Концепция бухгалтерской отчетности

Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».



Тема 6. ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ, МОДЕЛИ ЕГО СОСТАВЛЕНИЯ

6.1 Назначение отчета о движении денежных средств

6.2 Порядок заполнения отчета о движении денежных средств

6.3 Модели построения отчета о движении денежных средств

6.1 НАЗНАЧЕНИЕ ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Отчет о движении денежных средств является сравнительно «молодой» формой отчетности не только в России, но и на Западе. В составе отчетности западных компаний он стал появляться в середине 70-х годов. Международный стандарт финансовой отчетности 7 «Отчет об изменении финансового положения», утвержденный в 1977 г., стал предшественником ныне действующего международного стандарта финансовой отчетности 7 «Отчет о движении денежных средств», введенного с 1 января 1994 г. В отчетности российских организаций эта форма составляется лишь с 1996 г. Но даже за этот непродолжительный период она претерпела существенные структурные изменения.

За последнее десятилетие в мировой практике отчет о движении денежных средств стал одним из основных документов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Он должен раскрывать информацию о денежных потоках организации, характеризующую источники поступления денежных средств и направления их расходования. Его данные дополняют информацию бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Собственники, располагая информацией о денежных потоках, имеют возможность более обоснованно подойти к разработке политики распределения и использования прибыли.

Кредиторы могут составить заключение о достаточности средств у потенциального заемщика и его способности генерировать денежные средства, необходимые для погашения обязательств.

Все показатели, характеризующие денежные поступления и выплаты, отражаются в отчете о движении денежных средств за отчетный год и аналогичный период предыдущего года в разрезе трех видов деятельности:

текущей;

инвестиционной;

финансовой.

Такая группировка позволяет отразить влияние каждого из трех направлений деятельности организации на денежные средства. Их суммарное воздействие определяет изменение за период, которое выверяется с начальным и конечным сальдо денежных средств.

Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных и других внеоборотных активов, а также их продажей, с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки, с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов).

Сведения о движении денежных средств, связанных с инвестиционной деятельностью особенно важны, поскольку отражают расходы, произведенные в отношении ресурсов, которые, как предполагается, создадут в будущем прибыль и движение денежных средств.

Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств).

Информация о движении денежных средств, связанных с финансовой деятельностью, имеет большое значение, так как позволяет прогнозировать будущий объем денежных средств, на которые будут иметь права поставщики капитала организации.

В отчете о движении денежных средств учитываются не только данные о движении денежных средств, но и о движении их эквивалентов.

В настоящее время в российских нормативных документах отсутствует понятие денежных эквивалентов, поэтому можно воспользоваться определением, данным в международном стандарте финансовой отчетности 7 «Отчет о движении денежных средств».

Эквиваленты денежных средств - это высоколиквидные вложения, которые имеют короткий срок погашения (не более трех месяцев) и могут быть обращены в денежные средства без существенной потери в сумме.

Некоторые операции, связанные с текущей, инвестиционной или финансовой деятельностью, не влияют на движение денежных средств (не денежные формы расчетов, например, взаимозачеты, бартер). Но раскрытие не денежных операций (особенно бартерных) важно для составления и анализа показателей отчета о движении денежных средств. В настоящее время российская система учета не требует представления информации по не денежным инвестиционным и финансовым операциям и по текущей деятельности (в отличие от международных стандартов финансовой отчетности), но она должна быть представлена в отдельной таблице, которая может быть включена в приложение к бухгалтерской отчетности.

6.2 ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Представление информации в отчете о движении денежных средств начинается с указания остатка денежных средств на начало отчетного года (как за отчетный год, так как и за аналогичный период предыдущего года).

Показатели, характеризующие движение денежных средств, приводятся по разделам в разрезе видов деятельности. В каждом разделе сначала отражаются показатели, характеризующие поступление денежных средств, а затем - их расход (в круглых скобках). Возможные источники поступления и направления расхода денежных средств по видам деятельности приведены в табл. 6.1.

Таблица 5.1 Возможные источники поступления и направления расхода денежных средств

Источники поступления денежных средств	Направления расхода денежных средств
1	2
По текущей деятельности:
Денежные средства, полученные от покупателей (заказчиков)	* Оплата приобретенных товаров, работ, услуг и иных оборотных активов * Оплата труда * Выплата дивидендов * Расчеты по налогам и сборам
По инвестиционной деятельности:
* Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов * Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений * Полученные дивиденды * Полученные проценты * Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям	* Приобретение дочерних организаций; * Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов * Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений; * Ззаймы, предоставленные другим организациям
По финансовой деятельности:
* Поступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг * Поступленияот займовикредитов, предоставленных другими организациями	* Погашение займов и кредитов (без процентов) * Погашение обязательств по финансовой аренде

В конце каждого подраздела приводится показатель «Чистые денежные средства», который определяется как разница между общей суммой поступлений и общей суммой выплат по каждому виду деятельности.

Сведения о движении денежных средств организации отражаются в форме № 4 в валюте Российской Федерации. Если у организации были операции, связанные с движением иностранной валюты, то она должна составить расчет, применительно к утвержденному в ней образцу отчета о движении денежных средств, по каждому виду иностранной валюты. После этого данные каждого расчета должны быть пересчитаны по курсу Центрального банка РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета о движении денежных средств.

Итоговый показатель «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов» определяется суммированием показателей «Чистые денежные средства от текущей деятельности», «Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности», «Чистые денежные средства от финансовой деятельности» всех трех подразделов формы № 4.

Показатели отчета о движении денежных средств определяются на основании аналитических данных по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках».

Отчет по форме № 4 составляется прямым методом с указанием всех потоков денежных средств.

Строки «Остаток денежных средств на начало отчетного года» и «Остаток» денежных средств на конец отчетного периода заполняются по данным остатков по счетам 50, 51, 52, 55 на начало и конец отчетного периода соответственно. Эти данные должны соответствовать данным в строке 260 «Денежные средства» бухгалтерского баланса (графы 3 и 4).

Общее изменение денежных средств по данным этого баланса должно соответствовать сумме показателя «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов» в отчете о движении денежных средств (при условии, что в нем отдельно показывается движение денежных эквивалентов).

Отдельно от потоков денежных средств от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности отражаются курсовые разницы. Возникающие в результате учета операций в иностранной валюте и в результате пересчета балансовых статей не являются денежными потоками, но должны быть отражены в отчете, чтобы обеспечить соответствие показателей, характеризующих величину денежных средств и их эквивалентов в начале и конце периода.

6.3 МОДЕЛИ ПОСТРОЕНИЯ ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Организация может представлять информацию о потоках денежных средств от текущей деятельности, используя прямой и косвенный метод, при этом движение этих средств от инвестиционной и финансовой деятельности отражается только прямым методом.

При его использовании в отчете о движении денежных средств отражаются валовые денежные поступления и платежи. При этом существуют следующие способы представления потоков денежных средств от текущей деятельности:

на основе учетных записей организации (предполагает использование учетных данных об оборотах по статьям денежных средств);

путем корректировки величины выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг, себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг и других статей отчета о прибылях и убытках с учетом:

имевших место в отчетном периоде изменений в статьях запасов, текущей дебиторской и кредиторской задолженности;

операций не денежного характера;

прочих операций, сопровождающихся возникновением денежных потоков от инвестиционной или финансовой деятельности.

При использовании косвенного метода в разделе текущей деятельности отражаются финансовый результат организации (прибыль или убыток) и его необходимые корректировки, позволяющие перейти от величины финансового результата к величине чистого денежного потока от текущей деятельности за период. В качестве первой при этом рекомендуется использовать либо чистую прибыль (нераспределенную прибыль (убыток)) отчетного периода, отражаемую в отчете о прибылях и убытках, либо прибыль до налогообложения.

Таким образом, косвенный метод представления информации о денежных потоках от текущей деятельности рассматривает не только статьи денежных средств, но и все остальные статьи активов и пассивов, изменение которых влияет на финансовые потоки организации. В результате чистый денежный поток от текущей деятельности представлен как результат использования всех экономических ресурсов организации, что позволяет оценить управленческие решения, относящиеся к денежным потокам: относительно соответствия чистого финансового результата и денежных средств, а также достаточности получаемой прибыли для осуществления планируемых платежей.

Чистый денежный поток отличается от суммы полученного финансового результата по следующим причинам:

указанный результат формируется в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

наличие расходов будущих периодов приводит к тому, что реальная сумма платежей отличается от суммы расходов текущего периода;

начисленные в отчетном периоде расходы, сопровождающиеся возникновением кредиторской задолженности, увеличивают себестоимость, не меняя при этом сумму денежных средств организации;

приобретение активов долгосрочного характера и связанный с этим отток денежных средств не на величине финансового результата;

на эту величину оказывают влияние расходы, не сопровождающиеся оттоком денежных средств--амортизация основных средств и нематериальных активов;

источником увеличения денежных средств необязательно является прибыль (получение), так же как отток денежных средств не всегда связан с уменьшением финансового результата;

на расхождение финансового результата и чистого денежного потока влияют изменения статей оборотных активов и краткосрочных обязательств.

Для устранения расхождений в формировании чистого финансового результата и чистого денежного потока при определении чистого денежного потока от текущей деятельности производятся корректировки финансового результата с учетом:

а)изменений в запасах, текущей дебиторской задолженности, краткосрочных финансовых вложениях, краткосрочных обязательствах, исключая займы и кредиты, в течение периода;

б)не денежных статей: амортизации основных средств и нематериальных активов; курсовых разниц; прибыли (убытка) прошлых лет, выявленной в отчетном периоде; списанной дебиторской (кредиторской) задолженности; начисленных, но невыплаченных доходов от участия в других организациях и др.;

в)иных статей, сопровождающихся возникновением денежных потоков от инвестиционной или финансовой деятельности.

Общий алгоритм корректировки. При расчете чистого денежного потока от текущей деятельности увеличение статей оборотных активов должно быть показано в отчете со знаком «минус», уменьшение - со знаком «плюс»; увеличение остатков по статьям краткосрочных обязательств должно быть показано в отчете со знаком «плюс», уменьшение - со знаком «минус».

Совокупное влияние рассмотренных процедур, корректирующих величину финансового результата, должно привести к определению чистого денежного потока от текущей деятельности.

Достоинства прямого метода:

позволяет оценить общие суммы поступлений и платежей, обращая внимание пользователя на те статьи, которые формируют наибольший приток и отток денежных средств;

знание конкретных источников поступлений и направлений расходования средств полезно при прогнозировании и оценке структуры денежных потоков с позиций их стабильности;

данные о величине поступлений и платежей от текущей деятельности более информативны, чем данные только о нетто-результате текущей деятельности (как при косвенном методе) при оценке способности организации обеспечить такой приток денежных средств, который позволяет погасить обязательства перед кредиторами, осуществлять инвестиционную деятельность и выплачивать дивиденды.

Недостатки прямого метода:

трудоемкость;

не позволяет раскрыть взаимосвязи полученного финансового результата изменения денежных средств на счетах организации.

Достоинства косвенного метода:

фокусирует внимание на различиях между финансовым результатом и чистым денежным потоком организации;

выполняет контрольную функцию, поскольку позволяет оценить сбалансированность показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств;

прост технически;

есть возможность построения отчета о движении денежных средств без привлечения внутренних данных об оборотах по счетам денежных средств в организации.

Недостаток косвенного метода -- надежность информации отчета о движении денежных средств непосредственно зависит от достоверности отраженного в отчете о прибылях и убытках финансового результата.

В качестве предпочтительного варианта можно рекомендовать применение прямого метода с последующей сверкой финансового результата и чистого денежного потока, что позволяет воспользоваться преимуществами обоих методов, сохранив при этом упор на раскрытие информации о поступлениях и платежах организации.

Другой вариант представления денежных потоков организации, который даст пользователю отчета равноценную информацию, состоит в использовании в качестве основного косвенного метода, но при этом в примечаниях к отчету должны быть раскрыты денежные потоки от текущей деятельности прямым методом.

Контрольные вопросы

В чем заключается назначение отчета о движении денежных средств?

В разрезе каких видов деятельности отражаются денежные потоки в форме № 4?

Как отражаются в отчете курсовые разницы?

Что понимают под денежными эквивалентами?

Какие отличия существуют между отчетом о движении денежных средств, построенным прямым и косвенным методом? Назовите недостатки и преимущества каждого метода.



Тема 7. ПРИЛОЖЕНИЕ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) дает расшифровку статей бухгалтерского баланса и состоит из десяти разделов:

Нематериальные активы.

Основные средства.

Доходные вложения в материальные ценности.

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Расходы на освоение природных ресурсов.

Финансовые вложения.

Дебиторская и кредиторская задолженность.

Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат).

Обеспечения.

10.Государственная помощь.

Разделы в форме № 5 не пронумерованы, так как в соответствии с Приказом Минфина РФ № 67н показатели, включенные в приложение к бухгалтерскому балансу, организация может представлять в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включать в пояснительную записку.

Раздел «Нематериальные активы». В данном разделе приводится расшифровка состава нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/02 «Учет нематериальных активов»:

объекты интеллектуальной собственности -- исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (общая сумма и по видам объектов исключительного права;

организационные расходы;

деловая репутация организации;

прочие.

Раздел построен по балансовому принципу:

Наличие нематериальных активов на конец отчетного периода (графа 6) +

+ Наличие нематериальных активов на начало отчетного периода (графа 3)

+ Поступило (графа 4) - Выбыло (графа 5).

Суммы по выбывшим в отчетном периоде нематериальным активам отражаются в круглых скобках.

Показатели раздела «Нематериальные активы» в приложении к бухгалтерскому балансу приводятся по первоначальной стоимости (в отличие от бухгалтерского баланса). Они формируются на основании данных аналитического учета по счету 04 «Нематериальные активы».

В данном разделе приводятся также данные о начисленной амортизации по нематериальным активам по состоянию на начало и конец отчетного периода. Показывается общая сумма начисленной за период амортизации и в том числе по видам нематериальных активов.

Показатели таковой определяются следующим образом:

по данным остатка по счету 05 «Амортизация нематериальных активов», если в учетной

политике предусмотрена схема начисления амортизации с использованием этого счета;

по данным аналитического учета по счету 04 «Нематериальные активы», если в соответствии с

учетной политикой счет 05 не используется.

Амортизация по организационным расходам и деловой репутации может начисляться только без использования счета 05.

Раздел «Основные средства». В данном разделе приводится расшифровка основных средств в соответствии с ОКОФ (утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 г. № 359). Организация может использовать и Классификацию основных фондов, включаемых в "амортизационные группы (утвержденную Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1).

Выделены следующие группы основных средств:

здания;

сооружения и передаточные устройства;

машины и оборудование;

транспортные средства;

производственный и хозяйственный инвентарь;

рабочий скот;

продуктивный скот;

многолетние насаждения;

другие виды основных средств;

земельные участки и объекты природопользования;

* капитальные вложения на коренное улучшение земель.

Раздел «Основные средства» построен по балансовому принципу.

Основные средства в форме № 5 отражаются по первоначальной (восстановительной стоимости) (в отличие от бухгалтерского баланса). Данные берутся из регистров аналитического учета по счету 01 «Основные средства».

В данном разделе приводятся также данные о начисленной амортизации объектов основных средств по состоянию на начало отчетного года и конец отчетного периода. Показывается общая сумма начисленной за период амортизации и в том числе по видам основных средств.

Показатели начисленной амортизации основных средств формируются на основании данных аналитического учета по счету 02 «Амортизация основных средств».

В этом же разделе приводится первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств, переданных и полученных в аренду; переведенных на консервацию, а также отражаются данные об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и находящихся в процессе государственной регистрации (по состоянию на начало отчетного года и конец отчетного периода).

Справочная информация к разделу «Основные средства» включает сведения о результатах от переоценки объектов основных средств, а также данные об изменении стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации.

Раздел «Доходные вложения в материальные ценности». В данном разделе приводится расшифровка состава доходных вложений в материальные ценности. Выделяются следующие группы:

имущество для передачи в лизинг;

имущество, предоставляемое по договору проката;

прочие;

Доходные вложения в материальные ценности показываются по первоначальной стоимости. показатели формируются на основании данных аналитического учета по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Раздел построен по балансовому принципу.

Сведения об амортизации доходных вложений в материальные ценности приводятся на начало отчетного года и конец отчетного периода на основании данных аналитического учета по счету 02 «Амортизация основных средств».

Разделы «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» и «Расходы на освоение природных ресурсов». Предусмотрены для тех организаций, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или являются заказчиками по ним, а также для ведущих освоение природных ресурсов.

Разделы построены по балансовому принципу. Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы и расходы на освоение природных ресурсов показываются как общей суммой, так и по видам затрат.

Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы и порядок раскрытия информации о научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в бухгалтерской отчетности регулируются ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Показатели данного раздела определяются на основании аналитических данных по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчета 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы организации на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Расходы на освоение природных ресурсов должны учитываться обособленно от других расходов организации, поскольку произведены в данном отчетном периоде, а относятся к будущим отчетным периодам, следовательно, подлежат равномерному включению в состав расходов организации. Показатели данного раздела определяются на основании аналитических данных по счету 97 «Расходы будущих периодов».

Раздел «Финансовые вложения». В данном разделе в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» выделяются следующие группы финансовых вложений:

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и хозяйственных обществ);

государственные и муниципальные ценные бумаги;

ценные бумаги других организаций (в том числе долговые ценные (облигации, векселя));

предоставленные займы;

депозитные вклады;

прочие.

Отдельно в данном разделе отражаются финансовые вложения, имеющие текущую рыночную стоимость (котируемые ценные бумаги и другие финансовые вложения), документально подтвержденную. Такие вложения отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем ежегодной (ежеквартальной или ежемесячной) корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Для справки отражаются два показателя:

* изменение стоимости финансовых вложений, имеющих текущую рыночную стоимость, в результате корректировки оценки;

* разница между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг. Показатели данного раздела формируются на основании данных аналитического учета по счету 58

«Финансовые вложения».

Раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность». В данном разделе эти задолженности показываются по состоянию на начало отчетного года и конец отчетного периода с разбивкой на краткосрочную и долгосрочную и расшифровкой видов задолженности.

В дебиторской выделены статьи:

расчеты с покупателями и заказчиками;

авансы выданные;

прочая.

Кредиторская представлена статьями:

расчеты с поставщиками и подрядчиками;

авансы полученные;

расчеты по налогам и сборам;

кредиты;

займы;

прочая.

Показатели дебиторской задолженности формируются на основании дебетовых остатков по счетам: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»; 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Показатели кредиторской задолженности формируются на основании кредитовых остатков по счетам: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным»; 68 «Расчеты по налогам и сборам»; 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 75 «Расчеты с учредителями».

Раздел «Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)». В данном разделе показываются расходы по экономическим элементам за отчетный и предыдущий годы:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Данные приводятся в целом по организации без внутрихозяйственного оборота.

Показатели формируются на основании данных регистров аналитического учета по счетам учета затрат (20, 23, 25, 26 и т.д.).

Изменения остатков незавершенного производства, расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов и платежей определяются по данным бухгалтерского баланса или Главной книги (остатков по счетам 20, 23, 97, 96). При этом прирост показывается со знаком «+», а уменьшение - со знаком «--».

Раздел «Обеспечения». Обеспечение (гарантия) представляет собой документ, в котором одна организация гарантирует другой выполнение обязательств в определенный срок на определенную сумму и подтверждает, что готова погасить задолженность, если она образуется вследствие неисполнения обязательств.

Показатели, характеризующие обеспечения, подразделены на две группы:

* обеспечения полученные:

векселя;

имущество, находящееся в залоге (объекты основных средств, ценные бумаги и иные

финансовые вложения и пр.);

* обеспечения выданные:

векселя;

имущество, переданное в залог (объекты основных средств, ценные бумаги и иные финансовые

вложения и пр.).

Учет полученных обязательств осуществляется по стоимости обязательства или по стоимости, установленной договором.

Показатели раздела формируются на основании аналитических данных по забалансовым счетам 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Раздел «Государственная помощь». Показатели данного раздела учитываются и отражаются в форме № 5 в соответствии с правилами, изложенными в ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».

Государственной помощью признается увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов.

Выделяемые организациям бюджетные средства для целей бухгалтерского учета, согласно ПБУ 13/2000, подразделяются на средства:

на финансирование капитальных расходов, связанных со строительством, покупкой или иным

приобретением внеоборотных активов;

на финансирование текущих расходов.

Государственная помощь предоставляется: на возвратной и безвозвратной основе, на финансирование текущих и понесенных в предыдущие отчетные периоды расходов, в форме бюджетных кредитов и прочих формах.

Бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам: д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» -- к-т 86 «Целевое финансирование».

При получении средств целевого финансирования в бухгалтерском учете делается запись: д-т 86 «Целевое финансирование» - к-т 98 «Доходы будущих периодов».

Полученные бюджетные средства списывают со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов по мере признания соответствующих расходов: д-т 98 «Доходы будущих периодов» - к-т 91.1 «Прочие доходы».

Контрольные вопросы

В чем заключается целевая направленность приложения к бухгалтерскому балансу?

Содержание и структура приложения к бухгалтерскому балансу.

Порядок раскрытия информации в разделах формы № 5.

Взаимная увязка показателей различных видов и форм отчетности.



Тема 8. ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА - ТЕКСТОВАЯ ЧАСТЬ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

8.1 Назначение пояснительной записки

8.2 Порядок составления пояснительной записки

8.1 НАЗНАЧЕНИЕ ПОЯСНИТЕЛЬНОЙ ЗАПИСКИ

В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ пояснительная записка является обязательным элементом годовой бухгалтерской отчетности. Ее могут не составлять:

субъекты малого предпринимательства, не применяющие, в соответствии с законодательством РФ, упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные (обязанные) проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ;

общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

Пояснительная записка - это важнейшая часть бухгалтерской отчетности, содержащая сведения о деятельности организации за отчетный период, которые не получили раскрытия в формах отчетности.

Она должна выполнять следующие основные задачи:

обеспечить информационную разгрузку форм бухгалтерской отчетности;

раскрыть существенную информацию, содержащуюся в статьях этой отчетности;

предоставить пользователям сопоставимую учетную информацию за ряд отчетных периодов;

предоставить данные аналитических показателей, наиболее важных с точки зрения оценки коммерческой деятельности организации.

Содержание пояснительной записки составляют в первую очередь обязательные сведения, раскрытие которых предусмотрено законодательством РФ. Кроме того, в нее может быть включена информация, уточняющая сведения, представленные в других формах бухгалтерской отчетности.

В настоящее время организациям предоставлено право самостоятельно выбирать способ формирования пояснений: они могут включаться как непосредственно в формы отчетности, так и даваться в виде отдельных расшифровок и пояснений.

Варианты раскрытия информации в бухгалтерской отчетности:

* организация использует формы этой отчетности, содержащиеся в приложении к Приказу Минфина РФ № 67н. Информация, включаемая в них, представляется в детализированном виде. При этом организация должна раскрывать ее по существенным статьям отчетности в пояснительной записке;

« организация использует формы бухгалтерской отчетности, разработанные самостоятельно на основе предложенных отчетных таблиц в Приказе Минфина РФ № 67н. Допускается раскрытие близких по экономическому содержанию статей в объединенном виде. При этом в пояснении даются комментарии к отдельным статьям отчетности. Таблицы, входящие в приложение к бухгалтерскому балансу, могут быть представлены в виде отдельных форм. Комментарии к отдельным статьям форм отчетности включаются в отдельный раздел пояснений «Расшифровка показателей бухгалтерской отчетности».

8.2 ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ ПОЯСНИТЕЛЬНОЙ ЗАПИСКИ

Процесс составления пояснительной записки можно условно разделить на три этапа:

анализ требований к содержанию, установленных действующими нормативными актами;

выбор необходимых разделов (информационных блоков); сбор, обработка и редактирование информации для включения в соответствующие разделы; выбор формы подачи информации, подготовка графического материала;

составление и подписание окончательного варианта записки; утверждение ее в составе годовой отчетности высшим органом управления организацией.

Каждая организация самостоятельно определяет объем информации, приводимой в пояснительной записке, и форму подачи материала - в виде текста, таблиц, схем, диаграмм, а действующие нормативные акты излагают лишь общие требования к ее содержанию. Информация, подлежащая раскрытию в этом документе, в соответствии с требованиями нормативных актов приведена в табл. 8.1.

Таблица 8.1

Информация, подлежащая раскрытию в пояснительной записке, в соответствии с требованиями нормативных актов

№ п/п	Наименование раздела пояснительной записки	Ссылка на нормативный акт	Виды организаций, обязанных предоставлять информацию
1	2	о 3	4
1	Краткая характеристика юридического лица и основных направлений его деятельности	п. 3 1 ПБУ 4/99	(1)
2	Учетная политика организации	ПБУ 1/98,9/99, 10/99 3/2000,5/01,6/01,	(1)
3	Информация об аффилированных лицах	ПБУ 11 /2000 (п. 14)	(2)
4	Информация для обеспечения сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы	ПБУ 4/99	(1)
5	Основные факторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные и финансовые результаты деятельности организации	Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утверждены Приказом Минфина РФ № 67н) (п. 19)	(1)
6	События после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности	ПБУ 7/98, 8/01	(1)
7	Данные о важнейших отчетных показателях по видам деятельности и географическим рынкам сбыта	ПБУ 1 1/2000	(3)
8	Государственная помощь	ПБУ 4/99 (п. 27), 13/2000	(1)
9	Участие в природоохранных мероприятиях	Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утверждены Приказом Минфина РФ № 67н) (п. 1, п. 19)	(1)
10	Динамика важнейших показателей отчетности и порядок расчета аналитических коэффициентов	Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утверждены Приказом Минфина РФ № 67н) (п.19)	(1)
	Подраздел «Прибыль на акцию»	Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли на одну акцию (утверждены приказом Минфина РФ № 29н)	(2)

Виды организаций, обязанных предоставлять информацию:

все коммерческие (за исключением кредитных);

акционерные общества, кроме кредитных организаций, также в случае наличия у них дочерних зависимых обществ при составлении сводной бухгалтерской отчетности;

все коммерческие (за исключением кредитных), составляющие сводную отчетность в случае наличия у них дочерних зависимых обществ, а также если на них учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов), созданных на добровольных началах, возложено

составление сводной бухгалтерской отчетности.

Следует учитывать, что количество разделов пояснительной записки зависит от сферы деятельности организации, наличия у нее определенных фактов хозяйственной деятельности (например, если организация не получала в отчетном году средства целевого назначения, у нее будет отсутствовать раздел «Государственная помощь»).

1.Краткая характеристика юридического лица и основных направлений его деятельности.

Данный раздел должен включать:

сведения об организационной структуре хозяйствующего субъекта с управленческих звеньев и положения, занимаемого организацией в объединенной группе (головная, зависимая, дочерняя);

информацию о наличии, местонахождении, наименовании и направлениях деятельности материнской и/или дочерних (зависимых) организаций в разрезе текущей , инвестиционной и финансовой составляющих;

информацию о применяемом методе консолидирования учетной информации.

Если годовой отчет подготавливается акционерным обществом, то следует привести данные о количестве акций, выпущенных, оплаченных полностью и частично, неоплаченных; о номинальной стоимости акций, находящихся в собственности самого акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ.

Материалы данного раздела должны дать возможность сделать выводы о степени интеграции капитала взаимосвязанных компаний, о фактической величине уставного капитала организации.

2.Учетная политика организации.

В данном разделе раскрываются основные, наиболее существенные с точки зрения оценки финансового состояния организации элементы учетной политики, включенные в состав этой политики на следующий отчетный год.

Если приказ о ее принятии на следующий отчетный год содержит положения, не отличающиеся от предыдущего отчетного периода, следует указать на преемственность учетной политики в следующем отчетном году.

При изменении этой политики в новом году в пояснительной записке должна содержаться оценка в денежном выражении его последствий, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положения, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации. Организация должна представлять информацию с учетом требования представления числовых показателей как минимум за два года.

3.Информация об аффилированных лицах.

В данном разделе организация должна раскрыть данные об операциях с аффилированными лицами в соответствии с ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах».

Согласно ПБУ (п. 4) 11/2000 и Закону РФ от 22.03.1991 г. №948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», аффилированные лица - это юридические и физические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность других предприятий и (или) физических лиц.

Таким образом, в бухгалтерской отчетности организации информация о них подлежит раскрытию в следующих случаях:

* когда другая организация или физическое лицо контролирует или оказывает значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность;

* когда организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, сама контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию.

При этом считается, что организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право:

распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50% голосующих акций акционерного общества или более чем 50% уставного (складочного)капитала общества с ограниченной ответственностью;

распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% голосующих акций акционерного общества или более чем 20% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих

обществах (ФЗ от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и ФЗ от 08.02.1998г.№14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Организация или физическое лицо оказывают значительное влияние на другую организацию, когда имеет возможность участвовать в принятии решений другой организацией, но не контролирует ее.

Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, на основе ПБУ 11/2000, исходя из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения требования приоритета содержания над формой.

От раскрытия информации об аффилированных лицах освобождены лишь кредитные организации, малые предприятия и акционерные общества:

при формировании отчетности для внутренних целей (включая внутреннюю бухгалтерскую отчетность);

при составлении отчетности для государственного статистического наблюдения;

при представлении отчетной информации кредитной организации в соответствии с ее требованиями и для иных специальных целей.

Информация об аффилированных лицах - это сведения о том, проводились ли между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и ее аффилированным лицом какие-либо операции по передаче активов и обязательств.

К таким операциям относятся:

приобретение и продажа товаров (работ, услуг);

приобретение и продажа основных средств и других активов;

аренда имущества и сдача его в аренду;

передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;

предоставление и получение гарантий и залогов;

другие операции.

В пояснительной записке указывается следующая информация об операциях с каждым аффилированным лицом:

характер отношений с ним (контроль или оказание значительного влияния);

виды операций;

объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям;

методы, использованные для определения цен по каждому виду операций.

Если организация или физическое лицо контролирует другую организацию, то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности, независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

Критерию аффилированных лиц удовлетворяют дочерние и зависимые общества.

Общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом:

в силу преобладающего участия основного общества в уставном капитале дочернего общества;

в соответствии с заключенным между ними договором;

иным образом.

Общество признается зависимым, если другое (преобладающее) общество имеет:

* более 20% голосующих акций первого общества;

* более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Организации, составляющие сводную отчетность, в данном разделе пояснительной записки должны раскрыть информацию о дочерних и зависимых обществах. При этом следует учесть, что, согласно п. 9 ПБУ 11/2000, в бухгалтерской отчетности может не раскрываться информация об операциях:

головной организации с дочерними обществами и между дочерними обществами, входящими и ту же группу взаимосвязанных организаций, - в сводной бухгалтерской отчетности;

головной организации с дочерними обществами - в бухгалтерской отчетности головной организации, когда эта отчетность представляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерской;

дочернего общества с головной организацией - в бухгалтерской отчетности дочернего общества, когда выполняются одновременно следующие условия:

головная организация и дочернее общество являются юридическими лицами по законодательству РФ;

100% голосующих акций или уставного капитала дочернего общества принадлежат головной организации;

головная организация публикует сводную бухгалтерскую отчетность.

При отражении информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности должны соблюдаться следующие требования:

перечень таких лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности, организация устанавливает самостоятельно, исходя из содержания отношений между сторонами;

перечень этих лиц для целей сводной бухгалтерской отчетности определяет головная организация группы взаимосвязанных организаций;

информация излагается ясно и полно, с тем, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций с аффилированными лицами;

информация об этих лицах, контролирующих деятельность организации, отражается в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке, независимо от того, имели ли место операции сними в отчетном периоде или нет;

эта информация включается в пояснительную записку в виде отдельного раздела«Аффилированные лица».

4. Информация для обеспечения сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы.

Данный раздел пояснительной записки состоит из следующих частей:

виды учетной информации (показатели отчетности), к которым применяется процедура сопоставимости;

способы приведения выбранных показателей к сопоставимому виду;

порядок расчета корректировочных коэффициентов, используемых при процедуре сопоставимости;

* проблемы приведения показателей отчетности к сопоставимому виду.

Сопоставимость - это свойство информации, позволяющее пользователям устанавливать сходство и различие между двумя и более рядами экономических явлений.

Применительно к учетной информации, она должна обеспечиваться при сравнении количественных значений одноименной статьи бухгалтерского отчета, относящихся к различным отчетным периодам.

На сопоставимость учетной информации в реальной жизни влияет большое количество факторов, которые ограничивают возможность сравнения данных, относящихся к разным периодам:

1) внешние:

инфляция;

ставка рефинансирования Центрального банка РФ;

ставки налогов;

изменение порядка отражения хозяйственных операций;

рыночный процент доходности;

2)внутренние:

изменение положений учетной политики;

изменение структуры производимой продукции, работ, услуг;

изменение географии продаж товаров, продукции, работ, услуг;

эффективность управления средствами организации.

Проблему сопоставимости отчетных данных за ряд лет в рамках пояснительной записки можно решить путем ретроспективной корректировки - это приведение данных прошлых отчетных периодов к условиям, в которых осуществлялась хозяйственная деятельность организации в текущем отчетном периоде.

Основой для осуществления корректировки должны быть внешние факторы, так как пользователям важно видеть отчетную информацию, очищенную от факторов, действие которых не зависит от деятельности организации.

Процедура корректировки заключается в выполнении операций в следующей последовательности:

отбор статей бухгалтерской отчетности;

представление числовых данных по статье в табличной форме за несколько отчетных периодов;

определение основы корректирующих коэффициентов и их расчет;

пересчет статей с использованием этих коэффициентов;

представление сопоставимых данных в табличной форме.

Если корректировку выполнить нельзя, в этом разделе пояснительной записки должна быть информация, объясняющая возможность приведения данных к сопоставимому виду.

Основными проблемами, не позволяющими раскрыть показатели отчетности в сопоставимом виде, являются:

технические (проблемы автоматизации бухгалтерского учета);

связанные с прошедшей в отчетном году реорганизацией.

Необходимо заметить, что в данном разделе пояснительной записки приводятся только организационно-технические вопросы формирования сопоставимой информации. Количественные значения статей отчетности в сопоставимом виде должны приводиться в разделе «Динамика важнейших показателей отчетности и порядок расчета аналитических коэффициентов».

5.Основные факторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные и финансовые результаты деятельности организации.

Эти факторы могут быть представлены следующими видами информации:

реорганизация юридического лица;

прекращение отдельных видов деятельности;

выход (вход) дочерних обществ из сферы консолидации.

Информация о проведении реорганизации должна обеспечить пользователей данными об особенностях проведенных в отчетном году изменений в структуре организации (присоединение, слияние, разделение) или ее организационно-правовой форме. Если процесс реорганизации не завершен на отчетную дату, соответствующую информацию следует привести в разделе пояснительной записки «События после отчетной даты».

Информация о прекращении отдельных видов деятельности подлежит раскрытию в данном разделе пояснительной записки, если их влияние на финансовое положение и величину финансовых результатов является существенным. При этом раскрываются следующие виды информации:

вид прекращенных операций (видов деятельности);

причина прекращения операций (видов деятельности);

количественное влияние прекращенных операций на финансовое положение и результаты деятельности организации.

Выход (вход) дочерних обществ из сферы консолидации необходимо обособленно раскрывать в составе пояснительной записки к сводной бухгалтерской отчетности, формируемой в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности. Соответствующее указание связано с возможностью оценки деятельности группы компаний в целом, а также определяет ограничение сопоставимости сводной отчетности за несколько отчетных лет. При этом важно указать следующие виды информации:

наименование общества, исключенного (включенного) из сферы консолидации в отчетном году;

основание для исключения (включения) общества из сферы консолидации.

Помимо рассмотренных факторов в отдельных случаях необходимо привести информацию о следующих событиях:

макроэкономические условия (инфляция и др.);

расширение (сужение) рынков продаж продукции;

существенное изменение режимов налогообложения и/или структуры продаж товаров, продукции, работ, услуг, которые влияют на налоговые обязательства организации.

6.События после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности.

Окончание финансового года не влечет автоматического завершения всех хозяйственных операций и процессов, имеющих место в организации.

В некоторых случаях события, начавшиеся в отчетном году или в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности и закончившиеся до истечения срока представления последней, могут оказать влияние на размеры имущества, обязательств и капитала организации и, следовательно, на достоверность показателей основных отчетных форм.

Порядок отражения в отчетности результатов влияния событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности изложены в ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».

Событие после отчетной даты - это факт хозяйственной деятельности, который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год и оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации.