Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1. Теоретические основы аудита финансовых результатов

1.1 Финансовый результат как объект аудита

1.2 Принципы и функции аудита

Глава 2. Аудиторские процедуры аудита финансовых результатов

2.1 Цель и планирование аудита финансовых результатов

2.2 Установление уровня существенности и аудиторского риска

2.3 Этапы аудиторской проверки финансовых результатов

Глава 3. Оформление результатов аудиторской проверки

3.1 Рабочие документы, полученные в результате аудиторских процедур

3.2 Оценка полученных аудиторских доказательств

3.3 Формирование отчета аудитора по результатам и проверки

Заключение

Список литературы

Приложения

Введение

Для успешного развития экономических отношений в Российской Федерации все большую значимость в системе управления коммерческим предприятием приобретает аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности. Важная роль в ходе проведения аудита отводится аудиту финансовых результатов.

С позиции рыночной экономики прибыль является важнейшим оценочным показателем деятельности предприятия и рычагом управления любой коммерческой организацией. Нераспределенная прибыль выступает источником материального благополучия, как собственников, так и работников занятых на предприятии.

Принятие эффективных управленческих решений внешними и внутренними пользователями должно основываться на достоверной информации о финансовых результатах. Важную роль в обеспечении достаточного уровня достоверности играет аудит.

Прибыль выступает показателем, наиболее полно определяющим эффективность производства, качество и объем произведенной продукции, производительность труда, уровень себестоимости. Кроме того, прибыль оказывает стимулирующее влияние на укрепление коммерческого расчета и стимуляцию производства при любой форме собственности.

Актуальность темы курсовой работы обусловлена тем, что при аудиторской проверке особое внимание уделяется доходам и расходам, которые в конечном итоге формируют прибыль предприятия. Значение прибыли в современной экономике сложно переоценить. Как экономическая категория она характеризует финансовый результат коммерческой деятельности организации. Практически все заинтересованные пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности уделяют особое внимание финансовым результатам.

Для руководства предприятия финансовый результат выступает объектом анализа, информация которого применяется при принятии управленческих решений. Для собственников и персонала прибыль показывает эффективность использования собственности. Внешние пользователи оценивают финансовое положение коммерческой организации. Налоговые службы рассматривают налогооблагаемую прибыль с фискальной точки зрения.

Объектом аудита финансовых результатов выступает бухгалтерская прибыль (убыток), которая представляет собой конечный финансовый результат, полученный за отчетный период на основании бухгалтерского учета хозяйственных операций предприятия и оценки статей бухгалтерского баланса согласно правилам, изложенным в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Цель аудита финансовых результатов - выражение мнение о достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской отчетности по финансовым результатам.

Целью курсовой работы является исследование аудиторских доказательств, подтверждающих правильность учета и отражения в отчетности финансовых результатов деятельности предприятия. А так же исследование методики проведения аудита финансовых результатов в разрезе таких статей как, аудит доходов и расходов от основного вида деятельности и аудит доходов и расходов от прочих видов деятельности, углубление теоретических знаний и получение практических навыков в составлении плана и проведения аудиторской проверки финансовых результатов;

Для достижения этой цели в работе поставлены следующие задачи:

§ Изучить теоретические основы аудита учета финансовых результатов;

§ Рассмотреть методику, этапы и направления аудиторской проверки финансовых результатов;

§ Дать оценку соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета составляющих конечного финансового результата.

§ Осуществить проверку правильности формирования и отражения доходов и расходов от основного и прочих видов деятельности.

§ Обобщить результаты исследования аудита при проверке финансовых результатах и привести рекомендации.

Предметом исследования в работе является аудит финансовых результатов.

Объектом исследования является ООО «Пиар»

С 1996 года ООО «ПИАР» работает с корпоративными клиентами и обслуживает деловые путешествия более тысячи российских и международных корпораций. Центральный офис “ООО «ПИАР»” насчитывает более 500 человек высококвалифицированных сотрудников.

Основными услугами, оказываемыми организацией являются авиаперелеты, ж/д транспорт, наземное обслуживание, MIСЕ - услуги, туризм.

Городской центр туризма и бронирования не подлежит обязательному аудиту.

Проблемы становления теории и методики аудита финансовых результатов отражены в трудах отечественных ученых экономистов: С.М. Бычковой, Л.Т. Гиляровской, Ю.А. Данилевского, Н.П. Кондракова, Е.А. Мизиковского, О.М. Островского, В.И. Подольского, Я.В. Соколова, А.Д. Шеремета и др.

Опыт зарубежных стран по аудиту финансовых результатов, его стандартизации и аудиторской деятельности в современных рыночных условиях освещен в работах Р. Адамса, Э.А. Аренса, Р. Доджа, Дж. Лоббека, Дж. Робертсона, О. Рейли, М.Б. Хирша, Ф.Л. Дефилза, Г.Р. Дженика и др.

Глава 1. Теоретические основы аудита финансовых результатов

1.1 Финансовый результат как объект аудита

Финансовый результат является не только категорией экономики и бухгалтерского учета, но и объектом аудита. На сегодняшний день одной из самых актуальных проблем практики отечественного аудита является аудит доходов и порядка формирования финансового результата деятельности предприятия, в том числе организаций. Одним из направлений развития данного процесса является переосмысление некоторых теоретических понятий.

В настоящее время понятие «доход» не имеет однозначного определения. В одном источнике он рассматривается как результат производственной и хозяйственной деятельности организации, определяемый как разница между стоимостью реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг и всеми произведенными затратами, в другом источнике - как сумма фонда оплаты труда работников предприятия и прибыли и, в третьем - как выручка от реализации продукции, работ, услуг. [37]

Большое количество исследований на предмет соответствия прибыли, исчисленной для бухгалтерского учета, ее экономическому содержанию привели к различию таких понятий, как «бухгалтерская» или балансовая прибыль и «экономическая» прибыль.

В общем виде прибыль можно определить как разность между совокупной выручкой и совокупными издержками. [39]

ТС - совокупные издержки;

р - прибыль.

По мнению П.А. Левчаева, как экономическая категория прибыль отражает чистый доход, который был создан в процессе предпринимательской деятельности в сфере материального производства. [37]

С экономической точки зрения прибыль можно представить в виде разности между денежными выплатами и поступлениями, а с хозяйственной - как разность между имущественным положением предприятия на конец периода и начало. [23]

Первая представляет собой результат реализации продукции и услуг, а вторая это результат работы капитала. Такая идея принадлежала Давиду Соломону, который исходил из предпосылки, что концепция прибыли необходима для целей, представленных в схеме 1.1:

Размещено на http://www.allbest.ru/

Схема 1.1 Концепция прибыли Д.Соломона

Определения бухгалтерской прибыли, как правило, основываются на двух базовых концепциях: концепция поддержания благосостояния, другими словами сохранения капитала, и концепция эффективности, или наращения капитала.

В соответствии с первой концепцией финансовый результат есть прирост в течение отчетного года собственного капитала (средств, вложенных собственниками) организации и является результатом увеличения благосостояния фирмы.

Данная концепция восходит к мысли, высказанной Адамом Смитом о том, что прибыль это сумма, которая должна быть расходована без посягательств на капитал, а также к изречению Джона Хикса, уточнившему данную мысль, согласно которому прибыль является суммой, которую можно израсходовать в течение определенного временного промежутка и в конце этого периода иметь такой же достаток, как и в начале. [20]

Эту концепцию еще называют концепцией прибыли, базирующейся на изменениях в активах и пассивах (в активе представлены средства, в пассиве - источники). Это связано с тем, что в таком подходе выручка или другие доходы могут быть признанными только вследствие увеличения определенного актива или уменьшения определенного обязательства, и, следовательно, расход не может быть признан, если он не был вызван уменьшением актива или увеличением обязательства.

Иначе говоря, прибыль представляет собой увеличение тех экономических ресурсов, которые есть у предприятия, а убыток - уменьшение этих ресурсов. [51]

В соответствии со второй концепцией прибыль является разницей между доходами и расходами организации и мерилом эффективности деятельности конкретного предприятия и его руководства.

Прибыль в рамках этой концепции выступает результатом правильного разнесения расходов и выручки по соответствующим отчетным периодам, а большинство неденежных активов и пассивов представляют собой результат такого разнесения. Корректное распределение доходов и расходов подразумевает соответствие в данном отчетном периоде «усилий» (расходов) и соотносящихся с ними «достижений» (доходов). [31]

При данном подходе доходы и расходы, которые относятся к будущим периодам, должны быть признаны в качестве актива или пассива вне зависимости от того, являет ли собой такой актив или пассив реальный будущий приход или расход экономических ресурсов (динамическая модель баланса, где актив представлен как расходы, переходящие в затраты, а пассив - как доходы, которые становятся ценностями). На данном подходе, по существу, базируется концепция двойной записи в бухгалтерском учете, с помощью которой определяется двойной финансовый результат: как приращение собственного капитала (статистическая модель баланса) и как разность между доходами и расходами (финансовая модель). [19]

В мировой практике в настоящее время признается в качестве основополагающей концепция поддержания благосостояния, и прибыль определяется путем изменения активов и пассивов. Однако применяется и вторая концепция. Причиной этого может служить использование обоих видов бухгалтерской прибыли: «совокупной» (всеобъемлющей) прибыли, в виде результата изменения капитала организации за счет всех операций, за исключением операций с собственниками, и «операционной» прибыли (прибыли от текущей и операционной деятельности), определяющей эффективность основной деятельности организации за отчетный период. [11]

С точки зрения интересов государства базовый финансовый показатель - прибыль до вычета обязательных платежей и налогов (налогооблагаемая прибыль), поскольку именно она является тем источником, из которого государство получает свою часть прибыли от общих доходов предприятий. Для собственников же основной показатель это чистая прибыль. [36]

Наиболее полные и подробные сведения о прибыли и ее составляющих приведены в Отчете о финансовых результатах. В балансе отчетную прибыль можно увидеть не всегда. В балансе такая прибыль распределена по различным направлениям использования, то есть она «разделена» по разным фондам и резервам, а в явном виде присутствует только один ее компонент, который, как правило, не самый важный по удельному весу - нераспределенная прибыль.[25]

В отличие от российской пракитки бухгалтерского учета в отчетности, составленной по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), доходы предприятия признаются по справедливой стоимости. Для того чтобы обеспечить достоверность бухгалтерской отчетности, следует четко представлять, как оценивается размер доходов и в какой момент они могут быть признаны.

Учет доходов предприятия по Международным стандартам регламентируется МСФО (IАS) 18 «Доходы» («Rеvеnuе) [42]. Несмотря на то, что МСФО 18 «Rеvеnuе» чаще всего переводится на русский язык как «выручка», по мнению А. Салтыковой, правильней использовать термин «доход» [19]. Это вызвано тем, что кроме выручки от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг в сферу применения МСФО 18 «Доходы» попадают и доходы от использования активов предприятия третьими сторонами - дивиденды, процентные доходы, роялти, а также другие экономические выгоды, получаемые в результате основной деятельности предприятия.

Под доходом в соответствии с МСФО 18 понимают поступления экономических выгод в течение отчетного периода в результате обычной деятельности предприятия, приводящие к увеличению капитала (кроме роста капитала в результате вкладов акционеров или участников). [21]

Если по российским правилам бухгалтерского учета признание доходов от продажи продукции зависит от момента перехода прав собственности на нее, то в МСФО 18 формальный момент перехода прав собственности не обязательно будет являться необходимым условием перехода всех значительных выгод и рисков к покупателю и не всегда означает потерю контроля над продукцией.

В отличие от МСФО в российских стандартах отсутствуют некоторые особенности признания различных видов дохода, например использование эффективной процентной ставки при получении процентных доходов. [26]

Анализ законодательно-нормативной и научно-методической литературы показал, что единое мнение по вопросу определения экономического содержания финансовых результатов (прибыли) отсутствует.

Прибыль, представляя собой конечный финансовый результат, является базовым показателем в системе целей компании. Вместе с тем прибыль это весьма сложная экономическая категория, и поэтому возможны различные ее представления, интерпретации, определения.

Как экономическая категория прибыль организации показывает чистый доход, который создан в сфере материального производства. На уровне предприятия чистый доход превращается в форму прибыли. Прибыль характеризует экономический эффект, получаемый в результате деятельности предприятия. Наличие прибыли у организации показывает, что доходы превышают расходы, связанные с деятельностью этой организации.

Экономический подход не определяет различия между реализованными и нереализованными доходами.

Наоборот, бухгалтерский подход, опираясь на принцип осторожности (консерватизма), не торопится признавать нереализованный доход. Этот доход будет признан как прибыль только после его реализации.

В принципе оба рассмотренных подхода не противоречат друг другу. Экономический подход даже полезен для понимания сущности прибыли, а бухгалтерский - для понимания порядка и логики ее практического исчисления.

Существование понятий «экономическая» и «бухгалтерская» прибыль не означает наличие возможности прямого сопоставления их значений. У каждого показателя есть своя сфера применения. Более правильной считается их характеристика как взаимодополняющих способов анализа хозяйственной деятельности субъектов.

Применение показателя бухгалтерской прибыли может, как подтвердить, так и опровергнуть выводы, сделанные на основе показателя экономической прибыли, и стать причиной для дальнейшей аналитической работы.

Показатель экономической прибыли с точки зрения оценки эффективности дает более полное и подробное по сравнению с показателем бухгалтерской прибыли представление об эффективности использования предприятием имеющихся у него активов, в силу того, что сопоставляет финансовый результат, полученный конкретной организацией, с результатом который обеспечивает реальное, а не только номинальное сохранение средств, которые были вложены.

В этой связи именно показатель экономической прибыли будет являться более полезным и емким при принятии решений инвестором в отношении инвестирования в то или иное предприятие. [37]

Аудитор же проверяет конечный результат финансово-хозяйственной деятельности организации (чистую прибыль или непокрытый убыток), который складывается из следующих показателей:

Заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного периода списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» на счет 84 «Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток)». [9]

Прибыль всегда определяется в стоимостной форме.

Прибыль организации характеризуется многообразием форм, в которых она выступает. Под общим понятием «прибыль предприятия» понимаются самые разные ее виды, характеризуемые в настоящий момент несколькими десятками терминов (таблица 1.1).

Рассматривая прибыль как экономическую категорию, можно говорить о ней абстрактно, но если рассматривать прибыль как объект аудита, то при планировании и оценке финансовой и хозяйственной деятельности организации, распределении прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия, используются конкретные показатели прибыли.

Таблица 1.1 Виды форм прибыли предприятия по основным классификационным признакам

Признаки классификации прибыли	Виды прибыли по соответствующим признакам классификации
Источники формирования прибыли, отражаемые в бухгалтерском учете	- Прибыль от реализации продукции - Прибыль от прочих операций, в том числе реализации имущества
Метод расчета	- Валовая прибыль - Чистая прибыль - Маржинальная прибыль
Источники формирования прибыли по основным видам деятельности предприятия	- Прибыль от операционной деятельности - Прибыль от инвестиционной деятельности - Прибыль от финансовой деятельности
Характер налогообложения прибыли	- Налогооблагаемая прибыль - Прибыль, не подлежащая налогообложению - Прибыль до налогообложения
Характер инфляционной «очистки» прибыли	- Прибыль номинальная - Прибыль реальная
Временной период формирования прибыли	- Прибыль прошлых лет - Прибыль отчетного годп - Прибыль планового периода (планируемая прибыль) - Накопленная прибыль
Характер использования прибыли	- Капитализированная прибыль - Потребленная (распределенная) прибыль
Значение итогового результата хозяйствования	- Положительная прибыль - Отрицательная прибыль (убыток) - Нормальная прибыль

Важными информативными показателями деятельности организации являются налогооблагаемая прибыль и чистая прибыль (то есть прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия).

1.2 Принципы и функции аудита

Целью аудита финансовых результатов является определение соответствия применяемой предприятием методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов нормативным документам и формирование мнение о достоверности определенных статей бухгалтерской отчетности.

Для выполнения этой цели в ходе проведения аудиторской проверки финансовых результатов должны соблюдаться следующие принципы: (Таблица 1.2)

Таблица 1.2 Принципы аудита финансовых результатов

Принципы	Суть принципа
1	2
1. Принцип доступности	1. доступность аудитора ко всем носителям информации и объектам контроля.
2. Принцип конкретности аудита	2. конкретным должна быть не только цель аудита, но и его результат.
3.Принцип объективности	3. аудит должен быть непредвзятым, ориентированным на объективную оценку достоверности финансовых результатов.
4. Принцип своевременности	4. своевременное и систематическое проведение аудита финансовых результатов.
5. Принцип действенности -	5. направленность аудита финансовых результатов на выработку конкретных мер по устранению нарушений.

При осуществлении аудита финансовых результатов необходимо обосновать функции и требования, предъявляемые к нему; в полном объеме использовать нормативную и законодательную базы аудита; разработать организационные аспекты, технику и методику проведения аудита. В этой связи в таблице 1.3 определены и систематизированы функции аудита финансовых результатов и требования, предъявляемые к нему в современных условиях.

Таблица 1.3 Функции и требования аудита финансовых результатов организации

Функции	Значение функции	Требования
3	4	5
1. Информационная функция	1. информация о финансовом результате является предметом аудита и содержанием управленческой деятельности.	1. Гибкость. 2. Экономичность 3.Простота. 4. Независимость. 5.Адекватность данных аудита пользователям информации. 6. Соблюдение законности при аудите. 7. Создание среды доверия. 8. Выполнение аудиторских процедур. 9. Соблюдение конфиденциальности при аудите.
2. Контрольная функция	2. обеспечивает соблюдение нормативно-законодательной базы при формировании финансовых результатов, и способствует повышению эффективности управленческих решений.
3.Функция обратной связи	3. способствует осуществлению аудита по выявлению резервов увеличения финансового результата.
4. Аналитическая функция	4. реализуется в использовании информации при анализе финансового результата.
5. Консультационная функция	5. консультирование управленческого отдела предприятия по формированию финансового результата.

Единство функций аудиторской деятельности не исключает значительных различий содержания внутреннего и внешнего аудита финансовых результатов. Именно эти различия определяют их взаимное дополнение. Технология взаимодействия внутреннего и внешнего аудита основывается на концепции максимального содействия независимому аудитору, а со стороны последнего - на политике беспристрастного подхода к оценке той степени доверия, которое разумно оказать внутреннему аудитору.

Исходя из этих функций, можно определить задачи аудита финансовых результатов. Основными задачами являются: оценка показателей динамики формирования прибыли, обоснованности фактической величины ее образования и распределения, выявление влияния разных факторов на объем прибыли; оценка возможных резервов дальнейшего увеличения прибыли на базе оптимизации объемов производства и затрат. Полный перечень задач аудита финансовых результатов.

Для достижения цели аудита финансовых результатов и их использования необходимо решить основные задачи аудита и осуществить проверку по следующим направлениям, указанным в таблице:

Таблица 1.4 Аудит финансовых результатов

Объект аудита	Задача аудита
1	2
Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг); продажи основных средств и прочих активов; соответствие фин. отчетности данным синтетического и аналитического учета	Проверка и установление правильности определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продажи продукции, товаров, основных средств и прочих активов.
Учёт прочих доходов и расходов	Проверка и установление правильности учета прочих доходов и расходов
Учёт использования прибыли (налоги, финансовые санкции)	Проверка и установление правомерности и обоснованности распределения чистой прибыли

Исходя из поставленных целей аудита финансовых результатов, должны определяться его задачи, процедуры процесса аудита, организационно-методические аспекты, технические средства, алгоритмы обработки данных, формы обобщения и представления информации о финансовых результатах, интеллектуальные ресурсы, а также порядок документирования результатов аудита. [15]

Глава 2. Аудиторские процедуры аудита финансовых результатов

2.1 Цель и планирование аудита финансовых результатов

На этапе планирования аудитор исследует системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля с тем, чтобы определить возможные искажения формирования финансового результата и отражения его в отчетности, а также учесть те факторы, которые влияют на появление таких искажений. Параллельно с оценкой систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля происходит оценка неотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности предприятия, которая соотносится с существенными сальдо счетов финансовых результатов и классами операций. Используется профессиональное суждение для оценки уровня аудиторского риска и планирования аудиторских процедур таким образом, чтобы снизить этот риск до приемлемого уровня. [31]

При определении объектов проверки аудитор использует результаты анализа доходов, расходов и прибыли, и учитывает уровень существенности, установленный для финансового результата.

Применение на этапе планирования аналитических процедур позволяет определить нетипичные ситуации в деятельности предприятия и его отчетности. Существенные различия между данными финансовой отчетности, подготовленной клиентом за отчетный год, и другими данными, которые используются при сравнении, свидетельствуют об отклонениях и пропусках в бухгалтерском учете и отчетности. Аудитор устанавливает породившие их причины и определяет, является ли это результатом воздействия обычных экономических явлений или ошибкой.[17]

Аналитические процедуры помогают выявить особенности деятельности аудируемого лица, основные источники и направления получения доходов и расходования средств, источники формирования прибыли, а также факторы, которые повлияли на динамику и величину финансовых результатов деятельности предприятия. В этих целях аудитор проводит анализ финансовых результатов деятельности ООО «ПИАР». Такой анализ, как правило, осуществляется в несколько этапов: схема 2.1

Размещено на http://www.allbest.ru/

Схема 2.1 Этапы анализа финансовых результатов

Факторный анализ прибыли, доходов, расходов выполняется с помощью построения структурно-логических схем прибыли, математического представления построенных систем; применения принципа элиминирования и способа цепных подстановок для расчета влияния различных факторов. [34]

Уровень существенности относительно финансового результата представляет предельный размер допустимой ошибки. Под допустимой ошибкой понимается степень искажений в проверяемой совокупности, которую аудитор считает несущественной и не оказывающей влияния на бухгалтерскую отчетность. При установлении уровня допустимой ошибки аудитор исходит из значимости проверяемой совокупности для целей конкретной проверки.

Учитывая способ формирования финансовых результатов, в качестве потенциальных объектов аудита выступают доходы, раскрытие информации о которых предусмотрено Отчетом о финансовых результатах. [41]

Важным элементом аудита финансовых результатов деятельности ООО «ПИАР» будет идентификация принятых на предприятии средств контроля, и знакомство с построением системы бухгалтерского учета по каждому объекту проверки.

Система бухгалтерского учета и средства контроля должны обеспечивать соблюдение условий договоров, требований общих и локальных документов, и соглашений при получении и начислении доходов и при отражении этих операций в бухгалтерском учете. [16]

Идентификацию средств контроля и знакомство с системой бухгалтерского учета рационально проводить путем тестирования, и анализа содержания положения о структурных подразделениях ООО «ПИАР», должностных инструкций сотрудников и руководителей, локальных документов. В результате аудитор имеет представление о целесообразности принятых системы учета и средств контроля специфике и масштабам деятельности организации, о соответствии разработанных внутренних регламентов требованиям общих нормативно-правовых документов. [33]

Аудитор на этапе планирования принимает решение о способе проведения проверки по каждому объекту. Сплошной проверке подвергаются те доходы и расходы, сальдо по которым сложилось как результат рискованных или нетипичных операций. По определенным доходам и расходам число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что использование аудиторской выборки неправомерно.

Основным методом проведения аудита доходов являются выборочные исследования. Это объясняется тем обстоятельством, что сальдо доходов складывается как результат большого числа операций, и сплошная проверка финансового результата требует значительных физических и временных издержек. Математически установлено, что значительный объем генеральной совокупности оказывает несущественное влияние на объем выборки. Для 100, и для 1000 элементов всей совокупности получают значимые результаты, отобрав для проверки не больше 5 элементов. В итоге на основе аудиторской выборки аудитор делает выводы о свойствах всей генеральной совокупности. [11]

Аудиторская выборка требует тщательного планирования, анализа полученных результатов и документирования в течение всего процесса выборочного исследования. Аудитор принимает решение, что менее трудоемко и одновременно эффективно - аудиторская проверка выборочным или сплошным методом. Аудитор определяет целесообразность и возможность осуществления аудиторской выборки применимо к каждой конкретной совокупности.

Техническим этапом аудита финансовых результатов является получение аудиторских доказательств, которых будет достаточно для выражения мнения аудитора о достоверности статей бухгалтерской отчетности. Конкретные методы получения аудиторских доказательств подразумевают под собой аудиторские процедуры, выбор которых обусловлен целью проверки, спецификой проверяемых счетов, профессионального суждения и опыта аудитора. В зависимости от цели выборочной проверки, аудиторские процедуры разделяются на две группы - тестирование средств контроля и тестирование по существу, которое включает детальные тесты и аналитические процедуры оборотов и сальдо по счетам. По каждому из направлений аудитор использует как сплошной, так и выборный метод сбора данных. [22]

При проверке средств контроля целью аудита является установление случаев, когда средства контроля по аудируемым операциям не функционировали должным образом.

Тестирование на соответствие устанавливает уровень риска средств контроля, который имеет определяющее значение при определении объема выборки - чем выше риск контроля, тем больше объем выборки и, наоборот, больше физические и временные затраты на проверку конкретной совокупности выборочным методом. [29]

Трудность определения риска заключается в том, что он не рассчитывается в виде конкретной стоимостной оценки, в связи с чем уровень риска классифицируется аудитором как высокий, средний или низкий.

Тестирование на соответствие при аудите финансовых результатов деятельности предприятия нецелесообразно использовать в случае, когда аудиторская компания проводила аудит данного клиента раньше, и в аудируемой организации не случились события, в результате которых риск средств контроля изменился. И наоборот, средства контроля подлежат обязательной проверке, когда аудит у данного клиента проводится аудиторской организацией впервые. [40]

Для оценки риска средств контроля в ходе проверки финансовых результатов деятельности предприятия, исходя из профессионального суждения аудитора, представляется рациональным использовать один из трех подходов (Схема 2.2):

Размещено на http://www.allbest.ru/

Схема 2.2 Подходы к оценке риска средств контроля

В процессе проверки на соответствие выполняются тесты на соответствие, и на базе полученных данных определяется степень риска средств контроля.

В случае фактического признания риска контроля низким, аудитор отказывается от проверки по существу и полностью полагаться на надежность системы внутреннего контроля клиента.

Проверка по существу осуществляется с целью получения подтверждений реальности оборотов или сальдо по счетам учета по следующим признакам: точность, полнота, оценка, ограничение учетного периода, существование. Основными видами аудиторских процедур при проведении проверки по существу финансовых результатов предприятия являются детальные тесты сальдо и аналитические процедуры. [20]

Аналитические процедуры используются тогда, когда результаты проверки на соответствие дают возможность сделать вывод о высокой эффективности средств контроля по конкретному объекту. В противном случае аудитор тестирует сальдо счетов, чтобы получить достаточную степень уверенности в том, что финансовая отчетность предприятия не имеет существенных искажений.

Анализ доходов позволяет определить обоснованность величины доходов, которые отраженны на счетах бухгалтерского учета. Сопоставив сальдо и обороты на счетах бухгалтерского учета по учету и контролю доходов и сумму, которая получена как результат аудиторских расчетов, аудитор делает первичные выводы о достоверности данных бухгалтерского учета.

Аудитор при детальном тестировании сальдо делает расчет суммы доходов, исходя из условий, которые определены первичными документами.

При установлении объема совокупности, которая будет проверена, анализируется исполнение условий, которые касаются возможности использования выборочного исследования. [18]

Этими условиями являются значительный объем генеральной совокупности, охват всего отчетного периода, возможность идентификации каждой единицы общей совокупности.

Для определения объема проверяемой совокупности аудитор определяет элементы наибольшей стоимости, и элементы, значимые по рискам. Элементами наивысшей стоимости считаются те, размер которых превосходит больше чем на 30% среднюю стоимость элементов генеральной совокупности. Временные затраты аудитора, при большом количестве единиц в совокупности, по выявлению этих элементов столь значительны, что эффект от уточнения конечного объема проверяемой совокупности не достигается. Основываясь на этом, при проверке отдельных видов доходов аудитор игнорирует требование об очистке генеральной совокупности от элементов наивысшей стоимости и элементов, значимым по рискам. [13]

После установления объема выборки аудитор делает отбор элементов для осуществления выборочного исследования.

Таблица 2.1 План аудита финансовых результатов

Проверяемая организация	ЗАО «Городской центр туризма и бронирования»
Период проведения аудита	с 01.02.14 по 28.02.14
Проверяемый период	01.01.13 - 31.12.13
Руководитель аудиторской группы	Шергин А.С.
Состав аудиторской группы	Панферов В.Л., Вавилова М.А.
Уровень существенности, тыс. руб.	214, 9
Этапы аудиторской проверки	1. Аудит порядка формирования финансовых результатов 2. Аудит правильности учета прочих доходов и расходов 3. Аудит правильности налогообложения прибыли 4. Проверка и подтверждение отчетности о финансовых результатах

Завершив отбор элементов для выполнения выборочного исследования, аудитор приступает к аудиторским процедурам, в результате осуществления которых получает доказательства, в объеме, который необходим для формирования мнения аудитора об эффективности и достаточности средств контроля или о достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности.

Завершив анализ рисков, аудитор приступает к разработке общего плана аудита финансовых результатов, который определяет последовательность действий аудитора, то есть по каким направлениям и с какой интенсивностью будет проводиться проверка.

После составления общего плана составляется программа аудиторской проверки финансовых результатов. Программа является развитием и продолжением общего плана аудита и представляет детальный перечень аудиторских процедур, которые необходимы для практического осуществления плана аудита.

Таблица 2.2 Основные направления аудита финансовых результатов

№ пп/п	Планируемые виды проверки
11	Нормативная проверка достоверности отражения финансового результата в финансовой отчетности, в том числе по видам прибылей, прибыли от продаж; валовой прибыли; прибыли от обычной деятельности; прибыли до налогообложения и чистой прибыли.
22	Арифметическая проверка достоверности отражения финансового результата в финансовой отчетности, в т.ч. по видам прибылей (убытков).
33	Встречная проверка достоверности отражения финансового результата в бухгалтерской отчетности, в т.ч. по видам прибылей (убытков).
44	Нормативная проверка правильности бухгалтерского учета налога на прибыль в финансовой отчетности (в соответствии с требованиями ПБУ 18/02)
55	Арифметическая проверка правильности отражения налога на прибыль в финансовой отчетности.
56	Аналитические процедуры оценки динамики и структуры финансовых результатов предприятия; расчета и оценки показателей рентабельности услуг и капитала.

Программа аудиторской проверки финансовых результатов сформирована в виде таблицы (Приложение 4), где также указаны источники информации, которые подтверждают ту или иную аудиторскую процедуру, и методы, используемые при аудите.

В ходе разработки и составления плана и программы аудита финансовых результатов аудитор определяет уровень существенности и рассчитывает величину аудиторского риска.

2.2 Установление уровня существенности и аудиторского риска

Порядок определения уровня существенности отдельных статей баланса устанавливается внутрифирменным аудиторским стандартом. В нем указан критерий существенности в процентах или в рублях от валюты баланса. Стандарт может определять несущественными статьи баланса с остатками, которые составляют менее 1% валюты баланса. Но при этом следует учитывать не только абсолютные значения статей баланса, но и другие аспекты. [27]

Таблица 2.3 Факторы, влияющие на оценку уровня существенности в процессе планирования аудита финансовых результатов

Факторы	Содержательные аспекты
Абсолютная величина ошибки	Уровень абсолютной величины ошибки является значимым для оценки существенности при аудите финансового результата, т.к. этой ошибке предшествует система отклонений в учете затрат, доходов и расходов, которые должны быть испралвены
Относительная величина ошибки	Эта оценка используется в виде отношения возможной ошибки к соответствующей базовой величине. Сложностью является выбор базовой величины, которая должна быть точкой отсчета погрешности
Содержание счетов финансовых результатов и статей отчетности	Возможные ошибки по счетам 20, 90,91 рассматриваются как более существенные, чем вероятные ошибки по счетам 99 и 84. Незаконные операции по счетам 20, 90, 91 являются существенными по причине своей необоснованности и в конечном итоге они искажают результаты на счетах 99 и 84
Конкретные условия	Необходимость уделять значительное внимание даже несущественным ошибкам в учете и отчетности формирования финансовых результатов
Неопределенность финансовой деятельности	Необходимость использования более строгих критериев существенности
Кумулятивный эффект	Оценка общего размера уже известных и предполагаемых отклонений в финансовых результатах

Планируя аудит финансовых результатов, аудитор устанавливает уровень существенности по данному основному объекту проверки. В ходе оценки уровня существенности при аудите финансовых результатов, учитываются факторы, представленные в таблице 2.3.

Существует два определения существенности: качественное и количественное. С качественной точки зрения аудитор использует свое профессиональное суждение для установления, носят или нет существенный характер совершенные экономическим субъектом финансовые и хозяйственные операции отклонения, отмеченные в ходе проверки, нормативным актам, действующим в Российской Федерации. [33]

Уровень существенности представляет собой предельно допустимое значение ошибки финансовой отчетности, начиная с которой заинтересованный пользователь бухгалтерской отчетности с высокой степенью вероятности не сможет делать на ее основе верные выводы и принимать грамотные экономические решения. При установлении абсолютного значения уровня существенности аудитор принимает за базу наиболее значимые показатели (базовые показатели), которые характеризуют достоверность бухгалтерской отчетности предприятия, подлежащего аудиту. [44]

Аудитор рассчитывает уровень существенности, беря определенную долю от тех или иных базовых показателей: итоговых значений бухгалтерских счетов, статей баланса и показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Используются как базовые показатели текущего периода, так и средние показатели текущего и предшествующих годов, и любые расчетные процедуры, которые формализованы.

Значение уровня существенности для аудиторской проверки ООО «ПИАР» определено по завершению этапа планирования аудита финансовых результатов. Полученное значение уровня существенности в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

Для нахождения уровня существенности ООО «ПИАР» использована таблица:

Таблица 2.4 Значение уровня существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бух. отчетности проверяемого субъекта, тыс. руб.	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
Выручка от оказания услуг	1573083	10	157308
С/с оказанных услуг	1283226	5	64161
Прочие доходы	887	2	18
Прочие расходы	27805	2	556
Чистая прибыль	108967	5	5448

Значение уровня существенности составляет: 45498 тыс. руб. [(157308+64161+18+556+5448)/5]. Полученную величину разрешается округлять, но так, чтобы она изменилась не более чем на 20%.

Полученное число округлено и используется значение 45000 тыс. руб. как показатель уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет 1,1%, что находится в пределах 20%. Уровень точности равен: 45000*75/100=33750 тыс.руб.

45000 тыс. руб. - это предельное значение ошибки финансовой отчетности, начиная с которой заинтересованный пользователь данной отчетности с высокой степенью вероятности не сможет сделать на ее основе верные выводы и принять правильные управленческие решения.

Найден частный уровень существенности по каждому субсчету счетов 90 “Продажи”, 91 “Прочие доходы и расходы” и счету 99 “Прибыли и убытки”.

Уровнем существенности для бухгалтерских счетов учета финансовых результатов будет 214 886 рублей

Полученное значение уровня существенности - 214 886 руб. зафиксировано в плане аудита финансовых результатов.

Аудиторский риск означает возможность того, что финансовая отчетность аудируемого лица содержит невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или, что она содержит существенные искажения, когда таких искажений в бухгалтерской отчетности на самом деле нет. [9]

Таблица 2.5 Расчет частных уровней существенности

Счет (субсчет)	Обороты счета за период	Уровень существенности, руб.
	Доля в общем обороте, %
1	2	3
90/1	98 670 359, 86	95 443
	12, 18
90/2	77 160 241, 73	75 444
	9, 56
90/3	14 149 333, 04	15 836
	1, 86
90/9	5 340 156, 31	5 542
	0, 68
91/1	227 554, 55	224
	0, 03
91/2	810 530, 55	812
	0, 10
99	9 886 554, 67	9 573
	1, 22
Итого:	210 587 134, 10	214 886
	25, 63

Аудиторский риск является оценкой риска неэффективности проверки, которая основывается на установлении уровня надежности системы учета аудируемого лица и эффективности системы внутреннего контроля в целях защиты интересов заинтересованных пользователей. Чем ниже значение желаемого риска для аудитора, тем в большей степени он уверен в том, что бухгалтерская отчетность не содержит нарушений и пропусков. Абсолютная уверенность аудитора будет означать нулевой риск. [34]

Математически модель аудиторского риска выглядит следующим образом:

РСК - риск средств контроля;

НР - неотъемлемый риск;

РНО - риск необнаружения ошибки.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля отличаются от риска необнаружения тем, что аудитор оценивает лишь уровень этих рисков, но не может их как-то контролировать. Неотъемлемый риск и риск средств контроля меняются в зависимости от счета или даже группы счетов, следовательно от счета к счету изменяется и риск необнаружения и, вследствие этого, необходимое число аудиторских доказательств. [28]

Неотъемлемый риск ООО «ПИАР» составляет 82%. Оценка системы внутреннего контроля определена как высокая (75%). Процедура подтверждения достоверности системы внутреннего контроля произведена на основании изучения, оценки, анализа и сведений о некоторых аспектах хозяйственной деятельности организации, значит, риск средств контроля составляет 75%.

Аудиторский риск взят за 5%. Риск необнаружения ООО «ПИАР» равен: РНО = 0,05 / (0,82 * 0,75) = 0,081 или 8,1 %.

Риск необнаружения устанавливает объем данных, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не берет на себя большой риск невыявления нарушений из-за недостаточности свидетельств. Когда аудитор берет на себя большой риск, свидетельств нужно меньше. Между риском необнаружения и коммуляцией неотъемлемого риска и риска средств контроля существует обратная связь: если аудитор оценил неотъемлемый риск и риск средств контроля как высокий, то он снижает риск необнаружения.

Для дальнейшей проверки финансовых результатов аудитор определяет информационную базу, которая послужит источником данных, необходимых для осуществления аудиторских процедур.

2.3 Этапы аудиторской проверки финансовых результатов

На всех трех этапах аудита финансовых результатов аудитор применяет перечень процедур получения аудиторских доказательств, предусмотренных Правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Список процедур получения аудиторских доказательств, их характеристика и содержание при проведении аудита финансовых результатов представлен в Приложении 2.

Верное исчисление выручки от реализации и себестоимости оказанных услуг и расходов, которые связанны с продажей другого имущества, объективно предполагает точный расчет финансового результата по таким операциям. Аудитор проверяет этот участок бухгалтерского учета по формированию финансовых результатов, используя при этом соответствующие аудиторские процедуры, рассмотренные в данной части исследования.

Целью является установление соответствия информации, отраженной в Учетной политике, законодательству Российской Федерации в области формирования и отражения финансового результата.

Источниками информации послужили Учетная политика ООО «ПИАР», Приложения к Учетной политике.

Таблица 2.6 Результаты изучения приказа об Учетной политике в части вопросов, относящихся к учёту финансовых результатов

Элемент учётной политики	Возможные варианты	Отражено	Примечания
Учет себестоимости оказанных услуг	- по фактической себестоимости - по плановой себестоимости	+	Без использования счета 40 "Выпуск продукции"
Метод определения выручки от оказания услуг	- по моменту оплаты (кассовый метод) - по моменту отгрузки (метод начисления)	+
Формирование и отражение выручки от оказания услуг на счетах бухгалтерского учета	Доходы от обычных видов деятельности отражаются по кредиту счета 90 «Продажи»	+
Учет и отражение прочих доходов и расходов и результатов от прочих операций	Операционные и прочие расходы определяются согласно ПБУ 10 «Расходы организации» и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», а прочие доходы - по кредиту счета 91	+
Формирование коммерческих и управленческих расходов в Отчете о финансовых результатах	- формирует отдельными статьями - не формирует отдельными статьями	+	сумма косвенных расходов на оказание услуг отчетного периода, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного года
Способ списания расходов будущих периодов	равномерное списание расходов в течение года, к которому они относятся списание расходов пропорционально объему оказанных услуг, выполненных работ	+
Отражение и учет «отложенных налоговых активов», «отложенных налоговых обязательств» и «постоянных налоговых активов»	Ведется в соответствии с ПБУ 18/02	-	Не отражено в Учетной политике

Аудитор устанавливает соответствие информации, которая отражена в Учетной политике ООО «ПИАР», действующему законодательству в области формирования и отражения финансового результата. Полнота раскрытия информации о способе определения выручки от реализации услуг, прочих доходов и расходов и финансового результата в Учетной политике, в том числе в учетной политике для целей налогообложения представлены в таблице 2.6.

На основании проверки приказа об Учётной политике ЗАО "Городской центр туризма и бронирования” аудитор заключил, что в данном документе отражены практически все существенные аспекты, необходимые для правильной организации учёта затрат.

Проведена выборочная проверка оформления документов по реализации услуг. При аудите на предприятии проверялись документы по оказанию услуг на наличие обязательных реквизитов, для этого в таблице 2.7 проверены соответствующие документы.

Из таблицы 2.7 следует, что в ЗАО "Городской центр туризма и бронирования” в документах по учёту оказания услуг заполняются практически все обязательные реквизиты.

Таблица 2.7 Результаты проверки правильности оформления документов по оказанию услуг

№ п/п

Название документа

Полнота заполнения реквизитов

Наличие документа

Наименование документа

Дата составления

Номер документа

Наименование организации

Наименование материалов

Содержание хоз-ой операции

Измерители

Наименование должностных лиц

Подписи долж-х лиц

Расшифровка подп.

Наличие незавер-х исправлений

1

Счета на оплату №5317 от 05.06.2013 №4155 от 30.04.2013 №2957 от 11.04.2013

+

+

-

+

+

+

-

+

+

+

+

-

2

Акты оказания услуг 5317,4155, 2957

+

+

+

+

+

+

+

+

+

+

-

-

Аудитор удостоверяется, что на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные операции по оказанию услуг. При проведении данной проверки аудиторская группа обращает внимание на возможность возникновения двух типов ошибок: данные по реально совершенным сделкам не отражены в учете и второй тип - на счетах отражены фиктивные операции.

Такие ошибки приводят к занижению или завышению налогооблагаемой базы, и это считается неправомерным. Проверка полноты и достоверности отражения сумм реализации на счетах бухгалтерского учета является этапом проверки надежности системы внутреннего контроля. [42]

При аудите достоверности отражения сумм от оказания услуг, выборочно сверен ряд записей в регистрах учета реализации с данными первичных документов.

Таблица 2.8 Результаты проверки полноты и достоверности сумм от оказания услуг ООО «ПИАР»

Порядковый номер и дата Акта об оказании услуг	Сумма к оплате согласно Накладной	Сумма без НДС	Сумма по данным регистра учета доходов текущего периода	Отклонения
1	2	3	4	5
4577	24596,38	20844,39	20844,39	-
4788	51459,63	43609,86	43609,86	-
8644	146576,87	124217,69	123218,24	+

Для определения достоверности отражения в регистрах рациональней рассмотреть налоговые регистры, суммы по которым в дальнейшем состаят налогооблагаемую прибыль. В ходе аудита проверены суммы по накладным и данные Регистра учета доходов текущего периода. (Таблица 2.8)

Как видно из таблицы, сумма согласно Акту оказания услуг № 8644 не совпадает с суммой по данным регистра учета доходов текущего периода, что означает наличие отклонения в регистрах налогового учета. Сумма отражена недостоверно.

Проведена проверка наличия документов, подтверждающих правильность и своевременность отражения выручки от оказания услуг ООО «ПИАР»

Проверена правильность отражения выручки на счетах бухгалтерского учета. Выручка формируется на счете 90-1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Проводка выглядит следующим образом: Дебет 90-1 «Выручка», Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на сумму реализованных услуг.