Концепция бухгалтерской отчетности

расходы по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации;

часть общих расходов организации, которые обоснованно приходятся на данный сегмент (в том числе от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации) (подпункт «е» п. 5 ПБУ 12/2000).

Расходами отчетного сегмента не являются:

проценты, кроме случаев, когда предметом деятельности отчетного сегмента является получение доходов от финансовой деятельности;

расходы, связанные с продажей финансовых вложений, кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента;

налог на прибыль;

общехозяйственные расходы и прочие расходы, относящиеся к организации в целом;

чрезвычайные расходы (подпункт «б» п. 12 ПБУ 12/2000).

Финансовый результат деятельности сегмента определяется как выручка сегмента за вычетом его расходов. Достоверный финансовый результат деятельности сегмента может быть выявлен лишь при четком разграничении расходов, понесенных по видам деятельности и регионам, и полученных по ним доходов.

Активы сегмента - активы, которые используются для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации.

Если имущество используется для общих целей компании или для головного офиса, оно не должно рассматриваться как актив сегмента.

Обязательства сегмента - обязательства, которые возникают при производстве и продаже определенных товаров, выполнении определенных работ, оказании определенных услуг или при производстве и продаже продукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг в определенном географическом регионе деятельности организации.

В обязательства отчетного сегмента не включается задолженность по налогу на прибыль.

При формировании сегментной отчетности встает вопрос распределения совместных доходов, расходов, активов и обязательств по сегментам. При этом определение того, относятся ли данные показатели к отчетному сегменту, и выбор способа распределения совместных доходов, расходов, активов и обязательств осуществляются организацией самостоятельно.

В соответствии с п. 13 ПБУ 12/2000, «при определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения».

В ПБУ 12/2000 сформулированы лишь следующие требования:

1.Симметричность включения статей в финансовые результаты или активы сегмента: «Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы» (п. 13).

Например, если конкретная статья амортизации включается в расходы сегмента, соответствующий актив также включается в активы сегмента.

2.При выборе способа распределения доходов, расходов, активов и обязательств между отчетными сегментами должны учитываться следующие факторы:

характер объектов учета;

виды деятельности организации;

степень обособленности отчетных сегментов.

3. Способы, выбранные организацией, должны закрепляться в учетной политике и применяться последовательно.

В ПБУ 12/2000 не требуется создавать специальную учетную политику для сегмента, т.е. какие-либо дополнительные положения, касающиеся информации по сегментам могут быть внесены в учетную политику организации. Так как на практике учетная политика крупных компаний составляется как совокупность взаимосвязанных документов, положения, касающиеся информации по сегментам, могут быть вынесены в качестве отдельного приложения.

В учетной политике в отношении представления в отчетности информации по сегментам необходимо отразить следующее:

перечень тех, информация по которым представляется в бухгалтерской отчетности;

приоритетность раскрытия информации в отношении одного вида отчетных сегментов (первичный и вторичный формат);

порядок распределения между сегментами доходов, расходов, активов и обязательств организации.

При изменении учетной политики информация по отчетным сегментам за предыдущие отчетные периоды должна быть приведена в соответствие с учетной политикой отчетного года.

Контрольные вопросы

Дайте определение отчетного сегмента.

Почему необходима сегментная отчетность?

Чем отличается информация по операционному сегменту от информации по географическому?

Какие критерии установлены для признания сегмента отчетным?

Какие показатели раскрывает вторичная информация по операционному сегменту?

Какие показатели раскрывает вторичная информация по географическому сегменту?

Каким образом определяется вид отчетных сегментов, несущих первичную и вторичную информацию?

Тема 11. ИНФОРМАЦИЯ ПО ПРЕКРАЩАЕМОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В ОТЧЕТНОСТИ

11.1 Сфера применения ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности».

11.2 Понятие прекращаемой деятельности и ее признание.

11.3 Формирование и использование резерва по прекращаемой деятельности.

11.4 Признание убытков, возникающих при прекращении деятельности.

11.5 Раскрытие информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности.

11.1 СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ ПБУ 16/02 «ИНФОРМАЦИЯ ПО ПРЕКРАЩАЕМОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ»

Порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности производится в бухгалтерской отчетности российских предприятий в соответствии с требованиями ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности». Данное ПБУ было разработано МФ РФ и введено в действие с 1 января 2003 г. в рамках реформирования национальной системы бухгалтерского учета для приведения ее в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов финансовой отчетности.

Целью ПБУ 16/02 является повышение возможности потенциальных инвесторов и иных пользователей бухгалтерской отчетности составить представление об ожидаемых изменениях в финансовом положении и результатах деятельности организации, путем установления определенных требований по отделению в бухгалтерской отчетности организации информации по прекращаемой деятельности от информации по продолжающейся.

Положения ПБУ 16/02 распространяются на коммерческие организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, а также на составляющие сводную бухгалтерскую отчетность, и не распространяется на кредитные организации.

ПБУ 16/02 не применяется организацией при прекращении части ее деятельности вследствие:

* обстоятельств, носящих чрезвычайный характер (стихийного бедствия, пожара, аварии);

принудительного изъятия имущества по основаниям, предусмотренным законодательством (конфискация, реквизиция);

обращения имущества в государственную собственность (национализации).

Положение не регулирует вопросы раскрытия показателей бухгалтерской отчетности при реорганизации (за исключением реорганизации в форме выделения) и ликвидации юридического лица.

Если организация только приостанавливает часть своей деятельности и не предполагает прекратить ее окончательно, то, согласно ПБУ 16/02, это не рассматривается как прекращаемая деятельность и не требует раскрытия в годовой бухгалтерской отчетности.

11.2 ПОНЯТИЕ ПРЕКРАЩАЕМОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И ЕЕ ПРИЗНАНИЕ

Информация по прекращаемой деятельности - это информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым в организации решением подлежит прекращению.

При этом часть деятельности, которую организация намерена прекратить, может представлять собой операционный или географический сегмент, его часть, либо совокупность сегментов.

Прекращаемая деятельность может быть выделена операционно (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности, если активы, обязательства, доходы и расходы по обычным видам деятельности организации (или основная их часть) относятся или могут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности организации.

Активы, обязательства, доходы и расходы относятся или могут быть отнесены к прекращаемой деятельности в том случае, если будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате прекращения части деятельности организации.

Согласно п. 6 ПБУ 16/02, организация может прекратить часть своей деятельности в случаях, если она:

продает целый имущественный комплекс или его части;

продает отдельные активы и прекращает отдельные обязательства;

отказывается продолжать какое-то направление в своей деятельности;

реорганизует свою структуру и при этом выделяет из состава одно или несколько юридических лиц .

Согласно ПБУ 16/02 (п. 7), для того, чтобы деятельность была признана прекращаемой, необходимо:

чтобы совет директоров, общее собрание акционеров или иной уполномоченный орган принял решение о прекращении части деятельности организации;

чтобы была выработана единая программа прекращения деятельности (она должна содержать причины, способы проведения, прогнозируемые последствия прекращения деятельности и другую информацию).

Деятельность будет признана прекращаемой на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:

заключения договоров купли продажи активов, без которых деятельность практически не осуществима;

доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы будут непосредственно затронуты (акционеры, работники, контрагенты и т.п.).

11.3 ФОРМИРОВАНИЕ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗЕРВА ПО ПРЕКРАЩАЕМОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

При признании деятельности прекращаемой у организации возникнут обязательства перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты: выплата выходных пособий при сокращении штатов, выплата штрафов и неустоек при нарушении условий договоров и др.

Для урегулирования обязательств, возникающих в результате прекращаемой деятельности, организация может создать резерв в соответствии с ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».

При этом резерв по прекращаемой деятельности имеет следующие особенности:

при продаже имущественного комплекса (предприятия) или его части резерв признается в бухгалтерском учете только после заключения договора купли-продажи;

при продаже отдельных активов и прекращении обязательств в установленном законодательством порядке, а также при отказе от продолжения деятельности резерв образуется только в том случае, если обязательства будут исполняться в следующем отчетном период;

признание образованного резерва на финансирование затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. производится в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года.

Создание резерва по прекращаемой деятельности отражается в бухгалтерском учете следующим образом: д-т 20 (25, 26, 44), 91 - к-т 96 «Резерв по прекращаемой деятельности» в зависимости от характера затрат.

Резерв не создается на те затраты, которые прямо не относятся к прекращаемой деятельности (на переподготовку работников организации, для инвестиций на создание новых сетей и систем по распространению продукции и т.п.).

Резерв должен использоваться только для выполнения того обязательства, под которое он первоначально создавался.

При создании необходимо учитывать, что таковой должен пересматриваться и корректироваться при составлении каждой годовой отчетности с момента признания деятельности прекращаемой до ее завершения.

Неиспользованная сумма резерва восстанавливается.

11.4 ПРИЗНАНИЕ УБЫТКОВ, ВОЗНИКАЮЩИХ ПРИ ПРЕКРАЩЕНИИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

У организации, которая прекращает часть своей деятельности, стоимость выбывающих активов может снизиться.

Признание деятельности прекращаемой требует уточнения отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости активов организации, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости.

Порядок признания и оценки величины снижения стоимости выбывающих активов определяется в зависимости от типа актива в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», 14/2000 «Учет нематериальных активов», 5/01 «Учет материально-производственных запасов» с учетом следующих особенностей:

при прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса или его части со всеми активами и обязательствами, относящимися к прекращаемой деятельности, снижение стоимости активов возможно только случае заключения в предварительном порядке договора купли-продажи, по которому срок исполнения обязательств по передаче имущества приходится на последующие отчетные периоды. При этом сумма убытка от снижения стоимости определяется по каждому активу в отдельности согласно произведенному расчету на основании договора купли-продажи;

при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) отдельных обязательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию;

при прекращении деятельности путем отказа от ее продолжения при не возможности продажи актива величина убытка будет совпадать с его балансовой стоимостью, так как в этом случае актив списывается с баланса и ликвидируется.

Согласно ПБУ 16/02, убытки от снижения стоимости активов признаются на конец того года, в котором деятельность впервые была признана прекращаемой, и учитываются в составе операционных расходов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

На дату составления годовой бухгалтерской отчетности в течение всего периода от признания деятельности прекращаемой до ее завершения организация должна уточнять отражаемую стоимость активов. При повышении их текущей рыночной стоимости организация признает операционный доход в пределах сумм ранее признанного убытка от снижения стоимости этих активов.



11.5 РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ПО ПРЕКРАЩАЕМОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Информация по прекращаемой деятельности должна быть отражена первый раз в годовой бухгалтерской отчетности того периода, когда орган управления организацией принял решение о прекращении деятельности и утвердил разработанную программу.

В дальнейшем информация по прекращаемой деятельности отражается в каждом годовом бухгалтерском отчете, включая тот отчетный период, в котором программа прекращения деятельности фактически выполнена или организация от нее отказалась.

В пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету следует указать:

*описание прекращаемой деятельности:

операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности;

дата признания деятельности прекращаемой;

дата или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы;

стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению;

данные о создаваемых резервах и их размерах.

В отчете о прибылях и убытках рекомендуется отразить:

*суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности.

В отчете о движении денежных средств рекомендуется отразить движение этих средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

Организация может включить в перечисленные формы бухгалтерской отчетности дополнительные графы для отражения показателей, характеризующих отдельно продолжаемую и прекращаемую деятельность.

В соответствии с ПБУ 16/02, по усмотрению организации вся информация, относящаяся к прекращаемой деятельности и подлежащая отражению в годовой отчетности, может быть отражена в пояснительной записке.

Если органом управления организацией принято решение о прекращении деятельности после окончания отчетного года (после 31 декабря), но годовая бухгалтерская отчетность еще не подписана руководителем и главным бухгалтером, то отчетность должна быть уточнена.

Любая информация по прекращаемой деятельности должна раскрываться в бухгалтерской отчетности раздельно по каждой части этой деятельности.

В случае отмены программы прекращения деятельности этот факт должен найти отражение в пояснительной записке.

Контрольные вопросы

Нормативное регулирование порядка составления отчетности по прекращаемой деятельности.

Дайте понятие прекращаемой деятельности и назовите условия ее признания.

В чем особенность формирования показателей отчетности при прекращении деятельности?

Изложите порядок раскрытия информации о прекращаемой деятельности в отчетности.



Тема 12. АУДИТ И ПУБЛИЧНОСТЬ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

12.1 Искажения бухгалтерской отчетности и виды бухгалтерских ошибок.

12.2 Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности.

12.3 Порядок исправления бухгалтерских ошибок.

12.4 Аудиторское заключение: виды и роль в оценке достоверности бухгалтерской отчетности.

12.1 ИСКАЖЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСГИ И ВИДЫ БУХГАЛТЕРСКИХ ОШИБОК

Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. В силу различных причин она может неточно отражать имущественное положение и (или) финансовый результат деятельности организации. Нередко ее составители умышленно или неумышленно допускают отступление от требований полноты и достоверности отчетной информации.

Отчетность, подготовленная и представленная с нарушением указанного требования, является искаженной.

Ситуации, приводящие к искажению отчетности:

1.Вуалирование - искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, является следствием недостатков системы регулирования бухгалтерского учета.

Возможность вуалирования отчетности возникает из-за наличия ряда особенностей системы регулирования учета в нашей стране:

несоответствие экономической природы факта хозяйственной жизни способу его отражения в бухгалтерской отчетности согласно действующим правилам (например, если организация получила на свой расчетный счет денежные средства для исполнения обязательств (приобретения товаров) по

договору комиссии, но на конец отчетного периода не израсходовала их полностью. Эти средства принадлежат комитенту, поэтому неверно показывать их в балансе как собственные, но по правилам бухгалтерского учета их нужно отразить по счету 51 «Расчетный счет» и по статье баланса «Денежные средства»);

наличие у организации «нежесткой» учетной политики - некоторые руководители желают иметь неконкретную учетную политику, чтобы оперативно влиять на показатели, характеризующие финансовый результат деятельности организации в отчетном периоде;

наличие противоречий между нормативными актами, незавершенность системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;

отсутствие детализированных требований к публичной бухгалтерской отчетности правила публикации годовых отчетов допускают представление ее в виде, позволяющем «маскировать» финансовое состояние организации.

Как правило, вуалирование отчетности является умышленным.

2.Фальсификация - применение законодательно неоговоренных учетных приемов, не отвечающих действующим требованиям отражения фактов хозяйственной деятельности.

Классификация бухгалтерских ошибок:

1)по форме (технические) - затрагивают только технику оформления хозяйственных операций:

*арифметические, описки и пропуски - их наличие приводит к неравенству итоговых показателей отчетности либо к несоответствию величины ошибочного показателя реально возможному значению. Эти ошибки легко исправить в процессе подготовки отчетов;

« автоматизированной обработки информации - возникают как при вводе информации в компьютерную программу, так и непосредственно при использовании программного обеспечения: при обработке, хранении и передаче данных. Наиболее распространенными из них являются: повторный ввод, «потеря» данных при хранении, неточное округление.

2)по содержанию (процедурные) - неправильное отражение экономической информации в учете и отчетности:

*в документировании хозяйственных операций:

-- полное или частичное отсутствие регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фактах (ошибки по полноте);

- отражение в учете операций, не имевших места в действительности, при наличии фальсифицированных первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (ошибки по достоверности).

Ошибки в документировании выявляются путем инвентаризации имущества и обязательств организации;

в периодизации - возникают из-за несвоевременного получения организациями документов от коммерческих партнеров (счетов на оплату услуг связи и коммунальных платежей, транспортных накладных организаций-перевозчиков, счетов-фактур поставщиков и др.);

в корреспонденции - состоят в отражении фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета, которые не предусмотрены для этого Планом счетов. Их можно обнаружить при помощи тестирования бухгалтерских записей;

в оценке - связаны как с неверным выбором способа оценки, так и с неправильным определением цен, начислением амортизации, резервов;

в представлении - означают неправильное «расположение» информации в бухгалтерской отчетности вследствие нарушения требований нормативных актов. К этой группе можно отнести: неправильную группировку балансовых статей (объединение разнородных по экономическому содержанию статей, разбивка балансовой статьи и включение ее частей в другие статьи), погашение активов пассивами и, наоборот, путем неправильного зачета требований и обязательств.

12.2 СПОСОБЫ ВЫЯВЛЕНИЯ ОШИБОК ПРИ ПОДГОТОВКЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

При выявлении ошибок бухгалтерской отчетности необходимо иметь в виду следующие обстоятельства:

следует различать существенные и несущественные ошибки (как правило, для целей формирования отчетности существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5%);

от ошибочных следует отличать уточняемые показатели -- те, для точной оценки которых на дату составления отчетности у организации отсутствует полная и достоверная информация (например, стоимость неотфактурованных поставок).

поиск ошибок может быть существенно облегчен, если во внимание принимаются индивидуальные особенности сотрудников бухгалтерской службы, ответственных за сбор, регистрацию и обобщение информации на всех стадиях у четного процесса, предшествующих подготовке бухгалтерских отчетов (психофизиологические характеристики, уровень профессиональной подготовки).

Процедура выявления ошибок подразумевает их локализацию и идентификацию.

Локализация заключается в установлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей.

Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.

Учетный процесс можно условно разделить на две стадии:

с начала отчетного периода (года) до момента окончания формирования бухгалтерской отчетности;

с момента окончания формирования бухгалтерской отчетности (даты подписания) до момента ее представления.

На первой поиск ошибок осуществляется посредством внутреннего контроля и самоконтроля.

Под системой внутреннего контроля понимают совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, включая надзор за исполнением приказов, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов ошибок, точность и полноту бухгалтерских записей, своевременную подготовку достоверной финансовой информации.

Основными способами выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля являются:

инвентаризация - сочетает методы фактического контроля и аналитической обработки бухгалтерской информации;

динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности - построение специальных аналитических отчетов и последующая обработка содержащейся в них информации. При проведении горизонтального анализа исследуется изменение показателей во времени с помощью рядов динамики, при этом абсолютные значения показателей дополняются относительными (темп роста, прироста статьи баланса). Вертикальный анализ - это представление бухгалтерской отчетности в виде относительных величин, характеризующих структуру итоговых показателей. С его помощью производится оценка существенности отдельных показателей при формировании общего итога отчета, а также выявляются нетипичные для организации или незапланированные изменения тех или иных статей, что говорит о возможном наличии ошибок;

тестирование бухгалтерских записей (алгоритмов обработки бухгалтерской информации) - базируется на допущении о наличии взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютерную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам (циклам обработки) и сравнение полученных этих показателей с заранее определенными результатами. Если в результате сравнения значения итоговых показателей совпадают, то можно сделать вывод об адекватном представлении данных в компьютерной среде и верности информации, используемой для подготовки бухгалтерской отчетности.

Самоконтроль заключается в выполнении контрольных мероприятий силами бухгалтерской службы организации:

арифметико-логический контроль - состоит в проверке правильности выполненных вычислений и подсчетов, группировки и разноски показателей, порядка оформления отчетных форм;

проверка взаимной увязки показателей различных форм бухгалтерской отчетности - основана на наличии в формах отчетности экономически взаимосвязанных, а иногда идентичных показателей, которые необходимо сопоставлять при формировании отчетности.

12.3 ПОРЯДОК ИСПРАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКИХ ОШИБОК

Методика исправления выявленных процедурных ошибок, связанных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка.

Варианты корректировки учетных данных:

При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены.

При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается эта отчетность.

При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся.

В данном случае в соответствии с требованиями п. 39 и 80 Положения о порядке ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н, изменения, связанные с исправлением данных за прошлый год (или ряд предшествующих лет), отражаются в отчетности того периода, в котором была обнаружена ошибка. При этом организация должна раскрывать значение показателя прибылей или убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, в отчете о прибылях и убытках.

Исправительные записи в бухгалтерском учете делаются одним из следующих способов:

«красного сторно»;

корректурных;

дополнительных бухгалтерских записей.

Оформляются исправительные записи бухгалтерской справкой, служащей основанием для выполнения записей в регистры бухгалтерского учета.



12.4 АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ: ВИДЫ И РОЛЬ В ОЦЕНКЕ ДОСТОВЕРНОСТИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Важнейшим средством оценки достоверности бухгалтерской отчетности перед ее представлением пользователям является аудит.

Согласно Закону РФ № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (п. 3 ст. 1), «целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации».

Виды аудита в зависимости от объекта проверки:

внешний - проводится независимой аудиторской фирмой или аудитором на договорной основе;

внутренний - осуществляется специально созданным на предприятии подразделением аппарата управления и входит в систему внутреннего контроля.

Результаты внешней аудиторской проверки оформляются в виде аудиторского заключения -- официального документа, содержащего выраженное в установленной форме мнение о достоверности проверенных отчетов и имеющего юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, а также для любых других категорий пользователей бухгалтерской отчетности.

Законом РФ № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что в состав бухгалтерской отчетности организации включается аудиторское заключение, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

В соответствии со ст. 7 Закона РФ № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

организация является кредитной, страховой или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса

превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

* организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 п. 1 Закона РФ № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены.

Обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.

Аудиторское заключение составляется с соблюдением единых требований к его форме и содержанию, установленных Федеральным правилом (стандартом) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696, и включает три основные части:

вводная - здесь содержатся данные о составе отчетности, подвергнутой аудиторской проверке, и указание на орган управления аудируемого лица, ответственный за подготовку и представление отчетности;

описывающая объем аудита - содержит перечень нормативных актов, которым руководствовался аудитор при проведении аудиторской проверки, описание применяемых аудиторских процедур, а также заявление аудитора о том, что аудит проводился на выборочной основе и представляет

достаточные основания для выражения мнения о достоверности отчетности;

содержащая мнение аудитора -- здесь излагается информация о том, насколько достоверно во всех существенных отношениях финансовая (бухгалтерская) отчетность отражает финансовое положение и результаты деятельности аудируемого лица за определенный период.

Для выработки объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору необходимо получить доказательства того, что она не содержит существенных искажений и обеспечивает во всех экономически и юридически значимых отношениях адекватное отражение имущественного положения и финансовых результатов деятельности организации.

Процесс получения доказательств заключается в применении процедур аудита: определенного порядка и последовательности действий, которые рекомендованы правилами (стандартами) аудиторской деятельности или разработаны аудитором самостоятельно и направлены на снижение до требуемых пределов уровня аудиторского риска.

В случае выявления искажений аудитор должен оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности. Сведения о таковых подлежат отражению в модифицированном аудиторском заключении.

Так как аудит обычно проводится до момента представления бухгалтерской отчетности ее пользователям, выявленные в результате проверки значимые ошибки, в случае согласия организации с выводами аудитора, должны быть устранены, а отчетность откорректирована с учетом предложенных поправок. Если организация уже осуществила передачу отчетности какому-либо пользователю, то ошибки, на которые указано в итоговой части аудиторского заключения, подлежат исправлению в том отчетном периоде, когда было подписано заключение.

В зависимости от степени уверенности аудитора в достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта различают четыре типа аудиторских заключений:

безусловно положительное содержит безоговорочно положительное мнение, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации;

условно положительное содержит мнение с оговоркой, означающее, что за исключением специально раскрытых обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансового результата ее деятельности за отчетный период, исходя из Закона РФ № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

отрицательное содержит мнение аудитора, что в связи с определенными обстоятельствами (например, значительным отклонением порядка ведения бухгалтерского учета в организации от предусмотренного нормативными актами) бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения и может ввести в заблуждение ее пользователей;

отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств (ограничения объема аудита, нарушения принципа независимости) аудитор не может выразить и не выражает такого мнения в одной из общепринятых форм.

Если аудиторская организация (индивидуальный аудитор) составила заключение, содержащее отказ от выражения мнения или отрицательное мнение, это может явиться причиной неутверждения годовой бухгалтерской отчетности высшим органом управления организацией, а также послужить поводом для принятия решений в отношении руководства организации.

Контрольные вопросы

Раскройте виды искажений бухгалтерской отчетности. Каково влияние допущенных ошибок на содержание отчетных форм?

Охарактеризуйте ситуации, которые приводят к искажению отчетности (вуалированию, фальсификации).

Назовите виды бухгалтерских ошибок и способы их выявления.

Роль инвентаризации как способа выявления ошибок.

Опишите способы самоконтроля при составлении бухгалтерских отчетов.

Раскройте порядок исправления бухгалтерских ошибок.

Раскройте понятие «аудиторское заключение».

Из каких частей состоит аудиторское заключение?

Какие типы аудиторских заключений различают в зависимости от степени уверенности аудитора в достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта?



Тема 13. ТРАНСФОРМАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ РОССИЙСКИХ ПРЕДПРИЯТИЙ В СОСТАВЛЯЕМУЮ ПО МСФО

Современная экономическая ситуация в мире характеризуется интернационализацией - возникновением предприятий со смешанным капиталом, привлечением зарубежных инвестиций и кредитов. Все это приводит к возникновению потребности в получении достоверной и понятной информации о деятельности концернов и предприятий. Получение такой информации обусловливает необходимость гармонизации и международной стандартизации бухгалтерского учета, дающего основную часть финансовой информации о хозяйствующем субъекте, так как регулирование этого учета в различных странах существенно различается. Причинами таких различий являются социально-экономические, политические и даже географические факторы, например, характер развития рынков капитала, количество инвесторов и кредиторов, участие в международных рынках капитала, уровень инфляции, размеры и организационная структура предприятий, общий уровень образования, типы законодательных систем.

В международной практике выделяются три основные модели бухгалтерского учета:

британско-американская (Канада, Австралия, Израиль, Индия, страны Центральной Америки и др.);

континентальная (Австрия, Германия, Франция, Швейцария, Швеция, Япония, в том числе и Россия);

южноамериканская (Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор).

Наличие различных подходов к формированию учетных систем затрудняет «общение» национальных предприятий на международном уровне, выход на международный рынок капитала, совместную деятельность компаний разных стран.

Самый прогрессивный способ решения рассматриваемой проблемы - унификация стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности на международном уровне.

В настоящее время разработано и принято более 40 международных стандартов финансовой отчетности. Они представляют собой документы, не имеющие формы отдельных предписаний, а только определяющиеобщий подход и принципы к составлению финансовой отчетности с упором на экономическое содержание отражаемых бизнес-операций, а не их форму и предлагающие варианты учета отдельных средств или операций предприятия. По сути, международные стандарты финансовой отчетности - это обобщенная практика учета наиболее развитых учетных систем в мире (американской и европейской).

Каждый стандарт включает следующие элементы объекта учета:

признание;

оценка;

отражение в финансовой отчетности.

В настоящее время осуществляется реформирование российской системы учета и отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в результате чего требования российских нормативных документов, регламентирующих правила бухгалтерского учета, во многом соответствуют международным подходам. Но несмотря на это, бухгалтерская (финансовая) отчетность, составленная по российским правилам, не удовлетворяет интересам зарубежных пользователей. В связи с этим российские организации, желающие выйти на международный рынок капитала, составляют ее в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности путем трансформации (метод корректировки предшествующих отчетных периодов) или конверсии (метод параллельного, двойного ведения учета).

Трансформация бухгалтерской отчетности представляет собой процесс перевода (трансляции) статей российской бухгалтерской отчетности в формат финансовой отчетности по международным стандартам (или другими бухгалтерскими стандартами, правила которых отличны от российских норм бухгалтерского учета и отчетности).

Конверсия означает организацию параллельного бухгалтерского учета в нескольких учетных системах, что обеспечивает формирование финансовой отчетности по международным стандартам финансовой отчетности на основе соответствующих бухгалтерских записей, сделанных в течение всего отчетного периода.

В настоящее время все большее количество российских организаций занимается трансформацией бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Многие из них имеют специальные структурные подразделения, занимающиеся данными вопросами, другие организации прибегают к услугам крупных аудиторских фирм по трансформации бухгалтерской отчетности и составлению финансовых отчетов по международным стандартам финансовой отчетности.

Рассмотрим основные подходы к организации и проведению трансформации российской бухгалтерской отчетности в формат международных стандартов финансовой отчетности.

На первом этапе необходимо выявить различия между форматами и содержанием бухгалтерских отчетов, используемых в России и в системе международных стандартов финансовой отчетности, представленные в табл. 13.1.

На втором этапе необходимо выявить различия в расчете показателей российской бухгалтерской отчетности и финансовой отчетности по международным стандартам которые можно классифицировать следующим образом:

в понятийном аппарате, определяющие расхождения в признании активов, обязательств, и расходов в целях бухгалтерского учета, для формирования отчетности;

в подходах к оценке отдельных видов активов, обязательств, доходов и расходов;

в подходах к денежному измерению активов, обязательств, доходов и

расходов в России и в системе международных стандартов финансовой отчетности (учет инфляционных процессов);

в возможности использования аналитических методов (например, дисконтирование), призванных уточнить оценку активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов.

Таблица 13.1

Различия представления информации в российской бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности

Различия	Российские стандарты	Международные стандарты
1	2
Количество форм бухгалтерской (финансовой) отчетности	Бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убытках Отчет об изменениях капитала Отчет о движении денежных средств Приложение к бухгалтерскому балансу Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6) Пояснительная записка	Бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убытках Отчет об изменениях капитала Отчет о движении денежных потоков Комментарии к финансовой отчетности
Рекомендуемое представление бухгалтерского баланса	Информация приводится в агрегированной форме только при условии несущественности агрегируемых статей бухгалтерского баланса	Информация приводится в агрегированной форме (путем приведения итоговых сумм по группам статей баланса)
Рекомендуемое представление отчета о прибылях и убытках	Показатели отчета представляются по функциональному составу. Допускается представление показателей в разбивке по видам деятельности (текущей, финансовой, инвестиционной)	Показатели отчета могут раскрываться как по функциональному составу, так и в разрезе доходов и расходов по экономическому содержанию (например, расходы раскрываются по элементам затрат)
Рекомендуемое представление отчета об изменениях капитала	Рекомендуемый в приказе Минфина РФ от 22.07.2003г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» формат представления отчета об изменениях капитала в значительной степени отвечает требованиям МСФО	Движение компонентов собственного капитала раскрывается в наглядной матричной форме Предусмотрен альтернативный вариант раскрытия изменения в капитале в виде отчета о признанных прибылях и убытках Предусмотрена корректировка входящего остатка капитала на влияние изменений учетной политики
Рекомендуемое представление отчета о движении денежных средств	Предусмотрено использование как прямого, так и косвенного методов движения денежных средств	Возможно дополнительное раскрытие движения денежных потоков по сегментам
Раскрытие пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчетности	Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках могут раскрываться в приложениях к указанным формам отчетности, а также в рамках приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5)	Пояснения к показателям форм отчетности раскрываются в виде расшифровок в виде расшифровок и текстовых комментариев
Информация о забалансовых статьях	Предусмотрена справка о наличии забалансовых ценностей, однако информация раскрывается без логической привязки к соответствующим балансовым статьям	Формат раскрытия информации забалансовых статей не предусмотрен, однако существую требования о логически связанном раскрытии забалансовых статей и активов (обязательств)
Различия в составе показателей отчета о прибылях и убытках	Включение в отчет показателя «Амортизация» не предусмотрено	Рекомендуется выделять амортизацию в отдельную строку отчета о прибылях и убытках

Основные этапы трансформации российской бухгалтерской отчетности в формат международных стандартов финансовой отчетности:

Получение данных бухгалтерского учета и отчетности организации, имеющей аудиторское заключение.

Предварительная группировка статей российской бухгалтерской отчетности в соответствии с форматами отчетности по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»).

Анализ видов расхождений и перегруппировка активов, обязательств, доходов и расходов организации в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (в том числе с применением корректировочных записей).

Формирование корректировочных записей в результате оценки активов организации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (основные средства, амортизация, нематериальные активы, финансовые вложения, материалы, готовая продукция, расчеты с дебиторами).

Формирование корректировочных записей в результате пересчета доходов и расходов организации в соответствии с периодом признания для целей финансовой отчетности по международным стандартам.

Формирование корректировочных записей в результате пересчета активов, обязательств, капитала, доходов и расходов с учетом инфляции в соответствии с МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».

Составление сводного журнала трансформационных записей, корректирующих показатели бухгалтерского баланса.

Формирование показателей бухгалтерского баланса на основании трансформационных записей (с учетом инфляции).

9.Формирование показателей отчета о прибылях и убытках, расчет чистого финансового результата (чистая прибыль/чистый убыток), уточнение величины компонентов капитала организации с учетом инфляции.

Пересчет показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках в иностранную валюту, в которой будет представлен финансовый отчет в соответствии с МСФО 21«Влияние изменений валютных курсов».

Пересчет показателей отчета о движении денежных средств в иностранную валюту, в которой будет представлен финансовый отчет в соответствии с МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Завершение процесса формирования финансовой отчетности по международным стандартам финансовой отчетности.

Анализ требований к раскрытию дополнительной информации и формирование комментариев к финансовой отчетности.

Контрольные вопросы

Международные стандарты финансовой отчетности: причины появления и развития.

Покажите связь реформы бухгалтерского учета в России с международными стандартами финансовой отчетности.

3. Назовите основные различия в форматах российской бухгалтерской отчетности и финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

4. Каковы основные этапы трансформации российской бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности?



Литература

1. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами СААР.- М: Дело, 1998.

2. Николаева С.А., Безрученко Г.А., Галдина А.А. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования - М.: АН-Пресс, 2001.

3. Новодворский В.Д., Пономарева Л.В. Составление бухгалтерской отчетности. - М.: Бухгалтерский учет, 2002.

4. Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. - М., 2001

5. Годовая отчетность - 2006 / Под ред. С.А.Шилкина. - М.: Главбух, 2007.

6. Касьянова Г.Ю. Комментарий к Приказу Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. -2003.-№ 10, 11, 12;2004.-№ 1,2.

7. Новодворский В.Д., Пономарева Л.В. Составление бухгалтерской отчетности. -М.: Бухгалтерский учет, 2002.

8. Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. - М., 2001.

9. Сотникова Л.В. Заполнение форм отчетности // Бухгалтерский учет. - 2004. - № 1,2.

10. по забалансовым счетам.

11. Годовая отчетность - 2006 / Под ред. С.А.Шилкина. - М.: Главбух, 2007.

12. Касьянова Г.Ю. Комментарий к Приказу Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров.-2003.-№ 10, 11, 12; 2004.-№ 1,2.

13. Ковалев В.В., Патров В.В. Как читать баланс. - М.: Финансы и статистика, 2002.

14. Новодворский В.Д., Пономарева Л.В. Составление бухгалтерской отчетности. -М.: Бухгалтерский учет, 2002.

15. Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. - М., 2001.

16. Сотникова Л.В. Заполнение форм отчетности // Бухгалтерский учет. - 2004. - № 1,2.

17. Годовая отчетность - 2006 / Под ред. С.А.Шилкина. - М.: Главбух, 2007.

18. Касьянова Г.Ю. Комментарий к Приказу Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров.-2003.-№10, 11, 12; 2004. -№ 1,2.

19. Новодворский В.Д., Пономарева Л.В. Составление бухгалтерской отчетности. -М.: Бухгалтерский учет, 2002.

20. Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. - М., 2001.

21. Сотникова Л.В. Заполнение форм отчетности // Бухгалтерский учет. -- 2004. -- № 1,2.

22. Годовая отчетность - 2006 / Под ред.С.А.Шилкинаа. - М.: Главбух, 2007.

23. Касьянова Г.Ю. Комментарий к Приказу Минфина России от 22.07.2003 г. №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров.-2003.-№ 10, 11, 12; 2004. -№ 1,2.