанные с последующей реализацией изготовленной продукции и кулинарных изделий и обслуживанием посетителей в залах. В связи с этим предприятия общественного питания должны делать такую наценку, чтобы покрыть все расходы и обеспечить себе прибыль от деятельности.

Затраты, которые несет ЧП "Атланта" на реализацию такой продукции, включаются в расходы на сбыт учитываются на счете 93 "Расходы на сбыт". Документальное оформление продажи товаров и готовых изделий осуществляется на основании фискального (кассового) чека на товары (услуги), когда продажа осуществляется за наличные с использованием РРО, при безналичной реализации выписывается накладная на отпуск продукции, блюд, с последующей оплатой через расчетный счет предприятия.

Проводится проверка остатка по балансовому счету 26 «Готовая продукция» (законченные изделия, выявленные излишки во время проведения инвентаризации, дооценка (в границах предварительной уценки)) На данном этапе аудитору необходимо использовать выборочный метод и совершать проверку ведомостей учета остатков готовой продукции на складе, оборотно-сальдовые ведомости, Главную книгу, Баланс на предмет идентичности сумм. Факт того, что эти суммы сходятся с записями в учетных регистрах, дает возможность аудитору констатировать эффективность работы бухгалтерии и в конце проверки составлен рабочий документ «Ведомость переоценки запасов», смотри приложение АЕ.

Проверка на соответствие информации об объеме реализованных покупателям кулинарных изделий собственного производства и покупных товаров за месяц в реестре товарооборота, в который ежедневно заносится общая сумма выручки от реализации из Z-отчета по РРО. Проверяя правильность определения выручки от реализации продукции, аудитор прежде всего выясняет применяемый предприятием метод ее исчисления для целей налогообложения.

Аудитор по данным учетных регистров должен удостовериться в правильности применяемых корреспонденций счетов и отражения в учете выручки от реализации продукции.

С целью оперативного аналитического учета в ЧП "Атланта" рекомендуется дополнительно к реестру товарооборота составлять реестры: реализованных блюд (изделий кухни); реестр учета продуктов на кухне; учета спиртных напитков.

Реестр реализованных блюд представляет собой перечень изделий собственного производства, реализованных предприятием общественного питания на протяжении определенного периода времени. В реестре по каждому блюду проверяется наличие : наименования блюд, цены продажи каждого блюда, количества блюд данного наименования, реализованного покупателям, суммы выручки от реализации блюда данного наименования. Проверка полноты и своевременности отражения в учете реализованной продукции.

В ЧП "Атланта" ежедневно заведующий производством составляет Отчет о движении продуктов по учетным ценам. Данные о поступлении продуктов, товаров и тары заносятся к отчету на основании документов склада, поставщиков и Остаток продуктов на начало дня переносится из предыдущего отчета. Поступление продуктов устанавливается по накладным. Стоимость продуктов, которые потрачены на реализованные и отпущенные изделия определяют на основании акта о реализации или за первичными расходными документами. Проводится проверка расходования, связанного со списанием и возвратом продуктов в кладовую согласно актам на бой, лом, порчу товара и накладным на возврат продуктов.

Проводим проверку на правильность отражения расходов, связанных изготовлением продукции собственного производства, на счете 23 "Производство" по статьям расходов: прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы.

Проверка доходов и расходов начинается с проверки соответствия показателей отчетности о доходах и расходах финансово хозяйственной деятельности данным регистров синтетического и аналитического учета.

Основными задачами такой проверки является:

- изучение правильности вычисления и отображения в отчетности дохода и расходов;

- реальности каждой записи на аналитических счетах к счетам 70 "Доходы от реализации", 90 "Себестоимость реализации" и 79 "Финансовые результаты".

Источниками проверки является:

- баланс, отчет о финансовых результатах; налоговая отчетность;

- регистры аналитического и синтетического учета результатов финансово хозяйственной деятельности (Главная книга, журналы-ордера и ведомости к ним по счетам 70 "Доходы от реализации", 90,92,93;

- первичные документы, расчеты и тому подобное.

Другие расходы и доходы на предприятиях общественного питания отображают в учете по методике, аналогичной применяемой в розничной торговле. Информацию об объеме реализованных покупателям кулинарных изделий собственного производства и приобретенных товаров за месяц накапливают в реестре товарооборота, в котором ежедневно фиксируют общую сумму выручки от реализации по сумме кассового отчета.

Одним из важных аспектов аудита является глубокий анализ всех статей баланса и проверка их соответствия записям в Главной книге за анализируемый период. Если при этом будут обнаружены несоответствия относительно бухгалтерских записей или отдельных суммовых показателей, аудитор обращается к учетным регистрам и первичным документам. Путем проверки записей в учетных регистрах и данных первичных документов аудитору следует установить полноту учета, правильность записей в учетных регистрах и первичной документации, их реальность.

На основе анализа и тестирования отчетных и других данных о предприятии аудитор выражает свое профессиональное мнение об объективности и точности данных учета и отчетности и их соответствии реальной действительности.

Результаты проверки состояния готовой продукции представлены в приложении АЖ.

Таким образом, используя тест системы внутреннего контроля было определено, что система внутреннего контроля является эффективной и результаты внутреннего аудита можно использовать в собственных целях. На основе данного теста было подтверждено, что риск низкий. Были получены доказательства, что учет готовой продукции соответствует требованиям Положений (стандартов) бухгалтерского учета, выбранная учетная политика на предприятии ЧП «Атланта» на протяжении отчетного года - неизменна, несовместимые обязанности - разделены по правильности, проводя тест системы бухгалтерского учета. Для сбора аудиторских доказательств было использована выборочная проверка. Осуществив выборочную проверку, были выявлены несущественные ошибки по нарушению документального оформления договора (отсутствие подписи материально-ответственного лица), включение административных расходов в первоначальную стоимость готовой продукции, неправильно была определена себестоимость выбывших запасов.

3. Обобщение результатов аудита готовой продукции на предприятии ЧП «Атланта»

3.1 Итоговые документы аудитора готовой продукции на предприятии общественного питания по результатам проверки

По окончанию аудиторской проверки аудитор составляет два итоговых документа: отчет о результатах аудиторской проверки и аудиторское заключение. аудиторский проверка товарный риск

Результаты проверки с описанием выявленных нарушений, ошибок, отклонений, с оценкой состояния бухгалтерского учета, достоверности отчетности и законности хозяйственных операций должны быть представлены в аудиторском отчете.

Аудиторский отчет составляется в произвольной форме для заказчика не подлежит оглашению.

Аудиторский отчет - это обобщающий документ, адресованный руководству и собственникам заказчика, содержащий детальные сведения о ходе аудиторской проверки, выявленных нарушениях требований законодательства, учетных стандартов, внутренней политики предприятия, искажениях финансовой отчетности, а также другую информацию, полученную в результате проверки и обосновывающую аудиторский вывод.

В аудиторском отчете отмечается, где и кем проводился аудит, когда и за какой период, какие участки учетной работы изучены полностью, какие - выборочно, какие методы, приемы, процедуры использовались, приводятся все отклонения от законов, стандартов, положений и других норм, которые существенно влияют или могут повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности, сохранность имущества и эффективность его использования.

Высказанные замечания должны быть корректными и доброжелательными, сопровождаться конкретными рекомендациями относительно устранения указанных недостатков и предотвращения их в дальнейшем.

Характер и объем отчетов может быть разным в зависимости от объема проверки, задач аудита, особенностей предприятия-заказчика.

Аудиторский отчет составляется в двух экземплярах, один из которых передается клиенту, а второй остается у аудиторской фирмы как отчетный документ о выполненной работе (в нем должна быть расписка клиента о получении первого экземпляра отчета).

По итогам аудиторской проверки по договоренности с руководством предприятия может быть подготовленный предварительный вариант аудиторского отчета. В нем могут помещаться предложения относительно внесения (с выполнением установленных для этого правил) исправлений в данные бухгалтерского учета и подготовки перечня уточнений к уже подготовленной бухгалтерской отчетности.

Для пользователей публичной финансовой отчетности аудитор готовит четкое заключение о проверенной отчетности, соответствии ее во всех существенных аспектах требованиям о порядке составления отчетности и принципам учета, предусмотренным Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и национальными Положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

Согласно, МСА 700 «Формулирование мнения и представление отчета (заключения) по финансовой отчетности», цель аудитора: сформировать мнение по финансовой отчетности на основании оценки выводов, сделанных после получения аудиторского доказательства, а также четко выразить мнение в письменном отчете (заключении), который также должен описывать основание для выражения такого мнения [параграф 6].

Таким образом, аудиторское заключение - официальный документ, заверенный подписью и печатью субъекта аудиторской деятельности, составленный в установленном порядке по результатам проведенного аудита, содержащий мнение аудитора о достоверности, полноте показателей финансовой отчетности и соответствии их во всех существенных аспектах действующим нормативным требованиям.

Аудиторское заключение должно составляться не менее чем в 2 экземплярах на украинском языке, стоимостные показатели - в валюте Украины, исправления в содержании не допускаются.

В МСА определены требования относительно:

1.формулирования мнения по финансовой отчетности:

-аудитор должен сформулировать мнение относительно того, подготовлена ли финансовая отчетность, во всех существенных аспектах, в соответствии с применимой основой представления финансовой отчетности. Для того, чтобы сформулировать данное мнение, аудитор должен прийти к заключению относительно того, получил ли аудитор разумную уверенность в том, не содержит ли финансовая отчетность в целом существенные искажения, вызванные мошенничеством или ошибкой;

- принимая во внимание требования применимой основы представления финансовой отчетности, аудитор должен оценить следующее:

- надлежащим ли образом финансовая отчетность раскрывает выбранные и применяемые существенные принципы учетной политики;

- соответствуют ли выбранные и применяемые принципы учетной политики требованиям применимой основы представления финансовой отчетности и являются ли они приемлемыми;

- являются ли расчетные оценки, сделанные руководством субъекта, обоснованными;

- является ли информация, представленная в финансовой отчетности, релевантной, надежной, сопоставимой и понятной;

- обеспечивает ли финансовая отчетность адекватные раскрытия, позволяющие ее предполагаемым пользователям понять влияние, оказываемое существенными операциями и событиями на информацию, представленную в финансовой отчетности;

2. формулировка мнения:

- аудитор выражает мнение без оговорок, если он приходит к заключению, что финансовая отчетность подготовлена, во всех существенных аспектах, в соответствии с применимой основой представления финансовой отчетности;

- если аудитор не может получить достаточное и надлежащее аудиторское доказательство, позволяющее ему заключить, что финансовая отчетность в целом не содержит существенные искажения, то аудитор должен модифицировать мнение в аудиторском отчете (заключении) в соответствие с МСА 705.

- если финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с требованиями основы достоверного представления, не обеспечивает достоверное представление, аудитор должен обсудить этот вопрос с руководством субъекта и, в зависимости от требований применимой основы представления финансовой отчетности и того, как решен, должен определить, необходимо ли модифицировать мнение в аудиторском отчете (заключении) в соответствие с МСА 705 [параграф 16-19];

3. аудиторский отчет (заключение):

- аудиторский отчет (заключение) должен быть представлен в письменной форме;

- аудиторский отчет (заключение) по результатам аудита, проведенного в соответствии с МСА, должен иметь следующую структуру:

1) вступительная часть

Заголовок - запись о том, что аудиторскую проверку провел независимый аудитор (аудиторы), название фирмы, фамилия аудитора, который осуществлял проверку (для проверки принципа независимости аудитора). Приводится полное название предприятия, которое проверялось, время проверки, состав проверенной отчетности, дата ее составления (период отчетности), указывается, что ответственность за правильность составления отчетности возлагается на руководство проверяемого предприятия, а за обоснованность аудиторского заключения, составленного по этой отчетности - на аудитора.

2) аналитическая часть (масштаб проверки)

Раскрывается объем проверки, содержание проведенных работ, использование аудитором конкретных тестов; характеристика методологии учета, применяемой на предприятии, общие результаты проверки состояния учета и отчетности на предприятии, состояние внутреннего контроля, наличие и неизменность учетной политики или обоснование изменений в ней

3) заключительная часть - аудиторский вывод, дата, подпись

Аудитор должен подготовить четкий вывод о проверенной отчетности, соответствии ее во всех существенных аспектах национальным Положениям (стандартам) бухгалтерского учета и принципам учета, предусмотренным Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».

Датой аудиторского заключения является день завершения аудиторской проверки, когда руководство предприятия подписывает акт приема-передачи аудиторского заключения.

Аудиторское заключение подписывается именем аудиторской фирмы, поскольку она несет юридическую ответственность за качество проведенного аудита и в соответствии с Законом Украины «Об аудиторской деятельности» может быть лишена права на аудиторскую деятельность Аудиторской палатой Украины в случае некачественного проведения аудиторской проверки.

Заключения аудитора по результатам аудита может быть:

1. безусловно-положительным;

2. безусловно-положительным с поясняющим параграфом;

3. условно-положительным;

4. отрицательным;

5. отказ от выражения мнения.

1. Безусловно-положительное заключение предоставляется клиенту в случаях, если, по мнению аудитора, выполнены следующие условия:

- аудитор получил всю необходимую информацию и объяснения;

- предоставленная информация достаточна для отражения реального состояния дел на предприятии;

- финансовая документация подготовлена в соответствии с принятой на предприятии системой бухгалтерского учета, которая отвечает требованиям украинского законодательства;

- финансовая отчетность составлена на основе полных, правдивых учетных данных и не содержит существенных отклонений;

- финансовая отчетность составлена надлежащим образом по форме, утвержденной в установленном порядке.

Аудитор не имеет права высказывать безусловно-положительное мнение, если присутствуют следующие обстоятельства, влияние которых на финансовые отчеты. На мнение аудитора, является или может быть существенным:

- ограничение объема работы аудитора, что может привести к условно-положительному мнению или к отказу от выражения мнения [16, с. 70];

- несогласие с управленческим персоналом по принятию выбранной учетной политики, метода её использования или соответствующие раскрытия информации в финансовой отчетности, что может привести к выражению условно-положительного мнения или отрицательного мнения [16, с. 71].

2. Безусловно-положительным с поясняющим параграфом предоставляется клиенту в случаях, если аудитор не изменяя своего мнения о достоверности отчетности, считает необходимым донести до пользователей финансовой отчетности какую-либо информацию (чаще всего относительно угрозы функционирования). Поясняющий параграф дается после параграфа содержащего мнение аудитора.

Условно-положительное мнение следует высказывать тогда, когда аудитор увидит невозможность выражения безусловно-положительного мнения, однако влияние каких-либо несогласий с управленческим персоналом или ограничение объема не настолько существенны и всеохватывающие, чтобы высказывать отрицательное мнение или отказывать от выражения мнения.

3. Условно-положительное мнение предоставляется клиенту в дух случаях:

- нефундаментальная неуверенность - аудитор в силу ограничений не смог получить достаточно соответствующих доказательств, относительно объекта, но при этом влияние данного объекта на финансовую отчетность в целом фундаментально не существенно;

- нефундаментальное несогласие.

В некоторых случаях аудитор не имеет возможности предоставить положительное заключение, так как существуют фундаментальная неуверенность и несогласие. Дальнейший выбор вида заключения зависит от уровня неуверенности или несогласия. Во всех случаях, если аудитор составляет неположительное заключение, он должен дать описание всех причин его неуверенности и несогласия.

4. Отрицательное мнение - фундаментальное (существенное и всеобъемлющее) несогласие.

Причины несогласия:

- неприемлемость системы учета или ведения учетных операций;

- фундаментальное несогласие с полнотой и способом отражения фактов в учете и отчетности;

- несоответствие действующему законодательству и установленным нормам порядка оформления или осуществления операций.

5. Отказ от выражения мнения - фундаментальная неуверенность.

Основные причины фундаментальной неуверенности:

- значительные ограничения в объеме получаемой информации (например, из-за неудовлетворительного состояния учета),

- значительные ограничения в объеме выполняемых аудиторских процедур (например, из-за ограничения во времени проверки, которые диктуются клиентом);

- ситуационные обстоятельства (например, двойное толкование отдельных пунктов украинского законодательства аудитором и учетным работником предприятия).

Неуверенность или несогласие считаются фундаментальными в том случае, если влияние факторов на финансовую информацию, настолько значительное, что это может существенно исказить состояние дел. Необходимо также учитывать совокупный эффект неуверенности и несогласия при оценке финансовой отчетности.

Так как при проведении проверки статьи «Готовая продукция» аудитор получил всю необходимую информацию и объяснения, при этом информация была достаточна для отражения реального состояния дел на предприятии, финансовая документация подготовлена в соответствии с принятой на предприятии системой бухгалтерского учета, которая отвечает требованиям украинского законодательства, финансовая отчетность в части себестоимость готовой продукции составлена на основе полных, правдивых учетных данных и не содержит существенных отклонений, а также финансовая отчетность, в части себестоимость готовой продукции составлена надлежащим образом по форме, утвержденной в установленном порядке, то аудитор предоставил клиенту безусловно-положительное заключение, что представлено в приложении АИ.

При предоставлении аудиторского вывода (заключения), необходимо учитывать, что проверка статьи «готовая продукция» - это аудиторский вывод (заключение) специального назначения, так как это существенно влияет на содержание и структуру аудиторских выводов.

Согласно, МСА №805 «Особые мнения - аудит отдельных финансовых отчетов и определенных элементов, счетов или статей финансового отчета», может проводиться аудит отдельных статей финансовой отчетности. При этом аудитор дает вывод только о том, подготовлен ли данный компонент финансовой отчетности в соответствии с принятыми на предприятии принципами учета. Т.к. много элементов финансовой отчетности предприятия взаимосвязаны (например, статьи «Реализация продукции, работ услуг» и «Расчеты с покупателями») при их проверке следует учитывать такую взаимосвязь.

При исследовании отдельных компонентов финансовой отчетности аудитор должен определить размер их существенности относительно всей отчетности. Чтобы пользователь такого вывода не воспринял его как вывод по финансовой отчетности предприятия в целом, аудитор предупреждает клиента о невозможности открытого распространения вывода. В случае отрицательного вывода или отказа от высказывания мнения о финансовой отчетности предприятия, аудитор может сделать неотрицательное заключение об отдельной позиции финансовой отчетности предприятия только в том случае, если позиция не составляет существенной части отчетности [30, с.46].

Таким образом, при проведении аудита отдельной статьи финансового отчета «Готовая продукция», аудитор получил всю необходимую, достаточную информацию и объяснения. В ходе аудита было подтверждено, что финансовая документация подготовлена в соответствии с принятой на предприятии системой бухгалтерского учета, которая отвечает требованиям украинского законодательства, финансовая отчетность в части себестоимость готовой продукции составлена на основе полных, правдивых учетных данных и не содержит существенных отклонений, а также финансовая отчетность, в части себестоимость готовой продукции составлена надлежащим образом по форме, утвержденной в установленном порядке, поэтому аудитор предоставил ЧП «Атланта» безусловно-положительное заключение.

3.2 Рекомендации по результатам проведения аудита готовой продукции на предприятии общественного питания

В результате проведения аудита отдельной статьи финансового отчета «Готовая продукция» на предприятии общественного питания , используя тест системы внутреннего контроля было определено, что система внутреннего контроля является эффективной и риск контроля низкий. Проводя тест системы бухгалтерского учета были получены доказательства, что учет готовой продукции соответствует требованиям Положений (стандартов) бухгалтерского учета, выбранная учетная политика на предприятии ЧП «Атланта» на протяжении отчетного года - неизменна, несовместимые обязанности - разделены правильно. Однако, осуществив выборочную проверку, были выявлены несущественные ошибки для предотвращения которых аудитором разработаны рекомендации, которые излагаются в виде письменной информации (в отчете) аудитора руководству (владельцам) предприятия ЧП «Атланта», что представлено в приложении АК.

Выявленные ошибки в результате проведения аудита готовой продукции на предприятии общественного питания:

- по нарушению документального оформления договора, а именно - отсутствие подписи материально-ответственного лица, что делает договор не действительным, следовательно «материальное лицо» уже не несет ни какой ответственности, не отвечает за товарно-материальные ценности, он не обязан возмещать ущерб, причиненный предприятию вследствие нарушения возложенных на него трудовых обязанностей. Данное нарушение ухудшает контрольные мероприятия, которые должен совершать работник - материально-ответственное лицо, так как он за это фактически не ответственен. Для исправления этого необходимо составить новый договор и после составления, должны быть проверены необходимые реквизиты и подпись.

- неправильность расчетов по движению готовой продукции, данное нарушение может привести к тому, что неверно рассчитав объем продукции, неверно отразится доход от реализации, и при больших расхождениях это повлияет на прибыль предприятия, что повлечет за собой завышение/занижение налога на прибыль, за что придется платить большие штрафы. Чтобы это не произошло на предприятии, рекомендуем бухгалтеру усилить контроль за правильностью составления документов. проверять эффективность используемых приемов и методов в работе ,оценивать выполненные процедуры и операции; выявлять факторы, которые негативно влияют на эффективность работы и получаемые результаты. Так как на предприятии правильность и полноту оприходования продукции, вначале проверяет заведующий производством, а после бухгалтер, то бухгалтер должен более тщательней и внимательней проверять оприходование. Проверять наличие подписей, подтверждающих прием и сдачу продукции в торговый зал. При необходимости сопоставлять различные экземпляры одной и той же накладной, находящиеся на складе. Путем такой проверки можно выявить подлоги в отдельных экземплярах накладной и искажения данных о времени сдачи продукции в торговый зал. Проверенные накладные используются затем для выяснения вопросов своевременности и полноты отражения количества продукции в карточках количественного (сортового) учета. В карточках должна быть записана каждая накладная и выведен остаток. Проверив все необходимые моменты бухгалтер будет правильно и точно осуществлять расчеты по движению готовой продукции;