Учет по налогам и сборам



2. Организация налогового учета и порядок составления отчетных форм

2.1 Состав доходов, порядок их признания для целей налогообложения в бухгалтерском и налоговом учете

Прибыль является основным внутренним источником формирования финансовых ресурсов организации, обеспечивающих нормальное его функционирование в условиях рыночной экономики. Способность получения прибыли в процессе осуществления хозяйственной деятельности обеспечивает потребность организации собственными источниками финансирования, снижает необходимость привлечения финансовых средств из внешних источников, свидетельствует о высоком уровне самофинансирования деятельности финансовой независимости.[18]

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина РФ от 29 июля 1998г. №34н, п.79 « Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету».

В бухгалтерском учете и отчетности прибыль понимается как мера превышения доходов над расходами отчетного периода.

Идентификация и принятие к учету доходов организации осуществляется в соответствии с утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №32н (в ред. Минфина от 27.04.2012 N 55н) ПБУ 9/99 «Доходы организации».

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Лытнева Н.А. пишет, что доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации, согласно ПБУ 9/99 (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н) подразделяются на:

1. Доходы от обычных видов деятельности

2. Прочие доходы [8]

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

· В соответствии с п.3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

· по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

· в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

· задатка;

· в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

· в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. [3]

В ПБУ 9/99 понятие «доходы от обычной деятельности» определены как «выручка от продажи».

Условия, при наличии которых выручка признается в бухгалтерском учете организации, приведены в п.12 ПБУ 9/99. К ним относятся:

· организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

· сумма выручки может быть определена;

· имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

· право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

· расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Бондина Н.Н. пишет, что для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах "а", "б" и "в".Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в подпунктах "а", "б", "в" и "д"(в ред. Приказа Минфина РФ от 27.04.2012 N 55н).

Порядок определения выручки и ее отражение в учете установлен п.6 ПБУ 9/99, в котором сказано, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Несмотря на то, что выручка в бухгалтерском учете отражается с учетом сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин, перечисленные суммы, не являются выручкой организации на основании п.3 ПБУ 9/99. [10]

Если организация осуществляет виды деятельности, не указанные в учредительных документах, то при определении основного вида деятельности организация должна применить правило существенности: если величина полученного дохода от деятельности, не указанной в уставных документах, составляет 5% и более, то эти доходы должны формировать доходы от обычных видов деятельности.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуально собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим поступлениям.[11]

Например. В первом квартале текущего года организацией осуществлена продажа товаров на внутреннем рынке на сумму 236 тыс. руб. и на экспорт 354 тыс. руб. Сумма арендных платежей, поступивших в оплату за предоставление складского помещения по договору аренды, составила 5900 руб. Уставом организации предметом деятельности определена оптовая торговля на внутреннем и внешних рынках.

Исходя из условий примера, предметом деятельности организации является оптовая торговля на внутреннем и внешнем рынках, что является основанием отнесения поступлений от продажи товаров к выручке, включаемой в доходы по обычным видам деятельности.

Предоставление имущества во временное пользование по договору аренды не является предметом деятельности. Поступления в виде арендных платежей относятся к прочим поступлениям.

В результате по итогам первого квартала организация должна отразить в составе доходов по обычным видам деятельности выручку в сумме 590 тыс. руб. (236+354), в составе прочих доходов арендную плату в размере 5900 руб.

Для обобщения информации о доходах, связанных с обычными видами деятельности организации, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н, предназначен счет 90 «Продажи». На данном счете отражается, в частности, выручка и себестоимость по:

· готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства

· работам и услугам промышленного или непромышленного характера

· товарам

· услугам связи

· участию в уставных капиталах других организаций и т.д.

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

· 90/1 «Выручка»- учитываются поступления, признаваемые выручкой

· 90/2 «Себестоимость продаж»- учитывается себестоимость продаж, относящихся к признанной выручке

· 90/3 «НДС»- отражаются суммы НДС от признанной выручки

· 90/4 «Акцизы»- отражаются суммы акцизов от признанной выручки

· 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж»- предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается:

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и Кт 90/1 «Выручка».

Одновременно производится списание себестоимости переданной продукции. Если производственная организация ведет учет готовой продукции по фактической себестоимости, то в учете списание отражается:

Дт 90/2 «Себестоимость продаж» и Кт 43 «Готовая продукция».

В соответствии с п.7 ПБУ 9/99, прочими доходами являются:

· поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организациипоступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности

· поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам

· прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

· поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

· проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

· штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

· активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

· поступления в возмещение причиненных организации убытков;

· прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

· суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

· курсовые разницы;

· сумма дооценки активов;

· прочие доходы.

Согласно так же п.9 ПБУ 9/99 прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.(в ред. Приказа Минфина России от 18.09.2006 N 116н).

Согласно ст. 248 НК РФ доходы организации для целей налогообложения квалифицируются на две группы:

1)доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав

2) внереализационные доходы [1]

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.[ 14]

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

В соответствии со ст.249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав(п. 1 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Согласно п.2 ст.249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Таким образом, в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 настоящего Кодекса(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) и согласно п.3 особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса. Их подразделяют на:

· от участия в деятельности других организаций

· в виде курсовой разницы по операциям с валютой

· признанные должником штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба

· от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и от сдачи имущества в аренду (субаренду)

· проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, по ценным бумагам и другим долговым обязательствам

· суммы восстановленных резервов

· выявленный доход прошлых лет

· стоимость иного имущества при демонтаже, разборке, ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств

· сумма кредиторской задолженности списанной в связи с истечением срока исковой давности

· стоимость излишков, выявленных в результате инвентаризации и т.д.

Также существуют доходы, которые не учитывают в целях налогообложения в соответствии со ст. 251 НК РФ:

· в виде имущества, полученного в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, применяющими метод начисления;

· взносы в капитал (фонд) организации

· в виде имущества по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору

· кредиты, займы или погашение заимствований;

· имущество, полученное в рамках целевого финансирования

· суммы списанной и (или) уменьшенной кредиторской задолженности,

· положительная разница, полученной при переоценке ценных бумаг и т.д.

Основанием для определения доходов являются первичные учётные документы и документы налогового учёта. Порядок признания доходов зависит от принятого метода их определения. В целях налогообложения основными методами являются:

* метод начисления;

* кассовый метод.

Карпов В.В. писал, что порядок признания доходов по методу начисления установлен ст. 271 НК РФ, согласно которой доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактической оплаты. Следовательно, обязанность уплаты налога на прибыль при методе начисления у организации возникает в момент перехода права собственности на отгруженные товары (работы, услуги). [9]

Порядок признания доходов кассовым методом установлен ст. 273 НК РФ, согласно которой организации, за исключением банков, имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учёта НДС не превысила 1 млн рублей за каждый квартал. При кассовом методе датой получения дохода признаётся день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг), а также имущественных прав. [1]

Если у налогоплательщика, определяющего свои доходы по кассовому методу, в течение налогового периода сумма выручки от реализации превысила указанный предельный размер, то он обязан перейти на определение доходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором было допущено такое превышение.

Пример метода начисления:

В сентябре 2012 года ОАО «Альянс» отгрузило ЗАО «Триумф» партию товаров стоимостью 480 000 руб. по договору купли-продажи. ЗАО «Триумф» перечислило деньги за данные товары только в ноябре 2012 года.

ОАО «Альянс» использует для учета доходов и расходов метод начисления

Пример кассового метода:. 1 ноября 2002 года организация решила продать валюту, полученную 15 октября 2002 года в качестве экспортной выручки, в размере 10 000 долл. США. На дату продажи валюты (1 ноября 2002 года) курс составил 30,75 руб./долл. Валюту продает обслуживающий организацию банк по курсу 31,50 руб./долл.

Датой перехода права собственности на продаваемую валюту является дата зачисления денежных средств на расчетный счет организации. Денежные средства за проданную валюту зачислены на расчетный счет 2 ноября 2002 года. Официальный курс валюты на день передачи права собственности (2 ноября 2002 года) составил 31 руб./долл.

В бухгалтерском учете организации данные операции рекомендуется отразить следующим образом:

Дебет 57 Кредит 52 (субсчет «Транзитный валютный счет»)

-- 307 500 руб. -- перечислена валюта на продажу (по курсу 30,75 руб./долл.);

Дебет 51 Кредит 91-1

-- 315 000 руб. -- зачислен рублевый эквивалент от продажи валюты (по курсу 31,50 руб./долл.).

Данную сумму для целей налогообложения необходимо разделить на следующие суммы:

310 000 руб. -- сумма дохода от реализации валюты, которая для целей налогообложения включается в состав доходов от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ;

5000 руб. -- положительная разница, образовавшаяся вследствие отклонения курса продажи валюты от официального курса на дату перехода права собственности, которая включается в налоговом учете во внереализационные доходы.

Дебет 91-2 Кредит 57

-- 307 500 руб. -- списана стоимость продаваемой валюты (по курсу 30,75 руб./долл.).

Для целей налогообложения стоимость продаваемой валюты учитывается в составе расходов.

Для определения размера расходов, которые уменьшают доходы от реализации валюты, необходимо обратиться к нормам ст. 268 НК РФ. При реализации прочего имущества организации (в том числе валюты) независимо от того, какой метод признания доходов и расходов применяется для целей налогообложения, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму, равную цене приобретения валюты (пп. 2 п. 1).Предположим, что остаток на валютном счете по состоянию на 1 ноября 2002 года пересчитан по правилам бухгалтерского учета, предусмотренного Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н. Тогда ценой приобретения валюты будет являться ее рублевый эквивалент, числившийся на транзитном валютном счете по состоянию на 1 ноября 2002 года. Следовательно, при кассовом методе расходы при продаже валюты необходимо уменьшать на сумму, равную рублевому эквиваленту исходя из последней переоценки денежных средств, выраженных в иностранной валюте.

На транзитный валютный счет валюта поступила 15 октября 2002 года, и курс на эту дату составил 29 руб./долл.

Отразим поступление валютной выручки на бухгалтерских счетах:

Дебет 52 (субсчет «Транзитный валютный счет») Кредит 62

-- 290 000 руб. -- зачислена валютная выручка (валютная выручка учтена по кассовому методу в доходах).

В бухгалтерском учете организация по состоянию на 1 ноября 2002 года отразила курсовую разницу, образовавшуюся на валютном счете:

Дебет 52 (субсчет «Транзитный валютный счет») Кредит 91-1

-- 17 500 руб. (290 000 руб. - 307 500 руб.) -- отражена курсовая разница за период с 15 октября по 1 ноября 2002 года.

Для целей налогообложения в расходах при продаже валюты необходимо учитывать стоимость валюты в размере 307 500 руб., потому что курсовые разницы учтены для целей налогообложения. Таким образом, прибыль от реализации валюты составила 7500 руб. (315 000 руб. - 307 500 руб.).

Порядок налогового учёта доходов от реализации регламентирован ст. 316 НК РФ. Доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса с учетом положений ст. 251 настоящего Кодекса на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 28.12.2010 N 395-ФЗ).

В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

В случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Плеханов Г.В. писал, что если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Основным принципом налогового учёта операций, связанных с реализацией товаров собственного производства, является группировка данных первичных учётных документов в аналитических регистрах налогового учёта, либо в регистрах бухгалтерского учёта. [7]

Налоговый учёт выручки от реализации зависит от метода признания доходов для целей налогообложения. При признании доходов от реализации методом начисления порядок внесения записей в аналитические регистры налогового учёта зависят от условий передачи покупателю (потребителю) продукции собственного производства, получение аванса. [10]

В соответствии со ст.317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Момент признания внереализационного дохода или расхода у налогоплательщика-продавца в виде суммовых разниц определён п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ, согласно которой у налогоплательщика-продавца суммовая разница признаётся на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг и имущественных прав).

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, суммовые разницы не учитывают для целей налогообложения. Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, при расчёте налога на прибыль не учитываются.

При кассовом методе датой получения внереализационных доходов признается день поступления средств на счета в банках и/или в кассу, поступления иного имущества или имущественных прав. Момент признания внереализационных доходов при методе начисления зависит от вида дохода и установлен ст. 271 НК РФ.

2.2 Состав расходов, порядок их признания для целей налогообложения в бухгалтерском и налоговом учете

Понятие расходов определено в ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №32н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). [4]

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

· расходы по обычным видам деятельности

· прочие расходы

Лытнева Н.А. пишет, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг и по которым определено уставом организации их непосредственное отношение к предмету деятельности.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

· расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов

· расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

· материальные затраты

· затраты на оплату труда

· отчисления на социальные нужды

· амортизация

· прочие затраты [8]

Расходами организации согласно п.3 ПБУ 10/99 не признается следующее выбытие активов:

· в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.)вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи)по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

· в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услугв виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услугв погашение кредита, займа, полученных организацией.

В бухгалтерском учете расходы признаются при наличии следующих условий, установленных в п.16 ПБУ 10/99:

· расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

· сумма расхода может быть определена;

· имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Для признания расхода необходимо выполнение всех перечисленных условий. Если хотя бы одно из условий не выполняется, то в бухгалтерском учете организации признается не расход, а дебиторская задолженность.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

В бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности отражаются по Дт счетов:

· 20 «Основное производство»

· 21 «Полуфабрикаты собственного производства»

· 23 «Вспомогательные производства»

· 25 «Общепроизводственные расходы»

· 26 «Общехозяйственные расходы

· 28 «Брак в производстве»

· 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

· 44 «Расходы на продажу» и др.

Себестоимость формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном периоде, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.[11]

В конце месяца при определении себестоимости продукции (работ, услуг) расходы, учтенные на счетах 23, 25, 26, списываются в Дт счета 20:

Дт 20 «Основное производство» и Кт 23, 25, 26

После оценки незавершенного производства определяется себестоимость выпущенной из производства готовой продукции, принятие к учету которой отражается в бухгалтерском учете записью:

Дт 43 «Готовая продукция» и Кт 20 «Основное производство»

Себестоимость проданной готовой продукции, себестоимость выполненных работ и оказанных услуг, а также расходы на продажу списываются на себестоимость продаж:

Дт 90/2 «Себестоимость продаж» и Кт 20, 43, 44

ПБУ 10/99 предусматривает варианты признания управленческих и коммерческих расходов. В частности, по усмотрению организации управленческие расходы могут не включаться в себестоимость продукции, а списываться в полной сумме на себестоимость продаж. В этом случае в конце месяца списание общехозяйственных расходов отражается записью:

Дт 90/2 «Себестоимость продаж» и Кт 26 «Общехозяйственные расходы».

По выбору организации коммерческие расходы могут признаваться в отчетном периоде одним из следующих способов:

· Списываться на себестоимость продаж в полной сумме

· Списываться на себестоимость продаж в сумме, относящейся к проданным товарам и продукции.

Если в отчетном периоде у организации отсутствует выручка, но она несла управленческие расходы, то их сума списывается со счета 26 «Общехозяйственные расходы» на счет 20 «Основное производство». Ведь этот счет также закрывается, а остаток по нему показывает стоимость незавершенного производства.

В Дт 90 счета общехозяйственные расходы в этом случае не списывают, ведь при отсутствии выручки от реализации (доходов по обычным видам деятельности) себестоимость продаж не может быть сформирована.

Поэтому общехозяйственные расходы можно списать на прочие расходы, не связанные с производством и реализацией - на счет 91 «Прочие доходы и расходы» или включить их в состав убытков организации - по Дт счета 99 «Прибыли и убытки».[10]

Согласно п.11 ПБУ 10/99 прочими расходами являются(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н):

· расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации

· расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н)

· расходы, связанные с участием в уставных капиталах других

· расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции

· проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)

· расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями

· отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности

· штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров

· возмещение причиненных организацией убытков

· убытки прошлых лет, признанные в отчетном году

· суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания

· курсовые разницы

· сумма уценки активов,(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н)

Карпов В.В. утверждал, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.[9]

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).

В соответствии со ст. 252 и 253 НК РФ в налоговом учёте расходы в зависимости от их характера и условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на два вида:

· расходы, связанные с производством и реализацией;

· внереализационные расходы.

Ст. 252 НК РФ установлено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесёт такие расходы. Таким образом, порядок отнесения указанных затрат к расходам является элементом учётной политики организации для целей налогообложения. Также как и доходы, расходы признаются либо:

1)методом начисления;

2)кассовым методом.

При методе начисления расходы признаются в том отчётном периоде, к которому они относятся независимо от фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты (п. 1 с. 272 НК РФ).

При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 с. 273 НК РФ). Исходя из принципа соотнесения расходов с полученными доходами, расходы признаются кассовым методом в том случае, если этот метод используется для признания доходов.

Пример метода начисления:

ООО "Пассив" арендует помещение под офис. В конце марта 2013 года арендатор выставил счет за этот месяц на сумму 24 000 руб. (в том числе НДС -- 4000 руб.). "Пассив" оплатил его в апреле.

В марте бухгалтер "Пассива" делает такие проводки:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

-- 20 000 руб. (24 000 -- 4000) -- учтены расходы по аренде помещения за март;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

-- 4000 руб. -- учтен НДС по арендной плате за март.

В апреле делаются следующие записи:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

-- 24 000 руб. -- перечислены денежные средства за аренду помещения в марте;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

-- 4000 руб. -- произведен вычет по НДС.

Сумма арендной платы включается в состав внереализационных расходов в I квартале 2013 года, несмотря на то, что перечислена она во II квартале 2013года.

Пример кассового метода:

Организация по состоянию на 1 октября 2012 года по данным бухгалтерского учета имеет дебиторскую задолженность за отгруженные товары в сумме 100 000 руб. (НДС не рассматривается). По договору покупатель должен оплатить задолженность до 15 октября 2012 года. Организация 1 ноября 2012 года уступает другой организации право требования к должнику за 80 000 руб. Оплата по договору уступки права требования также производится 1 ноября 2012 года.

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Дебет 76 Кредит 91-1

-- 80 000 руб. -- отражена задолженность по договору уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62-1

-- 100 000 руб. -- списана уступаемая дебиторская задолженность;

Дебет 51 Кредит 76

-- 80 000 руб. -- поступили денежные средства от покупателя дебиторской задолженности;

Дебет 99 Кредит 91-9

-- 20 000 руб. -- отражен финансовый результат (убыток) от уступки права требования.

Доходы в сумме 80 000 руб. организация отразит в налоговом учете 1 ноября 2012 года.

В ст. 253 НК РФ приведена группировка расходов, связанных с производством и реализацией, по двум признакам:

1) по целевому назначению расходов;

2) по экономическим элементам или по экономическому содержанию.

Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), подразделяются по следующим признакам:

* по составу:

· расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой и реализацией товаров (работ, услуг и имущественных прав);

· расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;

· расходы на освоение природных ресурсов;

· расходы на НИОКР;

· расходы на обязательное и добровольное страхование;

· прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

* по экономическому содержанию:

· материальные расходы;

· расходы на оплату труда;

· сумма начисленной амортизации;

· прочие расходы.

Кроме того, расходы, связанные с производством и реализацией, согласно ст. 318 НК РФ подразделяются на:

· прямые;

· косвенные.

К прямым расходам относят:

* материальные расходы (затраты на приобретение сырья и материалов, а также комплектующих);

* расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);

* сумма ЕСН, начисленного на оплату труда производственного персонала;

* амортизация основных средств, которые используются при производстве товаров (работ, услуг).

Все остальные расходы (кроме внереализационных) для целей налогообложения относят к косвенным. На прямые и косвенные расходы подразделяются в том случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления.

В состав материальных расходов, принимаемых для целей налогообложения и установленных в ст. 254 НК РФ, входят затраты налогоплательщика на приобретение материально-производственных запасов (сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов, топлива, воды, энергии), а также затраты на приобретение работ и услуг. Условием признания указанных затрат в качестве материальных расходов является их обоснованность. Материально-производственные запасы должны быть использованы только для тех целей, которые установлены в ст. 254 НК РФ, услуги и работы должны иметь производственный характер.[18]

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, в соответствии с принятой организацией учётной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов:

*метод оценки по стоимости единицы запасов;

*метод оценки по средней стоимости;

*метод ФИФО;

*метод ЛИФО.

Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения, установлен ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

*заработная плата;

*начисления стимулирующего и компенсирующего характера;

*надбавки и доплаты, предусмотренные законодательством РФ;

*премии и единовременные вознаграждения;

* суммы платежей работодателей по договорам обязательного и некоторым договорам добровольного страхования, заключённым в пользу своих работников.

Названные начисления, надбавки и расходы включаются в состав расходов на оплату труда, если они предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и коллективными договорами.[9]

В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставленных руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.

В расход на оплату труда для целей налогообложения прибыли включают отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков или в резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (ст. 255 НК РФ).

Налогоплательщик, принявший решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков, обязан отразить в учётной политике для целей налогообложения на следующий налоговый период:

· принятый им способ резервирования;

· определить предельную сумму отчислений;

· ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (ст. 324.1 НК РФ).

Для этого налогоплательщик составляет специальный расчёт, где приводит:

· расчёт размера ежемесячного отчисления в резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН. Процент отчисления в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда;

· предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда, включая сумму ЕСН;

· рассчитывает ежемесячный процент отчислений в резерв путём деления предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (с учётом ЕСН) на предполагаемую годовую сумму расходов, на оплату труда (с учётом ЕСН).

Расчёт процента отчислений на оплату отпусков следует производить по категориям работников (п.2 ст. 324.1 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 324 НК РФ налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва на конец налогового периода. Недоиспользованная на последний день текущего налогового периода сумма резерва подлежит обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В соответствии с п. 4, п. 5 ст. 324.1 НК РФ при корректировке резерва предстоящих расходов на оплату отпусков во внимание принимают:

-количество дней не использованного отпуска;

-среднегодовую сумму расходов на оплату труда работников с учётом установленной методики расчёта среднего заработка;

-размер обязательных отчислений ЕСН.

Если при уточнении учётной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает не целесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка резерва должна быть включена в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

К производственным расходам, учитываемым для целей налогообложения, относят расходы на амортизацию. Амортизируемым имуществом в целях применения гл. 25 НК РФ признаются: имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путём начисления амортизации.

Амортизируемое имущество - это основные средства и нематериальные активы организации. Условиями, включающие имущество в состав амортизируемого, являются срок полезного использования имущества, превышающий 12 месяцев и первоначальная стоимость более 20 000 руб. В соответствии со ст. 257 НК РФ, под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.[10]

Состав основных средств, относимых к амортизируемому имуществу, установлен постановлением Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационную группу». Согласно классификации основных фондов, основные средства группируется следующим образом:

· здания;

· сооружения;

· жилище;

· машины и оборудования;

· транспортные средства;

· инвентарь производственный и хозяйственный;

· скот рабочий, продуктивный и племенной;

· многолетние насаждения.

Порядок отражения и ведения НУ по операциям реализации основного средства, установленный в ст. 263 и 323 НК РФ. Выручка от реализации основного средства является доходом от реализации. Доход от реализации при исчислении налоговой базы учитывается без сумм налога, предъявленных покупателю. Величина дохода от реализации основного средства определяется в соответствии с условиями договора. Расходами, уменьшающими доход от реализации основного средства, являются:

· остаточная стоимость амортизируемого имущества;

· иные расходы, непосредственно связанные с реализацией основного средства, в частности расходы по хранению, разгрузке (погрузке) и транспортировке реализуемого имущества.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией превышают выручку от реализации данного имущества, то полученная разница признаётся убытком, которая учитывается в целях налогообложения в составе прочих расходов равными долями в течении срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Налогоплательщик обязан вести учёт доходов и расходов от реализации основных средств отдельно по каждому объекту. Соответственно, прибыль (убыток) определяется по каждому реализованному объекту основного средства отдельно, т.е. прибыль от реализации одного из основного средства не перекрывает убыток от реализации другого.

Состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, установлен ст. 264 НК РФ. Указанные расходы могут быть разделены на следующие группы:

1) расходы, применяемые для целей налогообложения в пределах норм и нормативов;

2) расходы, применяемые для целей налогообложения исходя из фактически произведённых затрат;

3) расходы, признание которых для целей налогообложения ограничено определёнными условиями;

4) расходы, при признании которых учитывают требования соответствия их с законодательством и нормативных актов.

Главой 25 НК РФ установлены нормативы для 7 видов расходов:

1)добровольное страхование работников;

2)компенсация за использование личных легковых автомобилей в служебных целях;

3)суточные и полевое довольствие;

4)ремонт основных средств;

5)проценты по кредитам и займам;

6)некоторые затраты на рекламу;

7)представительские расходы.

Для каждого вида расходов НК РФ установлен свой порядок расчётов нормативов. Для одних просто введена предельная сумма; нормативная величина других равна определенному проценту от расходов на оплату труда; для третьих - процент от объема выручки.

Перечень внереализационных расходов приведён в ст. 265 НК РФ. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Порядок признания внереализационных расходов при методе начисления и кассовом методе установлен в ст. 272 и 273 НК РФ. При кассовом методе внереализационными расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При методе начисления дата признания внереализационных расходов определяется в зависимости от вида расхода.

К внереализационным расходам относятся и другие обоснованные расходы, к ним приравнивают также, полученные налогоплательщиком в отчётном налоговом периоде убытки:

· суммы безнадёжных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадёжных долгов, не покрытые за счёт средств резерва;

· потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

· расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах;

· потери от стихийных бедствий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций;

· убытки по сделке уступки права требования.

При списании нематериальных активов сумму недоначисленной амортизации учитывают во внереализационных расходах (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.[8]

В расчёт налоговой базы по налогу на прибыль не включаются расходы, не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ, если они:

· документально не подтверждены;

· не оправданы экономически;

· не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы, приведённые в ст. 270 НК РФ. Расходы, не учитываемые при налогообложении, можно объединить в следующие группы.

1 группа: выбытие активов, не признаваемых расходами в бухгалтерском учёте (например, в виде расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества; в виде взноса в уставный капитал, вклада в простое товарищество; в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога).

2 группа: сборы и иные аналогичные платежи (например, в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет, внебюджетный фонд; в виде суммы налога, начисленных в бюджеты различных уровней; в виде сумм налога, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров, работ, имущественных прав).

3 группа: выплаты в пользу работников организации (например, выплаты в пользу работников организации; премии, выплачиваемые работникам за счёт средств специального назначения или целевых поступлений; доходы по акциям или вкладам трудового коллектива организации).

4 группа: сверхнормативные расходы (например, расходы на добровольное страхование работников; расходы по обязательным видам страхования имущества; плата за нотариальное оформление).

5 группа: прочие расходы, не признаваемые для целей налогообложения (например, убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств; расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества; отрицательная разница от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости).[11]

Для признания расходов как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета, необходимо выполнение определенных условий.

Для признания расходов в бухгалтерском учете требуется выполнение условий, установленных п 16 ПБУ 10/99:

· расход должен быть произведен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

· сумма расхода может быть определена;

· имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.