Учет и аудит нематериальных активов в сельскохозяйственных предприятиях

Как видно из таблицы, в структуре необоротных активов ОАО «Племзавод Крымский» и СООО «Дружба народов» нематериальные активы занимают незначительную долю 0.1 %. Однако, следует заметить, что в 2008г. в сравнении с 2007г. в стоимость нематериальных активов увеличились на 200 грн. (2,2%) и 500грн соответственно (3,1%). В ЧП «Золотой колос» и в ГП «УО ППЗ им. Фрунзе» НАУ в составе необоротных активов, числящихся на балансах, нематериальные активы отсутствуют. В то же время в ГП «УО ППЗ им. Фрунзе» НАУ имеется лицензия «1С: Бухгалтерия 7.7», а в ЧП «Золотой колос» - свидетельство на право участия в торговой аграрной бирже. Данные активы по своей экономической сущности являются нематериальными, но не учитываются должным образом.

Так, в ЧП «Золотой колос» свидетельство учитывается как долгосрочные финансовые инвестиции, а в ГП «УО ППЗ им. Фрунзе» НАУ стоимость лицензии «1С: Бухгалтерия 7.7» была отнесена в состав административных расходов периода, в котором была установлена данная программа. Некорректное отражение нематериальных активов наблюдается и в СООО «Дружба народов»: в наличии имеются: товарный знак, патент, база данных о торговых точках по Украине, фирменное наименование, веб-сайт, лицензия «1С: Бухгалтерия 8.0», но учитывают как объект нематериальных активов только лицензию « 1С: Бухгалтерия 8.0».

Единственным предприятием среди анализируемых, в котором правильно ведется учет нематериальных активов, является ОАО «Племзавод Крымский». Бухгалтерский учет нематериальных активов в данном хозяйстве ведется в соответствии с П(с)БУ № 8 «Нематериальные активы» и Планом счетов бухгалтерского учета активов, обязательств и капитала и с инструкцией по его применению. Аналогичным образом учитывается лицензия «1С: Бухгалтерия 8.0» в СООО «Дружба народов».

Ведение учета движения нематериальных активов в ОАО «Племзавод Крымский» и в СООО «Дружба народов» входит в должностные обязанности бухгалтеров по учету необоротных активов. В Приказе об учетной политике в СООО «Дружба народов» и в ОАО «Племзавод Крымский» указан пункт, касающийся учета нематериальных активов. В нем определены:

1. Перечень объектов учета, относящихся к нематериальным активам предприятия.

2. Срок полезного использования нематериальных активов.

3. Порядок начисления амортизации по нематериальным активам.

4. Порядок отражения в учете погашения стоимости нематериальных активов.

Как известно, общим требованием для организации учета нематериальных активов является документальное оформление движения объектов нематериальных активов. В ОАО «Племзавод Крымский» и в СООО «Дружба народов» утверждены приказы, определяющие круг лиц, на которых возложена ответственность за сохранность документов, удостоверяющих право использования нематериальных активов, и определены должностные лица, которым предоставлено право подписи документов на приобретение, перемещение и списание нематериальных активов. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Учет нематериальных активов в СООО «Дружба народов» и ОАО «Племзавод Крымский» ведется по первоначальной стоимости. Для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов в ОАО «Племзавод Крымский» и в СООО «Дружба народов» используется синтетический счет 12 «Нематериальные активы». По дебету этого счета отражается приобретение или получение в результате разработки (от других физических или юридических лиц) нематериальных активов, а по кредиту - выбытие в результате продажи, бесплатной передачи или невозможности получения предприятием в дальнейшем экономических выгод от его использования, а также сумма уценки нематериальных активов. Этот счет является активным, балансовым. В частности, предприятиями используется. субсчет 125 «Авторские и смежные с ними права», который предназначен для учета наличия авторских и смежных с ними прав (права на программы для ЭВМ, базы данных и т. д.). 

Аналитический учет по счету 12 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов, учитываемых в анализируемых предприятиях.

При различных способах приобретения нематериальных активов в ОАО «Племзавод Крымский» и в СООО «Дружба народов» составляют следующие корреспонденции счетов, рассмотренные в таблице 3.2.

Из таблицы видно, что для учета расходов анализируемых предприятий на приобретение (создание) нематериальных активов используется счет 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов».

Нематериальные активы по мере создания или поступления в СООО «Дружба народов» и в ОАО «Племзавод Крымский» и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию для запланированных целей, зачисляются в состав нематериальных активов предприятий на основании Акта введения в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (№ НА-1).

При постановке на учет нематериальных активов в ОАО «Племзавод Крымский» и в СООО «Дружба народов» используется унифицированная форма первичной учетной документации - инвентарную карточку учета нематериальных активов, которая является регистром аналитического учета.

Инвентарная карточка учета объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов применяется для аналитического учета объектов права интеллектуальной собственности, а также для аналитического учета группы однотипных по назначению и условиям использования объектов, которые поступили в одном календарном месяце одному ответственному лицу.

Таблица 3.2 - Корреспонденция счетов по учету нематериальных активов в СООО «Дружба народов» и в ОАО «Племзавод Крымский»

№ П/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденции счетов в соответствии с нормативной базой	Сумма, грн	Корреспонденции счетов, составляемые в предприятиях
Дт	Кт	Дт	Кт
СООО «Дружба народов»
1.	Приобретена лицензия на компьютерную специализированную программу «1С Бухгалтерия 8.0» у фирмы представителя 1С	154	631	2000,00	154	631
2	Осуществлены услуги программистом фирмы 1С по настройке программы «1С: Бухгалтерия 8.0»	154	685	500,00	154	685
3	Введена в эксплуатацию программа «1С: Бухгалтерия 8.0»	125	154	2500,00	125	154
4	Начислена амортизация на программу «1С: Бухгалтерия 8.0» за 1 год эксплуатации	92	133	500,00	92	133
ОАО «Племзавод Крымский»
5	Приобретена лицензия на компьютерную специализированную программу «1С Бухгалтерия 7.7» у фирмы представителя 1С	154	631	1800,00	154	631
6	Осуществлены услуги программистом фирмы 1С по настройке программы «1С: Бухгалтерия 7.7»	154	685	500,00	154	685
7	Введена в эксплуатацию программа «1С: Бухгалтерия 7.7»	125	154	2300,00	125	154
8	Начислена амортизация на программу «1С: Бухгалтерия 7.7» за 1 год эксплуатации	92	133	460,00	92	133



Инвентарная карточка составляется в бухгалтерии на каждый объект или группу объектов права интеллектуальной собственности, заполняется в одном экземпляре на основании Акта введения в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма № НA-1). Основанием для отметок в инвентарной карточке о выбытии объекта права интеллектуальной собственности является Акт выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форм № НА-3).

Данный документ составляется в двух экземплярах при оформлении операций выбытия нематериальных активов комиссией, которую назначает руководитель предприятия. Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию предприятия, а второй остается у лица, ответственного за использование объекта.

Остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета на последнее число месяца выбытия такого объекта. Кроме того, в строке «Правовые условия выбытия (ликвидации) объекта нрава интеллектуальной собственности из хозяйственного оборота» указываются причины выбытия - окончание срока действия имущественных прав интеллектуальной собственности, договора пользования (лицензии) и т. п.

Так как в ОАО «Племзавод Крымский» и СООО «Дружба народов» используется автоматизированная форма учета, то бухгалтерский учет нематериальных активов ведется на основе разработанного единого классификатора учетных номенклатур по синтетическому счету 12 «Нематериальные активы». Кодирование первичных документов осуществляется в строгом соответствии со структурой и назначению кодов, приведенных в классификаторах учетных номенклатур в «1 С: Бухгалтерия» версий 7.7 и 8.0. В рассматриваемой автоматизированной программе данные синтетического и аналитического учета отражаются в машинограммах по счету 12 «Нематериальные активы», которые являются регистрами синтетического и аналитического учета. Бухгалтерские службы кодируют и оформляют документы для передачи их вычислительной установке на обработку и получение машинограмм от вычислительных установок. Данные регистры синтетического учета подписываются лицами, ответственными за их выпуск, и скрепляются печатью предприятия. Машинограммы хранятся отдельно по каждому номеру соответствующего субсчета счета 12 «Нематериальные активы».

3.2 Совершенствование бухгалтерского учета нематериальных активов

Нами отмечено определенные недостатки в методических подходах ведения бухгалтерского учета в анализируемых предприятиях в соответствии с П(с)БУ 8 «Нематериальные активы». Предприятиям необходимо дополнить Приказ об учетной политике, касающийся порядка ведения аналитического учета нематериальных активов и их достоверной оценки.

Прежде всего, аналитический учет по счету 12 должен вестись по видам и отдельным объектам нематериальных активов, учитываемых в анализируемых предприятиях. Для этого необходимо использовать:

Субсчет 123 «Права на знаки для товаров и услуг» предназначен для учета наличия прав на знаки для товаров и услуг (товарные знаки, торговые марки, фирменные названия и т. д.).

Субсчет 124 «Права на объекты промышленной собственности» предназначен для учета наличия прав на объекты промышленной собственности (права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорт растений, породы животных, ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и т. д.).

Субсчет 125 «Авторские и смежные с ними права» предназначен для учета наличия авторских и смежных с ними прав (права на литературные и музыкальные произведения, программы для ЭВМ, базы данных и т. д.).

Субсчет 127 «Другие нематериальные активы» предназначен для учета других нематериальных активов, которыми владеет предприятие (права на осуществление деятельности, использования экономических и др. привилегий и т. д.).

Рассмотрим отражение операций по приобретению нематериальных активов в ГП «УО ППЗ им. Фрунзе» НАУ и в ЧП «Золотой колос» (приобретение лицензии «1С: Бухгалтерия 7.7» и свидетельства на право участия в Крымской товарной аграрной бирже) на примере в таблице 3.3 и внесем рекомендации по отражению таких операций в бухгалтерском учете. 

Таблица 3.3 - Приобретение нематериальных активов за счет денежных средств в сельскохозяйственных предприятиях АР Крым

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета, используемые в хозяйстве	Сумма, грн	Предлагаемые корреспондирующие счета согласно с нормативной базой
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6	7
ГП «УО ППЗ им. Фрунзе» НАУ
1	Осуществлена предоплата за лицензию	371	311	1800,00	371	311
2	Включена сумма НДС в налоговый кредит	641	644	300,00	641	644
3	Оприходовано право на лицензию	92	685	1500,00	154	685
4	Отображены налоговые расчеты по НДС	644	685	300,00	644	685
5	Зачтен аванс в счет задолженности за лицензию	685	371	1800,00	685	371
5	Получены юридические услуги по оформлению права на лицензию, которые увеличивают балансовую стоимость нематериального актива	92	685	400,00	154	685
6.	Включена сумма НДС в налоговый кредит	641	685	80,00	641	685
7.	Получены услуги по установке программы 1С - Бухгалтерия 7.7, которые увеличивают стоимость нематериального актива	92	685	260,00	154	685
8.	Включена сумма НДС в налоговый кредит	641	685	52,00	641	685
9.	Установлена программа 1С - Бухгалтерия 7.7	-	-	2160,00	125	154
10	Осуществлена оплата за юридические услуги и услуги по установке	685	311	892,00	685	311
ЧП «Золотой колос»
11	Приобретено свидетельство на право участия в Крымской торговой аграрной бирже (свидетельства на места № 45 и 85)	141	311	5000,00	154	631
12	Включена сумма НДС в налоговый кредит	-	-	1000,00	641	631
13	Зачисление в состав нематериальных активов свидетельства о праве участия в Крымской торговой аграрной бирже	-	-	5000,00	127	154
14	Произведена оплата за свидетельства о праве участия в Крымской торговой бирже	-	-	6000,00	631	311

Отражение хозяйственных операций в учете с помощью предлагаемой в таблице 3.3 корреспонденции счетов позволит ЧП «Золотой колос» и в ГП «УО ППЗ им. Фрунзе» НАУ сформировать в учете достоверную информацию о нематериальных активах

Так как в СООО «Дружба народов» учет нематериальных активов не ведется в полном объеме: не все активы, учтены в составе нематериальных (товарный знак, патент, база данных о торговых точках по Украине, фирменное наименование, веб-сайт), то данные объекты должны быть должным образом оценены, оприходованы и на них должна начисляться амортизация. А в ЧП «Золотой колос» и в ГП «УО ППЗ им. Фрунзе» НАУ амортизация должна начисляться на объекты, которые должны быть включены в состав нематериальных активов. Для того, чтобы эти объекты оценить и впоследствии амортизировать мы разработали таблицу 3.4.

Таблица 3.4 - Рекомендуемые методы оценки и амортизации в сельскохозяйственных предприятиях АР Крым

Вид нематериального актива на предприятии	Рекомендуемый метод оценки	Рекомендуемый метод начисления амортизации
Торговая марка	Определение стоимости с учетом финансовой выгоды, которую получает предприятие при использовании нематериального актива	Производственный
Лицензия	Затратный	Метод ускоренного уменьшения балансовой стоимости
База данных по торговым точкам	Затратный	Производственный
Веб-сайт	Затратный	Прямолинейный
Патент	Определение стоимости с учетом финансовой выгоды, которую получает предприятие при использовании нематериального актива	Производственный
Свидетельства на право участия Крымской торговой аграрной бирже	Затратный	Прямолинейный

Следует отметить, что при применении производственного метода устанавливается натуральный показатель объемов производства продукции (работ, услуг), запланированный для выполнения на протяжении срока использования объекта нематериального актива. В зависимости от фактически выполненных в отчетном периоде объемов, отношения этих объемов к плановому (прогнозируемому), начисляется амортизация.

Этот метод применяется к активам, главным фактором в износе которых является периодичность их использования. Такими нематериальными активами могут быть права на объекты промышленной собственности, авторские и смежные с ними права. Объемы производства продукции и предоставления услуг, объемы производства прямо связываются с начислением амортизации соответствующих нематериальных активов.

Допустим, что патент (с установленным сроком использования 4 года и стоимостью 40000 грн.) планируется использовать в выпуске 80 тыс единиц продукции. Фактически в первом году изготовлено 20 тыс, во втором - 30 тыс, в третьем - 30 тыс, в четвертом - 10 (табл. 3.5).

Таблица 3.5 - Расчет амортизации по производственному методу

Год	Расчет амортизации	Сумма
1	40000:80000*20000	10000
2	40000:80000*30000	15000
3	40000:80000*30000	15000
4	40000:80000*10000	10000
Итого:	40000

При применении прямолинейного метода амортизация начисляется исходя из срока полезного использования нематериального актива. Если этот срок определить невозможно, то норма амортизационных отчислений устанавливается исходя из срока 20 лет, но не больше срока деятельности самого предприятия.

Например, предприятием установлен срок полезного использования объекта нематериального актива 5 лет (это может быть прямо связано со сроком действия полученных предприятием прав). Стоимость этого объекта - 20000 грн. Следовательно, соответственно годовая и месячная сумма нормы амортизационных отчислений составляют:

; 

Согласно методу ускоренного уменьшения балансовой стоимости годовая сумма амортизации рассчитывается как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой суммы амортизации, которая рассчитывается исходя из срока полезного использования объекта и удваивается.

Амортизационные отчисления должны проводиться ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором актив стал пригодным к использованию, и заканчиваются месяцем, следующим за месяцем выбытия. На протяжении срока полезного использования объекта нематериальных активов амортизация его не останавливается, кроме случаев консервирования предприятия. Начисление амортизационных отчислений не зависит от финансового результата деятельности предприятия.

Амортизация начисляется на протяжении срока полезного использования нематериального актива, но не более 20 лет, по методу, самостоятельно избранному предприятием, исходя из условий получения будущих экономических выгод.

Для начисления амортизации объектов нематериальных активов в анализируемых предприятиях должен быть открыт счет 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов». 

Следует отметить, что особенностью отражения амортизации в бухгалтерском учете является начисление амортизации на:

- бесплатно полученные нематериальные активы;

- нематериальные активы, приобретенные (созданные) за счет целевого финансирования.

При начислении амортизации на бесплатно полученные нематериальные активы одновременно признается доход от бесплатно полученных активов.

При начислении амортизации на нематериальные активы приобретенные (созданные) за счет целевого финансирования одновременно часть доходов будущего периода признается как другие доходы от обычной деятельности и отражается в Отчете о финансовых результатах за отчетный период.

Следует также учитывать, что срок эксплуатации и метод амортизации нематериального актива оцениваются на каждую дату баланса на предмет соответствия новым условиям использования актива. Если в следующем периоде ожидаются изменения срока полезного использования актива или изменения условий получения будущих экономических выгод, то в конце отчетного периода пересматриваются срок полезного использования нематериального актива и метод его амортизации. Начисление амортизации, исходя из нового срока полезного использования и нового метода, начинается с месяца, следующего за месяцем изменений.

Одним из путей контроля за сохранностью объектов нематериальных активов является проведение своевременной и правильной инвентаризации.

Инвентаризация нематериальных активов в ОАО «Племзавод Крымский» и в СООО «Дружба народов» проводится в соответствии с требованиями Инструкции об инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов от 11.08.94 № 69.

На основании соответствующих документов инвентаризационная комиссия анализируемых предприятий, проверяет стоимость нематериальных активов, срок их использования, сумму начисленного износа, остаточную стоимость и другие данные по каждому объекту. В случае выявления активов, не взятых на учет, а также объектов, по которым в учетных регистрах содержится неполная информация или вообще она отсутствует, комиссия составляет отдельную инвентаризационную опись и оформляет протокол.

По результатам инвентаризации в учете оформляют соответствующую корреспонденцию счетов (табл. 3.6). Для отражения результатов инвентаризации нематериальных активов в ОАО «Племзавод Крымский» и в СООО «Дружба народов» специальной формы не предусмотрено. Мы предлагаем составлять Инвентаризационную опись по объектам НМА, разработанную нами специально для этих целей (Прил. Г).

Таблица 3.6 - Отражение результатов инвентаризации нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета

Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма
Дебет	Кредит
Излишек нематериальных активов
Оприходован на баланс излишек нематериальных активов, выявленный при инвентаризации	12 «Нематериальные активы»	746 «Прочие доходы от обычной деятельности»	Сумма объекта нематериального актива, выявленного при инвентаризации
Недостача нематериальных активов
Виновное лицо не установлено	947 «Недостачи и потери от порчи ценностей»	12 «Нематериальные активы»	Сумма недостачи нематериальных активов
133 «Износ нематериальных активов»	12 «Нематериальные активы»	Сумма износа нематериальных активов
072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей»		Сумма недостачи нематериальных активов
Виновное лицо установлено	133 «Износ нематериальных активов»	12 «Нематериальные активы»	Сумма износа нематериальных активов
976 «Списание необоротных активов»	12 «Нематериальные активы»	Сумма остаточной стоимости нематериальных активов
375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков»	716 «Прочие доходы от операционной деятельности»	Сумма, которая подлежит возмещению (фактическая недостача)
375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков»	719 «Прочие доходы от операционной деятельности»	Расчет
719 «Возмещение ранее списанных активов»	642 «Расчеты по обязательным платежам»	Сумма, которая подлежит уплате в бюджет

Как было указано выше СООО «Дружба народов» имеет в своем распоряжении базу данных для ЭВМ. Данный актив должен быть поставлен на баланс как нематериальный актив и впоследствии его можно амортизировать. Зачисление на баланс необходимо осуществить по форме № НА-1 «Акт ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов», утвержденный приказом Минфина от 22 ноября 2004 года № 732 (Прил. Д).

При этом следует учитывать, что имущественные права на базу данных могут быть признаны нематериальным активом в бухгалтерском учете только при следующих условиях:

- срок использования имущественных прав должен быть не менее одного года;

- предприятие планирует получить от использования имущественных прав экономическую выгоду.

В налоговом учете имущественные права на базу данных (как и на другие произведения) признаются нематериальными активами. При этом амортизация осуществляется по линейному методу, т. е. стоимость базы будет амортизироваться равными долями в течение срока, самостоятельно определяемого налогоплательщиком.

Вышеуказанные условия выполняются на предприятии, а следовательно, в будущем такой нематериальный актив принесет немалую выгоду. Например, права на его использование можно передать по лицензионному договору дочерним структурам в пользование за вознаграждение -- роялти, которое по украинскому законодательству освобождается от НДС.

Необходимо помнить, что в условиях конкуренции и высокой ценности нематериальных активов руководство СООО «Дружба народов» должно принимать мероприятия для защиты, включая физическую охрану, своей промышленной и другой интеллектуальной собственности.

С 1 января 2004 года понятие коммерческой тайны как объекта интеллектуальной собственности нашло отражение в ГКУ. Определению и ключевым характеристикам коммерческой тайны посвящена глава 46 ГКУ. Согласно ст. 505 ГКУ коммерческой тайной является информация, которая:

- является неизвестной широкому кругу лиц и не является легкодоступной;

- имеет определенную коммерческую ценность для предприятия,

- обладатель (собственник, держатель) такой информации предпринимает определенные меры по обеспечению сохранности и конфиденциальности данной информации.

Как видим, для того чтобы определенная информация была признана коммерческой тайной, она должна соответствовать всем трем вышеперечисленным критериям одновременно.

Возможный перечень сведений, которые предприятие может определить как коммерческую тайну, очень широк и включает любую информацию организационного, технического (производственного) или коммерческого характера. 

В то же время есть два ограничения относительно, признания какой-либо информации коммерческой тайной предприятия. Во-первых, ею не может быть та информация, которая составляет государственную тайну в соответствии с Законом Украины «О государственной тайне» от 21.01.94 г. № 3855-ХП, а также Сводом сведений, составляющих государственную тайну, утвержденным приказом СБУ от 01.03-2001 г. № 52 .

Второе ограничение - отдельно установленный Кабинетом Министров Перечень сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну, утвержденный постановлением КМУ от 09.08.93 г. № 611.

Исходя из вышесказанного, коммерческой тайной можно признать информацию организационного, технического и коммерческого характера, которая используется предприятием в своей деятельности и в отношении которой предпринимаются меры по сохранению ее конфиденциальности.

Условно всю информацию, которая составляет коммерческую тайну предприятия, можно разбить па три группы (рис. 3.2):

1. Объекты, на которые может быть получен патент, но владелец исключительных прав не проводит их патентования:

- незапатентованные научные разработки, технологии и процессы;

- способы производства продукции и т. п.

2. Объекты, которые не могут иметь правовой охраны:

- списки клиентов и поставщиков;

- наиболее эффективные направления инвестирования средств;

- оптимальная структура капитала предприятия;

- методы анализа и оптимизации предпринимательских рисков;

- маркетинговая политика предприятия;

- наиболее эффективные методы управления и т. п.

3. Объекты, которые имеют правовую охрану в стране ли-цензиара, но не получили ее в стране лицензиата.

Рисунок 3.2 - Состав информации, являющейся коммерческой тайной

Наиболее существенным отличием коммерческой тайны от других нематериальных активов (объектов интеллектуальной собственности) предприятия является, во-первых, неограниченный срок охраны такой информации, а, следовательно, бессрочный период существо-вания данного объекта. Во-вторых, главным отличием коммерческой тайны является то, что ее обнародование приведет к абсолютному обесцениванию и фактическому исчезновению как объекта интеллектуальной собственности в первую очередь из-за потери ценности и доступа данной информации неограниченного круга лиц.

Меры по сохранению конфиденциальности коммерческой тайны представляют собой комплекс организационных действий со стороны руководства предприятия, которые четко регулируют условия обращения (контактов) работников с информацией, составляющей коммерческую тайну, охрану коммерческой тайны при осуществлении взаимодействия с некоторыми контрагентами (юридическими, аудиторскими фирмами). Эти же меры позволят предприятию добиться еще одной цели -- обеспечить невозможность доступа работников контролирующих органов к той информации, которая действительно составляет коммерческую ценность, и разглашение которой может повлечь за собой убытки (дополнительные расходы) для держателя такой информации.

В СООО «Дружба народов» для сохранения коммерческой тайны: целесообразно принять ряд мер:

- утвердить Положение о коммерческой тайне;

- заключить с работниками предприятия договоры о неразглашении коммерческой тайны;

- внести в договоры с юридическими, консалтинговыми, аудиторскими фирмами пункты, касающиеся условий о неразглашении коммерческой тайны;

- осуществлять организационно-технические мероприятия по обеспечению сохранности информации.

Рассмотрим подробнее процесс создания Положения о коммерческой тайне. Для положения о коммерческой тайне предприятия существенными являются следующие условия:

- перечень информации, которая составляет коммерческую тайну;

- меры, предпринимаемые для ограничения доступа третьих лиц к коммерческой тайне;

- возможность признания вновь созданной информации на предприятии коммерческой тайной;

- перечень должностей работников, которые имеют полный, ограниченный доступ к информации, содержащей коммерческую тайну, а также перечень должностей работников, которые не должны иметь доступа к данной информации.

Перечень информации, которая составляет коммерческую тайну, может быть чрезвычайно развернутым, а может, наоборот, быть составлен кратко и емко. Практически юридическая сила документа от этого не изменится, при выполнении прочих условий и, например, при рассмотрении исков о неправомерном использовании (разглашении) информации, которая является коммерческой тайной, решение будет независимо от того, широко раскрыт в положении о коммерческой тайне перечень такой информации или, наоборот, кратко.

Среди мер по ограничению доступа третьих лиц к информации, которая является коммерческой тайной, необходимо выделить следующие:

- технические (установление паролей для доступа в компь-ютерные системы, систем ограниченного доступа к информации, сейфов и т. п.);

- организационные (подписание договоров о неразглашении с лицами, которые имеют доступ к информации, являющейся ком-мерческой тайной, уничтожение документов, черновиков и т. п.). Сюда же можно отнести и подписание договоров о неразглашении коммерческой тайны с работниками предприятия.

Большое значение имеет и перечень должностей работников, ко-торые в силу должностных обязанностей ежедневно сталкиваются с информацией, являющейся коммерческой тайной. Это позволит сузить круг лиц, имеющих доступ к такой информации, до минимально возможного и одновременно разграничить степень доступа работников к такой информации в зависимости от занимаемой должности.

Примерное Положение о коммерческой тайне по СООО «Дружба народов» представлено в соответствующем приложении (Прил. Е).

Развитие научного прогресса заставляет нас к уже известной цепочке активов предприятия один за другим добавлять новые, ранее не известные, о которых никто не задумывался. Так, в учет вошли компьютеры, мобильные телефоны и Интернет. 

Поскольку объектом нашего рассмотрения являются нематериальные активы, мы не будем рассматривать правовые и бухгалтерские вопросы приобретения модема, подключения к Интернету и заключения с провайдером договора на обслуживание. Нас интересует только вопрос отраже-ния в бухгалтерском и налоговом учете предприятия веб-сайтов (веб-страниц), созданных в сети Интернет.

Определение веб-страницы (веб-сайта, веб-портала) дает письмо Государственного казначейства Украины «Относи-тельно операций по приобретению программного обеспечения» от 19.05.2004 г. № 07-04/1005-4111. В соответствии с этим письмом веб-страницы являются совокупностью аппаратных и программных средств в совокупности с информационными ресурсами, которые имеют уникальный адрес в сети Интернет и предназначены для предоставления информационных услуг юридическим и физическим лицам.

К приведенному выше определению можно добавить еще и то, что веб-сайт находится в распоряжении субъекта хозяйствования, - об этом сказано в определении веб-сайта, которое дает приказ Государственного комитета информационной политики, телевидения и радиовещания и Госкомсвязи «Об утверждении Порядка информационного наполнения и технического обеспечения Единого веб-портала органов исполнительной власти и Порядка функционирования веб-сайтов органов исполнительной власти» от 25.11.2002 г. № 327/225.

Если говорить о функционировании веб-сайта как такового, то здесь затрагиваются такие важные процессы, как заключение:

- Договора с провайдером о размещении веб-сайта но опре-деленному адресу и на определенное время;

- Договора с разработчиком макета веб-сайта (дизайнером) и программистом о создании и программном воплощении проекта;

- Договора на текущее обслуживание, обновление информа-ции веб-сайта (силами специалистов предприятия либо сторонних" лиц).

Исходя из этих трех направлений попытаемся разобраться, чем же является веб-сайт с точки зрения права (табл 3.7).

Как видим, в самом веб-сайте право интеллектуальной собственности для предприятия может быть заложено только в виде авторского права на макет сайта авторского права на программный код веб-страницы. Об этом можно говорить исходя из положения статьи 8 Закона «Об авторском праве и снежных правах». Как мы уже говорили выше, объектом авторского права являются графические произведения (макет сайта) и ком-пьютерные программы (программный код).

Таблица 3.7 - Сущность веб-сайта с точки зрения права

Направление	Вид договора	Права, которые возникают у предприятия по данному договору
Услуги размещения веб-сайта	Договор об оказании услуг размещения веб-сайта	Право пользования адресом в сети Интернет для размещения веб-сайта
Разработка макета веб-сайта и ее программное воплощение	Договор заказа на изготовление произведения (если автор и разработчик сторонние)	Авторское право на макет веб-сайта и его программный модуль у предприятия возникнет только в том случае, если это прямо предусмотрено договором
Текущее обслуживание	Договор об оказании услуг (если обслуживание производит сторонняя организация)

Как было отмечено выше, еще одним неотъемлемым элементом веб-сайта является право пользования адресом в Интернете, которое предприятию поступает по договору об оказании услуг с провайдером.

Теперь от правовой основы веб-сайтов обратимся к бухгалтерским и налоговым аспектам их учета.

Рассмотрим на примере особенности отражения в бухгалтерском учете операций по созданию веб-сайта (табл. 3.8).

Исходя из определения нематериальных активов по П(С)БУ 8, веб-сайт может считаться в бухгалтерском учете нематериальным активом и учитывать его нужно на субсчете 125 «Авторские и смежные права». Однако у данного подхода есть противники, которые акцентируют внимание на том, что капитализация расходов на создание веб-сайта должна производиться только в том случае, если веб-сайт целенаправленно используется для получения дохода (как это происходит в интернет-магазинах).

Таблица 3.8 - Создание веб-сайта в СООО «Дружба народов»

№ п/п	Содержание операции	Предлагаемые корреспондирующие счета	Сумма, грн.	Корреспондирующие счета, используемые в хозяйстве
Дебет счета	Кредит счета	Дебет счета	Кредит счета
1	Заключен договор с дизайнером и подписан акт выполненных работ	154	685	1500,00	93	685
2	Отражена сумма НДС	641	685	300,00	641	685
5	Выплачена дизайнеру сумма вознаграждения	685	301	1800,00	685	301
6	Заключен договор с программистом на создание веб-сайта	154	685	450,00	92	685
7	Оплачены услуги программиста	685	311	450,00	685	311
8	Подписан акт выполненных работ при размещении сайта провайдером	154	631	1000,00	92	631
9	Отражена сумма НДС	641	631	200,00	641	631
10	Погашена задолженность провайдеру за выполненные работы по размещению сайта	631	311	1200,00	631	311
11	Веб-сайт введен в эксплуатацию	125	154	2950,00	-	-
12	Начислена амортизация на веб-сайт	92	133	-	-	-
13	Отражены текущие расходы предприятия по поддержанию веб-сайта в рабочем состоянии	92	661, 65	40,00	92	661,65

При этом предлагается все расходы по созданию веб-сайта списывать на рекламные расходы предприятия. Тем не менее, с данным подходом можно поспорить и, по нашему мнению, единоразовое списание таких расходов не вполне соответствует экономическому содержанию веб-сайта, который используется не только с информационной и рекламной целью. Таким образом, наиболее целесообразно отражать все расходы по созданию веб-сайта как нематериальный актив. Что же касается расходов по поддержанию его в рабочем состоянии, то они должны быть отнесены в состав расходов на сбыт.

Срок полезного использования веб-сайта предприятие определяет самостоятельно (но, конечно же, с учетом срока действия договора с провайдером на предоставление услуг по размещению веб-сайта).



4. Аудит нематериальных активов в предприятиях АПК

4.1 Методика проведения аудита нематериальных активов

Организация и процедуры проведения аудиторской проверки нематериальных активов основывается на П(с)БУ №8 «Нематериальные активы», Законе Украины «О собственности» и Законе Украины «О товарных знаках».

Под аудитом интеллектуальной собственности (нематериальных активов) подразумевают проверку прав предприятий на пользование землей, водой, объектами промышленной и интеллектуальной деятельности [28, c.114]

Цель аудита нематериальных активов - установление соблюдения предприятием методики учета требованиям П(с)БУ 8 «Нематериальные активы». Исследуются вопросы документального оформления наличия объектов нематериальных активов, правильности отражения их начальной балансовой стоимости, организации, аналитического и синтетического учета нематериальных активов, начисления их износа, а для этого необходимо использовать счет 12 «Нематериальные активы», который предназначен для учета и обобщения информации о наличии и их движении [1, c.114].

Надлежащее внимание уделяется правильности списания объектов нематериальных активов с баланса, соответствия показателей синтетического и аналитического видов учета и их износа остаткам, записанным в Главной книге и балансе [2, c.118].

Проверку нематериальных активов следует проводить в следующей последовательности:

1) идентификация объекта интеллектуальной и деятельности и проверка факта его наличия - проведение инвентаризации.

2) изучение документов, которые подтверждают право предприятия на объект интеллектуальной собственности [55, c.143];

3) анализ стоимости оценки нематериальных активов;

4) оценка состояния учета нематериальных активов [56, c.123].

Соблюдение такой последовательности обусловлено тем, что в случае выявления отсутствия объекта интеллектуальной собственности или его несоответствия отраженному в документах объекту дальнейшая проверка не имеет смысл [57, c.231].

При инвентаризации нематериальных активов осуществляют: 

- проверку в денежном выражении в соответствии с первичными документами права на: изобретения, полезные модели, промышленное оборудование, другие свидетельства предприятия или создания нематериальных активов [22,118].

- проверку обоснованности оприходования нематериальных активов, то есть наличие документов, на основании которых оформлены приобретенные имущественные права, и документов, которых описывают сам объект нематериального актива или порядок его использования [58, c.187];

На данном этапе проверяется акт ввода в хозяйственный оборот объекта «права» (форма НА -1). Этот акт составляется в одном экземпляре комиссией и утверждается руководителем предприятия. В акте НА-1 приводится подробная характеристика объекта, основание для оценки объекта, правовой статус, ожидаемый доход и срок использования, а также порядок расчета с автором или собственником права [64, c.190].

Для учета каждого объекта нематериальных активов на предприятии должна использоваться регистрационная карточка, заполнение которой также проверяется аудитором. Регистрационные карточки выписывает бухгалтерия на основании актов приема - передачи нематериальных активов и других документов [5, c. 144]. Вся совокупность регистрационных карточек должна храниться в специальных коробках согласно с классификацией нематериальных активов, по отдельным группам и подгруппам, в соответствии с подразделениями и лицами, ответственными за их использование [2, c.198].

Если на предприятии создано или приобретано много нематериальных активов, то должен быть организован их оперативный учет. Порядок ведения такого учета определен Инструкцией № 469. [56, с.213]

Этой инструкцией предусмотрено использовать ряд регистров, а именно:

- Журнал регистрации заявок на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, компоновку интегральных микросхем, которые представлены в Украине (№ ІВ-1);

- Журнал регистрации заявок использованных изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, компоновок интегральных микросхем, представлены в компетентные органы иностранных государств (№ ІВ-2);

- Журнал регистрации использования изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, компоновок интегральных микросхем (№ ІВ-3);

- Журнал регистрации рационализаторских предложений (№ ІВ-4) [3 - 198]. Записи в названные регистры должны осуществляться на основании заявок, представленных соответствующим органом, а также заявлений на рационализаторское предложение (ф.№ ІВ-5) и актов об использовании объекта права интеллектуальной собственности (ф.№ ІВ-6) [9, c.178]. На данном этапе проверки должен быть составлен рабочий документ: Реестр проверки ведения оперативного учета нематериальных активов и составления регистров учета нематериальных активов [46, c.114].

Далее проводится проверка соответствия нематериальных актива требованиям, изложенным в П(с)БУ № 8 и определения возможности получения в будущем экономических выгод от использования нематериальных активов [51, c.107].

Следующим этапом является проверка документов, которые подтверждают право предприятия на данные объекты. При этом необходимо проверить два:

1. Объекты были созданы непосредственно на предприятии или по его заказу за счет собственных денежных средств предприятия в порядке выполнения научно-исследовательской работы [9, c.119];

2. Права предприятия были переданы другому предприятию, о чем должно быть подтверждение (договор на передачу индивидуальных прав патентовладельцев) [52, c.116]

Затем проверяют обоснованность оценки нематериальных активов на основании имеющихся документов, в которых должна быть приведена детальная характеристика объекта, его первоначальная стоимость, срок полезного использования, норма износа, подпись лиц, которые приняли объект, порядок его использования [19, c.101].

Аудитору следует проверить правильность оприходования объектов на счете 12 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетами 31 «Счета в банке», 46 «Неоплаченный капитал», а также обоснованность их выбытия (продажа, списание или бесплатная передача) [58, c.193].

Аудитор проверяет соблюдение правил принятия, отражения в бухгалтерском учете нематериальных активов, правильность оценки, начисления износа. Для учета амортизации нематериальных активов используют субсчет 133 «Износ нематериальных активов» [60, c.129].

Проверяют соблюдение порядка бухгалтерского учета нематериальных активов, отражения их в балансе. Аналитический учет необходимо вести по видам и отдельным объектам нематериальных активов. Важно установить реальность выгоды от нематериальными активами [20, c.89].

Ход аудиторской проверки и ее результаты должны быть документальной оформлены. Для этого составляют рабочие документы [46, c.119].

При проведении аудита нематериальных активов аудитор составляет следующие документы:

1. реестр проверки оприходования нематериальных активов. В этом документе проверяется правильность оприходования нематериальных активов на счет 12 «Нематериальные активы», а также сравниваются данные аналитического и синтетического учета с данными инвентаризационной описи [21, c.134].

2. Реестр проверки правильности оценки нематериальных активов. Здесь указывается примененный метод оценки, количество, цена и сумма, на которую оценены нематериальные активы по данным учета и аудита [45, c.23].

3. Реестр проверки правильности начисления амортизации применяется для определения правильности начисления износа. В данном документе указывается балансовая стоимость объекта, сумма и процент начисления износа, а также расхождение данных учета с данными аудита.

4. Реестр показателей, выявленных при проверке правильности оценки нематериальных активов. В документе указывается сумма заниженной или завышенной оценки нематериального актива и предложения по устранению ошибок [20, c.231].

5. Реестр результатов проверки корреспонденции счетов по движению нематериальных активов.

6. Составленные в ходе аудиторской проверки рабочие документы вносятся в состав аудиторского досье, которое имеет свой номер, отметку о датах начала и окончания аудиторской работы [25, c.119].

4.2 Совершенствование методики проведения аудита нематериальных активов

Одним из главных этапом проведения аудита нематериальных активов должна стать проверка документов, которые подтверждают право предприятия на данные объекты. При этом необходимо проверить три основные варианта прав:

1. Объекты были созданы непосредственно на предприятии или по его заказу за счет средств предприятия в порядке выполнения научно-исследовательской работы;

2. права предприятия были переданы другому предприятию, о чем должно быть подтверждение;

3. Предприятие получило от других патентовладельцев официальное разрешение на право пользования интеллектуальной собственностью, это подтверждается наличием лицензионного соглашения.

Также необходимо внедрить проведение проверки действительности охранных документов, подтверждающих существование нематериальных активов. Охранные документы должны проверяться по «объекту», по «территории» и по «сроку действия охранного документа». При несоответствии какому-то из данных критериев охранный документ должен быть признан недействительным относительно конкретного, используемого на предприятии объекта промышленной собственности. На данном этапе аудита предлагаем составлять рабочий документ: Реестр проверки действительности охранных документов, в нем будет описываться результат проверки.

При анализе действительности охранного документа по «объекту» нужно учитывать, что объем правовой охраны, предоставляемый патентом на изобретение и свидетельством на полезную модель, определяется их формулой, выражающей их сущность. Данное утверждение означает, что при аудите необходимо проводить техническую экспертизу объектов промышленной собственности. По результатам данного этапа необходимо составлять рабочий документ, и предлагаем внедрить следующий его вид: Реестр проведения технической экспертизы.

Следующим этапом аудита должна быть проверка сроков действия охранных документов, при этом нужно учитывать, что их действие может быть прекращено по ходатайству патентовладельца или при неуплате в установленный срок пошлин за поддержание охранных документов в силе.

Проведение аудиторской проверки нематериальных активов, как и любых объектов учета, связано со значительными затратами труда и времени аудитора. Данную проблему можно решить с помощью автоматизации проведения аудиторской проверки, применения компьютерных методов тестирования числовых данных в аудите.

Автоматизация аудиторской деятельности в целом и сбора аудиторских доказательств, в частности, должна осуществляться на основании внедрения специализированного программного обеспечения. 

Существует целый ряд профессиональных аудиторских программ, позволяющих значительно облегчить процесс сбора аудиторских доказательств.

Так, консалтинговая группа "ТЕРМИКА" предлагает программный продукт "ЭкспрессАудит:ПРОФ". Данный программный продукт представляет собой программный комплекс, использование которого позволяет проводить аудиторскую проверку в автоматизированном режиме на основе методики, построенной на общепринятой практике проведения аудита с учетом требований Международных стандартов аудиторской деятельности.

Особенностью данной методики является систематизированный сбор аудиторских доказательств, проводимый в форме ответов на вопросы, требующие обязательного контроля в ходе аудита. Для того чтобы сделать работу аудитора максимально функциональной и производительной, кроме самого контрольного вопроса в системе хранятся извлечения из нормативных документов, регламентирующих требования российского законодательства по данному вопросу, а также авторские комментарии группы методологов, описывающие различные аспекты реализации этих требований. Настоящая методика учитывает также отраслевую и региональную специфику проведения аудита.

Также следует отметить программу AuditXP "Комплекс Аудит". Она автоматизирует практически все рутинные операции, выполняемые аудиторами на проверках, что существенно снижает трудоемкость и вероятность возникновения ошибок, а также сокращает сроки проведения аудита при сохранении его качества на высоком уровне. Процедуры аудита реализуются с помощью специально разработанных текстовых, расчетных, тестовых бланков, а также бланков-процедур. Встроенный редактор позволяет создавать новые и изменять существующие бланки аудиторских процедур. Есть возможность полностью изменить программу под внутренние стандарты организации.

Исходя из вышесказанного, можно заключить, что внедрение специализированного программного обеспечения является эффективным мероприятием по совершенствованию методики проведения аудита нематериальных активов, так как позволяет значительно снизить затраты труда и времени аудитора при сохранении высокого уровня качества аудиторских услуг, а, следовательно, повысить уровень рентабельности аудита.



Выводы и предложения

Нематериальный актив - немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован и приобретается предприятием с целью использования больше одного года для производства, торговли, в административных целях или для передачи в аренду другим лицам. Нематериальные активы классифицируют:*1) по составу;*2) по характеру использования или эксплуатации в процессе производства;3) по степени влияния на финансовое состояние и результаты хозяйственной деятельности.

Для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов предназначен синтетический счет 12 «Нематериальные активы». По дебету этого счета отражается приобретение или получение в результате разработки (от других физических или юридических лиц) нематериальных активов, которые учитываются по первоначальной стоимости и сумма дооценки таких активов. По кредиту счета 12 «Нематериальные активы» отображается выбытие вследствие продажи, бесплатной передачи или невозможности получения в будущем экономической выгоды от его использования и сумма уценки нематериальных активов.

Под аудитом интеллектуальной собственности (нематериальных активов) подразумевают проверку прав предприятий на пользование землей, водой, объектами промышленной и интеллектуальной деятельности. Цель аудита нематериальных активов - установление соблюдения предприятием методики учета требованиям П(с)БУ 8 «Нематериальные активы».

ЧП «Золотой колос» с. Калиновка Ленинского района, ГП «УО ППЗ им. Фрунзе» НАУ с. Фрунзе и ОАО «Племзавод Крымский» с. Крымское Сакского района, СООО «Дружба Народов» с. Петровка Красногвардейского района расположены в восточной, центральной и западной частях АР Крым. Необходимо отметить, что анализируемые предприятия находятся в стабильном развитии, что влияет на получение более высоких финансово-хозяйственных показателей деятельности, кроме ОАО «Племзавод Крымский», который сокращает свою деятельность. Однако, только СООО «Дружба народов» смогло на сегодняшний день развить основные свои отрасли до размеров и показателей лидирующего сельскохозяйственного предприятия АР Крым. Данных результатов СООО «Дружба народов» достигло с помощью внедрения отдельных мер и отдельных методов по повышению экономической эффективности сельскохозяйственного производства.

Следует отметить, что динамика размеров СООО «Дружба-народов» имеет тенденцию к значительному увеличению объемов деятельности, так как по всем основным показателям наблюдается заметный рост в 2008 году по сравнению с 2006годом. Так, стоимость валовой продукции увеличилась в 5,7 раза и составила 8457883,7 тыс. грн, а денежная выручка от реализации продукции - на 67,6% и объем ее был равен 326702 тыс. грн