Учет и аудит нематериальных активов в сельскохозяйственных предприятиях

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

На тему: Учет и аудит нематериальных активов в сельскохозяйственных предприятиях

АР КРЫМ 2009



Содержание

Введение

1. Теоретические основы учета нематериальных активов

1.1 Экономическая сущность и классификация нематериальных активов

1.2 Нематериальный актив - как объект бухгалтерского учета

2. Организационно-экономическая характеристика и организация учета в сельскохозяйственных предприятиях Крыма

2.1 Состояние экономического развития предприятий

2.2 Организация учетной работы в агроформированиях

3. Учет нематериальных активов в сельскохозяйственных предприятиях Крыма

3.1 Постановка учета нематериальных активов

3.2 Совершенствование бухгалтерского учета нематериальных активов

4. Аудит нематериальных активов в предприятиях АПК

4.1 Методика проведения аудита нематериальных активов

4.2 Совершенствование методики проведения аудита нематериальных активов

Выводы и предложения

Список использованных источников



Введение

нематериальный актив сельскохозяйственный экономический

В экономически развитых странах нематериальные активы играют важную роль в хозяйственной деятельности предприятий. На предприятиях и в организациях нашего государства внедрение нематериальных активов постоянно расширяется.

Коммерческое использование результатов деятельности объектов нематериальных активов в современной практике -- комплексная, многогранная проблема, включающая в себя правовые, технологические, экономические, производственные, социальные и психологические вопросы. Проблема как теоретическая, так и прикладная: нематериальные активы могут и должны продаваться, а значит должны иметь стоимостную оценку. Иными словами, наиболее существенные разногласия вызывают следующие вопросы: являются ли нематериальные (неосязаемые) средства активами и могут ли они вообще включаться в баланс предприятия.

На сегодня методика и принципы построения учета и аудита нематериальных активов является объектом пристального изучения мировой экономической науки и практики. Данные вопросы неоднократно рассматривались на сессии Международной группы экспертов ООН по международным стандартам учета и отчетности, и продолжают постоянно разрабатываться экономистами всех развитых стран.

Растущая потребность хозяйственных связей между производственными субъектами, в свою очередь, обусловливает необходимость интеграции бухгалтерского учета и аудита в систему международной практики учета. В связи с этим возрастает значение нематериальных активов и связанная с ними проблема определения их рыночной стоимости, а также правильной организации их учета и проведения их аудита.

Исследованием теории и практики вопросов учета и аудита нематериальных активов занимались такие ученые как: Билык М. Д., Бутынец Ф. Ф., Гончарук В. С., Грачева Р. Э., Завгородний В. П., Клименко А., Майданевич П. Н., Огийчук М. Ф., Павлюк И., Савченко В. Я., Сопко В. В., Усач Б. Ф., Хомяк Р. Л., Чебанова Н. и т. д.

Целью дипломной работы является изучение теоретической и методологической базы ведения бухгалтерского учета и проведения аудита нематериальных активов, а также анализ состояния и разработки путей совершенствования ведения бухгалтерского учета и проведения аудита нематериальных активов на практике.

В процессе написания данной работы решались следующие задачи:

1) изучалась экономическая сущность и классификация нематериальных активов;

2) исследовались нормативно-законодательные акты и литературные источники, отражающие учет и аудит нематериальных активов;

3) проводилось исследование экономического развития сельскохозяйственных предприятий АР Крым

4) рассматривалась организация работы бухгалтерского аппарата в анализируемых предприятиях;

5) проводился анализ организации учета нематериальных активов и проведения их аудита на исследуемых предприятиях;

6) разрабатывались пути совершенствования бухгалтерского учета и аудита нематериальных активов в сельскохозяйственных предприятиях АР Крым.

Предметом исследования в дипломной работе является изучение учетно-аудиторской работы нематериальных активов, а объектом - группа сельскохозяйственных предприятий АР Крым: СООО «Дружба народов», ЧП «Золотой колос», ОАО «Племзавод Крымский», ГП «УО ППЗ им. Фрунзе» НАУ. 

Источниками информации при написании дипломной работы явились:

- финансовая отчетность СООО «Дружба народов», ЧП «Золотой колос», ОАО «Племзавод Крымский», ГП «УО ППЗ им. Фрунзе» НАУ;

- нормативная база по бухгалтерскому учету и аудиту нематериальных активов;

- научные публикации по бухгалтерскому учету и аудиту нематериальных активов в трудах ученых и бухгалтеров-практиков.

При написании работы использовались следующие методы научного исследования:

- монографический (при изучении теоретических и методологических основ исследуемого вопроса);

- графический (для наглядного сравнения результатов исследования);

- табличный (для систематизации исследуемой информации);

- расчетно-конструктивный (для анализа результатов работы предприятий) и др.



1. Теоретические основы учета нематериальных активов

1.1 Экономическая сущность и классификация нематериальных активов

Слово «нематериальный» в переводе с латинского языка означает «дотрагиваться, чувствовать». Отсюда нематериальная собственность является собственностью, которую невозможно потрогать, так как ее субстанция нематериальна. Отечественные и зарубежные ученые - экономисты дают различные определения нематериальных активов, сущность которых представлена в таблице 1.1.

Таблица 1.1- Сущность нематериальных активов

1	2
С. Ф. Покропивный	Нематериальный актив - категория, возникающая вследствие владения правами на объекты интеллектуальной собственности или на ограниченные ресурсы и их использование в хозяйственной деятельности для получения дохода.[47, c. 132]
Л. Г. Мельник	Нематериальный актив - объекты промышленной и интеллектуальной собственности, а также других аналогичных имущественных прав, которые определяются объектом права собственности конкретного предприятия. [70, c.124]
Гринева В. М.	Нематериальный актив - долгосрочные вложения предприятия, которые имеют стоимостную оценку, но не являются предметными ценностями.[18, с.132]
Билык М. Д.	Нематериальный актив - активы предприятия, которые не имеют материальной формы, но принимают участие в хозяйственной деятельности.[5, с.123]
Бойчук И. Н.	Нематериальные активы - составная часть потенциала Предприятия, которая обеспечивает экономическую пользу на протяжении продолжительного Периода и не имеет материальной основы. [7, с. 293]
С. Грей и Б. Нидлз	Нематериальные активы - долгосрочные активы, которые не имеют физической формы, и ценность которых проявляется в юридических правах и привилегиях собственника, а также в получении экономических выгод в будущем.[36, с.84]
Жураковская И	В качестве нематериальных активов в широком понимании могут рассматриваться объекты, приобретенные предприятием в какой-либо форме для использования в производстве или коммерческой деятельности, при осуществлении разных видов работ или в управлении организацией, но которые не имеют материальной формы. [23, с.54]
Ф. Ф. Бутынец	Нематериальный актив - немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован и приобретается предприятием с целью использования больше одного года для производства, торговли, в административных целях или для передачи в аренду другим лицам. [11, с.128]

В результате проведенного сравнения всех перечисленных выше сущностей нематериальных активов, можно выделить общие характеристики, которые присущи данному объекту изучения:

1) срок использования - более одного года;

2) отсутствие материальной формы;

3) при его приобретении собственник получает право владения нематериальными активами;

4) имеет стоимостную оценку;

5) в результате его использования - получение экономической выгоды.

Отличительными чертами при сравнении определений нематериальных активов, перечисленных выше в таблице 1.1 являются:

1. цель использования;

2. виды нематериальных активов, которые приобретаются.

Перейдем к анализу нормативно-законодательной базы, касающейся определения, оценки и учета нематериальных активов (табл.1.2).

В данной таблице рассмотрены нормативно - правовая база, касающиеся определения достоверной оценки нематериальных активов, их охраны и учета. Нематериальные активы классифицируют :



Таблица 1.2 - Нормативно-законодательная база, касающаяся нематериальных активов.

Нормативный документ	Регулирование вопросов, касающихся нематериальных активов
- Кодекс о недрах, Лесной кодекс; - Водный кодекс, Земельный кодекс; - Закон Украины «Об аренде земли»; - Положение о геоинформации; - Конвенция о биологическом разнообразии.	Функционирование комплексных основных прав пользования недрами, лесными, водными, земельными, биологическими ресурсами и геологической, геоморфологической и другой информацией [32, c.122].
- Гражданский кодекс Украины (глава 75), Закон Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности».	Охрана прав пользования имуществом, порядок приобретения лицензий на осуществление определенного вида хозяйственной деятельности [17, c.234].
- Закон Украины «Об охране прав на знаки для товаров и услуг»;	Право интеллектуальной собственности на знаки для товаров и услуг, порядок приобретения свидетельства на знак для товаров и услуг [10, c.143].
- Закон Украины « Об инвестиционной деятельности», Гражданский кодекс Украины (ст.1107), Хозяйственный кодекс	Определение понятия «ноу-хау» [61, c.122], порядок составления договора купли-продажи при его приобретении [32, с. 123.]
П (с) БУ №8 «Нематериальные активы»	Критерии определения, оценка нематериальных активов, основы ведения их учета [49, c.28].
Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»	Определение вероятности получения экономической выгоды от их приобретения [26 , с. 73].

*1) по составу;

*2) по характеру использования или эксплуатации в процессе производства; 

3) по степени влияния на финансовое состояние и результаты хозяйственной деятельности [31, c.248].

В практической работе следует учитывать следующие принципы формирования нематериальных активов:

1) По срокам полезного использования:

- функционирующие (работающие) нематериальные активы - объекты нематериальных активов, использование которых приносит предприятию доход в настоящий период;

- нефункционирующие (неработающие) нематериальные активы - объекты нематериальных активов, которые не используются по каким-либо причинам, но могут использоваться в будущем [36, c.84].

2) По оборачиваемости (долговременности использования):

- текущие - это объекты нематериальных активов, которые используются в деятельности предприятия не более года, так как быстро теряют свою потребительскую стоимость. Они включаются в текущие затраты предприятия;

- долгосрочные - это объекты нематериальных активов, которые используются в деятельности предприятия более года. Их стоимость переносится на стоимость производимого с их помощью продукта по частям (амортизируется) [43, c. 57].

3) По степени отчуждения:

- отчуждаемые - обладающие способностью полностью передаваться при их продаже, передаче, аренде;

- неотчуждаемые - остающиеся в собственности предприятия-владельца при частичной передаче прав на их использование [39, c.93].

4) По степени влияния на финансовые результаты предприятия:

- объекты нематериальных активов, способные приносить доход прямо, за счет внедрения их в эксплуатацию;

- объекты нематериальных активов, опосредованно влияющие на финансовые результаты [38, с. 122].

5) По степени правовой защищенности:

- нематериальные активы, защищаемые охранными документами (авторскими правами);

- нематериальные активы, не защищенные охранными документами (авторскими правами) [34, c.188].

6) По степени вложения индивидуального труда работниками данного предприятия:

- собственные, то есть объекты нематериальных активов, которые разработаны лично работниками или учредителями предприятия;

- паевые, то есть объекты нематериальных активов, разработанные совместно с другими физическими или юридическими лицами на долевых условиях;

- приобретенные со стороны, то есть объекты нематериальных активов, которые получены от других физических или юридических лиц, за плату или безвозмездно [43, c. 126].

Для успешного введения нематериальных активов в экономический оборот предприятия любой участник этого действия обязан разбираться в классификации и сущностных характеристиках каждого объекта нематериальных активов, их особых свойствах, а также в сопутствующих им патентно-правовых документах [32, c. 129].

Сущностные признаки и характеристики объектов нематериальных активов:

1) Авторские свидетельства.

Авторское право («копирайт») Распространяется на произведения науки, литературы, искусства, которые являются результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также способа его выражения [27, c.71].

Объектом авторского права выступают:

- литературные и литературно-художественные произведения (книги, брошюры и другие письменные произведения), научные научно-технические, в том числе топология интегральных микросхем, учебные и публицистические произведения, программы для ЭВМ, базы данных, речи, лекции, доклады и т. д.[37, c. 41];

- драматические и музыкально-драматические произведения, музыкальные произведения с текстом и без него;

- хореографические произведения и пантомимы;

- аудиовизуальные произведения (кино-, теле-, видеофильмы и программы, слайдфильмы, диафильмы и другие кино - и телепроизведения) ;

- произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства;

- произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства [43, c. 127];

- произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства;

- фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии;

- географические, геологические и другие карты, эскизы, пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и т. д.;

- другие произведения [68, c. 187].

Авторское право на произведение, созданное совместным трудом двух и более лиц (соавторство), принадлежит всем, независимо от того, образует ли такое произведение целое или состоит из частей, каждая из которых имеет самостоятельное значение [67, c.133].

Авторское право обозначает право на данное произведение, на изготовление и распространение его копий либо самим автором, либо с разрешения последнего, а также право автора пресекать любые искажения своего произведения и получать в течение всей жизни и 50 (пятидесяти) лет после смерти доход, который приносит его произведение [31, c.167].

Авторское право распространяется на оригинальные обнародованные и необнародованные произведения, находящиеся в следующих объективных формах своего выражения: 

1) письменная (рукопись, машинопись, нотная запись и др.);

2) устная (публичное выступление, публичное произнесение и т. д.);

3) звуко - или видеозапись (механическая, магнитная, цифровая, оптическая и т. д.);

4) объемно-пространственная (скульптура, модель, сооружение, макет и т. д.);

5) изображения (рисунок, эскиз, картина, план, чертеж, кино-, теле-, видео - или фотокадр и т. д.);

6) других формах [15, c.60].

Авторское право не распространяется на идеи, принципы, методы, процессы, системы, способы, концепции, сообщения о событиях и фактах, лежащих в основе охраняемых авторским правом произведений. Авторское право на данное произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено [13, c. 133].

Охрана авторского произведения не зависит от его качества: оно может быть плохим или хорошим в эстетическом плане, но любое незаконное использование такого произведения (за исключением тех случаев, когда имеется разрешение автора или владельца «копирайта») может вызвать различные санкции. Весь комплекс прерогатив, которые составляют авторское право, признан и защищен на протяжении жизни автора.

2) База данных - объективная форма представления и организации совокупности данных, систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ [23, c.55].

3) Деловая репутация фирмы («гудвилл») - стоимостная категория, представляющая разницу между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно-финансового комплекса и стоимостью всех ее активов [19, c.46]. В украинской практике цена «гудвилл» законодательно определена пока еще только для процесса приватизации с аукциона или по конкурсу. В данном случае этот вид нематериальных активов рассматривается как «разница между покупной и оценочной стоимостью имущества». Однако общепринятой методики оценки «гудвилл» пока нет. Деловая репутация предприятия (фирмы) складывается годами. Факторами, определяющими ее являются: эффективность деятельности, высокая кредитоспособность, первоклассные кадры, культура обслуживания, порядочность руководства.

Фактическая величина «гудвилл» есть сравнение рыночной стоимости материальных и нематериальных активов с контрактной ценой на приобретаемое предприятие (фирму) [66, c.144]. Если контрактная цена превышает рыночную стоимость всех активов, возникает «гудвилл положительный». И наоборот, если контрактная цена ниже рыночной стоимости всех активов, возникает «гудвилл отрицательный» [62, c.145].

4) Изобретение - новое и обладающее существенными отличиями техническое решение задачи, дающее положительный эффект. Охраняется законом, если имеет изобретательский уровень, применяется в различных отраслях промышленности народного хозяйства [34, c.193].

Объектами изобретения являются:* устройство; способ;* вещество;* культуры клеток растений и животных; применение ранее известных устройств, способа, вещества, штамма по новому назначению [36, c.85].

5)Лицензия - правовой документ, дающий:

- разрешение на использование другими физическими или юридическими лицами изобретений, технологий, технических знаний, производственного опыта и т. д.

- разрешение, выдаваемое государственными органами на осуществление какой-либо хозяйственной деятельности.

Лицензия является формой контроля со стороны государства за внешнеторговой деятельностью организаций (фирм), рациональным использованием экспортных ресурсов и сбалансированностью импорта [7, c.213].

Лицензия возвратная - правовой документ по использованию объектов нематериальных активов. Лицензия исключительная - правовой документ по использованию объектов нематериальных активов в оговоренных пределах. Чаще всего эти пределы устанавливаются по срокам и территории действия данной лицензии [6, c.145]. Основное отличие исключительной лицензии состоит в том, что лицензиар (продавец лицензии) не может пользоваться правами сам или переуступать их третьему лицу в оговоренных пределах.

Лицензия неисключительная (простая) - то есть право лицензиара, которое разрешает лицензиату (покупателю лицензии) использовать предмет договора в пределах территорий, оговоренных соглашением, сохраняя за лицензиаром право самостоятельно пользоваться им на данной территории и на определенный срок, а также продавать лицензии на аналогичных условиях третьим лицам [15, c.59].

Лицензия перекрестная - правовой документ по взаимному предоставлению патентных прав различными патентодателями. Лицензия полная - правовой документ, по которому лицензиар предоставляет лицензиату все права по использованию объектов нематериальных активов (на срок действия лицензионного договора) [31, c.230]. Если срок действия лицензионного договора превышает срок действия патента или равен ему, то такие лицензионные договоры на изобретения, промышленные образцы и товарные знаки по своему технико-экономическому смыслу равноценны продаже патента. Между тем при продаже патента право собственности на предмет договора переходит к покупателю, а при продаже полной и других видов лицензий это право к лицензиату не переходит [24, c.231]. Собственником предмета договора остается лицензиар, хотя он и передает право использования лицензии в полном объеме лицензиату (но только на новый срок действия лицензии).

6) Научное открытие - признание явлений, свойств или законов материального мира, которые до сих пор не были познаны и не допускали проверки. Согласно Женевскому договору о международной регистрации научных открытий (1978 г.), объектом открытия признается неизвестное ранее свойство или закономерность материального мира [27, c.73].

7) «Ноу-хау» - полностью или частично конфиденциальные знания технического, организационно-административного, финансового, экономического, управленческого характера, которые не являются общеизвестными и практически применимы в производственной и хозяйственной деятельности [27, c.74]. К «ноу-хау» относятся знания и опыт, не имеющие правовой охраны, в том числе:

- научно-техническая, опытно-конструкторская и технологическая документация;

- способы и приемы, без знания которых невозможно выпустить продукцию, включая ее проектирование, расчеты, строительство и изготовление каких-либо объектов или изделий;

- знания и опыт административного, финансового, экономического характера;

- составы или рецепты материалов, веществ, сплавов;

- методы и способы лечения заболеваний, поиска и добычи полезных ископаемых [31, c.122];

- отчеты о патентных исследованиях, содержащие анализ тенденций развития и обоснование перспективных направлений, анализ технического уровня, анализ патентно-лицензионной деятельности ведущих фирм, а также построение информационно-математической модели перспективного объекта техники с расчетом ТЭО и перспективного технического уровня [33, c.214];

- маркетинговые исследования;

- социально-экономические концепции; 

- социально-экономические прогнозы [32, c. 122];

Выявление «ноу-хау» должно происходить на всех стадиях инновационного процесса, включая разработку заводских методик, инструкций по эксплуатации, текущему и капитальному ремонту, безопасности этих работ, технической и иной документации и т. д.[4, c. 125].

1.2 Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета

Для целей бухгалтерского учета предусмотрена классификация нематериальных активов по группам и по способу их получения. Использовать нематериальные активы можно в разных направлениях. Например, в хозяйственной деятельности, продавая продукцию под известной торговой маркой, при этом повышая прибыль. Внедрять на предприятии новые технологии. Также можно предоставлять право пользования своей торговой маркой за определенную плату по договору [33, c. 145].

Нематериальные активы можно даже передавать в залог при получении банковского кредита, но в Украине на данном этапе такой вид залога не практикуется. Нематериальные активы можно вносить в уставный фонд предприятия по первоначальной стоимости, которая согласуется учредителями, вместо денег или основных фондов [37, c.44]. Наконец, можно провести оценку принадлежащих компании нематериальных ценностей и поставить их на баланс, амортизируя в установленном законом порядке и уменьшая общую налогооблагаемую прибыль каждый отчетный период [40, c. 119].

Нематериальный актив, полученный в результате разработки, следует отображать в балансе (признавать) при условии, если предприятие имеет:

- намерение, техническую возможность и ресурсы для доведения нематериального актива до состояния, в котором он пригоден для реализации или использования;

- возможность получения будущих экономических выгод от реализации или использования нематериального актива;

- информацию для достоверного определения расходов, связанных с разработкой нематериального актива [42, c.24].

Если нематериальный актив не отвечает указанным критериям признания, то расходы, связанные с его приобретением или созданием, признаются расходами того отчетного периода, на протяжении которого они были осуществлены, без признания таких расходов в будущем нематериальным активом [40, c.28]

Примером расходов, которые не ведут к возникновению нематериального актива и подлежат отображению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены, являются:

- расходы на исследование (другие операционные расходы);

- расходы на подготовку и переподготовку кадров (административные расходы);

- расходы на рекламу и продвижение продукции на рынке (расходы на сбыт);

- расходы на создание, реорганизацию, перемещения предприятия или его частей (административные расходы);

- расходы на повышение деловой репутации предприятия (административные расходы) [44, c. 128].

Приобретенные (созданные) нематериальные активы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости.

Особенности первоначальной оценки нематериального актива зависят от способа его получения. Однако, в любом случае в стоимость нематериального актива не будут включены проценты за кредит, который предприятие использовало для его приобретения (создания) и курсовые разницы, если актив был приобретен с оплатой в иностранной валюте. В первом случае проценты за кредит будут всегда отображены в составе финансовых расходов, а курсовые разницы, которые возникнут во время расчетов за нематериальный актив, - в составе других доходов (расходов) обычной деятельности [62, c.234].

Основные положения, касающиеся ведения бухгалтерского учета нематериальных активов, заложены в П(С)БУ № 8 «Нематериальные активы». В соответствии с ним нематериальный актив - это немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован и содержится предприятием с целью использования на протяжении периода более одного года для производства, торговли, в административных целях или для предоставления в аренду другим лицам [49, с.27]. Согласно с П(с)БУ № 8 нематериальные делятся на следующие группы (табл. 1.3).

Следует отметить, что П(С)БУ №8 «Нематериальные активы» не распространяется на учет гудвилла. Учет данного нематериального актива регулируется П(С)БУ № 19 «Объединение предприятий». Гудвилл представляет собой разницу между рыночной стоимостью предприятия как целостного имущественного комплекса и его балансовой стоимостью, которая формируется в связи с возможностью получения высокого уровня прибыли за счет использования более эффективной системы управления, доминирующего положения на товарном рынке, использования новых технологий [50, с.46].

Таблица 1.3 - Виды нематериальных активов

Группы	Нематериальные активы
Права пользования природными ресурсами	- недрами и другими ресурсами природной среды; - геологической и другой информацией о природной среде. - другие аналогические права.
Права пользования имуществом	- земельными участками, зданием, права на аренду помещений.
Права на объекты промышленной собственности	- на изобретения; - на полезные модели; -на промышленные образцы; - на сорт растений; -на породу животных; -на ноу-хау; - на защиту от недобросовестной конкуренции; - другие аналогические права.
Авторские и смежные с ними права	- на литературные и музыкальные сочинения; - на программы для ЭВМ; - на базы данных и другие аналогические права;
Гудвилл	- гудвилл
Другие нематериальные активы	-на внедрение деятельности; - на использования экономических и других привилегий, -другие аналогические права.

Начисление амортизации на гудвилл, стоимость которого со временем не снижается, а растет, противоречит основным принципам бухгалтерского учета.

Существует мнение, что от начисления амортизации на гудвилл можно отказаться в том случае, если выработать критерии обесценивания гудвилла, и, в соответствии с этими критериями, ежегодно осуществлять проверку на его обесценивание. В случае установления факта обесценивания, в кратчайшие сроки должно быть проведено списание этих сумм на расходы [12, c. 137].

Также нормы МСФО и П(С)БУ 19 определяют, что внутренне созданный гудвилл не должен признаваться как актив. Считается, что оценить гудвилл можно только в момент фактической продажи предприятия [13, c.124]. 

Вследствие такого подхода, что гудвилл отражается лишь на балансе предприятия, приобретавшего другие предприятия. У предприятий, которые не покупали других предприятий, не смотря на то, что они обладают гудвиллом, созданным внутри предприятий, в балансе гудвилл отсутствует. Величина активов такого предприятия занижена. Результаты финансовой деятельности предприятий искажены, так как изменения, произошедшие за отчетный период в стоимости внутреннего гудвилла, не учитываются [12, c.114].

Существует мнение, что проблема расчета стоимости внутренне созданного гудвилла, с целью признания его как актива, разрешима. Если речь идет о предприятиях, акции которых котируются на фондовых рынках, то по курсу акций на определенную дату можно определить реальную стоимость капитала этого предприятия. Стоимость гудвилла будет равняться сумме стоимости капитала и обязательств минус справедливая стоимость активов [65, c. 119]

Как известно, документальное оформление любого объекта учета является важнейшей составляющей формирования достоверной информации в учете. Документальное оформление нематериальных активов осуществляется на основании документов:

- которые подтверждают факт передачи предприятию прав - договор на передачу прав пользования нематериальными активами, актов приемки-передачи материальных носителей и т. д.;

- которые подтверждают создание данного актива - патентов на изобретение, сертификатов, патентов, товарных знаков, обслуживание, а также актов приемки-передачи результатов работ или заказов [8, c.241].

При оформлении операций по вводу в хозяйственный оборот составляется Акт введения в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности на каждый отдельный объект (№ НА-1), в одном экземпляре на каждый отдельный объект приемной комиссией, которая назначается приказом руководителя. Акт заполняется на основании технической, научно-технической и другой документации (лицензионного договора, авторского договора, патента и т. п.), подписывается председателем и членами комиссии, а также лицом, ответственным за принятие для использования объекта интеллектуальной собственности [54, c. 119].

В акте приводится характеристика такого объекта, которая содержит его детальное описание и порядок использования, осо-бенности и преимущества, указываются основные качественные и количественные показатели объекта интеллектуальной собственности (например, объем производства продукции по лицензии). Оформленный акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия либо уполномоченным им лицом [59, c.220].

В рыночных условиях оценка нематериальных активов приобретает весьма важное значение, так как для увеличения стоимости предприятия, иногда достаточно взять на баланс имеющиеся нематериальные активы, при их страховании или внесении в качестве залога в банк для получения кредита. Оценка нематериального актива необходима при реорганизации, ликвидации или банкротстве предприятия [42, c. 28]

По словам Коваленко А. Н., при оценке украинских предприятий инвесторы и партнеры все чаще обращают внимание не на цену оборудования или зданий, а на стоимость нематериальных активов [33, c. 151]. По мере развития экономики, внедрения новых технологий и выпуска наукоемкой продукции, нематериальные активы становятся одной из наиболее важных составных частей активов предприятия, ведь, часто стоимость нематериальных активов выше материальных и является одним из основных ресурсов компании в конкурентной борьбе. [68, c.115]

Признавая нематериальные активы - активами, возникает нелегкая задача - дать по возможности наиболее обобщающие рекомендации по стоимостной оценке нематериальных активов, которые сами по себе весьма значительно отличаются друг от друга [43, c.117].

Вместе с тем в их оценке существует затратный подход. На основе затратного подхода определяют стоимость воспроизводства. Хотя, при затратном подходе оцененная стоимость может значительно отличаться от рыночной стоимости, так как между затратами и полезностью нет прямой связи, тем не менее встречается немало случаев, когда оправдан именно затратный подход, например:

- для исчисления налога на имущество;

- для целей страхования отдельных составляющих имущества;

- при судебном разделе имущества между собственниками;

- при распродаже имущества на открытых торгах;

- для бухгалтерского учета основных фондов;

- при переоценке основных фондов [39, c.93].

В условиях Украины, где фондовый рынок только формируется и рыночная информация почти отсутствует, затратный подход часто оказывается единственно возможным.

Главный признак затратного подхода - это поэлементная оценка, то есть оцениваемые нематериальные активы расчленяются на составные части, делается оценка каждой части, а затем стоимость всех нематериальных активов получают суммированием стоимостей его частей [44, c.189]. При этом исходят из того, что у инвестора в принципе есть возможность не только купить данные нематериальные активы, но и создать их из отдельно покупаемых элементов.

Сравнительный подход можно использовать при оценке нематериальных активов. Он используется при оценке рыночной стоимости нематериальных активов исходя из данных о недавно совершенных сделках с аналогичными нематериальными активами. Метод базируется на принципе замещения, согласно которому рациональный инвестор не заплатит за данный объект больше, чем стоимость доступного к покупке аналогичного объекта, обладающего такой же полезностью, что и данный объект. Поэтому цены продажи аналогичных объектов служат исходной информацией для расчета стоимости данного объекта [42, c25].

Третий подход к оценке нематериального актива предполагает определение стоимости с учетом финансовой выгоды, которую получает предприятие при его использовании. Этот метод чаще всего используется при оценке патентов, технологий и торговых знаков [32, c. 155].

Труднее всего оценить деловую репутацию компании, гудвилл. В соответствии с международными и украинскими нормами гудвилл, созданный внутри предприятия, не признается как актив и не может быть отражен в балансе предприятия, так как не может быть достоверно оценен [44, c.116]. Только в том случае, если предприятием была совершена покупка другого предприятия, гудвилл приобретенного предприятия может стать объектом бухгалтерского учета и может быть учтен в балансе. Таким образом, гудвилл отражается лишь на балансе предприятия, приобретавшего другие предприятия [62, c.298]. У предприятия, которое не покупало других предприятий, даже если оно обладает гудвиллом, на балансе он отсутствует. Помимо деловой репутации существует еще один вид нематериальных активов, работники предприятия, ведь именно персонал во многом определяет успешность любой организации. Таким образом, покупатель платит не только за активы, в том числе и за нематериальные, но и за людей, способных эффективно работать и увеличивать прибыль предприятия [65, c.129].

Стоимость нематериальных активов зачастую определяют стороны самостоятельно за столом переговоров. Цена, которую покупатель готов заплатить за нематериальный актив считается его стоимостью, которая учитывается в балансе предприятия, но эта стоимость не может быть ниже фактических затрат понесенных при создании нематериального актива. [67, c.428]

По результатам оценки составляется Акт оценки нематериальных активов. Акт подписывается членами комиссии по оценке и подается на утверждение руководителю органа, к сфере управления которого относится предприятие. К акту оценки прилагают Расчеты оценочной стоимости, копии всех исходных данных, протокол заседания комиссии по результатам инвентаризации, документально оформленную другую информацию, которая использовалась во время проведения оценки. Акт оценки утверждается руководителем органа, к сфере управления которого относится предприятие, на основании соответствующей рецензии на акт оценки [59, c.189].
После оформления акта оценки составляется карточка учета нематериальных активов, на основании которой в дальнейшем формируют акт содержания нематериального актива. В акте указывается название предприятия, название объекта нематериальных активов, краткая характеристика объекта, структурное подразделение, где нематериальные активы будут использоваться, способ приобретения нематериального актива, срок полезного использования, перечень документов, которые свидетельствуют о приобретении (создании) нематериальных активов, выводы комиссии о сроке использования нематериального актива [53, c.122].

В случае необходимости с целью определения справедливой стоимости объектов права интеллектуальной собственности для отображения в бухгалтерском учете предприятия может проводиться независимая оценка. Такую оценку проводят субъекты оценочной деятельности - субъекты хозяйствования согласно национальным стандартам оценки в порядке, установленном законодательством об оценке имущества и оценочной деятельности. Заказчиком такой оценки выступает предприятие [32, c.178]. После составления субъектом оценочной деятельности отчета об оценке и вывода о стоимости объектов оценки и проведения рецензирования, отчет об оценке подается на утверждение органа, к сфере управления которого относится предприятие. Вывод о стоимости утверждается руководителем органа на основании соответствующей рецензии на отчет об оценке [9, c.204]. Утвержденный акт оценки составляется не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр остается в органе, к сфере управления которого относится предприятие, второй передается предприятию. Отчет об оценке с утвержденным выводом о стоимости составляется не менее чем в трех экземплярах, один из которых сохраняется в органе, к сфере управления которого относится предприятие, второй - у субъекта оценочной деятельности, который проводил оценку, третий - на предприятии [24, c.155].

В соответствии с П(С)БУ 8 «Нематериальные активы», все без исключения нематериальные активы подлежат амортизации. Начисление амортизации нематериальных активов осуществляется на протяжении срока их полезного использования [13, c.135].

Срок полезного использования объекта нематериальных активов устанавливается предприятием самостоятельно при признании этого объекта активом. При этом общий срок полезного использования нематериального актива не должен превышать 20 лет [14, c. 158] .

По словам Ткаченко Н. М. предприятие при определении срока полезного использования нематериальных активов учитывает:

- сроки полезного использования этого актива предприятием;

- научно-технический прогресс;

- изменение спроса на продукцию, товары, работы, услуги, которые производятся с помощью этого актива (моральный износ);

- правовые или иные подобные ограничения относительно сроков его использования [59, c.233];

Правильность ведения учета и контроля наличия нематериальных активов на предприятии обеспечивается утверждением Приказа об учетной политике. В нем обязательно необходимо предусмотреть: 

1. основные первичные документы по учету нематериальных активов и график их документооборота;

2. диапазон сроков полезного использования нематериальных активов;

3. метод и порядок начисления амортизации нематериальных активов;

4. перечень субсчетов и аналитических счетов, необходимых для организации учета нематериальных активов;

5. порядок оценки нематериальных активов и определение ликвидационной стоимости;

6. список лиц, на которых будет возложена ответственность за сохранность информации.

7.учет арендованных нематериальных активов [63, с. 117].

Для оперативного решения проблем, связанных с использованием и учетом нематериальных активов, на предприятии целесообразно создать постоянно действующую комиссию, в состав которой следует включить руководителей или ведущих специалистов функциональных подразделений предприятия [41, с.143]. Основными функциями, которые должна выполнять комиссия, являются:

1) рассмотрение документов по приобретению или собственному созданию соответствующих объектов нематериальных активов;

2) создание проектов соглашений на приобретение нематериальных активов;

3) оценка нематериальных активов во время их приобретения и реализации;

4) информирование руководства предприятия о необходимости переоценки балансовой стоимости нематериальных активов;

5) проведение инвентаризации нематериальных активов и осуществление контроля по их использованию;

6) оформление первичной учетной и другой документации по вопросам, связанным с приобретением, перемещением, продажей, передачей и ликвидацией нематериальных активов [67, с. 278].

При организации учета нематериальных активов можно выделить такие моменты: поступление, амортизация, переоценка (дооценка, уценка), выбытие, проведение инвентаризации [12, c.155].

Поступление нематериальных активов может осуществляться в результате:

- приобретения за денежные средства;

- создания собственными руками;

- получения в качестве взноса в уставный фонд предприятия;

- безвозмездного получения [13, с.343].

Каждый из перечисленных выше способов поступления нематериальных активов сугубо индивидуален и имеет свои специфические особенности учета.

При создании нематериального актива собственными силами для бухгалтера достаточно иметь документы, подтверждающие «право» на него; во всех остальных случаях еще необходимо подтвердить факт передачи прав первичными документами [16, с.59].

Нематериальные активы, которые были созданы собственными силами предприятия, отражаются в учете только в случае соответствия определенным критериям. Рассмотрим данные критерии подробнее в таблице 1.4

Если нематериальные активы перестают соответствовать этим критериям, то все затраты, понесенные в связи с их приобретением или созданием, признаются как затраты отчетного периода, на протяжении которого были осуществлены без определения их в будущем как нематериальных активов.

Отражение в бухгалтерском учете предприятия операций, связанных с приобретением или получением права на пользование объектов интеллектуальной собственности, осуществляется на основании составления между правособственником и пользователем:

- лицензионных договоров;

- авторских договоров;

- договоров коммерческой концессии;

- других аналогичных договоров [23, c.56].

Таблица 1.4 - Критерии отражения нематериальных активов в учете, полученных в результате разработки.

Критерий	Сущность критерия
Цель	Предприятие должно иметь цель довести нематериальные активы до состояния, в котором он был бы годен для реализации или использования. Для этого издается соответствующий приказ или распоряжение [66, c.187].
Техническая возможность	Предприятие должно иметь техническую возможность для доведения нематериального актива до состояния в котором он был бы годен для реализации или использования. Если на предприятии нет собственной технической базы, то в приказе следует отметить, какое оборудование или другие основные средства будут для этого взяты в аренду [47, c.132].
Ресурсы	Предприятие должно иметь ресурсы для доведения нематериальных активов до пригодного для использования состояния [65, c.122].
Информация	Предприятие должно иметь информацию для достоверного определения затрат, связанных с разработкой нематериальных активов.
Будущие экономические выгоды	Предприятие должно иметь возможность получения будущих экономических выгод от реализации или использования данного объекта нематериальных активов [10, с.162].

Основным правилом оценки нематериальных активов является то, что приобретенные или созданные нематериальные активы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая включает прямые затраты на оплату труда, материальные затраты и другие затраты, непосредственно связанные с созданием этого нематериального актива и приведением его в состояние пригодности для использования по назначению [24, с.223].

При безвозмездном получении нематериальные активы зачисляются на баланс по справедливой стоимости на дату получения; если нематериальный актив получен в качестве взноса в уставный капитал - по справедливой стоимости, согласованной между учредителями предприятия [37, с.45]

При поступлении в обмен на подобный объект - нематериальные активы зачисляются на баланс предприятия по остаточной стоимости переданного объекта; если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, полученного в обмен является его справедливой стоимостью, а разница должна относиться на финансовые результаты [12, с.214].

При поступлении в обмен на не подобный объект нематериальные активы зачисляются на баланс по справедливой стоимости переданного объекта, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств и их эквивалентов, переданную при обмене, а при объединении предприятий - по справедливой стоимости [8, с.349].

Важной проблемой, которую необходимо разрешить в процессе организации учета нематериальных активов, является выбор бланков форм первичной документации. Обычно для ведения учета хозяйственных операций, касающихся нематериальных активов, используют типовые межведомственные формы, которые утверждает Госкомстат Украины для учета основных средств, Министерством финансов Украины утверждены также регистры для ведения учета операций по нематериальным активам [54, с. 167]:

1. форма № ВНА -1 «Ведомость учета нематериальных активов, начисленные амортизации за год» - используется для аналитического учета начисления амортизации, регистрации приобретения, выбытия, изменения стоимости и других операций [59,c. 288];

2. ведомость 4.3 аналитического учета нематериальных активов - используется для аналитического учета на протяжении отчетного периода нематериальных активов, для отражения информации, касающейся их переоценки, уменьшения и обновления полезности, выбытие нематериальных активов. [44, с.283]

Для учета каждого объекта нематериальных активов на предприятии предлагается использовать регистрационную карточку. Регистрационные карточки выписывает бухгалтерия на основании актов приема - передачи нематериальных активов и других документов [40, c.29]. Вся совокупность регистрационных карточек должна храниться в специальных коробках согласно с классификацией нематериальных активов, по отдельным группам и подгруппам, в соответствии с подразделениями и лицами, ответственными за их использование [41, с.145].

Если на предприятии создается или приобретается много нематериальных активов, то необходимо организовать их оперативный учет. Порядок ведения такого учета определен Инструкцией № 469 [63, с.233].

Этой инструкцией предусмотрено использовать ряд регистров, а именно:

- Журнал регистрации заявок на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, компоновку интегральных микросхем, которые представлены в Украине (№ ІВ-1);

- Журнал регистрации заявок использованных изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, компоновок интегральных микросхем, представлены в компетентные органы иностранных государств (№ ІВ-2); 

- Журнал регистрации использования изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, компоновок интегральных микросхем (№ ІВ-3);

- Журнал регистрации рационализаторских предложений (№ ІВ-4) [33, с.245].

Записи в названные регистры осуществляются на основании заявок, представленных соответствующим органом, а также заявлений на рационализаторское предложение (ф.№ ІВ-5) и актов об использовании объекта права интеллектуальной собственности (ф.№ ІВ-6). Порядок записей в этих регистрах и заполнение первичных документов осуществляется в соответствии с П(С)БУ № 7 «Основные средства» [11, с.211].

Если в следующем периоде ожидается изменение срока полезного использования нематериальных активов или условий получения будущих экономических выгод, то срок полезного использования нематериальных активов и метод его амортизации в конце года пересматриваются [65, с. 345]. При этом амортизация нематериальных активов начисляется, исходя из новых метода и срока использования начиная с месяца, следующего за месяцем изменений. А амортизация, начисленная за прошедшие периоды, не корректируется. Начисление амортизации в бухгалтерском учете на нематериальные активы производится ежемесячно и:

- начинается - с месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив стал пригодным к использованию;

- прекращается - с месяца, следующего за месяцем выбытия нематериального актива.

В бухгалтерском учете сумма начисленной по объектам нематериальных активов амортизации отражается на субсчете 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» [30, с. 56].

Переоценка нематериальных активов может осуществляться по решению предприятия, если остаточная стоимость объекта нематериального актива существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса, только в отношении тех нематериальных активов, относительно которых существует активный рынок [45, c.24].

Индекс переоценки определяется делением справедливой стоимости переоцениваемого объекта на его остаточную стоимость. Базой переоценки нематериальных активов является первоначальная стоимость и накопленная амортизация, которые умножаются на индекс переоценки [67, c.342].

Выбытие нематериальных активов с баланса предприятия может произойти в результате:

- продажи;

- бесплатной передачи;

- внесения в уставный капитал другого предприятия;

- ликвидации. [32 - с.143]

При списании нематериального актива должен составляться Акт выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов(ф. НА - 3) [33, c.209]. Данный акт составляется в двух экземплярах при оформлении выбытия нематериального актива комиссией, которую назначает руководитель предприятия. Первый экземпляр передается в бухгалтерию предприятия, а второй - остается у лица, ответственного за использование объекта. [44, с.254]

Правильная и рациональная организация системы синтетического и особенно аналитического учета дает возможность наладить соответственный контроль над целесообразностью инвестирования средств на приобретение или создание нематериальных активов, их использованием, амортизацией и своевременным списанием с баланса [65, с. 263].

Для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов предназначен синтетический счет 12 «Нематериальные активы». По дебету этого счета отражается приобретение или получение в результате разработки (от других физических или юридических лиц) нематериальных активов, которые учитываются по первоначальной стоимости и сумма дооценки таких активов [30, c.122].

По кредиту счета 12 «Нематериальные активы» отображается выбытие вследствие продажи, бесплатной передачи или невозможности получения в будущем экономической выгоды от его использования и сумма уценки нематериальных активов [8, с. 165].

Начальным и чрезвычайно важным этапом организации синтетического и аналитического учета является классификация, которая обеспечивает быстрое и оперативное получение информации по каждому объекту. Организация синтетического учета нематериальных активов рассмотрена в таблице 1.5.

Для рациональной организации учета нематериальных активов на предприятиях используются регистрационные карточки, о которых говорилось ранее, с соответствующим присвоением регистрационных номеров каждому объекту. С этой целью рационально использовать классификацию, которая предложена П(С)БУ № 8 и совпадает с классификацией, предусмотренной Планом счетов. [32, с.276]