Учет по налогам и сборам

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Теоретические аспекты организации учета расчетов по налогам и сборам

1.1 Теоретические основы бухгалтерского учета расчетов по налогам и сборам

1.2 Понятие налогового учета, составляющие системы налогового учета

1.3 Проблемы взаимодействия систем налогового и бухгалтерского учета: основные требования ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

2. Организация налогового учета и порядок составления отчетных форм

2.1 Состав доходов, порядок их признания для целей налогообложения в бухгалтерском и налоговом учете

2.2 Состав расходов, порядок их признания для целей налогообложения в бухгалтерском и налоговом учете

2.3 Практические аспекты учета налоговых разниц в системе бухгалтерского учета

Выводы и предложения

Список литературы



Введение

Бухгалтерский учёт тесно связан с органами налоговой инспекции и налоговой системой в целом. Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определение приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим, необходимо, чтобы налоговая система была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту.

Говоря о взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом, необходимо отметить следующее: разрыв между этими двумя видами учета является довольно серьезной проблемой не только для бухгалтеров-практиков, но и работников налогового ведомства. Налоговое законодательство должно быть нейтрально по отношению к бухгалтерскому, т.е. независимо от изменений в бухучете налоговая база должна оставаться постоянной и рассчитываться исходя из норм, установленных в налоговых законах. бухгалтерский учет налог доход

Однако в реальной жизни наблюдается обратная ситуация, и вступление в силу новых бухгалтерских стандартов заставляет изменять методику исчисления налогов. Так, например, когда вышли ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, регламентирующие учет доходов и расходов организации, возникла необходимость внесения изменений в нормативные акты по налогу на прибыль, и пришлось в середине года Департаментом методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения МНС РФ подготовить Инструкцию "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

Целью данной работы является то, что нужно определить и обобщить проблемы адаптации систем бухгалтерского и налогового учета в организациях.

Достижение поставленной цели требует последовательного решения следующих задач:

1. Определить теоретические аспекты организации учета расчетов по налогам и сборам

2. Осуществить организацию налогового учета и порядок составления отчетных форм

Теоретической основой научной работы являются нормативно-правовые акты, интернет-источники и учебные пособия по бухгалтерскому и налоговому учету.



1. Теоретические аспекты организации учета расчетов по налогам и сборам

1.1 Теоретические основы бухгалтерского учета расчетов по налогам и сборам

По мнению Лытневой Н.А., в настоящее время налоги являются неотъемлемой частью финансовых систем практически всех государств мира. Появление и развитие налогов уходит своими истоками в глубокую древность. Считается, что своему зарождению налоги обязаны появлению такого феномена общественной жизни как государство. Именно с ним, с его развитием и трансформацией многие мыслители связывали и связывают появлением такой важной экономической категории как "налогообложение", главной функцией которого изначально являлось обеспечение государства необходимыми ресурсами.[8]

Экономическое определение налога может быть сформулировано следующим образом.

Налог Ї это форма отчуждения ресурсов физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти.[7]

Налоги Ї это порождение государства, и в этом своем качестве они существовали и могут в принципе существовать вне товарно-денежных отношений.[9]

Однако современное законодательство отстранилось от всех "не денежных" форм перераспределения ресурсов, поэтому существует следующее "юридическое" определение налога, закрепленное частью первой Налогового кодекса Российской Федерации.

Налог Ї обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ст. 8 ч. I НК РФ).[1]

В настоящее время в налоговой системе Российской Федерации предусмотрена также такая экономическая категория как "сбор". Основным отличием сбора от налога является то, что налог взимается на основе принципа индивидуальной безвозмездности, в то время как уплата сбора предполагает при определенных условиях некоторую безвозмездность.

Сбор Ї обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ст. 8 ч. I НК РФ) [1]

В соответствии с Налоговым Кодексом РФ, Положением о Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.10.2000 № 783 , МНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей налогоплательщиками, участвующим в выработке налоговой политики и осуществляющим ее с целью обеспечения своевременного поступления в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды в полном объеме налогов, сборов и других обязательных платежей, обеспечивающим межотраслевую координацию, государственный контроль и регулирование в области производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции, а также осуществляющим в установленном порядке валютный контроль.

В НК РФ указано, что участниками налоговых взаимоотношений являются:

1. Организации и физические лица, являющиеся налогоплательщиками

2. Организации и физические лица, являющиеся налоговыми агентами

3. Налоговые органы

4. Таможенные органы [1]

В зависимости от того кто является конечным плательщиком налоги делят:

1. Прямые налоги

2. Косвенные налоги[11]

К прямым налогам относят:

1. Налог на прибыль

2. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) [9]

Плательщики прямых налогов -- это предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, а также иностранные компании, занимающиеся предпринимательской деятельностью в России.

Косвенными являются налоги на потребление товаров, работ, услуг. К ним относят:

1. Налог на добавленную стоимость (НДС)

2. Акцизы[9]

Окончательным плательщиком таких налогов является потребитель. По распределению средств между бюджетами различного уровня, налоги в РФ подразделяются на 3 группы:

1. Федеральные налоги

2. Налоги субъектов РФ (региональные)

3. Местные налоги

Федеральные налоги и сборы-установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории РФ:

1. Налог на добавленную стоимость

2. Акцизы

3. Налог на доходы физических лиц

4. Налог на прибыль организаций

5. Налог на добычу полезных ископаемых

6. Водный налог

7. Сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов

8. Государственная пошлина

Региональные налоги-установлены НК РФ и законами субъектов РФ о налогах, обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов. При установлении региональных налогов определяют следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. К региональным относятся налоги:

1. На имущество организаций

2. На игорный бизнес

3. Транспортный

Местные налоги - установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительских органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. При установлении местных налогов и сборов, определяют следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах установленных НК РФ; порядок и сроки уплаты налогов; формы отчетности по данным налогам; налоговые льготы. К местным налогам и сборам относятся:

1. Налог на имущество физических лиц

2. Земельный налог [1]

Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок элементов налогообложения, а так же освобождения от уплаты отдельных налогов и сборов. К ним относят:

1. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей - единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

2. Упрощенная система налогообложения:

-доходы 15%

-доходы-расходы 7%

3. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД)

4. Патентная система налогообложения [10]

Карпов В.В. пишет, что для учета расчетов по налогам и сборам в бухгалтерском учете предназначен активно-пассивный счет 68 « Учет расчетов по налогам и сборам», который может иметь развернутое сальдо. Начисленные налоги и сборы отражают по кредиту счета 68 и дебету различных счетов в зависимости от источников их возмещения. По данному признаку различают следующие налоги и сборы:

1. Относимые на счета продажи (счета 90,91)-НДС, акцизы

2. Включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг и капитальные вложения (счета08,20,23,25,26,29,97,44)-транспортный, земельный и водный налоги, отчисления во внебюджетные экологические фонды в виде платы за нормативные выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и др.

3. Уплачиваемые за счет прибыли до ее налогообложения (счет 91)- налог на имущество

4. Уплачиваемые из прибыли (счет 99)-налог на прибыль, ЕСХН

5. Уплачиваемые за счет доходов физических лиц (счета учетов расчетов)- НДФЛ

Кроме того, по кредиту счета 68 и дебету 99 «Прибыли и убытки» и 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (в частности расчетов с виновными лицами) отражают начисленную сумму штрафных санкций за несвоевременную и неполную уплату налогов и сборов. В корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» по счету 68 отражают суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над суммой налогов и сборов.[18]

НДС уплачивают организации и индивидуальные предприниматели (ИП) использующие обычную систему налогообложения. Объектом налогообложения НДС является выручка от продажи продукции (работ, услуг). Отчетный налоговый период по НДС - месяц, а налоговый период -год.

Ставки НДС устанавливаются в размере 0%, 10%, 18%. По ставке 0% облагаются операции по продаже товаров, которые идут на экспорт (за искл. нефти и газа и производств переработки), а также операции связанные с продажей драгоценных металлов в организациях занимающихся их добычей. По ставке 10% облагается реализация продовольственных товаров, сельскохозяйственная продукция и продукция переработки сельскохозяйственного сырья, товары для детей, реализация книжной продукции связанной с образовательной наукой и культурой, медицинские препараты отечественного и зарубежного производства. По ставке 18% облагается реализация всех других видов продукции товаров работ и услуг.

Для учета НДС применяются первичные документы, счет-фактура. Его выполняют параллельно с товарными накладными, товарно-транспортными документами и другими документами на продажу продукции работ, услуг в 2-х экземплярах.

НДС уплачивается при покупке товаров, работ, услуг и учитывают его по Дт счета 19 «Налог на добавленную стоимость». Сумма НДС начисляется при продаже продукции, учитывается по Кт счета 68 субсчет НДС.

Сумма налога подлежащего к уплате в бюджет можно рассчитать так: в течение следующего года суммы уплаченных налогов и начисленных при покупке НДС накапливаются на счетах 19 и 68 следующим образом:

Дт 19 «Налог на добавленную стоимость» и Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражен НДС уплаченный поставщику при покупке материальных ценностей

Дт 90 «Продажи» и Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» - начислен НДС по проданной продукции

В конце отчетного периода при условии, что все приобретенные материальные ценности поставлены на учет и используются, производят списание НДС, уплаченный при покупке бухгалтерской записью:

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» и Кт 19 «Налог на добавленную стоимость» - произведен зачет НДС

В результате по Кт 68 субсчет НДС отражены суммы начисленные к уплате НДС, по Дт данного субсчета отражены уменьшающие эту сумму и списанные со счета 19 суммы, ранее уплаченные к НДС. Сопоставляя оборот Дт и Кт счета 68 определяют окончательную сумму НДС, подлежащую к уплате и перечисляют ее в бюджет:

Дт 68 и Кт 61.[17]

Основной задачей учета расчетов с бюджетом является обеспечение полного и своевременного поступления налогов и сборов в бюджет. Выполнение этой задачи, имеющей важное значение для государства, с другой стороны весьма важно и для предприятия-налогоплательщика, поскольку обеспечивает невозможность применения со стороны фискальных органов штрафных санкций за неполное и несвоевременное перечисление платежей в бюджет, что обеспечивает более высокий уровень чистой прибыли предприятия.

1.2 Понятие налогового учета, составляющие системы налогового учета

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет ? это система обобщения информации для определения налогооблагаемой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным в Налоговом кодексе.[1]

Налоговый учет- это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом(ст.313 НК РФ).[16]

Налоговый учет ведут в целях формирования полной и достоверной информации для налогообложения хозяйственных операций, осуществленных в отчетный (налоговый) период, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов в бюджет.

Для исчисления налога на прибыль параллельно бухгалтерскому учету ведут налоговый, то есть данные из первичны документов группируют в аналитические регистры для формирования налоговой базы. Аналитические регистры ? это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный период, сгруппированные без распределения по счетам бухгалтерского учета. Как следует из ст.313 НК РФ, систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливают в учетной политике для целей налогообложения, в которой также находят отражение сами регистры налогового учета. Формы регистров и их заполнение на основании ст.314 НК РФ налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и прилагает к учетной политике организации. Налоговый учет должен отражать порядок формирования доходов и расходов, определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем периоде, остатка расходов, подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, создаваемых резервов, а также задолженности по расчетам с бюджетом.[8]

По мнению Карпова В.В. подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы, включая справку бухгалтера; аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы, налоговые декларации.Данные налогового учета представляют собой коммерческую тайну, поэтому лица, виновные в ее разглашении, несут ответственность в соответствии с законом, т. е. обязаны возместить ущерб, причиненный таким разглашением. Если лица, виновные в разглашении тайны, ? сотрудники налоговых органов, то к ним дополнительно будет применена дисциплинарная ответственность.Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль определен ст. 315 НК РФ. Тем не менее, налоговый учет должен обеспечивать соответствующее раскрытие информации о структуре доходов и расходов в целях заполнения налоговой декларации.

Первичные учетные документы ? это документы, оформленные согласно Федеральному закону « О бухгалтерском учете» (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Бухгалтерская справка отражает исправительные, дополнительные и вновь выявленные хозяйственные операции, которые не были отражены в текущем учете (например, корректировка расчетов по налогам).

Аналитические регистры налогового учета обязательно должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра, период (дату) составления, измерители хозяйственной операции в натуральном и стоимостном выражении, наименование операции, подпись ответственного лица. Основная задача регистров - полное и достоверное отражение информации о формировании доходов и расходов организации в хронологическом порядке, определяющих размер налогооблагаемой базы в соответствии с гл.25 НК РФ. Основа для ведения регистра - документарное подтверждение возникновения доходов или расходов. Регистры не относятся к типовым, утвержденным формам, хотя МНС РФ в 2001 г. в порядке рекомендаций привело примерный перечень таких форм, поэтому на практике налогоплательщики разрабатывают и ведут их самостоятельно. В целях упрощения ведения налоговых регистров их нумерация инаименование могут совпадать с планом счетов предприятия.

Для налогового учёта реализации товаров Федеральная Налоговая Служба России рекомендует использовать следующие регистры:

-Регистр учёта операций выбытия имущества (работ, услуг, прав);

-Регистр учёта поступлений денежных средств;

-Регистр учёта операций по движению дебиторской задолженности;

-Регистр учёта операций по движению кредиторской задолженности;

-Регистр учёта расчётов с бюджетом;

-Регистр учёта доходов текущего периода.

Регистр учёта операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) используется для обобщения информации об операциях выбытия и формирования суммы доходов от реализации. Записи производятся по каждому факту утраты организацией права собственности на имущество на основании данных первичных учётных документов.

Регистр учёта поступлений денежных средств формируется для обобщения информации о поступлении в организацию денежных средств. Записи производятся по каждому факту поступления денежных средств на расчётный (валютный) счет организации или в кассу.

Записи в регистр учёта операций по движению дебиторской задолженности и регистр учёта операций по движению кредиторской задолженности производятся по всем фактам возникновения и погашения дебиторской (кредиторской) задолженности по любым основаниям с начала налогового периода до отчётной даты.

Регистр учёта расчётов с бюджетом формируется для обобщения информации состояния расчётов с бюджетом. Записи производятся по каждому факту начисления и перечисления сумм налога в бюджет. Регистр учёта доходов текущего периода формируется для обобщения информации об операциях получения доходов отчётного (налогового) периода, используемый при заполнении Декларации по налогу на прибыль организации.

Организация налогового учета нашла отражение в информационном сообщении МНС России от 19 декабря 2001 г. «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации». В этом сообщении предлагаются основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базыпо прибыли. Разработанные регистры могут быть произвольно расширены, дополнены, разделены или иным способом приспособлены для отражения деятельности данного предприятия.

Отсутствие регистра в числе предложенных, а также наличие собственного регистра не может служить основанием для применения налоговых санкций. Наказуемым является неправильное исчисление налога на прибыль.

Как уже было указано, характерной чертой учетно-налоговых показателей (налоговых регистров) является то, что они во многом обусловлены данными бухгалтерского учета. Результатом использования налогового учета является представление в Федеральную налоговую службу России (ФНС России) специализированных типовых форм, в которых налогоплательщик отражает основные налогово-расчетные показатели и

рассчитывает сумму налогового обязательства. Для сближения налогового и бухгалтерского учета можно в регистрах бухгалтерского учета выделять дополнительные субсчета либо к каждой записи добавлять информацию, необходимую для исчисления налоговой базы. Регистры бухгалтерского учета, имеющие всю необходимую информацию для использования данных в целях исчисления прибыли по правилам главы 25 НК РФ, будут признаваться регистрами налогового учета (согласно ст. 313 НК РФ). В частности, большинство предприятий использует данные бухгалтерского учета для формирования выручки и внереализационных доходов для целей налогообложения. В то же время, как показывает практика, существуют отдельные виды операций, по которым использование данных бухгалтерского учета в целях налогового учета не представляется возможным. Такие операции могут быть определены только в системе налогового учета с использованием налоговых регистров. [9]

В соответствии с действующим налоговым законодательством можно предложить два варианта налогового учета:

1. Автономное ведение налогового и бухгалтерского учета

2. Интегрированный учет

Первый вариант предусматривает организацию специальной налоговой службы, занимающейся вопросами налогообложения на предприятии, включая формирование налоговой политики (оптимизацию налогообложения) и взаимодействие с налоговыми органами. Специалисты этой службы могут координировать всю финансовую деятельность организации. Причем им не требуется специальная подготовка в области бухгалтерского учета, так как можно не учитывать правила его ведения.

В этом варианте применяются аналитические регистры налогового учета, сформированные на основе первичных документов, являющихся основанием и для бухгалтерского учета, поэтому следует иметь дополнительные экземпляры первичных документов. Кроме того, необходимо предусматривать взаимосвязь данных налогового и бухгалтерского учета, а также организовывать внутренний контроль тождественности информации двух видов учета, что значительно увеличивает расходы. Подобный подход к организации налогового учета могут использовать только крупные налогоплательщики, располагающие достаточными трудовыми и финансовыми ресурсами.

Второй вариант предусматривает максимальное сближение бухгалтерского и налогового учета. Поскольку в таком случае регистры налогового учета строят на основе регистров и первичных документов бухгалтерского учета,ведут налоговый учет работники бухгалтерской службы.

При выборе варианта ведения налогового учета надо учитывать все факторы: финансовые возможности предприятия; его организационную структуру; отраслевую принадлежность и специфику деятельности; наличие внешних и внутренних пользователей информации; степень автоматизации и объем информационных потоков между структурными подразделениями; состояние системы бухгалтерского учета, внутреннего и внешнего контроля.

Цель налогового учёта определяется интересами пользователей информации. Пользователи информации, формируемые в системе налогового учета, делятся на две основные группы:

1.Внешние

2.Внутренние

Внутренним пользователем информации является администрация организации. По данным налогового учёта внутренние пользователи могут проанализировать непроизводственные расходы, которые, согласно требованиям налогового законодательства, не учитываются для целей налогообложения (например, расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемые руководству или работникам; помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, расходы в виде сумм материальной помощи и другие). Уменьшая такого рода расходы можно оптимизировать налогооблагаемую прибыль.

Внешними пользователями информации являются, прежде всего, налоговые службы и консультанты по налоговым вопросам. Налоговые органы должны производить оценку правильности формирования налоговой базы, налоговых расчётов, осуществлять контроль за поступлением налогов в бюджет. Консультанты по налоговым вопросам дают рекомендации по минимизации налоговых платежей, определяют направление налоговой политики организации.

С учётом потребностей пользователей информации целями налогового учёта являются:

1.Формирование полной и достоверной информации о суммах доходов и расходов налогоплательщика, определяющих размер налоговой базы отчётного (налогового) периода

2.Обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет;

3.Обеспечение внутренних пользователей информацией, позволяющей минимизировать свои налоговые риски и оптимизировать налоги.

Средством достижения цели налогового учёта является группировка данных первичных документов. [10]

Налоговый учёт состоит только из этапа обобщения информации. Сбор и регистрация информации путём её документирования осуществляется в системе бухгалтерского учёта.

Данные налогового учёта должны отражать:

1.Порядок формирования сумм доходов и расходов;

2.Порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем отчётном (налоговом) периоде;

3.Сумму остатка расходов, подлежащих отнесению на расходы в следующем отчётном (налоговом) периоде;

4.Порядок формирования суммы создаваемых резервов;

5.Сумму задолженности по расчётам с бюджетом по налогу.

Согласно ст. 313 НК РФ данные налогового учёта подтверждаются:

-первичными учётными документами, включая справку бухгалтера;

-аналитическими регистрами налогового учёта;

-расчётом налоговой базы.

Объектами налогового учёта являются доходы и расходы организации, учитываемые для целей налогообложения. Путём сопоставления доходов и расходов определяется прибыль или убыток. Согласно ст. 247 НК РФ прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов. При этом расходы для целей налогообложения подразделяются на расходы, учитываемые в текущем отчётном периоде и расходы, которые учитываются в будущих периодах. Задачей налогового учёта является определение доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем периоде.

Одной из главных задач налогового учёта является определение суммы платежей в бюджет и задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль на определённую дату.

Предметом налогового учёта выступают производственная и непроизводственная деятельность предприятия, в результате чего у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате налога. [14]

1.3 Проблемы взаимодействия систем налогового и бухгалтерского учета: основные требования ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Разработчики главы 25 НК РФ видят в налоговом учете существенно отличающуюся от бухгалтерского учета и не совместимую с последним систему учета операций налогоплательщика. К сожалению, принятый Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в ч.2 НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ» закрепил налоговый учет уже не в качестве отдельной и самостоятельной от бухгалтерского учета системы учета, а как дополняющей последний.

На мой взгляд, проблема состоит в том, что бухгалтерский и налоговый учеты отличаются существенно и предприятиям приходится вести двойную бухгалтерию, что совершенно нерационально и требует дополнительных временных и материальных затрат.

Для начала необходимо отметить некоторые общие черты финансового и налогового учета:

· обязательность ведения: бухгалтерский учет определен Законом о бухгалтерском учете, налоговый - Налоговым кодексом РФ (гл.25);

· используемые измерители - денежное выражение (рубли);

· объект учета - организация в целом (если быть более точной, для налогового учета объектом являются хозяйственные операции, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного периода);

· периодичность составления в предоставлении отчетности;

· обязательное документальное подтверждение всех хозяйственных операций;

· «исторический» характер, т.е. отражаются результаты отчетных (прошлых) периодов;

· пользователи информации как внутренние, так и внешние.

Цели ведения обоих учетов приблизительно одинаковые - формирование полной и достоверной информации для внутренних и внешних пользователей. Однако методики ведения совершенно разные. [9]

Существующие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом создают ситуацию, когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели и обязательства организаций по налоговым платежам совершенно не корреспондируют между собой.

Бухгалтеру такие расхождения очевидны и понятны. Однако, проблема в том, что он составляет отчетность для самых разнообразных групп пользователей бухгалтерской информации, прежде всего, для акционеров (собственников), которые подчас далеки от бухгалтерского учета и его сложной и непонятной для них методологии. Например, бывает совершенно непонятно, почему организация должна уплатить налог на прибыль, сумма которого в три раза превышает величину прибыли, показанную в бухгалтерском балансе, или наоборот, имея огромную прибыль в отчетном периоде, организация практически ничего не должна бюджету.

Правильное прочтение и использование бухгалтерской информации возможно только при условии построения бухгалтерской отчетности на основе одинаковых принципов и правил. Это нужно для того, чтобы отдельные элементы отчетности были сопоставимы. Если же предприятие, например, в бухгалтерском учете будет признавать доходы, исходя из метода начисления, а в налоговом учете - исходя из кассового метода, то и обязательство перед бюджетом по уплате налога будет исчисляться на основе кассового метода. А это сделает прибыль, отражаемую в отчетности - с одной стороны, и сумму задолженности перед бюджетом - с другой, несопоставимыми по временной составляющей.[17]

Более того, несовпадение в правилах распределения (признания) по отчетным периодам сумм доходов, расходов и прибыли в бухгалтерском и налоговом учете влияет и на суммы реальных денежных потоков организаций. "Переплата" налога относительно данных бухгалтерского учета в текущем отчетном (налоговом) периоде создает налоговые экономии в будущих отчетных периодах, и, наоборот, "недоплата" налога, создающая в текущем периоде потенциальные обязательства перед бюджетом, увеличивает объем реальной задолженности по уплате налогов, которая возникнет в будущем, что делает необходимым резервирование свободных денежных средств для предстоящих выплат в бюджет.

Такое положение вещей требует введения в бухгалтерскую отчетность показателей, отражающих соотношение бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственной жизни. В международных стандартах бухгалтерского учета расхождения между данными бухгалтерской и налоговой отчетности выражаются через категорию "отложенные налоги".[14]

Процедуры учета отложенных налогов уже знакомы российским бухгалтерам-практикам в связи с учетом расчетов с бюджетом по НДС. Учитывая факты продажи продукции, товаров (работ, услуг), организации, выбравшие в приказе об учетной политике для целей налогообложения "момент реализации - оплата", до прекращения обязательств покупателей по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражают потенциальную "отложенную" задолженность бюджету по НДС. Эта задолженность становится реальным долгом по уплате налога после получения от покупателей денег или погашения ими своих обязательств каким-либо иным образом. Составление в момент продажи товаров записи по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" позволяет, таким образом, учесть в числе расходов, уменьшающих прибыль от продаж, которая исчисляется исходя из принципа начисления, т.е. по мере признания продаж (п. 12 ПБУ 9/99), и НДС также по начислению, т.е. не тогда, когда будут получены деньги, а уже когда будут проданы товары. Такая методика позволяет избежать завышения отражаемой в бухгалтерской отчетности прибыли организации на суммы НДС, которые нужно будет уплачивать в будущем году с оборотов по продаже текущего года. С другой стороны, на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" находит отражение потенциальная (т.е. будущая, отложенная) задолженность бюджета перед организацией по возмещению (зачету) уплаченного поставщикам НДС.

ПБУ 18/02 устанавливает правила учета "отложенных" налогов, которые могут иметь место при расчетах с бюджетом по налогу на прибыль.

Общий смысл методики бухгалтерского учета отложенных налогов заключается в том, чтобы отразить последствия ситуаций, при которых сумма бухгалтерской прибыли отличается от прибыли налогооблагаемой. Это достигается отражением на счетах бухгалтерского учета того, что организация в текущем отчетном периоде либо "переплачивает", либо "недоплачивает" бюджету налог на прибыль относительно той суммы налога, которую она должна была бы заплатить, если бы сумма налогооблагаемой прибыли равнялась бухгалтерской.[8]

Использование предлагаемых методик позволяет отразить в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, т.е. фактические расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, но и суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ (п.1 ПБУ 18/02).[5]

Это достигается введением в бухгалтерскую терминологию таких совершенно новых для нашей практики понятий как постоянные и временные разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшиеся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Постоянные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью и постоянные налоговые обязательства

Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы - это расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли (как отчетного, так и последующих периодов).[8]

Постоянные разницы - это такие доходы и расходы , которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются во внимание в налоговом учете.[13]

В ПБУ приводятся примеры возможных ситуаций возникновения постоянных разниц. Приводимый перечень отнюдь не исчерпывающий, общий же смысл здесь заключается в том, что независимое существование НК РФ и бухгалтерских нормативных документов и, соответственно, независимое существование правил, по которым исчисляется сумма прибыли, отражаемой в бухгалтерской отчетности и сумма прибыли в налоговых декларациях, создает ситуации, когда доходы и расходы, влияющие на суму бухгалтерской прибыли не влияют на прибыль налогооблагаемую и, наоборот, влияя на сумму налогооблагаемой прибыли, не учитываются при исчислении прибыли бухгалтерской. При этом их признание не переносится на будущие отчетные периоды, а отменяется в принципе. Т.е. в этом случае, например, сумма расхода в текущем отчетном периоде, изменившего бухгалтерскую прибыль, но не уменьшившая выплаты в бюджет, уже никогда налогооблагаемой прибыли не уменьшит.

Влияние постоянных налоговых разниц на финансовое положение организаций ПБУ 18/02 предписывает отражать в бухгалтерском учете посредством специальных записей в аналитическом и синтетическом учете по счетам, обороты и сальдо которых формируются данными доходами и расходами. Согласно п. 5 ПБУ 18/02, информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Пунктом 6 ПБУ 18/02 устанавливается, что постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Пример 1. Организация изготавливает продукцию, себестоимость единицы которой составляет 300 руб. 50 коп. из них - это расходы, не уменьшающие величины налогооблагаемой прибыли. Отражая соответствующие расходы в бухгалтерском учете, бухгалтер должен будет сделать записи по кредиту счетов учета материалов, расчетов, амортизации и проч. на 300 руб. и дебету счетов: счет 20 "Основное производство", аналитический счет 1 "Затраты, уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли" - 250 руб., и счета 20 "Основное производство" - аналитический счет 2 "Затраты, не уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли" - 50 руб.

В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02, следствием постоянных налоговых разниц является возникновение постоянного налогового обязательства , под которым понимается сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Она исчисляется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.[5]

Постоянное налоговое обязательство - это налог на прибыль по постоянной разнице. Величина постоянного налогового обязательства (ПНО) или актива (ПНА) рассчитывается по формуле и учитывается на субсчете «Постоянное налоговое обязательство» счета 99 «Прибыли или убытки»[13]

Плеханов Г.В. отмечает, что обратный показатель - постоянный налоговый актив (ПНА). Это сумма налога на прибыль, на которую нужно уменьшить задолженность бюджету по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, которая рассчитывается исходя из бухгалтерской прибыли в связи с тем, что часть доходов не учитывается для целей налогообложения.[7]

ПНО (ПНА)=ПР * Ставка налога на прибыль,

где ПР-постоянные разницы

Отражая постоянное налоговое обязательство в бухгалтерском учете, из общей суммы отраженной в бухгалтерском учете прибыли, которую необходимо отдать бюджету в виде налога, выделяется та ее часть, которую мы отдаем вследствие различий бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственной жизни, образующей постоянные разницы. Если в организации возникли постоянные разницы и налоговая прибыль больше бухгалтерской, то составляется запись по начислению налога на прибыль в части постоянного налогового обязательства. Составляется запись:

Дт 99 «Прибыли или убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Если налоговая прибыль меньше бухгалтерской, то составляется запись по начислению постоянного налогового актива:

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» и Кт 99 субсчет «Постоянный налоговый актив».

Пример. Организация безвозмездно получила оборудование, бывшее в эксплуатации, что подтверждено актом приемки-передачи от 01.06.2013. По данным документов передающей стороны остаточная стоимость оборудования составляет 120 000 руб. Рыночная стоимость оборудования, подтвержденная независимым оценщиком, составляет 100 000 руб. Величина постоянных разниц в связи с отражением в бухгалтерском учете доходов в меньшем размере, чем для целей налогообложения, составит 20 000 руб.:

Получение имущества в безвозмездное пользование налоговым законодательством рассматривается как безвозмездное получение имущественного права. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письмо Минфина России от 04.02.2008 № 03-03-06/1/77).

Таким образом, из бухгалтерской отчетности видно, какую часть прибыли организация отдает в бюджет вследствие непризнания части показанных в учете доходов и расходов для целей определения налогооблагаемой прибыли.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах(согласно ПБУ 18/02 п.8).[5]

Временные разницы - это такие доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль или убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в других отчетных периодах.[13]

Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль-это сумма, которая увеличивает или уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы -это доходы и расходы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль в следующих отчетных периодах.

Следствием вычитаемых временных разниц являются отложенные налоговые активы (ОНА).[8]

Под отложенным налоговым активом (п.14 ПБУ 18/02) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль. Организация должна уплатить его в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. Они определяются как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ на определенную дату.

ОНА- это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна уменьшить налог на прибыль в последующих отчетных периодах. [13]

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, отражается записью:

Дт 09 «Отложенные налоговые активы» и Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В следующем отчетном периоде, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенных налоговых активов. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, отражаются следующим образом:

Дт 68 «Расчеты по налогу на прибыль» и Кт 09 «Отложенные налоговые активы».

В случае выбытия объекта актив, по которому был начислен отложенный налоговый актив, сумма начисленного отложенного актива списывается на счет учета прибылей и убытков бухгалтерской проводкой:

Дт 99 «Прибыли и убытки» и Кт 09 «Отложенные налоговые активы».

Отложенный налоговый актив рассчитывается по следующей формуле:

ОНА=ВВР * Ставка налога на прибыль

где, ВВР - вычитаемые временные разницы

Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива

Компания приобрела основное средство стоимостью 600 000 руб. Срок его полезного использования - 5 лет. Амортизация по нему начисляется: в бухгалтерском учете - способом уменьшаемого остатка, в налоговом - линейным методом. За текущий год по основному средству была начислена амортизация:

- в бухгалтерском учете - в сумме 200 000 руб.;

- в налоговом учете - в сумме 120 000 руб.

Вычитаемая разница будет равна:

200 000 - 120 000 = 80 000 руб.

Сумма отложенного налогового актива составит:

80 000 руб. х 20% = 16 000 руб.

Ее начисляют проводкой:

Дебет 09 Кредит 68

- 16 000 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива.

По мнению Лытневой Н.А. следствием налогооблагаемых временных разниц (НВР) являются отложенные налоговые обязательства (ОНО). Под отложенным налоговым обязательством (п.15 ПБУ 18/02) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде.[8]

Отложенные налоговые обязательства - это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога в последующие отчетные периоды.[13]

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств используется счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». В бухгалтерском учете отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, отражается записью:

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» и Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства».

В следующем отчетном периоде по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства, производят запись:

Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства» и Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Если выбывает объект актива или обязательств, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, то сумма начисленного отложенного налогового обязательства списывается на счета учета прибылей и убытков следующей проводкой:

Дт 99 «Прибыли и убытки» и Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Пункт 23 ПБУ 18/02 требует отражать отложенные налоговые активы и обязательства в составе внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Отложенное налоговое обязательство рассчитывается по формуле:

ОНО=НВР * Ставка налога на прибыль



где, НВР-налогооблагаемые вычитаемые разницы, которые рассчитываются как временные, но только будет противоположный знак.

Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства

ООО «Вольт» 1 февраля 2012 года приобрело справочно-правовую систему стоимостью 17 700 рублей (в том числе НДС 2 700 рублей).

Предположим, что срок использования программы соглашением не предусмотрен. Приказом руководителя организации срок использования установлен в 2 года.

В настоящее время очень многие организации при осуществлении своей деятельности используют различные справочно-правовые системы. Как правило, расходы на приобретение таких систем включают в себя приобретение самой программы, а также последующее обновление системы, то есть ее информационное сопровождение.

Для учета приобретенного программного продукта важно, получила ли организация исключительные права на него или нет. В большинстве случаев организации не получают исключительных прав на приобретенный программный продукт или справочно-правовую систему, а получают только право на их использование. Если программа приобретена по лицензионному соглашению, то отражение расходов в целях налогового учета будет зависеть от того, указан ли в договоре срок использования программы.

Если в лицензионном договоре указан конкретный срок использования программы, то в целях бухгалтерского учета затраты на приобретение программы будут списываться равномерно в течение срока, указанного в договоре. Такой порядок установлен пунктом 18 ПБУ 10/99. Аналогичный порядок списания расходов следует применять и в целях налогового учета.Так в частности считают представители Минфина России. Свою позицию они привели в письме от 26 августа 2002 года №04-02-06/3/62. Они основывают свою позицию на том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ если организация применяет для исчисления налога на прибыль метод начисления, то расходы на приобретение программы уменьшают налог на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. То есть если в договоре указан срок, то расходы надо списывать равномерно в течение этого срока. А организации, применяющие кассовый метод, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ могут учесть расходы на приобретение программы после их фактической оплаты.

Однако некоторые специалисты считают, что в налоговом учете независимо от того, установлен в договоре срок использования программы или нет, суммы, потраченные на ее приобретение можно сразу списать на расходы. В частности в Письме УМНС России по городу Москве от 13 марта 2003 года №26-08/13973 «О налоге на прибыль организаций» есть ссылка на то, что согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ, расходы на покупку программ для ЭВМ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а, следовательно, к косвенным. И списываться они должны единовременно (пункт 7 статьи 272 НК РФ).

Если в лицензионном договоре не указан конкретный срок использования программы, в целях налогового учета расходы на приобретение программы уменьшают прибыль единовременно в том отчетном периоде, когда программа была поставлена. При кассовом методе организация может списать расходы сразу после их оплаты.

Если в целях бухгалтерского учета стоимость программы будет списываться равными долями в течение срока, определенного приказом директора, то есть в течение 24 месяцев, а в целях налогового учета учтена единовременно, то возникнет налогооблагаемая временная разница, которую согласно ПБУ 18/02, следует отразить в бухгалтерском учете.

Для отражения операций на счетах будем использовать к счету 97 «Расходы будущих периодов» субсчета»:

· 97-1 «Расходы будущих периодов»;

· 97-2 «Налогооблагаемые временные разницы».



Корреспонденция счетов	Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
97-1	60	15 000	Расходы на приобретение программы отнесены в состав расходов будущих периодов
19		2 700	Учтен НДС по приобретенной программе
68	19	2 700	Принят к вычету НДС по приобретенной и принятой к учету программе
60	51	17 700	Оплачена справочно-правовая система
97-2	97-1	15 000	Отражена налогооблагаемая временная разница
68	77	3 000	Отражено отложенное налоговое обязательство (15 000 рублей х 20%)
Ежемесячно в течение 24 месяцев с момента приобретения программы:
26	97-1	625	Списана часть затрат на приобретение программы (15 000 рублей / 24 месяца)
97-1	97-2	625	Погашена часть временной разницы (15 000 рублей / 24 месяца)
77	68	125	Погашена часть отложенного налогового обязательства (3 000 рублей / 24 месяца)

Конечно, на предприятии в структуре финансово-бухгалтерской службы может быть создано специальное подразделение, осуществляющее ведение налогового учета, либо за этот участок работы будут отвечать специалисты бухгалтерской службы. Но в целом, взаимодействие двух систем учета нерационально уже потому, что реализация этого варианта на практике обязательно приведет к дополнительным расходам.

Другой выход из ситуации - максимальное сближение налогового учета с бухгалтерским. В этом случае будет необходима такая методологическая и организационная основа, которая позволит наиболее рационально, с наименьшими временными и финансовыми затратами вести оба вида учета.